Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 24.08.2004 A 04 102 (2004 II Nr. 21)

Rechtsprechung Luzern

Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Bundessteuer Entscheiddatum: 24.08.2004 Fallnummer: A 04 102 LGVE: 2004 II Nr. 21 Leitsatz: Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG; § 33 Abs. 1 lit. d StG. Abzug von Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Abziehbar sind Weiterbildungskosten, die einen objektiven und unmittelbaren Zusammenhang mit dem gegenwärtigen Beruf haben. Nicht abziehbar sind Ausbildungskosten. Zum Abzug zugelassen werden hingegen auch Umschulungskosten, wenn objektiv wichtige Beweggründe oder ein äusserer Zwang (Arbeitslosigkeit, Fehlen der beruflichen Zukunft, Krankheit oder Unfall) zu einer Neuorientierung geführt haben. Fall einer Handarbeitslehrerin, die eine Zusatzausbildung zur Erweiterung der Unterrichtsbefähigung als Primarlehrerin für das 3. und 4. Schuljahr absolviert. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A ist Handarbeitslehrerin in der Gemeinde Z. Im Juni 2002 begann A in Bern eine "Zusatzausbildung zur Erweiterung der Unterrichtsbefähigung 3. und 4. Schuljahr". Die Steuerkommission verneinte im Einspracheverfahren den Abzug für die gesamten geltend gemachten Kosten mit der Begründung, es handle sich um nicht abziehbare Ausbildungskosten. A und ihr Ehemann erhoben dagegen Verwaltungsgerichtsbeschwerde und beantragten, die Aufwendungen für die "Zusatzausbildung" als Weiterbildungskosten, allenfalls als Umschulungskosten, zum Abzug zuzulassen. Aus den Erwägungen: 2.- Gemäss konstanter bundesgerichtlicher Rechtssprechung sind alle Weiterbildungskosten abziehbar, die einen objektiven und unmittelbaren Zusammenhang mit dem gegenwärtigen Beruf haben (BGE 113 Ib 119 Erw. 2e, 124 II 32 Erw. 3a). Im Urteil vom 8. August 2002 äusserte sich das Bundesgericht zur Frage der Abzugsfähigkeit von Weiterbildungskosten und zum Merkmal des Zusammenhangs mit dem Beruf. Es hielt dazu fest, dass nur Kosten für die Weiterbildung, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufes anfallen, abziehbar seien. Ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf bestehe dann, wenn sich die Weiterbildung auf Kenntnisse beziehe, die bei der Berufsausübung verwendet werden. Er fehle, wenn es nur um persönliche Bereicherung oder persönliche Bedürfnisse und Neigungen - etwa im Sinn kultureller Weiterbildung - geht. Zur Anerkennung als abzugsfähige Kosten sei es nicht notwendig, dass der Pflichtige das Einkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können. Es sei darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen. Dazu gehörten nicht nur Anstrengungen, um den Stand der bereits erworbenen Fähigkeiten zu halten, sondern auch zum Erwerb von verbesserten Kenntnissen für die Ausübung des gleichen Berufes. Demgegenüber seien Kosten für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar dem Umstieg in einen anderen Beruf dienen, keine Weiterbildungskosten im Sinn von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG; sie würden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des erlernten und ausgeübten Berufes erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung (zum Ganzen: StE 2003 B 22.3. Nr. 73, mit zahlreichen Hinweisen). Bei den Berufsaufstiegskosten muss jedoch unterschieden werden zwischen den Berufsaufstiegskosten im engeren und im weiteren Sinn. Von der Praxis wird die Abzugsfähigkeit von Berufsaufstiegskosten im engeren Sinn