9/18 Steuern PVG 2008 90 Handänderungssteuern bei Heimfallverzicht. – Wirtschaftliche Betrachtungsweise (E. 1). – Begriff des Heimfalles (E. 2). – Heimfallverzicht mit anschliessender Neukonzessionierung (E. 3). – Keine Erhebung von Handänderungssteuern in der vorliegenden Konstellation (E. 4, 5). Imposte sul trapasso di proprietà in caso di rinuncia al diritto di riversione. – Interpretazione economica (cons. 1). – Nozione di riversione (cons. 2). – Rinuncia al diritto di riversione con successiva nuova concessione (cons. 3). – Nessun prelievo di imposte sui diritti di trapasso di proprietà nell’ambito della presente costellazione (cons. 4, 5). Erwägungen: 1. Beschwerdethema bildet einzig die Frage, ob die Beschwerdegegnerinnen von der Beschwerdeführerin zu Recht eine Handänderungssteuer erhoben haben. Steuerobjekt ist nach Ansicht der Beschwerdegegnerinnen die nach dem behaupteten Heimfall der zur Diskussion stehenden Kraftwerkanlagen an die Gemeinden erfolgte angebliche Rückübertragung der Anlagen von den Konzessionsgemeinden auf die Konzessionärin. Auszugehen ist dabei von den in ihrem rechtlichen Gehalt übereinstimmenden Bestimmungen in den Steuerlassen der Gemeinden, wonach als steuerpflichtige Handänderung an Grundstücken, unbekümmert um einen Grundbucheintrag, jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der tatsächlichen oder wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück gilt. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise wurde demnach vom jeweiligen Gesetzgeber bei der Handänderungssteuer generell als anwendbar erklärt. Gemäss konstanter Praxis des Verwaltungsgerichtes ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen anzuwenden (vgl. PVG 1983 Nr. 67, 1980 Nr. 71, 1979 Nr. 109). Denn es würde zweifelsohne gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstossen, wenn bloss der Staat in Fällen, in denen die besondere zivilrechtliche Gestaltung eines Lebensvorganges zu Steuerverlusten führte, auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten abstellen dürfte, um auf diese Weise doch noch eine Besteuerung 18
9/18 Steuern PVG 2008 91 herbeizuführen, anderseits aber nicht auch der Steuerpflichtige unter Hinweis auf einen vom zivilrechtlichen abweichenden wirtschaftlichen Tatbestand eine ungerechtfertigte Besteuerung verhindern könnte (PVG 1979 Nr. 109). Speziell mit Bezug auf die vorliegend in Frage stehende, als Rechtsverkehrssteuer ausgestaltete Handänderungssteuer ergibt sich daraus, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht nur zu einer Erweiterung des verwendeten Begriffes «Wechsel von Grundeigentum» führt, indem bestimmte wirtschaftliche Vorgänge, die zivilrechtlich keine Handänderung darstellen, trotzdem steuerlich erfasst werden können; sie bewirkt umgekehrt einschränkend, dass bestimmte zivilrechtliche Eigentumsübertragungen nur dann handänderungssteuerpflichtig sind, wenn sie sich auch wirtschaftlich als solche auswirken (PVG 1979, Nr. 109; VGE 141/96). Wie im Folgenden darzulegen ist, hat vorliegend weder rechtlich noch wirtschaftlich eine Handänderung der zur Diskussion stehenden Kraftwerkanlagen stattgefunden. 2. Gemäss Art. 82 des am 1.7.1995 in Kraft getretenen neuen BWRG findet dieses Gesetz Anwendung auf bestehende Konzessionen, soweit dadurch nicht wohlerworbene Rechte verletzt werden. Demnach gilt hier grundsätzlich das neue kantonale Recht, was von den Parteien auch nicht in Abrede gestellt wird. Der Heimfall ist in Art. 42 Abs. 1 folgendermassen geregelt: «Endet die Verleihung durch Ablauf ihrer Dauer, Verwirkung oder Verzicht, so fallen die auf öffentlichem oder privatem Boden errichteten Anlagen zum Stauen und Fassen, Zu- oder Ableiten oder Umwälzen des Wassers, die Turbinen und Pumpen mit den Gebäuden, in denen sie sich befinden, die