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Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 21.05.2003 Fallnummer: A 02 55 LGVE: 2003 II Nr. 21 Leitsatz: § 251 StG. Übergang von der zweijährigen Vergangenheits- zur einjährigen Gegenwartsbemessung. Das Einkommen eines Maturanden, der vor Aufnahme seines Studiums zwecks Absolvierung der Rekrutenschule ein Zwischenjahr absolviert und dabei während 71/2 Monaten einer Erwerbstätigkeit nachgeht, ist - vor dem Hintergrund, dass er weder jemals zuvor noch danach ein Erwerbseinkommen erzielte - als ausserordentliche Einkunft im Sinne von § 251 StG zu qualifizieren und mittels einer Jahressteuer zu erfassen. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Nach Abschluss der Matura sowie Absolvierung der Rekrutenschule begann A im Jahre 2000 sein Studium an der Universität St. Gallen. Vor Beginn seines Studiums war er vom 15. November 1999 bis Ende Juni 2000 bei der X AG in Z angestellt. Im Jahre 2000 erhielt er für diese Tätigkeit einen Nettolohn von Fr. 19003.- ausbezahlt. Für dieses im Jahre 2000 erzielte Einkommen wurde er zu einer Jahressteuer auf ausserordentlichen Einkünften veranlagt. Dabei ging die Veranlagungsbehörde bei der Ermittlung der Steuerfaktoren von einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. x aus, wobei sich dieser Betrag dadurch ergab, dass sie von den Einkünften 2000 von Fr. 19003.- einen Studentenabzug von Fr. 5000.-, allgemeine Berufsauslagen von Fr. 2600.- sowie besondere Berufsauslagen von Fr. x in Abzug brachte. Nach abgewiesener Einsprache erhob A Verwaltungsgerichtsbeschwerde und beantragte, auf die Veranlagung einer Jahressteuer auf ausserordentlichen Einkünften 2000 sei zu verzichten, da es sich beim fraglichen Einkommen um keine ausserordentliche Einkunft im Sinne von § 251 StG handle. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung abgewiesen: 2. - a) Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die übergangsrechtliche Frage, ob das Einkommen des Beschwerdeführers, welches dieser im Jahre 2000 erzielt hat, wegen des Wechsels der zeitlichen Bemessung vom System der Vergangenheitsbemessung gemäss altem Steuergesetz vom 27. Mai 1946 (aStG) zu jenem der Gegenwartsbemessung gemäss neuem Steuergesetz vom 22. November 1999 (StG) in die Bemessungslücke fällt oder ob es als ausserordentliche Einkunft im Übergangsjahr 2000 der Besteuerung unterliegt. Für die Regelung des Übergangs von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung gelangen verschiedene Bestimmungen zur Anwendung, die vom StHG zwingend vorgegeben sind (Art. 69 StHG). b) Am 1. Januar 2001 ist das StG in Kraft getreten und das alte Steuergesetz aufgehoben worden (§ 248 StG). Letzteres findet jedoch, was Veranlagung und Bezug von Steuerforderung angeht, grundsätzlich weiterhin Anwendung auf Einschätzungen bis und mit Steuerjahr 2000 (§ 250 StG). Als Ausnahme sieht die unter der Überschrift "Wechsel der zeitlichen Bemessung" stehende, die Vorgaben des StHG umsetzende Übergangsbestimmung von § 251 StG allerdings vor, dass einzelne, vom Gesetz ausdrücklich als "ausserordentliche Einkünfte" bezeichnete Einkommen, einer separaten Jahressteuer unterliegen. Dabei handelt es sich um solche ausserordentlichen Einkünfte, die in den Kalenderjahren 1999 und 2000 - also während der Geltungsdauer des alten Steuergesetzes, jedoch in der Bemessungslücke aus Sicht des neuen Steuergesetzes - erzielt worden sind. c) Gemäss § 251 Abs. 2 StG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in den Kalenderjahren 1999 und 2000 oder in einem in diesen Jahren abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden, in dem Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer zu dem Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt, mindestens aber zum Satz von 2,5 Prozent je Einheit. Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden. Als ausserordentliche Einkünfte gelten laut § 251 Abs. 3 StG insbesondere Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, aperiodische Vermögenserträge wie Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung und Substanzdividenden, erzielte Kapitalgewinne, buchmässige Aufwertungen von Vermögensgegenständen, Auflösung von Rückstellungen sowie die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen. d) Die Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung, auf welche sich die Behörde bei Erlass der vorliegend angefochtenen Veranlagung u.a. stützte, sehen unter dem Titel "Anwendungsfälle zum Jahressteuerverfahren bei Unselbständigerwerbenden" zum Thema der einmaligen Einkommen von Studenten was folgt vor (LU StB, Weisungen StG, § 251 Nr. 2 Ziff. 1.4): Problemstellung: Wie wird ein einmaliges Einkommen (Ferienverdienst Juli bis August 2000) eines Studenten besteuert, wenn vorher kein Erwerbseinkommen floss und anschliessend keines mehr fliesst? Antwort: Nach altem Recht hätte keine Zwischenveranlagung zufolge Aufnahme der Erwerbstätigkeit durchgeführt werden können. Das Einkommen wäre in der nächsten Periode im Durchschnitt erfasst worden. Mit dem Studenten-, Berufsauslagen- und Versicherungsabzug sowie dem Sozialabzug wäre dem Steuerpflichtigen praktisch kein steuerbares Einkommen übrig geblieben. Lösung Übergangsrecht: Erwerbseinkommen Fr. ........... ./. Studentenabzug Fr. 5000.- ./. allgemeine Berufsauslagen Fr. 2600.- ./. besondere Berufsauslagen (anteilsmässig) Fr. ........... Falls steuerbares Einkommen (über Fr. 2000.-) Fr. ........... = Jahressteuer
3. - Der Beschwerdeführer macht geltend, dass es sich beim fraglichen Einkommen (Lohnzahlung für seine Tätigkeit bei der X AG im Jahre 2000) entgegen der Auffassung der Steuerbehörden um keine ausserordentliche Einkunft im Sinne von § 251 Abs. 2 bzw. 3 StG handelt. Er führt an, dass die Weisung der Kantonalen Steuerverwaltung, auf welche die Behörde ihren Entscheid u.a. abstützt (vgl. Erw. 2d), keine rechtliche Grundlage habe und dem Willen des Gesetzgebers widerspreche. a) In § 251 Abs. 3 StG werden die Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit nicht ausdrücklich erwähnt. Indes ergibt sich aus dem Wortlaut der Bestimmung, dass die darin enthaltene Aufzählung der ausserordentlichen Einkünfte (sie wird mit "insbesondere" eingeleitet) nicht abschliessenden, sondern bloss beispielhaften Charakter hat (vgl. zur analogen Regelung im Bundessteuerrecht: BG-Urteil X. vom 4.10.2002 [2A.92/2002] Erw. 3.1 mit Hinweis). Eine kantonale Regelung, welche die Besteuerung der ausserordentlichen Einkünfte in der Übergangsperiode abschliessend nach dem Enumerationsprinzip ordnen würde, erwiese sich denn auch als harmonisierungswidrig (Weber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2. Aufl., Basel 2002, N 14 zu Art. 69 StHG mit Hinweis). Wie sich aus verschiedenen Publikationen zur Problematik der Frage ergibt, welche Einkommensquellen bei der Umstellung des Steuersystems von der Vergangenheits- auf die Gegenwartsbemessung als ausserordentliche Einkünfte mit einer Jahressteuer zu erfassen sind, können darunter auch Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit fallen (vgl. Eichenberger/Gehriger, Der Übergang zur Gegenwartsbemessung im neuen Zürcher Steuergesetz, Zürich 2000, Rz. 126 ff.; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N 32 zu § 275 StG; Fässler, Chancen und Risiken der Steuerplanung im Übergang von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung, in: StR 1999 S. 170 ff., S. 175). Unabdingbar für die Besteuerung ist selbstredend, dass diese Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ausserordentlichen Charakter aufweisen