zugelassen. Berufsaufstiegskosten im engeren Sinn und damit abzugsfähig sind demnach Kosten für Weiterbildungen bzw. für den beruflichen Aufstieg, soweit sie dazu dienen, dass der Steuerpflichtige den bisherigen Beruf besser ausüben und den Anforderungen des Berufes besser gerecht werden kann oder allenfalls vom gelernten Fachmann zum Vorgesetzten von einigen wenigen Berufskollegen befördert wird. Nicht Berufsaufstiegskosten im engeren Sinn sind Ausbildungskosten, die dem Aufstieg in eine eindeutig höhere Berufsstellung oder gar dem Umstieg in einen anderen Beruf (Berufaufstiegskosten im weiteren Sinn) dienen (BGE 113 Ib 120 Erw. 3a; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 6 zu Art. 26 DBG). Abziehbar sind auch Fortsetzungsausbildungskosten, die auf einem bereits erlernten und auch ausgeübten Beruf aufbauen wie z.B. Meisterprüfung oder Abschluss einer höheren Fachprüfung (Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2001, N 63 zu Art. 26 DBG, mit Hinweisen zur Rechtsprechung; Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. September 1995, in: ASA 64,694). Der Rechtsprechung zum Begriff der beruflichen Weiterbildung folgt auch das neue Bundesgesetz über die Berufsbildung vom 13. Dezember 2002 (SR 412.10), in Kraft seit 1. Januar 2004. Unter dem 4. Kapitel berufsorientierte Weiterbildung regelt Art. 30 den Gegenstand der berufsorientierten Weiterbildung. Gemäss dieser Bestimmung dient die berufsorientierte Weiterbildung dazu, bestehende berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen oder neue berufliche Qualifikationen zu erwerben sowie die berufliche Flexibilität zu unterstützen. Die berufliche Weiterbildung bezweckt somit vorwiegend, die beruflichen Kenntnisse sowie den berufsspezifischen Wissenstand zu erweitern und die in der Berufsausbildung erworbenen Fähigkeiten den neuen technischen und wirtschaftlichen Gegebenheiten anzupassen. 3.- a) Die Beschwerdeführerin ist Handarbeitslehrerin (auch: Lehrperson für Textiles Gestalten / Textiles Werken / Textilarbeit) und unterrichtet an der Volksschule in Z. Während der vorliegend strittigen Veranlagungsperiode besuchte sie am Institut für Lehrerinnen- und Lehrerbildung Bern (LLB) einen Lehrgang "Zusatzausbildung zur Erweiterung der Unterrichtsbefähigung 3. und 4. Schuljahr". Wesentlich ist, ob der von der Beschwerdeführerin besuchte Lehrgang sich als Weiterbildung im Rahmen des erlernten Berufes als Handarbeitslehrerin qualifizieren lässt. Es fragt sich daher, welche Kenntnisse der Beschwerdeführerin im Rahmen des Lehrgangs vermittelt wurden und ob die erlernten Kenntnisse vorwiegend bei ihrer heutigen Tätigkeit angewendet werden können und auf dem als Handarbeitslehrerin erlernten Wissen aufbauen. b) (¿) c) (¿) Ein Vergleich der Fächerkataloge zeigt, dass sowohl während der Ausbildung zur Lehrerin für Textiles Gestalten als auch in der von der Beschwerdeführerin besuchten "Zusatzausbildung" didaktische, psychologische und erzieherische Fähigkeiten erlernt werden. Auch die Tätigkeit als Lehrerin für Textiles Gestalten beschränkt sich nicht auf die blosse handwerkliche Anleitung im Umgang mit Textilien, sondern erfordert - ebenso wie eine Tätigkeit als Primarlehrerin - auch erzieherische, pädagogische, methodische und soziale Kompetenzen. Der Lehrgang an der Lehrerinnen- und Lehrerbildung in Bern setzt nun bereits ein pädagogisches und didaktisches Fachwissen voraus, richtet er sich doch gerade an Lehrpersonen mit einem seminaristischen Patent oder einem