Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 20.06.2005 A 04 232 A 04 233_1

Rechtsprechung Luzern

Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 20.06.2005 Fallnummer: A 04 232 A 04 233_1 LGVE: Leitsatz: Art. 26 Abs. 1 lit. b DBG, § 33 Abs. 1 lit. d StG. Ein Informatiker, der an der Fachhochschule ein Diplomstudium zum Ingenieur FH Informatik absolviert, kann die Kosten nicht als Weiterbildungs- und Umschulungskosten abziehen. Es handelt sich dabei um eine nicht abziehbare neue bzw. Zusatzausbildung auf tertiärer Bildungsstufe. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A ist Informatiker und absolvierte während vier Jahren berufsbegleitend den Diplomkurs Ingenieur FH Informatik an der Fachhochschule. Während der strittigen Veranlagungsperiode war er zudem arbeitslos. Vor Verwaltungsgericht war streitig, ob diese Kosten als Weiterbildungs- oder Umschulungskosten abziehbar sind. Aus den Erwägungen: Direkte Bundessteuer: 2.- Gemäss konstanter bundesgerichtlicher Rechtssprechung sind alle Weiterbildungskosten abziehbar, die einen objektiven und unmittelbaren Zusammenhang mit dem gegenwärtigen Beruf haben (vgl. BGE 124 II 32 Erw. 3a, 113 Ib 119 Erw. 2e, auch zum Folgenden). Als mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten sind allerdings nur solche Kosten abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen, nicht dagegen die Ausbildungskosten im Sinne von Art. 34 lit. b DBG für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit bzw. für einen neuen (zusätzlichen) Beruf. Der unmittelbare ursächliche Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf besteht sodann lediglich, wenn sich die Weiterbildung auf Kenntnisse bezieht, die bei der Berufsausübung verwendet werden; er fehlt, wenn es nur um persönliche Bereicherung - etwa im Sinne kultureller Weiterbildung - geht. Zur Anerkennung als abzugsfähige Weiterbildungskosten ist es aber nicht notwendig, dass der Steuerpflichtige das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können; vielmehr ist lediglich darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen. Dazu gehören nicht nur Anstrengungen, um den Stand bereits erworbener Fähigkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse für die Ausübung des gleichen Berufs. Hingegen sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dienen, keine Weiterbildungskosten im Sinn von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG. Sie werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung (BG-Urteil M. vom 18.12.2003 Erw. 2.2, 2A.277/2003). Bei diesen Berufsaufstiegskosten muss jedoch unterschieden werden zwischen den Berufsaufstiegskosten im engeren und im weiteren Sinn. Von der Praxis wird die Abzugsfähigkeit von Berufsaufstiegskosten im engeren Sinn zugelassen. Berufsaufstiegskosten im engeren Sinn und damit abzugsfähig sind demnach Kosten für Weiterbildungen bzw. für den beruflichen Aufstieg, soweit sie dazu dienen, dass der Steuerpflichtige den bisherigen Beruf besser ausüben und den Anforderungen des Berufes besser gerecht werden kann oder allenfalls vom gelernten Fachmann zum Vorgesetzten von einigen wenigen Berufskollegen befördert wird. Solche Kosten werden zum Teil auch Fortsetzungsausbildungskosten genannt, für eine "Ausbildung", die auf einem bereits erlernten und auch ausgeübten Beruf aufbaut, wie z.B. Meisterprüfung oder Abschluss einer höheren Fachprüfung. Demgegenüber sind Auslagen, die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines Berufs zu erlernen, (z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium usw.) als Ausbildungskosten nicht abziehbar (Art. 34 lit. b DBG; Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2001, N 61 zu Art. 26 DBG). Als Ausbildungskosten gelten auch Auslagen, die