Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 04.01.2008 A 07 74 (2008 II Nr. 27)

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Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Grundstückgewinnsteuer Entscheiddatum: 04.01.2008 Fallnummer: A 07 74 LGVE: 2008 II Nr. 27 Leitsatz: §§ 8 und 13 GGStG. Die bei einer steueraufschiebenden Handänderung zufolge Erbgangs entrichtete Erbschaftssteuer bildet bei einem späteren Verkauf der Liegenschaft in der Veranlagung der geschuldeten Grundstückgewinnsteuer nicht Bestandteil des Anlagewerts. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A erbte im Jahr 2002 als eingesetzter Alleinerbe die Liegenschaft Z von B. 2005 veräusserte er die Liegenschaft Z und wurde für dieses Veräusserungsgeschäft mit einer Grundstückgewinnsteuer veranlagt. Im Einspracheverfahren und anschliessend im Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahren war zu beurteilen, ob bei der Ermittlung des Erwerbspreises die für die Liegenschaft zu bezahlende Erbschaftssteuer und die Handänderungssteuer zusätzlich zu berücksichtigen seien. Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerde ab. Aus den Erwägungen: 2. - a) Das StHG schreibt den Kantonen u.a. vor, eine Grundstückgewinnsteuer zu erheben (Art. 2 Abs. 1 lit. d StHG). Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. b) Der Kanton Luzern erhebt die bundesrechtlich vorgeschriebene Grundstückgewinnsteuer gestützt auf das GGStG. Als steuerbegründende Veräusserung gilt dabei namentlich die Übertragung des Eigentums an einem Grundstück (§ 3 Ziff. 1 GGStG), wobei die Grundstückgewinnsteuer vom Veräusserer geschuldet wird (§ 6 Abs. 1 Satz 1 GGStG). Als Grundstückgewinn gilt gemäss § 7 Abs. 1 GGStG der Mehrbetrag des Veräusserungswerts gegenüber dem Anlagewert des Grundstücks. Bei Erwerb durch steueraufschiebende Veräusserung, wie gemäss § 4 Abs. 1 Ziff. 1 GGStG bei Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug und Schenkung, wird für die Berechnung des Anlagewerts auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abgestellt (§ 7 Abs. 2 GGStG). Der Veräusserungswert ist gleich dem Veräusserungspreis, vermindert um die gesetzlichen Abzüge, wie namentlich Kosten der Handänderung oder Auslagen für die Durchführung des Veräusserungsgeschäfts (§ 17 Abs. 1 i.V.m. § 19 Abs. 1 Ziff. 2 und 3 GGStG). Der Anlagewert ergibt sich aus dem Erwerbspreis und den gesetzlichen Anrechnungen (§ 8 GGStG). Als Erwerbspreis gilt der Wert der Leistungen, die für den Erwerb des Grundstücks erbracht worden sind (§ 9 Abs. 1 Satz 1 GGStG). Vom Erwerbspreis werden gewisse gesetzliche Abzüge und Aufrechnungen zugelassen. So wird vom Erwerbspreis das Entgelt für Errichtung einer Dienstbarkeit oder Grundlast auf dem Grundstück oder für den Verzicht auf eine Dienstbarkeit oder Grundlast zugunsten des Grundstücks abgezogen (§ 12 GGStG). Die anrechenbaren Aufwendungen bestimmt § 13 Abs. 1 GGStG in einer 7 Ziffern umfassenden Liste abschliessend. Es handelt sich im Wesentlichen um die mit dem Erwerb unmittelbar verbundenen Kosten und um die seitherigen wertvermehrenden Aufwendungen (LGVE 1987 II Nr. 18 Erw. 1, mit Hinweis; auch zum Folgenden). Wertvermehrende Aufwendungen sind Auslagen, die geeignet sind, eine dauernde Wertvermehrung des in Frage stehenden Grundstücks herbeizuführen. Als anrechenbare Zuschläge für Aufwendungen fallen gemäss § 13 Abs. 1 GGStG in Betracht die Kosten des Erwerbs, wie Beurkundungskosten, grundbuchamtliche Kosten, Kosten für die Errichtung von Grundpfandrechten, Handänderungssteuern (Ziff. 1); Auslagen für die Durchführung des Erwerbsgeschäfts, insbesondere übliche Mäklerprovisionen (Ziff. 2); Aufwendungen für dauernde Wertvermehrung (Ziff. 3); Aufwendungen für Behebung der beim Erwerb vorhandenen grossen Verwahrlosung des Grundstücks (Ziff. 4); Kosten der baulichen Erschliessung des Grundstücks (Ziff. 5); die Entschädigung für die Errichtung einer Dienstbarkeit oder Grundlast zugunsten des Grundstücks oder für die Ablösung einer Dienstbarkeit oder Grundlast auf dem Grundstück (Ziff. 6) und Beiträge an die Erstellung oder Korrektion von Strassen und Trottoiren, an Gewässerverbauungen, an die Erstellung von Wasserleitungen und Kanalisationen usw. (Ziff. 7). 