Zugehör, die zum Betrieb des Werkes dienenden Grundstücke und Rechte an fremden Grundstücken unentgeltlich und lastenfrei je zur Hälfte an den Kanton und die Verleihungsgemeinden heim.» Gemäss Abs. 4 derselben Bestimmung sind Gemeinden und Kanton befugt, auf die Ausübung des Heimfallrechtes zu verzichten. Wie schon beim früheren Art. 10bis Abs. 1 BWRG aus dem Jahre 1954 (vgl. Augustin, Das Ende der Wasserrechtskonzession, S. 88) statuiert auch Art. 42 Abs. 1 (gemäss Botschaft der Regierung, S. 254, ist die Heimfallregelung des bisherigen Rechts unverändert übernommen worden) selber und direkt ein Heimfallrecht. Der Heimfall bei Ablauf der Konzessionsdauer tritt ohne weiteres ein. Das bedeutet, dass beim Ablauf einer Konzession grundsätzlich der unentgeltliche Heimfall aller Grundstücke und Rechte bezüglich nasser Anlagen automatisch eintritt; denn einer Erklärung oder tatsächlichen Übernahme durch die
9/18 Steuern PVG 2008 92 Konzessionsgemeinden und den Kanton bedarf es eben nicht. Insoweit sind sich die Parteien auch einig. 3. Vorliegend haben aber die Verleihungsgemeinden (mit Ausnahme der Gemeinde Saas i. P.) mit der Konzessionärin bereits am 8.6.2001 eine Heimfallverzichtsvereinbarung im Sinne von Art. 42 Abs. 4 BWRG abgeschlossen. Wie die Beschwerdeführerin zu Recht vorbringt, ist der Verzicht auf den Heimfall von Gesetzes wegen an keine besonderen Voraussetzungen gebunden. Er kann deshalb auch nur von einer einzigen oder nur von einzelnen Gemeinden oder auch nur vom Kanton allein erklärt werden. Es ist nicht etwa die Zustimmung aller Berechtigten nötig. Die Verzichtserklärungen sind auch an keine Form gebunden. Diese können deshalb sogar mündlich oder auch nur konkludent erfolgen. Sodann verlangt das Gesetz auch nicht ausdrücklich den Verzicht auf den Heimfall für seine Wirksamkeit vor Ablauf der Konzession zu erklären. Zwar ergäbe sich diese Reihenfolge rein sachlogisch. Da aber der Heimfallverzicht nach dem Gesetz der freien Parteidisposition untersteht, kann es auch nicht unzulässig sein, einen nachträglichen, also nach Ablauf der Konzession erfolgten Heimfallverzicht mit Wirkung ex tunc zu vereinbaren. Dies drängt sich gerade mit Blick auf Art. 45 BWRG auf, der wie folgt lautet: «Wird eine Konzession unter Verzicht auf die Ausübung des Heimfallrechts erneuert, hat der Konzessionär den Heimfallberechtigten für den Verzicht auf die Beanspruchung der unentgeltlich heimfallenden Anlagen eine Entschädigung zu entrichten.» Genau darum, also um eine Neukonzessionierung unter Verzicht auf die Ausübung des Heimfalles, ging es in den zur Diskussion stehenden und im Sachverhalt ausführlich geschilderten wasserrechtlichen Vorgängen, die im Folgenden mit Blick auf die umstrittene Erhebung einer Handänderungssteuer zu würdigen sind. 4. Wie bereits mehrfach erwähnt, haben die Parteien am 8.6.2001 eine Vereinbarung über den Heimfallverzicht abgeschlossen. Gleichzeitig erteilten die Gemeinden eine neue Konzession, welche der Regierung zur Genehmigung eingereicht wurde mit dem Antrag, für die Dauer des Genehmigungsverfahrens provisorische Massnahmen nach Art. 47 BWRG zu erlassen. Dem kam die Regierung auch mit Beschluss vom 18.12.2001 mit Wirkung per Ablauf der alten Konzession nach. Mit Entscheid vom 21./29.12.2004 wurde schliesslich die Konzession (für S. zwangsweise) genehmigt. Diese Vorgänge sind von ihrem Ergebnis her als einheitlicher Akt im Sinne von Art. 45 BWRG zu betrachten. Dabei ist insbesondere festzustellen, dass ein Heimfall der Anla-
