Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 10.07.2006 A 06 62 A 06 63_2 (2006 II Nr. 17)

Rechtsprechung Luzern

Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Bundessteuer Entscheiddatum: 10.07.2006 Fallnummer: A 06 62 A 06 63_2 LGVE: 2006 II Nr. 17 Leitsatz: Art. 23 lit. b, Art. 24 lit. g und Art. 38 DBG; §§ 30 lit. b, 31 lit. g und 58 StG. Invaliditätsentschädigung. Ob eine Versicherungsleistung, die gestützt auf einen privaten Unfall-Zusatzversicherungsvertrag ausgerichtet wird, als steuerbare Invaliditätsentschädigung oder als steuerfreie Genugtuungsleistung zu behandeln ist, beurteilt sich anhand des konkreten Versicherungsvertrags. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Infolge dreier Unfallereignisse erhielt A von der B-Versicherung eine Integritätsentschädigung von Fr. 97200.- und eine Invaliditätsentschädigung von Fr. 1102500.- ausbezahlt. Die Kantonale Steuerverwaltung erklärte die Integritätsentschädigung von Fr. 97200.- als steuerfrei gemäss Art. 24 lit. g DBG und § 31 lit. g StG. Die Invaliditätsentschädigung von Fr. 1102500.- wertete die Steuerverwaltung dagegen als Zahlung für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile und unterwarf sie einer Sondersteuer gemäss Art. 23 lit. b in Verbindung mit Art. 38 DBG und § 30 lit. b in Verbindung mit § 58 StG. Vor Verwaltungsgericht war streitig, ob auch die Invaliditätsentschädigung als Genugtuung anzusehen sei und nicht besteuert werden dürfe. Aus den Erwägungen: 1.- Nach Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen alle einmaligen und wiederkehrenden Einkünfte der Einkommenssteuer. Steuerbar sind nach Art. 23 lit. b DBG auch einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile. Solche Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer (Art. 38 Abs. 1 DBG). Die Steuer wird zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG berechnet (Art. 38 Abs. 2 DBG). Genugtuungszahlungen sind dagegen steuerfrei (Art. 24 lit. g DBG). Weil Integritätsentschädigungen steuerlich den Genugtuungszahlungen gleichgestellt sind, wurde die Versicherungsleistung von Fr. 97200.-, die unter dem Titel der Integritätsentschädigung ausbezahlt wurde, als steuerfrei erklärt. Umstritten und vorliegend zu prüfen ist dagegen, wie die als Invaliditätsentschädigung bezahlte Leistung von Fr. 1102500.- steuerlich zu behandeln ist. (...) 2.- a) Die Invaliditätsentschädigung wurde dem Beschwerdeführer aufgrund einer Unfall-Zusatzversicherung ausbezahlt. Gemäss dem Versicherungsvertrag vom 1. Juli 1987 war für den Fall einer Invalidität das dreifache Jahressalär versichert. Wie aus dem Versicherungsvertrag hervorgeht, wird bei progressiver Invalidität das Kapital in Prozenten der für Invalidität vereinbarten Versicherungssumme berechnet. Bei einem Invaliditätsgrad von 100% beträgt das Kapital 350% der vereinbarten Versicherungssumme. Nach ärztlicher Begutachtung war die medizinisch-theoretische Invalidität des Beschwerdeführers auf 100% progressiver Art Variante B festgelegt worden. Bei diesem Invaliditätsgrad betrug das Invaliditätskapital 350% der vereinbarten Versicherungssumme und daraus ergab sich bei einem versicherten UVG-Jahressalär von Fr. 104999.70 schliesslich die Kapitalleistung von Fr. 1102500.-. Sodann erhielt der Beschwerdeführer, wie gesagt, eine Integritätsentschädigung von Fr. 97200.- zugesprochen, und ausserdem bezieht er nach eigenen Angaben eine monatliche Invalidenrente von Fr. 5900.-. Der Beschwerdeführer geht davon aus, dass mit dieser Rente das durch den Unfall verloren gegangene Einkommen vollständig gedeckt sei; die Qualifikation der Invaliditätsentschädigung als Ersatzeinkommen hätte dagegen die erstaunliche Folge, dass er durch die Unfälle ein wesentlich höheres Einkommen beziehen würde als vor den Unfällen. b) Die hier zu prüfende Invaliditätsentschädigung wurde gestützt auf den Unfall-Zusatzversicherungsvertrag ausgerichtet. Bei der Unfall-Zusatzversicherung handelt es sich um eine privatrechtliche Unfallversicherung, die dem Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag (VVG, SR 221.229.1) untersteht. Gemäss Art. 88 Abs. 1 VVG setzt die