müssen. b) Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999 betreffend den Übergang von der zweijährigen Pränumerando- zur einjährigen Postnumerandobesteuerung bei natürlichen Personen (publiziert in: ASA 68,384 ff.) kann die Ausserordentlichkeit der Einkünfte aus folgenden Kriterien abgeleitet werden: - aus der Einmaligkeit einer Leistung (Beispiele: Lotteriegewinne, Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, aperiodische Vermögenserträge, Liquidationsgewinne); - aus der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, das seiner Natur nach regelmässig fliesst (Beispiele: ausserordentliche Dividende, ausserordentliche Abfindungen für spezielle Leistungen, ausserordentliche Gratifikationen); - aus einer Änderung der Verbuchung der Einkommensquelle (Beispiele: Auflösung von Rückstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbuchungsmethode oder Unterlassen von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Provisionen). Diese verschiedenen Kriterien können auch untereinander verknüpft sein. Andererseits kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Einkünften der Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und somit die Bemessungslücke zu seinen Gunsten ausnützen kann (zum Ganzen: Kreisschreiben Nr. 6, Ziff. 252; vgl. auch das zur Problematik der erstmaligen Dividendenzahlung in der Bemessungslücke ergangene BG-Urteil vom 11.7.2002, in: StE 2002 B 65.4 Nr. 11 Erw. 2.1). Einkünfte können in der Regel sowohl ordentlich als auch ausserordentlich sein. Die Abgrenzung hat im konkreten Fall zu geschehen (Weber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N 33 zu Art. 218 DBG). c) Im Rahmen des Einkommens aus unselbständiger Erwerbstätigkeit wird von einer mittels der Jahressteuer zu erfassenden, ausserordentlichen Einkunft ausgegangen, wenn sich Leistungen des Arbeitgebers im Vergleich zu den Vorjahren als aussergewöhnlich erweisen. Dies kann etwa bei Dienstaltersgeschenken, Boni, Mitarbeiteraktien und -optionen sowie Lohnvoraus- und Lohnnachzahlungen der Fall sein. Nicht als ausserordentliche Einkünfte gelten hingegen höhere Einkünfte aus der Aufnahme, Änderung oder Erweiterung einer Erwerbstätigkeit in der Bemessungslücke. Dasselbe trifft auf dauernde Lohnerhöhungen sowie auf höhere Einkünfte zu, die auf eine zusätzliche Tätigkeit zurückzuführen sind (vgl. u.a. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N 32 zu § 275 StG). aa) Vorliegend geht es um eine Nettolohnzahlung von Fr. 19003.-, welche der Beschwerdeführer im Jahre 2000 für seine Tätigkeit bei der X AG in Z erhalten hatte. Aufgrund der unterjährigen Dauer der Aufnahme einer Erwerbstätigkeit durch den Beschwerdeführer (15.11.1999-30.6.2000) war kein Tatbestand gegeben, der eine Zwischenveranlagung und damit eine Gegenwartsbesteuerung der hier in Frage stehenden Einkünfte ab dem Zeitpunkt der Aufnahme der Erwerbstätigkeit (15.11.1999) ausgelöst hätte. Unter der Geltung des bis Ende 2000 in Kraft gestandenen alten Steuergesetzes wären die vom Beschwerdeführer in den Jahren 1999 und 2000 erwirtschafteten Einkünfte von Fr. 21794.- (1999: Fr. 2791.-; 2000: Fr. 19003.-) in der nächstfolgenden Steuerperiode nach dem System der zweijährigen Vergangenheitsbemessung im Durchschnitt besteuert worden. Dieses System funktionierte nach dem Prinzip, wonach das steuerpflichtige Einkommen von natürlichen Personen für eine zweijährige Veranlagungsperiode nach dem Durchschnitt der jährlichen Einkünfte bemessen wurde, die der Steuerpflichtige in den beiden vorangegangenen Jahren erzielt hatte (§§ 13 und 14 aStG). Nach diesem System wirkten sich Schwankungen in der Höhe des Einkommens erst in der nachfolgenden Veranlagungsperiode auf die Steuer aus und glichen sich derart auf die Dauer aus. Durch die Umstellung von der