zum Aufstieg in eine sich vom bisherigen Beruf eindeutig unterscheidende höhere Berufsstellung oder gar dem Umstieg in einen anderen Beruf dienen (im Sinne einer Zusatzausbildung). Dazu gehören etwa der Besuch eines Nachdiplomstudiums in Unternehmungsführung durch einen ausgebildeten Juristen, durch einen Mathematiker oder Computerfachmann; die Kosten für den Besuch eines Lehrgangs zum diplomierten Wirtschaftsinformatiker für einen Juristen oder die Auslagen des Primarlehrers, der sich zum Mittelschullehrer ausbilden lässt (vgl. zum Ganzen: BG-Urteil M. vom 18.12.2003 Erw. 2.2 mit zahlreichen Hinweisen, 2A.277/2003). 3.- a) Der Beschwerdeführer ist Informatiker. Während der vorliegend strittigen Veranlagungsperiode war er arbeitslos und bezog Taggelder der Arbeitslosenversicherung. Er war bei der Arbeitslosenkasse in dieser Zeit als voll vermittlungsfähig eingetragen. Nebst der Arbeitssuche absolvierte er während vier Jahren eine berufsbegleitende Weiterbildung zum Informatik-Ingenieur an der HTA. Wesentlich ist, ob sich der vom Beschwerdeführer besuchte Lehrgang als Weiterbildung im Rahmen des Berufes als Informatiker qualifizieren lässt. Diese Prüfung hat unter Berücksichtigung der konkreten Umstände zu erfolgen, insbesondere des genauen Inhalts der Fortbildung sowie der beruflichen Möglichkeiten, welche die Absolvierung dieser Fortbildung ermöglicht. Es fragt sich daher, welche Kenntnisse dem Beschwerdeführer im besuchten Diplomgang Informatik-Ingenieur vermittelt wurden und ob der Diplomkurs auf dem als Informatiker erworbenen Wissen aufbaut und in dieser Tätigkeit auch vorwiegend angewendet werden kann. b) Gemäss dem Lehrplan für den berufsbegleitenden Kurs (Stand vom 24. März 2004) umfasst der FH-Diplomstudiengang Informatik diverse Grundlagenfächer, Fachausbildungsfächer sowie Vertiefungsfächer. Im Rahmen der Grundlagenfächer werden den angehenden Ingenieuren in verschiedenen Fächern nebst Mathematik, Stochastik, Numerik etc. auch Kenntnisse in Kommunikation, in Englisch (Minimalziel First Certificate), Informatikrecht sowie über Umwelt und Umwelteinflüsse vermittelt. Weiter beinhaltet der Studiengang Fächer wie Projektmanagement, Informationsübertragungen, Betriebswirtschaft sowie informatikspezifische Fächer. Schliesslich können drei Vertiefungsfächer wie Mikrocomputertechnik, Informationssicherheit oder Multimediatechnik gewählt werden. Zusätzlich hat der Studierende zwei Projektarbeiten zu erstellen sowie sich in ein aktuelles Thema zu vertiefen. Gesamthaft umfasst die Fachausbildung ca. die Hälfte der zu besuchenden Fächer, wobei anzumerken ist, dass Fächer wie Projektmanagement und Betriebswirtschaft im Bereich der Fachausbildung angerechnet werden. Gemäss dem neuen Studienführer überführt die HTA ihre bisherigen Diplomstudiengänge ab Herbst 2005 in einen zweistufigen Bachelor- und Masterabschluss. Die neuen Studiengänge werden modularisiert. Die Module gehören vier inhaltlichen Bereichen an und bestehen aus Kernmodulen, Erweiterungsmodulen, Zusatzmodulen und Projektmodulen. Das Modularsystem ermöglicht es den Studierenden, auch ausgewählte Module aus den anderen Teilschulen der Fachhochschule Zentralschweiz zu besuchen. Es können somit Zusatzmodule im Bereich Kunst und Design oder auch Ökonomie besucht werden. Auch gemäss dem neuen Studienplan vermitteln vor allem die Kernmodule die wesentlichsten Fachkompetenzen. Auf diese Kernmodule entfallen auch nach dem neuen Bachelorsystem ca. 50 % des Studienaufwandes. Das Studium wird mit dem weltweit anerkannten akademischen Grad auf Hochschulstufe, dem Bachelor in Science FH, abgeschlossen. c) Der Blick auf den Studienplan des Diplomkurses Ingenieur FH in Informatik zeigt, dass sich der Beschwerdeführer durch den Besuch der Fachhochschule