Auszahlung einer Invaliditätsentschädigung bei der Unfallversicherung voraus, dass die Erwerbsfähigkeit des Versicherten durch die Invalidität voraussichtlich bleibend beeinträchtigt wird. Der Begriff der Invalidität dieser Bestimmung umfasst jede dauernde Beeinträchtigung der körperlichen Integrität, die sich auf die Erwerbs- oder Arbeitsfähigkeit auswirkt. Obwohl der Wortlaut dieser Bestimmung den gegenteiligen Schluss nahe legen würde, ist es nicht erforderlich, dass der Versicherte als Folge des Unfalls tatsächlich einen wirtschaftlichen Nachteil erleidet. Gemeint ist vielmehr eine Erwerbsunfähigkeit im theoretischen, abstrakten Sinn, die für Durchschnittsfälle, ohne Berücksichtigung des Berufs des Versicherten und der konkreten Umstände, ermittelt wird, es sei denn, die Parteien hätten etwas anderes vorbehalten (BGE 127 III 102f. Erw. 2a mit Hinweisen). c) Der Versicherungsvertrag regelt die Grundsätze, nach denen die Invalidität bemessen wird. Er enthält meistens, so auch im vorliegenden Fall, eine so genannte Gliedertaxe, die auf medizinisch-theoretischen Schätzungen, also auf Durchschnittswerten aufgebaut ist und kasuistisch bestimmte Tatbestände der Ganz- oder Teilinvalidität regelt. Die Gliedertaxe berücksichtigt nicht, ob und wie stark sich die Invalidität im Beruf des Versicherten effektiv auswirkt und ob dieser wegen seiner Invalidität einen Schaden erleidet (z.B. durch Mehrauslagen oder in Form einer Erwerbseinbusse; BGE 127 III 103 Erw. 2a mit Hinweisen). Für jene Fälle, die von der Gliedertaxe nicht erfasst werden, enthalten die Allgemeinen Versicherungsbedingungen eine so genannte Generalklausel, nach welcher die Bestimmung des Invaliditätsgrads aufgrund ärztlicher Feststellung in Anlehnung an die in der Gliedertaxe enthaltenen Prozentsätze zu erfolgen hat (vgl. Ileri, in: Honsell/Vogt/Schnyder [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag [VVG], Basel/Genf/München 2001, N 43 zu Art. 88 VVG). Somit geht auch die Generalklausel von einem medizinisch-theoretischen Invaliditätsbegriff aus (vgl. BGE 127 III 104 Erw. 2c/aa). Weil die Leistungen im Invaliditätsfall nicht nach Massgabe eines entstandenen wirtschaftlichen Schadens abgestuft sind, hat der Versicherer die Invaliditätsentschädigung mithin selbst dann auszurichten, wenn der Versicherte faktisch keinen Erwerbsausfall erleidet, oder wenn er nach - und wegen - den Unfällen sogar ein besseres Einkommen erzielt als vorher. Die Höhe der Invaliditätsentschädigung ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens, daher interessiert es auch nicht, wie der Betrag im Einzelnen zustande gekommen ist. Aufgrund der Ausführungen zur Bemessung der Invaliditätsentschädigung kann jedoch davon ausgegangen werden, dass auch im vorliegenden Fall eine abstrakte Schätzung vorgenommen wurde, bei der gerade nicht berücksichtigt wurde, ob und inwiefern der Beschwerdeführer durch den Gesundheitsschaden allenfalls einen wirtschaftlichen Nachteil erleidet (vgl. Ileri, a.a.O., N 30 zu Art. 88 VVG). d) Gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist die abstrakte Betrachtungsweise auch im Steuerrecht massgebend. So stelle die Invaliditätsentschädigung im Privatversicherungsrecht eine Entschädigung für die voraussichtlich bleibende Beeinträchtigung der Erwerbstätigkeit des Versicherten dar. Diese Leistung sei folglich dazu bestimmt, den Ausfall von Erwerbseinkommen zu ersetzen. Daran ändere nichts, dass der Invaliditätsgrad nicht wie im Haftpflichtrecht konkret, d.h. unter Berücksichtigung der finanziellen Auswirkungen, sondern gestützt auf die Gliedertaxe nach medizinisch-theoretischen Schätzungen festgesetzt werde. Eine solche Invaliditätsentschädigung sei als Ersatzeinkommen nach Art. 21 Abs. 1 lit. a des (damals noch geltenden) Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) steuerbar (BG-Urteil vom 27.10.1989, ASA 60,252 Erw. 2c). Verschiedene kantonale Gerichte haben diese Auffassung übernommen (Urteil des Verwaltungsgerichts Bern vom 22.7.1991, StE 1991 B 26.44 Nr. 6; Urteil des Verwaltungsgerichts Appenzell Ausserrhoden vom 17.6.1998, AR GVP 1998 Nr. 2173 S. 