8/22 Steuern PVG 2013 160 Grundstückgewinnsteuer. Rückerstat ung. Vertrauensschutz. – Der Steueraufschub gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG ist nur zu gewähren, wenn und soweit der in das Ersatzgrundstück reinvestierte Erlös höher ist als die Anlagekosten der ursprünglichen und verkauften Liegenschaft (E.2). – Der Vertrauensschutz auf behördliche Auskünfte ist nach neuester Rechtsprechung an sechs Voraussetzungen geknüpft; im Steuerrecht kommt der sechsten Bedingung we- gen des wichtigen Legalitätsprinzips besonderes Gewicht zu; so darf dem Steuerpflichtigen aus einer falschen Aus- kunft der Behörden auch kein Vorteil erwachsen, der zu ei- ner krassen Ungleichbehandlung mit den übrigen Steuer- pflichtigen führen würde (E.3). Imposta sul plus valore fondiario. Restituzione. Protezione della fiducia. – Il differimento dell’imposizione giusta l’art. 12 cpv. 3 let . e LIFD va accordato a condizione che il ricavo reinvestito nell’acquisto dell’abitazione sostitutiva sia superiore alle spese di costruzione dell’iniziale e alienata proprietà immobiliare (cons. 2). – Giusta la prassi più recente, la protezione della fiducia per informazioni fornite dall’autorità è legata alla realiz- zazione di sei condizioni; in dirit o fiscale – dove vige il prin- cipio fondamentale della legalità – il sesto presupposto ha un’importanza particolare; per questo, dall’errato ragguaglio fornito dall’autorità al contribuente non può neppure deri- vare un vantaggio che comporterebbe una manifesta disuguaglianza di trat amento rispet o agli altri contribuenti (cons. 3). Erwägungen: 2. a) Zunächst gilt es auf die einschlägigen Bestimmungen auf kantonaler sowie bundesrechtlicher Ebene hinzuweisen. Nach Art. 44 Abs. 1 lit. a StG wird die Grundstückgewinnsteuer auf Gesuch hin ohne Zins zurückerstattet, soweit der Erlös aus der Veräusserung der am Wohnsitz dauernd selbstbewohnten Erstliegenschaft innert zwei Jahren zum Erwerb eines in der Schweiz liegenden Ersatzgrundstückes mit gleicher Verwendung benützt wird. Im StHG wird zur Grundstückgewinnsteuer in Art. 12 Abs. 1 StHG weiter bestimmt: Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des 22
8/22 Steuern PVG 2013 161 Privatvermögens oder eines land-/forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zzgl. Aufwendungen) übersteigt. Diese gesetzgeberische Vorgabe wurde von der höchstrichterlichen Rechtsprechung ausdrücklich bestätigt. In BGE 130 II 202 E. 5. 3 wurde nämlich festgehalten, dass der Steueraufschub nach Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG nur zu gewähren sei, wenn und soweit der in das Ersatzgrundstück reinvestierte Erlös höher sei als die Anlagekosten der ursprünglichen Liegenschaft. Wörtlich hielt das Bundesgericht fest: Übersteigen die für das Ersatzobjekt eingesetzten Mittel – wie hier – jedoch die Anlagekosten der veräusserten Liegenschaft nicht, so steht die vollständige Besteuerung des Grundstückgewinns dem Erwerb des Ersatzobjekts [...] nicht entgegen. Die massgeblichen Rechtsbegriffe – «Erlös», «Anlagekosten» und «Ersatzwert» – führt das Steuerharmonisierungsgesetz nicht näher aus und überlässt daher den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen gewissen Gestaltungsspielraum. Insofern stellt sich das kantonale Grundstückgewinnsteuerrecht als kantonales Recht dar, während dem StHG lediglich der Charakter eines Rahmengesetzes zukommt (vgl. dazu Steuerentscheid [StE] 8 – 9/2013 StHG/BS B 44.12.3 Nr. 7 E. 5.1). In Bewertungsfragen wird den Kantonen «harmonisierungs-rechtlich» grundsätzlich ein erheblicher Ermessenspielraum eingeräumt (StE 8 – 9/2013 Nr. 7 E. 5. 4.1; BGE 136 II 256 E. 3.1, 134 II 207 E. 3. 