Lehrdiplom. Er baut somit auf deren berufsbiographischen Voraussetzungen auf. Die im Rahmen der erziehungs- und sozialwissenschaftlichen Studien, der allgemeinen Didaktik und Fachdidaktiken sowie der berufspraktischen Studien erlernten Fähigkeiten kann die Beschwerdeführerin in ihrer heutigen Tätigkeit als Fachlehrerin für Handarbeit unmittelbar anwenden. (¿) Dass im Vergleich zur Grundausbildung als Handarbeitslehrerin zusätzliche Kenntnisse vermittelt werden, schliesst eine Anerkennung als steuerlich abziehbare Weiterbildungskosten jedoch nicht aus. Eine berufsbedingte Weiterbildung zeichnet sich gerade auch dadurch aus, dass sich ein Steuerpflichtiger verbesserte Kenntnisse für die Ausübung seines Berufs aneignet. Dienen die neu erworbenen Fähigkeiten jedoch dem Aufstieg in eine eindeutig zu unterscheidende höhere Berufstellung oder einen anderen Beruf, gelten die Aufwendungen als Ausbildungskosten. d) Die Vorinstanz ist der Ansicht, dass der Beruf als Primarlehrerin eine eindeutig höhere Berufsstellung gegenüber der Tätigkeit als Handarbeitslehrerin darstelle. Es trifft zwar zu, dass die Ausbildung zur Primarlehrerin gemäss der bisherigen seminaristischen Ausbildung ein Jahr länger als die Ausbildung zur Handarbeitslehrerin dauerte, ob jedoch deshalb von einer eindeutig höheren Berufsstellung auszugehen ist, ist fraglich. Immerhin befähigt das Diplom für Textiles Gestalten zum Unterricht sowohl in der Primarschule als auch auf der Sekundarstufe I. Gemäss Besoldungsverordnung für die Lehrpersonen und die Fachpersonen der schulischen Dienste vom 27. April 1999 (SRL Nr. 75) sind Lehrpersonen für die Primarschule wie auch Fachlehrpersonen für die Primarschule zudem beide der Funktionsgruppe E, Zielklasse 12, zugeordnet. Nach Ansicht der Vorinstanz gelten Zusatzausbildungskosten einer Handarbeitslehrerin wie auch diejenigen einer Kindergärtnerin zur Primarlehrerin als Ausbildungskosten. Zu Recht weist die Beschwerdeführerin jedoch darauf hin, dass die beiden Berufe bzw. Tätigkeiten nicht gleichgesetzt werden können. Die Ausbildung zur Kindergärtnerin dauerte bisher je nach Ausbildungsmodell lediglich zwei oder drei Jahre, wobei die Allgemeinbildung in der Ausbildung einen entsprechend geringeren Stellenwert einnimmt (vgl. § 28c des Reglements über die Ausbildung am Kantonalen Kindergartenseminar Luzern und die Diplomierung an den Kindergartenseminaren vom 22. Januar 1998 [SRL Nr. 495]). Nicht zu überzeugen vermag auch der Vergleich mit der Ausbildung einer Primarlehrerin zur Sekundarlehrerin. Wer sich vom Primarlehrer zum Sekundarlehrer ausbilden lässt, absolviert ein umfassendes Sekundarlehrerstudium in philosophisch-sprachlicher oder mathematisch-naturwissenschaftlicher Richtung, das er mit dem Lizenziat abschliesst und das ihm ermöglicht, in einer höheren Schulstufe zu unterrichten. Die Beschwerdeführerin hingegen erwirbt mit ihrer "Zusatzausbildung" keine Unterrichtsbefähigung für eine höhere Schulstufe, sondern lediglich für zusätzliche Fächer. e) Zweifelsohne bestehen zwischen den Tätigkeiten der Handarbeitslehrerin und der Primarlehrerin Ähnlichkeiten. Sie vermitteln Schulkindern fachliche Kenntnisse in verschiedenen Fächern und benötigen beide didaktische, erzieherische und pädagogische Fähigkeiten. Gerade in ihrer fachlich-wissenschaftlichen Ausrichtung unterscheiden sich die beiden Tätigkeiten dennoch grundlegend. Die Handarbeitslehrerin vermittelt den Schülern vorwiegend manuelle und gestalterische Fähigkeiten, die Primarlehrerin