zweijährigen Vergangenheits- auf die einjährige Gegenwartsbemessung auf den 1. Januar 2001 würde dieses in den Jahren 1999 und 2000 erzielte Einkommen eigentlich nie als Bemessungsgrundlage herangezogen werden und damit keiner Besteuerung unterliegen. Sinn und Zweck der Regelung von § 251 StG besteht nun darin, dass beim Übergang von der zweijährigen Vergangenheits- zur einjährigen Gegenwartsbemessung eine zufallsfreie, gleichmässige und vollständige Besteuerung erreicht werden soll. Ausserordentliche Einkünfte, die in den beiden Übergangsjahren 1999 und 2000 zugeflossen sind, sind deshalb in diesen Steuerjahren (in Gegenwartsbemessung) mit einer vollen Jahressteuer zu erfassen, um zu verhindern, dass sie bei fortdauernder Geltung der Vergangenheitsbemessung bis zum Inkrafttreten des neuen Steuergesetzes in die Bemessungslücke fallen. Um diesen Zweck bestmöglich zu erreichen, umschliesst der gesetzliche Tatbestand generell alle im Lückenjahr erzielten Einkünfte, die hinsichtlich der Einkommensstruktur und/oder des während Jahren geübten Zuflussmechanismus auf ausserordentliche Vorgänge zurückzuführen sind. In dieser Ausgestaltung lässt sich die übergangsrechtliche Besteuerung ausserordentlicher Einkünfte durchaus als eine der Steuergerechtigkeit dienende Schlussabrechnung beim Systemwechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung bezeichnen (vgl. StE 2002 B 65.4 Nr. 6 Erw. 2a/cc mit Hinweisen). Inwiefern in dieser Regelung bzw. in der Erhebung einer Jahressteuer im hier zu beurteilenden Sachverhalt eine Verletzung des Rückwirkungsverbotes erblickt werden kann, ist nicht ersichtlich und wird denn auch vom Beschwerdeführer nicht näher begründet. bb) Das hier in Frage stehende, durch den Beschwerdeführer im Jahre 2000 erzielte Erwerbseinkommen aus seinem befristeten Anstellungsverhältnis bei der X AG stellt seiner Struktur nach eine ordentliche Einkunft dar. Es nimmt sich aber insofern als etwas Besonderes aus, als dem Beschwerdeführer unter der Herrschaft des alten Steuergesetzes (in Kraft bis 31.12.2000) und damit unter der Geltung des Systems der zweijährigen Vergangenheitsbemessung zuvor noch nie derartige Einkünfte angefallen sind. Vielmehr erzielte er solche Einkünfte erstmals in den beiden Übergangsjahren 1999 und 2000 und insofern treten diese beiden Jahre im Rahmen der Schlussabrechnung beim Systemwechsel speziell hervor. Bei einer Gesamtbetrachtung des Zeitraumes, da die zeitliche Bemessung dem System der Pränumerandobesteuerung folgte, kommt ihnen einmaliger Charakter zu. Würde man diese Einkünfte, wie vom Beschwerdeführer verlangt wird, als ordentliche Einkommen den Bemessungslückenjahren 1999 und 2000 zuordnen, würde dies bedeuten, dass sie nie einer Besteuerung unterliegen würden. Dies ist an sich nichts Aussergewöhnliches und stellt bei der Umstellung des Steuersystems von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung vielmehr den Normalfall dar. Von Gesetzes wegen kommt eine fehlende Steuerbarkeit von Einkünften, welche in den Übergangsjahren 1999 und 2000 erzielt wurden, jedoch nur dann in Frage, wenn diesen Einkommen ordentlicher Charakter zukommt. Ein Aspekt dieser Ordentlichkeit ist, dass diese Einkünfte nicht als einmalig in dem Sinne zu qualifizieren sind, erstmals und ausschliesslich in den beiden Übergangsjahren 1999 und 2000 erzielt worden zu sein. Dies ist beim Beschwerdeführer der Fall, hatte er doch sowohl vor seiner von Mitte November 1999 bis Ende Juni 2000 ausgeübten Erwerbstätigkeit als auch danach, nach Aufnahme seines Studiums an der Universität St. Gallen im Herbst 2000, nie solche Einkünfte erzielt. Insofern ist denn auch das von ihm angeführte Beispiel eines Lehrlings, welcher im Jahre 1998 seine Lehrzeit beendet hat und ab 1999 statt des Lehrlingslohnes einen branchenüblichen