und den Abschluss des Diplomstudiums ein breites Wissen hat aneignen können. Er erwarb nebst einem fundierten technischen Fachwissen auch ein umfassendes Wissen in Betriebswirtschaft, Kommunikation, Projektmanagement etc., das weit über das berufsspezifische Wissen eines Informatikers und über das Fachwissen, das für die Ausübung dieses Berufs notwendig ist, hinausgeht. Wie die Vorinstanz zu Recht geltend macht, ist das Ziel eines Diplomstudiums an einer Fachhochschule, den Studierenden Allgemeinbildung und grundlegendes Wissen zu vermitteln, das sie befähigt, in ihrer beruflichen Tätigkeit Problemlösungen zu entwickeln und anzuwenden, die berufliche Tätigkeit nach den neuesten Erkenntnissen von Wissenschaft, Technik und Wirtschaft auszuüben, Führungsaufgaben und soziale Verantwortung wahrzunehmen sowie sich erfolgreich zu verständigen, ganzheitlich und Fächer übergreifend zu denken und zu handeln und Verantwortung für die Erhaltung der Umwelt und der Lebensgrundlagen des Menschen zu übernehmen (vgl. Art. 4 des Bundesgesetzes über die Fachhochschulen, SR 414.71). Beim Diplomstudium handelt es sich um eine höhere, anwendungsorientierte Ausbildung auf Hochschulstufe, die die Absolventen befähigt, im späteren beruflichen Betätigungsfeld Stellen in Kaderpositionen einzunehmen. Das Fachhochschulstudium vermittelt somit, wie das Universitätsstudium, besonders hochstehende Berufskenntnisse. Es unterscheidet sich von diesem dadurch, dass es nicht vorrangig wissenschaftlich, sondern vorwiegend praxisorientiert ist und eine - zumindest minimale - Berufserfahrung voraussetzt. Das Studium an der HTA setzt denn auch eine abgeschlossene einschlägige Berufslehre und Berufsmatura voraus. Zugelassen werden u.a. aber auch Inhaber einer gymnasialen Maturität mit einem einjährigen einschlägigen Berufspraktikum. Die Frage der vorausgesetzten Berufserfahrung bildet aber vor dem Hintergrund des steuerrechtlichen Weiterbildungsbegriffes gerade kein rechtlich relevantes Unterscheidungsmerkmal. Unter dem Aspekt der Gleichbehandlung der einzelnen Lehrgänge ist daher ein Studium an einer Fachhochschule einem universitären Studium gleichzusetzen. Ebenso wenig wie die Kosten für ein Universitätsstudium nach dem Abschluss der Matura als Weiterbildungskosten hätten abgezogen werden können, können auch die Kosten für den Besuch einer höheren Wirtschafts- und Verwaltungsschule (heute: Hochschule für Wirtschaft) nach einer kaufmännischen Lehre oder für die Ausbildung eines Feinmechanikers zum Ingenieur HTL bzw. FH steuerlich nicht abgezogen werden (Beusch, Bildungskosten - Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in: Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, Newsletter Juni 2004, Ziff. 19, 33; BG-Urteil M. vom 18.12.2003, 2A.277/2003 mit zahlreichen Hinweisen). Dies hat auch vorliegend für die Kosten des Diplomstudiums eines Informatikers zum Ingenieur FH zu gelten. Gemäss dem neuen Studienreglement dient der Bachelor in Science FH auch als Sprungbrett für ein Masterstudium an einer Fachhochschule oder einer anderen universitären Hochschule. Bereits heute besteht jedoch eine gemeinsame Erklärung des ETH-Rates und des Fachhochschulrates der Erziehungsdirektorenkonferenz, welche den Übertritt von Inhaberinnen und Inhabern eines FH-Diploms an die ETH regelt (Gemeinsame Erklärung vom 17.8.1998). Danach hat ein Absolvent bzw. eine Absolventin einer Fachhochschule grundsätzlich die Möglichkeit, innerhalb von zwei Jahren im gleichen Fachbereich zur ETH-Diplomprüfung zugelassen zu werden. d) Gemäss der Berufsbeschreibung des Ingenieurs FH Informatik (vgl. www.berufsberatung.ch) verfügen diese nebst Fachwissen in Informatik über betriebswissenschaftliche Kenntnisse. Sie bekleiden in Unternehmen Führungsfunktionen