3. - a) (...) b) Der Beschwerdeführer beruft sich für seine Auffassung ausschliesslich auf LGVE 1977 II Nr. 28. In diesem Urteil hat das Verwaltungsgericht entschieden, dass bei der Veräusserung einer ererbten Liegenschaft die seinerzeit entrichtete Erbschaftssteuer zum Erwerbspreis hinzuzurechnen ist. Dabei ging es um die Erbschaftssteuer für eine im Jahr 1974 geerbte Liegenschaft, die im Jahre 1976 wieder veräussert worden war. Der Rechtsdienst der Dienststelle Steuern führt in seiner Vernehmlassung aus, der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt stelle keinen mit LGVE 1977 II Nr. 28 vergleichbaren Fall dar. Der Beschwerdeführer übersehe, dass es beim damals beurteilten Fall um eine Erbschaftssteuer ging, die nicht anlässlich einer steueraufschiebenden (wie hier), sondern einer steuerfreien Veräusserung im Sinn des bis Ende 1974 gültig gewesenen § 4 Ziff. 8 aGGStG (G XVI 186ff.) zu bezahlen war. Laut dieser Bestimmung waren Handänderungen auf Grund des Erbrechts steuerfrei. Demgegenüber wurde mit der Änderung vom 17. September 1974 (in Kraft seit 1.1.1975; G XVIII 639) die gänzliche Steuerbefreiung für erbrechtliche Grundstückübertragungen aufgehoben. Seither wird nun bei Eigentumswechsel durch Erbgang die Grundstückgewinnsteuer nur mehr aufgeschoben (§ 4 Abs. 1 Ziff. 1 GGStG). Anlässlich dieser Gesetzesänderung wurde § 7 Abs. 2 GGStG eingefügt. Danach wird bei Erwerb durch steueraufschiebende Veräusserung für die Berechnung des Anlagewerts auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abgestellt. Wie die Dienststelle Steuern in ihrer Vernehmlassung richtig bemerkt, hat sich durch die Gesetzesänderung, wonach bei Erwerb durch steueraufschiebende Veräusserungen für die Berechnung des Anlagewerts auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abzustellen ist, die für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde massgebende Rechts- und Sachverhaltsgrundlage entscheidend geändert. Damit liegt kein mit LGVE 1977 II Nr. 28 vergleichbarer Fall vor. Somit beruft sich der Beschwerdeführer zu Unrecht auf dieses Urteil. 4. - a) In konstanter Rechtsprechung hat das Verwaltungsgericht gestützt auf die § 7 Abs. 2 GGStG zugrunde liegende Systematik erkannt, dass für die Berechnung des Anlagewerts die letzte steuerbegründende Veräusserung massgebend ist. So hält LGVE 1981 II Nr. 15 fest, die bei der Erbteilung für den Erwerb des Alleineigentums einer Liegenschaft übernommenen Verpflichtungen (Auszahlung an Miterben und Testamentsbegünstigte, Grabunterhalt, Teilungskosten) könnten bei der Veräusserung der Liegenschaft nicht zum Anlagewert hinzugerechnet werden. Derartige bei einer Erbteilung immer wieder vorkommende Leistungen seien bei den in § 13 GGStG abschliessend aufgezählten Zuschlägen für Aufwendungen nicht erwähnt. Die Anrechnung solcher Kosten wäre systemwidrig, indem entgegen der Bestimmung des Gesetzes nicht der Anlagewert der letzten steuerbegründenden Veräusserung, sondern derjenige des steueraufschiebenden Erwerbs berücksichtigt würde, was im Ergebnis auf den Anlagewert der letzten steueraufschiebenden Handänderung hinauslaufen würde. Das Gericht verwies dabei auf die langjährige Praxis der ehemaligen Steuerrekurskommission, welche es konstant abgelehnt hatte, die bei einer steueraufschiebenden Handänderung an Miterben erbrachten Leistungen als Anlagekosten anzuerkennen, unbesehen darum, ob es sich um Auskauf, Gewinnanteile an Miterben, Einräumung eines lebenslänglichen Wohnrechts, Ablösung eines solchen Rechts, Pfrundleistungen usw. handle (LGVE 2005 II Nr. 26 Erw. 4b, 1995 II Nr. 26 Erw. 1b). Gemäss dem mit Urteil A 00 327 vom 3. Januar 2002 beurteilten Sachverhalt hatte das Gericht u.a. auch zu