79ff.; vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts Bern vom 2.8.1999, BVR 2000 S. 57ff.). Auch die Lehre stimmt diesem Ergebnis zu (anstelle vieler: Zigerlig/Jud, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 1-82, Basel/Genf/München 2000, N 13 zu Art. 23 DBG; vgl. auch Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2.Aufl., Muri/Bern 1999, S. 40). e) Im DBG werden die einmaligen (und wiederkehrenden) Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile ausdrücklich als eigenständige steuerbare Einkommensquelle der Gruppe "übrige Einkünfte" aufgeführt (Art. 23 lit. b DBG). Sie werden somit systematisch einerseits von den Einkünften aus Erwerbstätigkeit (Art. 17 und 18 DBG) und aus Vorsorge (Art. 22 DBG) getrennt. Andererseits stellen sie auch innerhalb der Gruppe der "übrigen Einkünfte" gemäss Art. 23 DBG eine eigenständige Kategorie dar und werden namentlich von den "anderen Einkünften, die an die Stelle des Einkommens aus Erwerb treten" unterschieden (Art. 23 lit. a DBG), obwohl diese beiden Gruppen gewisse Überschneidungen aufweisen (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts Bern vom 2.8.1999, BVR 2000 S. 61f. Erw. 3d). Grundsätzlich ist die vorliegende Invaliditätsentschädigung somit insgesamt nach Art. 23 lit. b in Verbindung mit Art. 38 DBG als einmalige Zahlung für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile zu versteuern, ohne dass im Einzelnen entschieden werden muss, ob und inwiefern es sich bei dieser Zahlung effektiv um Ersatzeinkommen handelt. Etwas anderes gilt nur, wenn die Versicherungsleistung, abweichend vom im Privatversicherungsgeschäft Üblichen, nach dem Willen der Parteien die Rolle einer Genugtuung oder einer Integritätsentschädigung übernehmen sollte (vgl. BG-Urteil vom 27.10.1989, ASA 60, 252 Erw. 2d; Urteil des Verwaltungsgerichts Bern vom 2.8.1999, BVR 2000 S. 64f. Erw. 5a; vgl. auch Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 40). 3.- a) Sowohl die Leistung einer Genugtuung für Körperverletzung nach Art. 47 OR als auch die Auszahlung einer Integritätsentschädigung nach Art. 24 Abs. 1 UVG setzen eine erhebliche Schädigung der körperlichen, geistigen oder psychischen Integrität voraus. Eine Schädigung der Integrität besteht in einem anatomischen, funktionellen, geistigen oder psychischen Gesundheitsdefizit, welches die Lebensqualität vermindert oder die persönlichen Kontakt- und Entfaltungsmöglichkeiten beeinträchtigt (z.B. Verlust eines Fusses, Taubheit, Paraplegie, Beeinträchtigung des Gedächtnisses oder der Konzentrationsfähigkeit, dauernde Schmerzzustände usw.). Während aber bei der Invaliditätsentschädigung grundsätzlich die Auswirkungen des Gesundheitsschadens auf die Erwerbstätigkeit im Zentrum stehen, geht es bei der Genugtuung und der Integritätsentschädigung ausschliesslich um eine immaterielle Beeinträchtigung der Lebensqualität des Menschen im Sinne eines "tort moral". Die Integritätsentschädigung stellt das sozialversicherungsrechtliche Pendant zur Genugtuung dar; folglich wird sie auch steuerlich gleich behandelt wie die Genugtuung und nach Art. 24 lit. g DBG nicht besteuert (Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2001, N 48f. zu Art. 24 DBG). b) (...) c) Immerhin ist dem Beschwerdeführer zuzugestehen, dass es sich bei Versicherungsleistungen aus privaten Unfall-Zusatzversicherungen nicht in jedem Fall um Invaliditätsentschädigungen im oben umschriebenen Sinn handeln muss. Weil von Art. 88 Abs.1 VVG zu Gunsten des Versicherten abgewichen werden darf (Art. 88 Abs. 1 i.V.m. Art. 97 Abs. 1 und Art. 98 Abs. 1 VVG), können die Parteien den Versicherungsvertrag durchaus auch so ausgestalten, dass die Kapitalzahlung infolge eines Unfalls die Funktion einer Genugtuung erfüllt (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts Bern vom 2.8.1999, BVR 2000 S. 67f. Erw. 5b/cc mit Hinweisen). Entscheidend ist somit die konkrete Parteivereinbarung: aa) Art. 8 Bst. A der vorliegenden Allgemeinen Versicherungsbedingungen (AVB) lautet: "Tritt als Folge eines Unfalles innert 5 Jahren, vom Unfalltag an gerechnet, eine voraussichtlich lebenslängliche Invalidität ein, so zahlt die Gesellschaft