10/22 Steuern PVG 2012 181 Erbanfallsteuer der Gemeinden. Anwendbares Recht. Subjektive Steuerbefreiung einer Kirchgemeinde für ein Grundstückvermächtnis. – Aus der Rechtsnatur der kommunalen Erbanfallsteuer ergibt sich, dass für die Bestimmung des anwendbaren Rechts der Zeitpunkt des definitiven Erbanfalls massgebend ist (E. 1 – 3). – Mangels einer unmittelbaren kirchlichen Zweckbestimmung der vermachten Liegenschaft ist eine subjektive Steuerbefreiung der Kirchgemeinde ausgeschlossen (E. 4). – Der im kommunalen Recht allgemein vorgesehene Abzug von Fr. 7000.– steht auch der Kirchgemeinde zu (E. 5). Imposta comunale sulle quote ereditarie. Diritto applica- bile. Esenzione soggettiva dall’imposta di un comune parrocchiale per un legato immobiliare. – Dalla natura stessa dell’imposta comunale sulle quote ereditarie risulta per stabilire il diritto applicabile determinante il momento dell’acquisto dell’eredità (cons. 1 – 3). – Mancando il fine diretto per scopi ecclesiastici del legato immobiliare l’esenzione fiscale soggettiva del comune parrocchiale è esclusa (cons. 4). – La deduzione dell’importo di fr. 7000.– prevista in modo generale dal diritto comunale spetta pure al comune parrocchiale (cons. 5). Erwägungen: 1. Anfechtungsobjekt des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bildet der Einspracheentscheid des Gemeindesteueramtes vom 14. Juli 2011 respektive die diesem zugrunde liegende kommunale Veranlagungsverfügung vom 11. Mai 2011. Streitig und zu prüfen ist die Frage, ob die Gemeinde das Vermächtnis bei der Evangelischen Kirchgemeinde zu Recht einer Erbanfallsteuer in der Höhe gemäss Vernehmlassung von schliesslich Fr. 15 900.– unterworfen hat. 2. Auszugehen ist im vorliegenden Fall von der Tatsache, dass der Kanton Graubünden gemäss Art. 1 lit. d StG eine Nachlasssteuer erhebt. Die Gemeinden können ihrerseits gestützt auf Art. 2 Abs. 3 lit. a GKStG eine Erbanfallsteuer erheben. Die ge- 22
10/22 Steuern PVG 2012 182 setzliche Grundlage zur Erhebung einer Erbanfallsteuer durch die Gemeinde ist somit unstreitig gegeben. 3. a) Nachdem die Erblasserin vorliegend am 5. Dezember 2008 verstorben ist, ihr Vermächtnis von der Beschwerdeführerin jedoch erst im Jahr 2009 angenommen bzw. an diese ausgerichtet worden ist und die Veranlagung der kommunalen Erbanfallsteuer erst im Frühling 2011 eingeleitet wurde, stellt sich zunächst die Frage nach dem anwendbaren kommunalen Steuerrecht. Dabei ist zwischen den Parteien bis zuletzt streitig geblieben, ob auf vorliegenden Sachverhalt das zum Zeitpunkt des Todes der Erblasserin am 5. Dezember 2008 in Kraft befindliche alte Gemeindesteuergesetz (aGStG) oder das per 1. Januar 2009 in Kraft getretene neue Gemeindesteuergesetz (nGStG) zur Anwendung gelangen soll. b) Gemäss Art. 2 des bis am 31. Dezember 2008 gültigen aGStG gelten für den Bestand und Umfang der Steuerberechtigung der Gemeinde die Vorschriften des jeweiligen kantonalen Steuergesetzes sinngemäss. Art. 6 Abs. 1 nGStG bestimmt, dass jeder Vermögensanfall, der die kantonale Nachlass- bzw. Schenkungssteuer auslöst, der Erbanfall- und Schenkungssteuer unterliegt. In Abs. 2 erwähnter Norm wird überdies bestimmt, dass sich die der Steuer unterliegenden Vermögenswerte und die Steuerbemessung nach den Vorschriften des kantonalen Rechts richten. Mit beiden ähnlich lautenden Verweisen ist jedoch noch nichts über den massgebenden Zeitpunkt für das anwendbare Recht gesagt, zumal der Kanton wie erwähnt nur eine Nachlasssteuer, die Gemeinde hingegen eine Erbanfallsteuer erhebt. Aus der Rechtsnatur der Erbanfallsteuer ergibt sich aber – wie nachfolgend dargelegt – zwingend, dass für die Bestimmung des Zeitpunktes des massgebenden Rechts der Zeitpunkt des definitiven Erbanfalls massgebend ist. Die Beschwerdeführerin verkennt, dass es hier nicht um den Erwerb einer Erbschaft als