allgemein bildende Fächer. Ob die beiden Tätigkeiten als Primarlehrerin bzw. als Lehrerin für Textiles Gestalten nach dem Gesagten zwei verschiedene Berufe darstellen und die "Zusatzausbildung" somit dem Umstieg in einen anderen Beruf dient oder ob die Beschwerdeführerin mit der besuchten Bildungsmassnahme bloss neue Qualifikationen erworben hat, um im angestammten Beruf als Lehrerin den Anforderungen gerecht zu werden und die berufliche Flexibilität zu wahren - dann könnten die Aufwendungen als Weiterbildungskosten berücksichtigt werden -, kann letztlich jedoch offen bleiben. (¿) 4.- a) Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Ausbildung sei auch als Umschulung zu betrachten. Die Wochenlektionen für Textiles Werken und Bildnerisches Gestalten würden laufend reduziert. Eine Kürzung der Wochenlektionen für die 3. und 4. Klasse, die der Grosse Rat gerade beschlossen habe, bedeute für die Schule in ihrem Dorf eine Reduktion von 16 Stunden. Sie erweitere daher ihre "Fächerpalette", um im Lehrerberuf bleiben zu können und nicht arbeitslos zu werden. (¿) b) Als abzugsfähige Umschulungskosten kommen Aufwendungen in Frage, die mit dem Beruf zusammenhängen. Die Umschulung ist auf das Erlangen der für die Ausübung eines andern als des angestammten Berufs erforderlichen Kenntnisse gerichtet. Insofern handelt es sich um Ausbildung besonderer Art, ausgehend von einer abgeschlossenen Erstausbildung in einem öffentlich anerkannten Beruf. Nicht jede Zweitausbildung kann als Umschulung verstanden werden, es muss sich nach dem Wortlaut der Bestimmung um eine mit dem bisherigen Beruf zusammenhängende Umschulung handeln. Damit kann kein inhaltlicher oder fachlicher Zusammenhang gemeint sein. Vielmehr müssen die Beweggründe für die Umschulung in der Ausübung des bisherigen Berufs liegen. Der Abzug der Kosten wird gewährt, wenn eine berufliche Umschulung durch objektiv wichtige Beweggründe bzw. einen äusseren Zwang (Arbeitslosigkeit, keine berufliche Zukunft mehr, Krankheit oder Unfall) zu einer Neuorientierung geführt hat. Die Auslagen für ein freiwilliges Umsatteln auf einen neuen Beruf können dagegen nicht als Umschulungskosten abgezogen werden (Urteil I. vom 6.1.2004; Locher, a.a.O., N 65 zu Art. 26 DBG; Knüsel, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Basel 2002, N 10 zu Art. 26 DBG). c) Im Rahmen der Reform der Lehrerinnen- und Lehrerbildung in der Schweiz bzw. im Kanton Luzern wurde die Ausbildung zum Lehrerberuf weitgehend verändert. Die heutige Kategorisierung der Lehrpersonen orientiert sich an den uneinheitlichen Kriterien der Stufe (Kindergarten, Primarschule), des Schultyps (Realschule, Sekundarschule), des Fachs (Religion, Handarbeit, Hauswirtschaft, Sport) und der besonderen Förderung (Kleinklassen usw.). Neu ist deshalb eine Reduktion der Lehrerkategorien vorgesehen, indem man sich künftig vorrangig an den Stufen orientiert. Die Neukonzeption der Lehrerinnen- und Lehrerbildung in der neu geschaffenen Pädagogischen Hochschule sieht folgende Gliederung vor: Lehrpersonen für Kindergarten und Unterstufe der Primarschule (KGU), Lehrpersonen für die Primarschule (1. - 6. Klasse) sowie Lehrpersonen für die Sekundarstufe I (7. - 9. Schuljahr, alle Typen; Botschaft über das Gesetz über die Hochschule des Kantons Luzern in der Pädagogischen Hochschule Zentralschweiz; Dekret über den Beitritt des Kantons Luzern zum Konkordat über die Pädagogische Hochschule Zentralschweiz vom 6.3.2001, in: GR 3/2001, S. 1050, 1093 ff.) d) Textiles