das Invaliditätskapital aus, welches sich bestimmt nach dem Grad der Invalidität, der vereinbarten Versicherungssumme und der Progression gemäss lit. C". Der Grad der Invalidität wird anhand der Gliedertaxe oder subsidiär anhand der Generalklausel bestimmt (Art. 8 Bst. B AVB). Versichert wurde das dreifache Jahressalär. Weder die Formulierung der Bestimmung noch die Voraussetzungen oder die Art der Berechnung der Versicherungsleistung lassen den Schluss zu, dass damit - abweichend von im Privatversicherungsrecht üblichen Vereinbarungen - die Abgeltung einer immateriellen Unbill beabsichtigt ist. Anders sah die Sachlage im Urteil des Berner Verwaltungsgerichts vom 2. August 1999 aus (BVR 2000 S. 57ff.): In jenem Fall sahen die AVB des privaten Unfallversicherungsvertrags vor, dass das Ausmass der Invalidität insbesondere aufgrund der Auswirkungen der Beeinträchtigung auf die ausschliesslich ausserberuflichen Tätigkeiten und Verrichtungen festgelegt werde. Somit sollte mit dieser Versicherungsleistung nicht ein (konkreter oder abstrakter) Erwerbsausfall, sondern ausschliesslich eine bleibende immaterielle Beeinträchtigung im privaten Leben des Versicherten ausgeglichen werden (in casu musste der Versicherte wegen des Unfalls sämtliche von ihm intensiv betriebenen Sportarten wie Felsklettern, Snowboard usw. aufgeben, während er im Erwerbsleben nicht beeinträchtigt war). Das Gericht entschied daher, dass die Kapitalzahlung einer Genugtuungsleistung gleichkomme und somit steuerfrei sei. Dagegen lassen sich den Ausführungen des Beschwerdeführers im vorliegenden Fall keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass mit der Invaliditätsentschädigung eine immaterielle Unbill abgegolten werden sollte. bb) Im vorliegenden Versicherungsvertrag sind einerseits die Vereinbarung einer Hilflosenentschädigung (Art. 8 Bst. E AVB) und andererseits die Abrede einer Vergütung für ästhetische Schäden (Art. 8 Bst. F AVB) am ehesten mit einer Genugtuungsleistung vergleichbar: Eine Hilflosenentschädigung wird zusätzlich zum Invaliditätskapital ausgerichtet, wenn der Versicherte wegen einer Invalidität im Sinne des Versicherungsvertrags für die alltäglichen Lebensverrichtungen dauernd der Hilfe Dritter oder der persönlichen Überwachung bedarf (Art. 8 Bst. E Ziff. 1 AVB). Diese Leistung richtet sich nach dem Grad der Hilflosigkeit und nach dem vereinbarten Invaliditätskapital. Nur bei schwerer Hilflosigkeit wird die volle Versicherungssumme ausgerichtet, und sie kann höchstens Fr. 150000.- betragen; bei mittelschwerer Hilflosigkeit beträgt die Leistung dagegen lediglich 2?3, bei leichter Hilflosigkeit 1?3 der Versicherungssumme (Art. 8 Bst. E Ziff. 2 und 3 AVB). Als ästhetischer Schaden gilt eine durch Unfall entstandene dauernde schwere Entstellung des menschlichen Körpers. Eine Vergütung wird allerdings nur geleistet, wenn weder ein Invaliditätskapital noch eine Rente geschuldet ist, der ästhetische Schaden aber dennoch eine Erschwerung des wirtschaftlichen Fortkommens oder der gesellschaftlichen Stellung des Versicherten zur Folge hat. Auch diese Leistung ist summenmässig beschränkt und beträgt in keinem Fall mehr als Fr. 20000.-. Daraus ergibt sich, dass die hier umstrittene Kapitalzahlung von Fr. 1102500.- wegen der summenmässigen Begrenzung nicht unter einem dieser beiden Titel ausgerichtet werden konnte. Sodann geht aus diesen Ausführungen hervor, dass die Leistungen, die einen "genugtuungsähnlichen" Charakter aufweisen, im Versicherungsvertrag separat geregelt sind. Dies wiederum spricht dagegen, auch die Invaliditätsentschädigung als Ausgleich für eine immaterielle Unbill zu behandeln. Hinzu kommt schliesslich, dass der Beschwerdeführer zum Ausgleich der erlittenen immateriellen Unbill unter einem anderen Titel bereits eine Integritätsentschädigung von Fr. 97200.- erhalten hat. d) Nach dem Gesagten kann die Invaliditätsentschädigung von Fr. 1102500.- nicht mit einer Integritätsentschädigung oder Genugtuungsleistung gleichgesetzt werden. Vielmehr handelt es sich gemäss Art. 23 lit. b DBG um steuerbares Einkommen, das der Sonderbesteuerung nach Art. 38 DBG unterliegt.