solche, welche die Erben kraft Gesetzes als Ganzes mit dem Tod der Erblasserin erwerben, sondern um ein Vermächtnis geht. Mit demTod der Erblasserin erwirbt die Vermächtnisnehmerin regelmässig lediglich eine persönliche Forderung gegen die Erbengemeinschaft, welche im Todeszeitpunkt der Erblasserin jedoch noch unbestimmt und nicht realisierbar ist. Im Zeitpunkt desTodes steht das Vermächtnis noch unter dem Vorbehalt einer allfälligen Herabsetzungsklage sowie der Tatsache, dass überhaupt genügend Vermögen vorhanden ist, um das Vermächtnis auszurichten. Bevor nicht feststeht, wer überhaupt Erbe ist und ob dieser die Erbschaft annimmt, ist des Weiteren auch nicht bekannt, gegen wen sich die Forderung der Ver-
10/22 Steuern PVG 2012 183 mächtnisnehmerin auf Ausrichtung des Vermächtnisses richtet. Ohne Ansprecher ist die Forderung der Vermächtnisnehmerin somit weder erfüll- noch durchsetzbar (Matthias Häuptli, Praxiskommentar Erbrecht, 2. Auflage, Basel 2011, Art. 562 ZGB N. 3 und 5). Die Forderung der Vermächtnisnehmerin gegen die Erbengemeinschaft wird regelmässig erst dann fällig, wenn der Beschwerte definitiv Erbe geworden ist, d.h. wenn er die Erbschaft durch eine ausdrückliche Annahmeerklärung angenommen hat oder diese nicht mehr ausschlagen kann (Art. 562 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]; Ivo Schwander, Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 4. Auflage, Basel / Zürich / Bern 2011, Art. 562 N. 1 und 8). In diesem Sinne ist die Vermächtnisforderung resolutiv bedingt, fällt sie doch gegenüber dem Beschwerten ex tunc dahin, wenn dieser die Erbschaft nicht erwirbt (Matthias Häuptli, a. a. O., Art. 562 ZGB N. 3). c) Im vorliegenden Fall des testamentarisch vermachten Grundstücks ist somit für die Bestimmung des anwendbaren Rechts auf den Zeitpunkt abzustellen, als die beschwerten Erben im Frühling 2009 die Erbbescheinigung erhalten haben und zu diesem Zeitpunkt die dreimonatige Ausschlagungsfrist i. S. v. Art. 567 Abs. 1 ZGB bereits abgelaufen war. Nach der Annahme der Erbschaft durch die beschwerten Erben im Frühling 2009 erfolgte vorliegend der grundbuchliche Eigentumsübergang der Parzelle Nr. 387 auf die Beschwerdeführerin aufgrund des Antrages des Willensvollstreckers am 25. Mai 2009. Materiell wie auch verfahrensrechtlich massgebend ist somit das per 1. Januar 2009 in Kraft getretene neue Gemeindesteuergesetz, welches am 12. Dezember 2008 durch die Gemeindeversammlung angenommen worden ist. 4. a) Gemäss Art. 6 Abs. 1 nGStG unterliegt jeder Vermögensanfall, der die kantonale Nachlass- bzw. Schenkungssteuer auslöst, der Erbanfall- und Schenkungssteuer. Davon subjektiv steuerbefreit sind nach Art. 8 lit. d nGStG die nach kantonalem Recht von der Handänderungssteuer befreiten Personen. Diese Bestimmungen sind, wenn nicht grammatikalisch ohne Zweifel systematisch und teleologisch dahin auszulegen, dass die Auslösung nach kantonalem Recht sich einzig auf das Steuerobjekt bezieht; denn der kommunale Gesetzgeber hat bezüglich subjektive Steuerbefreiung eine andere und viel engere Lösung als das kantonale Recht gewählt, wozu er kraft seiner Steuerhoheit und -freiheit auch befugt und berechtigt ist. b) Von der Handänderungssteuer befreit sind gemäss Art. 11 lit. e GKStG die Landeskirchen und ihre Kirchgemeinden so-