6). Im Übrigen hat sich das Bundesgericht bei kantonsübergreifenden Ersatzbeschaffungen für die Einheits- und nicht die Zerlegungsmethode entschieden, um Doppelbesteuerungen zu vermeiden (vgl. StE 6/2013 StHG/LU/NW B 42.38 Nr. 36). Die kantonale Steuerverwaltung hält in den auf Internet einsehbaren Praxisfestlegungen ab dem Jahre 2008 [www.gr.ch/DE/institutionen/verwaltung/dfg/stv/praxis/grundstueckgewinnsteuer] betreffend Grundstückgewinnsteuer bzw. Berechnung der Steuerrückerstattung im Falle einer Ersatzbeschaffung von Wohneigentum unter Ziffer 5.1 (Absolute Methode; Seite 7) sodann fest: Die Steuerrückerstattung wird entsprechend den Empfehlungen der Schweizerischen Steuerkonferenz nach der so genannt absoluten Methode (auch als Abschöpfungsmethode bezeichnet) berechnet (so Kreisschreiben Nr. 19 vom 31. August 201 ; BGE 130 II 202 = StR 2004, S. 467). Danach wird der bei der Veräusserung erzielte Grundstückgewinn nur in dem Ausmass von der Besteuerung ausgenommen, als der Veräusserungserlös wiederum in das Ersatzobjekt investiert wird. Soweit der Verkaufserlös nicht mehr in http://www.gr.ch/DE/in-
8/22 Steuern PVG 2013 162 Wohneigentum gebunden wird, besteht wirtschaftlich keine Veranlassung, auf die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer zu verzichten. Für den Fall, dass die ursprünglichen Anlagekosten über den Reinvestitionskosten liegen, kann damit keine Erstattung mehr erfolgen. Diese Auslegung entspricht der Zielsetzung des Gesetzgebers. Mit der Erstattung der Grundstückgewinnsteuer sollte verhindert werden, dass bei einer Ersatzbeschaffung über die Grundstückgewinnsteuer Mittel abgeschöpft werden, die für die Investition in die Ersatzobjekte benötigt werden. Mit anderen Worten sollte ein Steueraufschub gewährt werden, damit der Verkaufserlös unvermindert reinvestiert werden kann. Soweit der Verkaufserlös nicht reinvestiert wird, sieht die Regelung keine Erstattung der Grundstückgewinnsteuer vor. Materiell gibt es an der angewandten Abschöpfungsmethode – wie dies der Beschwerdeführer in der Replik zu Recht einräumte – somit nichts auszusetzen, ist doch unbestritten, dass die Anlagekosten [Fr. 659 730.–] einschliesslich Gewinn [Fr. 154 016.–] der veräusserten Immobilie in O.1./GR [zusammen also Fr. 813 746.–] die in eine 2½-Zimmer-Wohnung in O.2./AG reinvestierten Kosten von Fr. 300 000.– bei weitem überstiegen haben und deswegen eine Rückerstattung der Grundstückgewinnsteuer praxisgemäss zu Recht verweigert wurde. Der Beschwerdeführer kritisierte denn auch einzig die Vorgehensweise und Informationspolitik der Steuerbehörde als verfahrensrechtlich bzw. formell völlig rechts- und vertrauenswidrig. b) Vorliegend kann der kantonalen Steuerverwaltung der Vorwurf einer leichtfertigen behördlichen Auskunftserteilung tatsächlich nicht erspart werden. Sowohl im Antwortschreiben vom 3. Oktober 2012 auf eine konkret diesbezüglich gestellte Anfrage als auch in ihrer jährlichen kurzen Wegleitung zur Steuererklärung für Grundstückgewinne erwähnte sie nämlich immer nur die zwei Voraussetzungen der Zweijahresfrist und der Erstliegenschaftsqualität beider Objekte für die Rückerstattung der Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzanschaffung. Auf weitere unabdingbare Voraussetzungen – wie insbesondere das Erfordernis eines mindestens gleichwertigen Reinvestitionsvolumens im Vergleich zum vormals erzielten Veräusserungserlös (Anlagekosten plus Gewinn) – wurde indessen mit keinem Wort hingewiesen. Wenigstens ein genereller Hinweis auf die eigene Praxisfestlegung ab 2008 und die dazu aufschlussreiche Internetseite (Ziff. 5.1 S. 7) bzw. die Information über die dritte Rückerstattungsvoraussetzung gemäss BGE 130 II 202 und Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG – wonach bei Ersatzanschaffungen stets die Berechnung
8/22 Steuern PVG 2013 163 nach der absoluten Methode erfolge – wären für eine umfassende und bürgerfreundliche Auskunftserteilung geboten, wenn nicht sogar unerlässlich gewesen. Blosse Teilauskünfte an unerfahrene Bürger sind nämlich durchaus geeignet, bei den Auskunftsadressaten Fehleinschätzungen, Fehlbeurteilungen und Fehlentscheidungen herbeizuführen. Damit daraus aber aufgrund des in Art. 9 BV wie auch in Art. 5 KV verankerten Grundsatzes von Treu und Glauben konkrete Rechtsfolgen abgeleitet werden können, müssen gemäss neuester Praxis des Bundesgerichts sechs Voraussetzungen erfüllt sein. 3. a) Gemäss Urteil des Bundesgerichts 2C_20/21/201 vom 1. Juli 201 