Angestelltenlohn verdient, mit seinem Fall nicht zu vergleichen. So zeichnet sich das Einkommen des ehemaligen Lehrlings in den Jahren 1999 und 2000 - ganz im Gegensatz zu demjenigen des Beschwerdeführers - nicht durch seine Einmaligkeit aus, sondern der Lehrling hat vor den beiden Übergangsjahren als auch danach regelmässig und ununterbrochen Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit erzielt. Bei der im Rahmen des Systemwechsels von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung vorgenommenen Schlussabrechnung nimmt sich dieses Einkommen denn auch als nichts Besonderes aus, sondern steht vielmehr in einer Reihe mit den bis anhin geflossenen als auch in Zukunft fliessenden Einkünften. Insofern ist es unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, im Bestreben nach einer zufallsfreien, gleichmässigen und vollständigen Besteuerung beim Wechsel der Systeme der zeitlichen Bemessung vertretbar und denn auch systembedingt und gesetzlich so vorgesehen, solche in den beiden Übergangsjahren 1999 und 2000 geflossenen Einkünfte steuerlich nicht zu erfassen. Beim vorliegend zu beurteilenden Einkommen des Beschwerdeführers aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ist nun gerade das Gegenteil der Fall. Es stellt in der Abfolge der ihm zugeflossenen Einkünfte sowohl in einer retrospektiven als auch in einer vorwärts gerichteten Betrachtungsweise ein ausserhalb des Rahmens des Ordentlichen liegendes Element dar, womit es sich nicht rechtfertigt, diese Einkunft keiner Besteuerung zu unterwerfen. Es ist demnach nicht zu beanstanden, wenn die Steuerbehörden das durch den Beschwerdeführer im Jahre 2000 erzielte Einkommen als ausserordentliche Einkunft im Sinne von § 251 StG qualifiziert und darauf eine Jahressteuer erhoben haben. Insbesondere kann darin bzw. in den diesbezüglichen, bereits erwähnten Weisungen der Steuerverwaltung, wie dies vom Beschwerdeführer geltend gemacht wird, keine Ungleichbehandlung bzw. Schlechterstellung von Studenten gegenüber anderen Steuerpflichtigen erblickt werden. Die Besteuerung liegt denn auch nicht in der Eigenschaft des Beschwerdeführers als Student begründet, sondern ist vielmehr darin zu erblicken, dass das fragliche Einkommen unter Berücksichtigung der einzelfallspezifischen, konkreten Umstände unter die ausserordentlichen Einkünfte im Sinne von § 251 StG zu subsumieren ist. Macht er in diesem Zusammenhang geltend, dass sich eine Besteuerung seines Zwischenverdienstes deshalb nicht rechtfertige, da er mit diesem Geld einen Beitrag an seine Studienkosten übernehmen könne, ist auf den diesbezüglichen Steuerfreibetrag für Studenten von Fr. 5000.- hinzuweisen (vgl. § 11 aStG). Dieser Abzug ist ihm denn auch, neben weiteren Abzügen für allgemeine und besondere Berufsauslagen, bei der Ermittlung des der Jahressteuer unterliegenden Einkommens gewährt worden. Die von den Steuerbehörden vorgenommene Jahressteuerveranlagung wurde vom Beschwerdeführer in masslicher Hinsicht nicht beanstandet und gibt denn auch gestützt auf die Akten zu weiteren Bemerkungen keinen Anlass. Schliesslich kann auch keine Rolle spielen, dass der Beschwerdeführer, wenn der Wechsel im System der zeitlichen Bemessung nicht stattgefunden und das System der zweijährigen Vergangenheitsbemessung fortgedauert hätte, einen tieferen Steuerbetrag leisten müsste, als dies jetzt bei der Jahressteuer gemäss § 251 StG der Fall ist. So ist die Höhe des geschuldeten Steuerbetrages abhängig von den jeweiligen Bemessungsregeln, die gesetzlich festgeschrieben und nach dem Gesagten von den Steuerbehörden vorliegend auch korrekt angewandt worden sind. Die Beschwerde erweist sich demnach als unbegründet und ist folglich abzuweisen. Dieser Entscheid wurde im StE 2003 B 65.4 Nr. 13 auszugsweise veröffentlicht.