prüfen, ob die bei einer steueraufschiebenden Handänderung zufolge Erbgangs entrichteten Erbschaftssteuern unter dem Titel Anlagekosten anzurechnen sind. Es hat erkannt, dass die Aufzählung der gesetzlichen Anrechnungen in § 13 GGStG, die zusammen mit dem Erwerbspreis den Anlagewert bilden, abschliessend ist. Die Erbschaftssteuern werden vom Gesetzgeber bei den "Anrechnungen zum Erwerbspreis" (§§ 12, 13 GGStG) nicht genannt und gehören damit nicht zum Anlagewert. Sie gelten insbesondere auch nicht als Erwerbskosten im Sinn von § 13 Abs. 1 Ziff. 1 GGStG, zumal gemäss § 7 Abs. 2 GGStG bei Erwerb durch steueraufschiebende Veräusserung - was eben gerade bei Eigentumswechsel durch Erbgang, Erbteilung und Vermächtnis der Fall ist - für die Berechnung des Anlagewerts auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abgestellt wird. Damit wird die Berücksichtigung von Leistungen und Verpflichtungen, die anlässlich einer steueraufschiebenden Handänderung vereinbart wurden bzw. angefallen sind, ausgeschlossen (Urteil A 00 327 vom 3.1.2002, Erw. 3c/dd, mit Hinweis auf LU StB, Weisungen GGStG, N 4 zu § 13 GGStG und die dort zitierte verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung). Zum selben Ergebnis gelangte auch die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft in ihrem Urteil vom 28. Februar 1997 (BStPra 1998 S. 20ff.). Sie stellte fest, dass Erbschafts- und Schenkungssteuern, so wie dies etwa bei der Handänderungssteuer der Fall sei, nicht in kausalem Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstücks stehen und daher nicht unter die Gestehungskosten subsumiert werden könnten (Erw. 6a des Entscheids). Auch in der Lehre ist anerkannt, dass weder Erbschafts- noch Schenkungssteuern, die anlässlich einer früheren Handänderung bezahlt werden mussten, abzugsfähig bzw. anrechnungsfähig sind, da die entsprechende Steuer im Zusammenhang mit einer grundstückgewinnsteuerlich privilegierten Handänderung erfolgte (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.Aufl., Zürich 2006, N 108 zu § 221 StG). b) Im Licht dieser Rechtsprechung, von der abzuweichen kein Grund besteht, ergibt sich, dass die Erbschaftssteuer, die der Beschwerdeführer als Erbe für die geerbte Liegenschaft zu entrichten hat, in keinem direkten Kausalzusammenhang mit dem Erwerb des Grundstücks steht. Sie bildet nicht Bestandteil des Erwerbs und ist daher nicht als zusätzliche Leistung zum Anlagewert anrechenbar. Zum Anlagewert gehören insbesondere die wertvermehrenden Aufwendungen, wie Auslagen, die eine dauernde Wertvermehrung herbeiführen, d.h. den Gebrauchswert des fraglichen Grundstücks dauernd erhöhen. Ferner können auch die direkten Gewinnungskosten der Veräusserung (z.B. Handänderungskosten, Vermittlungsprovisionen) vom steuerbaren Gewinn in Abzug gebracht werden. Erbschaftssteuern lassen sich unter keine der erwähnten Auslagen (§ 13 GGStG) einordnen. Sie stellen weder wertvermehrende Aufwendungen dar, die den objektiven Wert der Liegenschaft erhöhen, noch bilden sie direkte Gewinnungskosten, die bei der Veräusserung anfallen. Die Vorbringen in der Beschwerdeschrift vermögen in Anbetracht der dargelegten Gerichtspraxis zu keinem andern Schluss zu führen. Der Beschwerdeführer wendet ein, für die Anerkennung der Abzugsberechtigung der Erbschaftssteuer sprächen auch Billigkeitsüberlegungen, werde doch die erbrechtliche Übertragung von Grundeigentum faktisch zweimal besteuert. Diese Auffassung geht fehl. Wie bereits mehrfach betont wurde, löst der Eigentumswechsel durch Erbgang keine Grundstückgewinnsteuer aus, sondern stellt von Gesetzes wegen einen Steueraufschubstatbestand dar. Die aufgeschobene Grundstückgewinnsteuer ist erst im Rahmen eines Veräusserungsgeschäfts - wie hier - geschuldet. Eine zweimalige Besteuerung des steuerpflichtigen Grundstückgewinns liegt eben gerade nicht vor.

(Das Bundesgericht hat die dagegen erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten am 29. Juli 2008 abgewiesen.)