10/22 Steuern PVG 2012 184 wie die kirchlichen Stiftungen für Grundstücke im eigenen Gebiet, die unmittelbar kirchlichen Zwecken dienen, sowie für die Pfarrhäuser. Dabei müssen die Grundstücke unmittelbar, ausschliesslich und unwiderruflich dem steuerbefreiten Zweck dienen, damit die Landeskirchen, die Kirchgemeinden und die kirchlichen Stiftungen von der subjektiven Steuerbefreiung von Art. 11 lit. e GKStG profitieren können (vgl. Botschaft der Regierung an den Grossen Rat zum Erlass eines kantonalen Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern, Heft Nr. 3/2006–2007, S. 222). c) Vorliegend wurde der Beschwerdeführerin die Parzelle Nr. 387 in Z mit dem darauf stehenden Wohnhaus Nr. 91 vermacht. Diese Liegenschaft dient nun aber offenkundig nicht unmittelbar, ausschliesslich und unwiderruflich kirchlichen Zwecken. Vielmehr wurde die Liegenschaft, auch nachdem die Beschwerdeführerin am 25. Mai 2009 kraft Verfügung des Willensvollstreckers das Eigentum an der Liegenschaft erworben hat, weitervermietet, wodurch die Evangelische Kirchgemeinde Mietzinseinnahmen generierte. Von einer unmittelbaren kirchlichen Zweckdienung der Liegenschaft kann vor diesem Hintergrund nicht die Rede sein, weshalb eine subjektive Steuerbefreiung der Beschwerdeführerin von der Erbanfallsteuer nicht angezeigt und die Steuer demzufolge zu erheben ist. d) An diesem Ergebnis vermögen auch die Ausführungen der Beschwerdeführerin, wonach Art. 78 Abs. 1 lit. d StG zur subjektiven Steuerbefreiung führe, nichts zu ändern. Denn das kantonale Steuergesetz ist weder direkt noch kraft Verweises durch das kommunale Recht, welches mit Art. 8 nGStG wie gesehen eine eigene und anders lautende Steuerbefreiungsbestimmung enthält, anwendbar. Auch aus dem beschwerdeführerischen Verweis auf Art. 9 GKStG, welcher vorsieht, dass Handänderungen zufolge Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnisses, Erbvorbezuges und Schenkung von der Handänderungssteuer befreit sind, kann nichts zugunsten der Beschwerdeführerin abgeleitet werden. Denn Art. 8 nGStG hält explizit fest, dass lediglich die nach kantonalem Recht befreiten Personen von der kommunalen Erbanfall- und Schenkungssteuer befreit sind. Die nach kantonalem Recht von der Handänderungssteuer befreiten Personen werden nun aber in Art. 11 GKStG unter der Marginalie «Subjektive Steuerbefreiung» abschliessend aufgezählt. Der Verweis auf Art. 9 GKStG, welcher die steuerbefreiten Handänderungen aufzählt, ist vor diesem Hintergrund unbehelflich. Ebenfalls unbehelflich ist der Verweis auf die interkantonalen Abmachungen i. S. v. Art. 113 Abs. 2 StG, mit
10/22 Steuern PVG 2012 185 denen die Regierung die Befreiung von der Nachlasssteuer auch auf ausserkantonale Empfänger ausdehnen kann, wenn und soweit der betreffende Kanton oder Staat Gegenrecht hält. Denn diese interkantonalen Abmachungen können in ihrem Regelungsinhalt selbstverständlich nicht über das kantonale und kommunale Recht hinausgehen. Folglich erweist sich die Beschwerde im Grundsatz als unbegründet. Auch der Verweis der Beschwerdeführerin auf Art. 23 Abs. 1 lit. c bzw. 24 Abs. 2 lit. c StHG ist nicht einschlägig, da das StHG gemäss Art. 1 Abs. 1 und 2 nur die direkten Steuern der Kantone bzw. jene der Gemeinden regelt, soweit ihnen das kantonale Recht die Steuerhoheit für vorgeschriebene Steuern der Kantone gemäss Art. 2 Abs. 1, wo die Nachlass- und Erbschaftssteuern nicht aufgeführt sind, einräumt. 5. Gemäss Art. 9 Abs. 1 lit. b nGStG werden für die Steuerberechnung von jeder Zuwendung Fr. 7000.– abgezogen. Dieser Abzug wurde von der Beschwerdegegnerin bei der Steuerveranlagung nicht berücksichtigt, steht der Beschwerdeführerin aber offenkundig zu. Vor diesem Hintergrund ist die Beschwerde insoweit gutzuheissen, als die Beschwerdeführerin die Reduktion des der Steuerberechnung zugrunde liegenden Zuwendungsbetrages um Fr. 7000.– beantragt. Bei einem Steuersatz von 10 % (Art. 9 nGStG), einem Verkehrswert der Liegenschaft von Fr. 159 000.– gemäss Schätzung vom 27. September 2011 sowie unter Beachtung des Abzuges von Art. 9 Abs. 1 lit. b nGStG von Fr. 7000.– ergibt dies neu eine Erbanfallsteuer von Fr. 15 200.–. Im Übrigen ist die Beschwerde jedoch abzuweisen, soweit die Gemeinde in der Vernehmlassung vom 28. Oktober 2011 den Steuerbetrag aufgrund der neuen Schätzung nicht schon selber auf Fr. 15 900.– reduziert hat. A 11 38 Urteil vom 13. März 2012