und sind als Abteilungs- oder Projektleiter für die zielgerichtete Führung eines Teams verantwortlich. Ingenieure FH Informatik setzen sich dabei in ihrem Berufsalltag nicht nur mit den technischen Prozessen auseinander, sondern auch mit Menschen und ihren Bedürfnissen. Weiter eröffnet die Ausbildung ein weites Berufsfeld in Lehre, Forschung, Wirtschaft und öffentlicher Verwaltung. Ingenieure bringen zudem die Voraussetzungen für die Führung eines eigenen Unternehmens mit. Der Studienabschluss ermöglicht es dem Beschwerdeführer, seine bisherige, vorwiegend technische Tätigkeit als Informatiker zu Gunsten einer höheren leitenden Tätigkeit mit Führungsfunktion und umfassenden Projektmanagement-Aufgaben im Bereich der Informatik aufzugeben. Solche Aufwendungen für eine Ausbildung, die jedoch zu einem grossen Teil Kenntnisse vermittelt, die der Beschwerdeführer für die angestammte Berufsausübung als Informatiker nicht benötigt und die letztlich dem Aufstieg in eine eindeutig höhere Berufsstellung dienen, können nicht als abzugsfähige Weiterbildungskosten gelten. Zwar trifft es zu, dass diese Zusatzausbildung und somit auch die Erweiterung des technischen Wissens und der Allgemeinbildung ohne Zweifel auch für die Tätigkeit als Informatiker förderlich sein kann. Der Beschwerdeführer macht denn auch geltend, er habe nach Abschluss der Ingenieurausbildung innert zwei Monaten eine Anstellung finden können. Werden jedoch nicht vorwiegend berufsspezifische Kenntnisse erweitert, handelt es sich nicht um eine Weiterbildung im Zusammenhang mit dem bisherigen Beruf, sondern um eine Ausbildung. Zu Recht wendet die Vorinstanz ein, der Aufwand an Zeit und Kosten liege nicht mehr im üblichen Rahmen der Weiterbildung eines Informatikers. Immerhin dauerte der besuchte Diplomstudiengang vier Jahre und umfasste ca. 12 Wochenstunden. Nach dem Gesagten handelt es sich beim vom Beschwerdeführer besuchten Diplomstudiengang nicht um eine Weiterbildung im Zusammenhang mit seinem Beruf, sondern um eine neue bzw. Zusatzausbildung auf tertiärer Bildungsstufe, die ihm ermöglicht, in eine im Vergleich zur bisherigen Tätigkeit weit höhere berufliche Position zu wechseln. Die angefallenen Studienkosten sind daher steuerrechtlich nicht als Weiterbildungskosten abziehbar. 4.- a) Sind die geltend gemachten Kosten für die Ausbildung zum Informatik-Ingenieur nicht als Weiterbildungskosten abziehbar, bleibt zu prüfen, ob sie unter dem Titel "Umschulungskosten" abgezogen werden können, macht doch der Beschwerdeführer geltend, er sei arbeitslos gewesen und hätte ohne den Abschluss des entsprechenden Ingenieurtitels bei der herrschenden Arbeitssituation keine Anstellung gefunden. b) Bei der Umschulung handelt es sich um Ausbildung besonderer Art, ausgehend von einer abgeschlossenen Erstausbildung in einem öffentlich anerkannten Beruf (vgl. Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl., Basel 2002, N 13 zu Art. 9 StHG, auch zum Folgenden). Nicht jede Zweitausbildung kann als Umschulung im Sinn von Art. 9 Abs. 1 StHG bzw. Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG verstanden werden, es muss sich nach dem Wortlaut der Bestimmung um eine mit dem bisherigen Beruf zusammenhängende Umschulung handeln. Damit kann kein inhaltlicher oder fachlicher Zusammenhang gemeint sein. Vielmehr müssen die Beweggründe für die Umschulung in der Ausübung des bisherigen Berufs liegen. Diese Beweggründe für den Berufswechsel müssen objektiv gewichtig sein. Der die Abzugsfähigkeit begründende Zusammenhang der Umschulungskosten mit dem (gegenwärtigen) Beruf besteht darin, dass die Ursache für die Neuorientierung in diesem Beruf zu suchen ist. Demnach ist ein Abzug der Kosten zu gewähren, wenn sich der Pflichtige etwa wegen einer