E.3.1 gilt bezüglich des Vertrauensschutzes auf Behördenauskünfte was folgt: Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in unrichtige Zusicherungen, Auskünfte, Mitteilungen oder Empfehlungen einer Behörde, wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat (erste Voraussetzung), die Behörde für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war (zweite Voraussetzung), der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte (dritte Voraussetzung), er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können (vierte Voraussetzung), und die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat (fünfte Voraussetzung). Als Folge der Bedeutung des Legalitätsprinzips im Abgaberecht ist der Vertrauensschutz in diesem Bereich jedoch praxisgemäss nur mit Zurückhaltung zu gewähren. Eine vom Gesetz abweichende Behandlung eines Steuerpflichtigen kann nur in Betracht fallen, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes klar und eindeutig erfüllt sind (Voraussetzungen 1 – 5). Einem Steuerpflichtigen darf aufgrund einer unrichtigen Auskunft oder einer bis anhin tolerierten gesetzwidrigen Behandlung aber auch nicht ein Vorteil erwachsen, der zu einer krassen Ungleichbehandlung mit den übrigen Steuerpflichtigen führen würde (sechste/zusätzliche Voraussetzung; vgl. zum Ganzen u. a. BGE 131 II 627 E. 6.1, 130 I 26 E . 8 . 1 , 129 I 161 E. 4.1, 127 I 31 E. 3.a; Pra 2007 Nr. 90 S. 61 E.3.3; ASA 79 S. 254 E. 5. 2, 78 S. 216 E. 3. 2, 82 S. 75 Nr. 1/2 – 2013/2014; StE 2010 B 27.2 Nr. 33 E. 5; StR 65/2010 S. 796 E. 4.1). b) Im Lichte dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung ist
8/22 Steuern PVG 2013 164 für das Gericht hinreichend erstellt, dass die Bejahung einer verbindlichen Auskunft bloss in Ausnahmefällen dem im Abgaberecht strikte geltenden Legalitätsprinzip vorgehen kann. Gerade die zuletzt genannten Aspekte einer lediglich zurückhaltenden und somit restriktiven Handhabung des Vertrauensschutzes im Steuerrecht und besonders eines wirtschaftlichen Vorteiles, der eine krasse Ungleichbehandlung mit anderen Steuerpflichtigen darstellen würde, sind hier eindeutig nicht zu bejahen. Wie eingangs in Erwägung 2.a) ausführlich dargetan, wurde die Rückerstattung der Grundstückgewinnsteuer in der Höhe von Fr. 39 192.20 materiell-rechtlich gestützt auf Art. 44 Abs. 1 lit. a StG in Verbindung mit Art. 12 Abs. 1 StHG von der kantonalen Steuerverwaltung (nach der seit 2008 für alle Steuerpflichtigen gültigen Praxisfestlegung in Ziff. 5.1) zu Recht verweigert. Folgerichtig kann aber auch keine Rede davon sein, dass der Beschwerdeführer im Vergleich zu anderen, ebenfalls von der Grundstückgewinnsteuer betroffenen Steuerpflichtigen (mit allfälligem Rückerstattungsanspruch infolge Ersatzanschaffung von Wohneigentum) benachteiligt oder krass schlechter gestellt worden wäre. Daran ändert auch das oben in Erwägung 2.b) erwähnte Verbesserungspotenzial bezüglich Informations- und Auskunftserteilung zumindest über alle wichtigen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung bzw. einen Steueraufschub von der Grundstückgewinnsteuer (infolge Ersatzanschaffung von Wohneigentum) nichts. Zudem darf auch die (vierte) Voraussetzung eines nicht wieder rückgängig zu machenden Nachteils (finanzielle Einbusse) angezweifelt werden, da die Bezahlung der angefochtenen Grundstückgewinnsteuer bloss einen vorübergehenden «Verlust» für den Beschwerdeführer bedeuten würde, den er selbst durch die lückenlose Erfüllung der von der Steuerpraxis aufgestellten Steueraufschubs- und Rückerstattungskriterien (vgl. Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und Art. 44 Abs. 1 lit. a StG in Verbindung mit Ziff. 5.1 der kantonalen Praxisfestlegung ab 2008) wieder beheben und ohne irreversible Nachteile somit immer noch – innert der Zweijahresfrist ab 2012 – beseitigen könnte. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 1 . April 2013 ist somit bei einer umfassenden Betrachtungsweise rechtmässig und vertretbar, was zur Abweisung der vorliegenden Beschwerde führt. A 13 27 Urteil vom 1. Oktober 2013