9/18 Steuern PVG 2008 93 gen nicht stattgefunden hat. Denn es war eben gerade der Sinn der Vereinbarung über den Heimfallverzicht, dies zu verhindern. Dabei schadet nach dem oben Gesagten auch nicht, dass der Kanton die Vereinbarung erst später unterzeichnet hat und die Konzession für die Gemeinde S. per Zwangsverleihung erteilt wurde. Ebenso wenig ist es von Belang, dass die Vereinbarung mit einer auflösenden Bedingung versehen wurde, wonach der Heimfallverzicht hinfällig geworden wäre, wenn die Konzessionen nicht rechtskräftig geworden wären. Denn dies ändert nichts daran, dass der Heimfall eben nicht stattfand und nur dann hätte stattfinden können, wenn sich die auflösende Bedingung realisiert hätte. Sodann ist es offensichtlich geradezu abwegig, von einer Übergangsphase zu reden. Vielmehr ermöglichte der Heimfallverzicht, verbunden mit der Übergangskonzession den nahtlosen Übergang in die neue Konzession. Dass in dem vor der Neukonzessionierung liegenden Zeitraum die Anlagen von der Beschwerdeführerin unverändert weiterbetrieben wurden und sie ihre Leistungen an die Gemeinden erbracht hat, ist unbestritten. Ein Eigentumsübergang hat demnach klar nie stattgefunden, weshalb die Anlagen immer im Eigentum der Beschwerdeführerin verblieben sind. Die Anlagen konnten deshalb von den Gemeinden auch nicht auf die Beschwerdeführerin rückübertragen werden. Es gibt daher kein Steuerobjekt für die Erhebung einer Handänderungssteuer. 5. Schon gar nicht kann von einer wirtschaftlichen Handänderung gesprochen werden. Vielmehr verblieben die Anlagen nach Ablauf der alten Konzession wirtschaftlich vollumfänglich in den Händen der Beschwerdeführerin, wie diese völlig zu Recht geltend macht. Sie hat darüber nicht nur wie eine Konzessionärin, sondern auch wie eine Eigentümerin verfügt. So hat sie nicht nur den Produktionsbetrieb vollumfänglich aufrechterhalten, sondern die Anlagen während laufender Übergangskonzession für Fr. 58 Mio. erneuert und dies mit Zustimmung der Gemeinden und des Kantons. Daneben hat sie alle Abgaben wie bisher geleistet und das wirtschaftliche Risiko getragen. Keine Unternehmung, die bei Trost ist, würde so handeln und sich dazu noch zur Entrichtung einer Heimfallentschädigung verpflichten, wenn sie sich ihrer Berechtigung an den Betriebsanlagen nicht sicher sein könnte. Umgekehrt haben die Konzedenten über die Kraftwerkanlagen in keiner Weise verfügt. Es kann schliesslich auch keine Rede davon sein, dass die Beschwerdeführerin die Anlagen im Rahmen einer «provisorischen Nutzniessung» für die Konzedenten weiterbetrieben haben. Ein derartiges Rechtsinstitut ist dem Wasserrecht
9/18 Steuern PVG 2008 94 fremd. Vielmehr wurde vorliegend eben genau das im BRWG vorgesehene Verfahren für eine Konzessionserneuerung mit Heimfallverzicht und Entschädigung dafür durchgeführt. Wenn im Übrigen davon ausgegangen würde, dass der Heimfall tatsächlich stattgefunden hätte und damit auch die Vereinbarung über den Heimfallverzicht rechtsungültig wäre, würde auch die Entschädigung für den Heimfallverzicht hinfällig. Dann hätte im Rahmen eines «Rückübertragungsverfahrens» gewissermassen ein Kaufpreis für die Anlagen ausgehandelt und dabei auch die Tragung einer allfälligen Handänderungssteuer geregelt werden müssen. Auch das zeigt die Abwegigkeit der Thesen der Beschwerdegegnerinnen. Auch unter dem Aspekt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kann nach dem Gesagten nicht von einer Handänderung ausgegangen werden. Schliesslich geht das Gericht mit der Ansicht der Beschwerdeführerin, dass die Gemeinden mit der Erhebung von Handänderungssteuern in hohem Mass gegen Treu und Glauben verstossen haben, einig. Die Beschwerdeführerin musste aufgrund des Geschehensablaufes nicht damit rechnen, dass von ihr noch eine Handänderungssteuer verlangt werden würde. Dieses Verhalten ist mit Blick vor allem auf den Heimfallverzicht widersprüchlich. Die Beschwerde ist demnach gutzuheissen und die angefochtenen Einsprachentscheide sowie die ihnen zugrundeliegenden Veranlagungsverfügungen sind aufzuheben. A 08 23 Urteil vom 4. November 2008