Betriebsschliessung, dem Aussterben eines Berufs, aber auch wegen Krankheit oder Unfall als Grund für die nötige berufliche Neuausrichtung umschulen lässt (StE 2003 B 22.3 Nr. 73 Erw. 4.1.3). c) Bei der vom Beschwerdeführer vorgebrachten Motivation für die Absolvierung des Diplomstudiengangs mag es sich zwar um sachliche Umstände handeln. An einem objektiv wichtigen Beweggrund nach der dargelegten Rechtsprechung fehlt es jedoch. Der Umstand alleine, dass im Bereich der Informatik die Stellenangebote rar sind, genügt nicht, insbesondere auch angesichts der Tatsache, dass im ganzen tertiären Sektor ein beträchtlicher Stellenrückgang zu verzeichnen ist (vgl. auch Urteil H. vom 10.5.2005, A 05 6). Zu Recht macht die Vorinstanz auch geltend, die Arbeitslosigkeit sei nicht der Grund für die Aufnahme des Studiums gewesen. Offensichtlich war der Beschwerdeführer seit Februar 2001 arbeitslos, begann aber seine Ausbildung bereits im Jahre 1998, wobei er zudem mehrere Monate im Ausland weilte. Es ist somit davon auszugehen, dass nicht ein äusserer Zwang, sondern die persönliche Verwirklichung den Beschwerdeführer zur Aufnahme des Studiums bewegte. Die Kosten können somit auch nicht als Umschulungskosten im Sinne von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG anerkannt werden. 5.- Schliesslich bringt der Beschwerdeführer vor, im Jahre 2001 sei er im Kanton Zug steuerpflichtig gewesen. Das Steueramt der Stadt Zug habe den Abzug als Weiterbildungskosten zugelassen. Auch bei sämtlichen der zwölf Mitstudenten - wovon vier in Luzerner Steuergemeinden steuerpflichtig waren - seien die Kosten für die gesamten vier Jahre als Weiterbildungskosten akzeptiert worden. Nach konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung geht der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung dem Rechtsgleichheitsprinzip regelmässig vor. So gibt der Umstand, dass das Gesetz in anderen Fällen nicht oder nicht richtig angewendet worden ist, dem Bürger grundsätzlich keinen Anspruch darauf, ebenfalls abweichend vom Gesetz behandelt zu werden (BGE 123 II 254 Erw. 3c; 122 II 451 Erw. 4a, je mit Hinweisen). Die Steuerbehörde Luzern hat daher auch nicht wegen einer gesetzeswidrigen Praxis der Steuerbehörde einer anderen Gemeinde - sofern eine solche Praxis überhaupt besteht - den Abzug für die geltend gemachten Aufwendungen zu gewähren. Ob und inwieweit allenfalls andere Steuerämter im Kanton Luzern in gesetzwidriger Rechtsanwendung den Abzug der strittigen Ausbildungskosten zulassen, braucht nicht näher abgeklärt zu werden. Ebenso vermag der Beschwerdeführer aus der Tatsache, dass die Kosten für die Ausbildung im Kanton Zug als Weiterbildungskosten akzeptiert wurden, etwas zu seinen Gunsten abzuleiten. Wie die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung zudem richtig festhält, beurteilt sich die Gesetzmässigkeit des Abzuges von Weiterbildungskosten bzw. Umschulungskosten objektiv aus Sicht des jeweiligen Steuerpflichtigen u.a. auch unter Berücksichtigung der zuvor ausgeübten und erlernten Tätigkeit. Derselbe Lehrgang kann somit ohne weiteres bei einer steuerpflichtigen Person abzugsfähige Weiterbildungskosten und bei der anderen nicht zu berücksichtigende Ausbildungskosten darstellen (Baumer, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, in: StR 2004 S. 813). Kantonale Steuern: 1.- Gemäss § 32 des Steuergesetzes (StG) werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den §§ 33 - 40 abgezogen. Darunter fallen nach § 33 Abs. 1 lit. d StG die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten als Berufskosten. Die Regelung des kantonalen Steuergesetzes stimmt inhaltlich somit mit den bundesrechtlichen Bestimmungen überein, weshalb auf die Ausführungen zur Bundessteuer verwiesen werden kann.