Werken, das zusammen mit dem nicht-textilen Werken das Fach Technisches Gestalten bildet, wird in die Primarlehrpersonenausbildung bzw. in eine Fächergruppenlehrpersonenausbildung für die Sekundarstufe I integriert werden. Spezielle Fachlehrpersonenausbildungen für Handarbeit und Hauswirtschaft werden gemäss dem Konzept der Pädagogischen Hochschule nicht weitergeführt. Stattdessen steht den Studierenden die Möglichkeit von individuellen Vertiefungen in einzelnen Fächern, u.a. auch in den gestalterischen Fächern, offen (Botschaft vom 6.3.2001, a.a.O., S. 1094; vgl. Planungsbericht des Regierungsrates an den grossen Rat über die Lehrerinnen- und Lehrerausbildung des Kantons Luzern vom 11.5.1999, in: GR 3/1999, S. 1015 f., 1059). Der Beruf der Handarbeitslehrerin wird somit in Zukunft entfallen. An der Schule in Baldegg, die bisher die Ausbildung der Handarbeitslehrerinnen durchgeführt hat, werden im Jahr 2004 die letzten Lehrpersonen für Textiles Gestalten diplomiert. Die auf ein Fach beschränkte Ausbildung einer Lehrerin für Textiles Gestalten erschwert ihren Einsatz im neuen fächerübergreifenden Lehrerinnen- und Lehrerausbildungskonzept. Wie die Beschwerdeführerin zu Recht geltend macht, hat das Fach Textiles Gestalten zudem in den letzten Jahren immer wieder Stundenreduktionen erfahren. Im Rahmen des Sparpakets 2005 des Kantons Luzern wird wiederum eine Wochenstunde für das 3. und 4. Schuljahr eingespart (Botschaft des Regierungsrates an den Grossen Rat über Massnahmen für gesunde Staatsfinanzen und den Schuldenabbau [Sparpaket 2005] vom 5.3.2004, S. 20). Bereits heute arbeiten daher Lehrkräfte für Textiles Gestalten häufig in Teilpensen und ihre Anstellungen können von Jahr zu Jahr im Umfang wechseln. Ein Vollpensum ist nur bei einer Anstellung für mehrere Schulstufen bzw. mehrere Schulen möglich. Im Herbst 2003 hat die Pädagogische Hochschule in Luzern mit der Ausbildung der Lehrerinnen und Lehrer begonnen. In wenigen Jahren werden somit Lehrer und Lehrerinnen in den Arbeitsmarkt einsteigen, die als "Allrounderinnen und Allrounder" befähigt sind, sowohl die allgemein bildenden Fächer als auch die gestalterischen Fächer zu unterrichten. Es ist offensichtlich, dass die Berufschancen für eine Handarbeitslehrerin mit einem heutigen Diplom schwinden. Gerade um die Berufschancen von Lehrpersonen mit heutigen Diplomen zu erhalten, wurden Möglichkeiten zur Nachqualifikation - wie der von der Beschwerdeführerin besuchte Lehrgang - geschaffen, wobei für das Nachqualifikationsstudium die früheren Ausbildungen und die Berufspraxis angerechnet werden (Botschaft vom 6.3.2001, a.a.O., S. 1095). e) Vor dem Hintergrund der neuen Lehrerinnen- und Lehrerausbildung und aufgrund der Tatsache, dass der Beruf der Fachlehrerin für Textiles Gestalten in der bisherigen Form in Zukunft nicht weitergeführt wird, sind die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Gründe für die Erweiterung ihrer Unterrichtsbefähigung für die 3. und 4. Schulklasse objektiv wichtige Gründe. Als reine Fachlehrerin für Textiles Gestalten besteht für die Beschwerdeführerin längerfristig keine bzw. eine ungewisse berufliche Zukunft, insbesondere auch da sie beabsichtigt, ihr Arbeitspensum längerfristig zu erhöhen. Nach dem Gesagten rechtfertigt es sich, die Kosten für den Besuch der "Zusatzausbildung zur Erweiterung der Unterrichtsbefähigung" als Umschulungskosten im Sinn von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG anzuerkennen und zum Abzug zuzulassen.