8/18 Steuern PVG 2007 91 Handänderungssteuern bei der Übertragung einer Betriebsgesellschaft. – Selbst wenn das Steuergesetz eine umfassende wirtschaftliche Betrachtungsweise kennt, hält es nicht vor dem Legalitätsprinzip stand, den Handwechsel einer Betriebsgesellschaft zu besteuern (E.3 ). – Davon kann nur abgewichen werden, wenn sich der Aktienübergang sich wirtschaftlich in einem Grundstückkauf erschöpft oder sonst besondere Verhältnisse vorlie- gen (E.4). Imposte sul trapasso di proprietà in caso di cessione di un’impresa d’esercizio. – Anche se la legge sulle imposte consacra completamente l’interpretazione economica, l’imposizione della cessione di un’impresa d’esercizio non regge al principio della legalità (cons. 3). – E’ dato scostarsi da questo principio solo se il trapasso di azioni si traduce economicamente in un mero acqui- sto immobiliare o se esistono altre situazioni particolari (cons. 4). Erwägungen: 3. Die Gemeinde stützt ihre Ansicht vor allem darauf, dass Art. 15 Abs. 1 GStG grundsätzlich alle denkbaren Arten wirtschaftlicher Handänderungen erfasse und die folgenden Absätze lediglich exemplikativ gewisse typische Tatbestände aufzähle, die jedoch nicht als abschliessend zu betrachten seien. In der Tat enthält Art. 15 Abs. 1 GStG eine Generalklausel, welche die wirtschaftliche Betrachtungsweise allgemein anordnet. Ein derartiges Vorgehen wurde in der Literatur deshalb kritisiert, weil die gesetzesanwendenden Behörden einer solchen Generalklausel Inhalt geben müssten und niemand zum vorneherein wisse, ob ein bestimmter Tatbestand die Besteuerung auslöse oder nicht. Das Erfordernis der Tatbestandsbestimmtheit sei somit nicht erfüllt. Eine derart integrale Verwirklichung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise schiesse über das Ziel hinaus (Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, S. 32). Diese Einwände und Bedenken entfielen weitgehend, wenn anstelle einer generellen (subsidiären) Massgeblichkeit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise die einzelnen unechten Lücken im Gesetz durch präzise Spezialklau- 18
8/18 Steuern PVG 2007 92 seln bzw. so genannte Ersatztatbestände ausgefüllt würden. Auf diese Weise würden die einzelnen Tatbestände gewissermassen ins Gesetz integriert. Dies sei die sachgemässe, mit Rechtssicherheit, dem Grundsatz der Voraussehbarkeit der Besteuerung sowie dem Legalitätsprinzip am ehesten vereinbare Lösung, um Schleichwegen des Steuerpflichtigen zu begegnen und die wirtschaftliche Betrachtungsweise zu verwirklichen (Locher, a.a.O., S. 33, mit weiteren Hinweisen). Wenn auch nach der unter E. 2 umschriebenen Rechtsprechung dort, wo die wirtschaftliche Betrachtungsweise generell vom Gesetz vorgeschrieben wird, ihre Anwendung nicht davon abhängig ist, ob die Voraussetzungen der Steuerumgebung vorliegen, so gebieten doch die unter E. 2 und die soeben erörterten Bedenken hinsichtlich des Legalitätsprinzips und der Rechtssicherheit eine restriktive und zurückhaltende Interpretation dessen, was als wirtschaftliche Handänderung zu betrachten sei. Im vorliegenden Fall enthält nun das Gesetz die unter den genannten Gesichtspunkten bedenkliche Generalklausel und zählt zugleich eine Reihe von Ersatztatbeständen auf. Es kann zwar mit der Gemeinde davon ausgegangen werden, dass die Enumerierung der Ersatztatbestände aufgrund der gesetzlichen Formulierung nicht geradezu als abschliessend verstanden werden muss. Nach dem oben Gesagten muss jedoch aus Gründen der Tatbestandsbestimmtheit und der Rechtssicherheit darauf geschlossen werden, dass die Ersatztatbestände, soweit sie dem Gesetzgeber bekannte Formen betreffen, vollständig aufgezählt sind und mit der Generalklausel nur die Möglichkeit geschaffen werden wollte, neue bisher unbekannte Vorgänge, die zu einer wirtschaftlichen Handänderung führen, oder aber besondere Verhältnisse bei Sachverhalten zu erfassen, die üblicherweise nicht als wirtschaftliche Handänderungen betrachtet werden. Dies führt dazu, dass die Auslegung der Gemeinde vor dem Legalitätsprinzip und dem Prinzip der Rechtssicherheit nicht standhält, wie im Folgenden zu zeigen ist. 4. Es stellt sich die Frage, ob gestützt auf die Generalklausel von Art. 15 Abs. 1 GStG eine Handänderungssteuer auch bei einem Handwechsel einer Betriebsgesellschaft erhoben werden kann, obwohl in Art. 15 Abs. 3 lit. d GStG nur die Übertragung von Mehrheitsbeteiligungen an Immobiliengesellschaften als Ersatztatbestand erwähnt wird. Im wegleitenden Entscheid BGE 99 Ia 462 ff. hat es das Bundesgericht mit Grund als sachlich gerechtfertigt bezeichnet, die Abgabepflicht auf die Übertragung von Aktien einer Immobili-
8/18 Steuern PVG 2007 93 engesellschaft zu beschränken und bei Erwerbsgesellschaften mit vielleicht bedeutenderem kapitalmässigen Liegenschaftsbesitz keine Steuer zu erheben. Zur Begründung führte das Bundesgericht aus, wenn der Zweck einer Gesellschaft zur Hauptsache im Erwerb, in der Verwaltung und dem Wiederverkauf von Grundstücken bestehe, dann erfülle die Veräusserung der Gesellschaftsanteile wirtschaftlich die gleiche Funktion wie die Übertragung des Eigentums an den Liegenschaften. Der Käufer erlange dadurch die Verfügungsmacht über das Gesellschaftsvermögen, und da dieses zur Hauptsache aus Grundstücken bestehe, erschöpfe sich wirtschaftlich der Vorgang im wesentlichen darin, dass dem Erwerber eine Stellung wie diejenige eines Eigentümers der betreffenden Grundstücke verschafft werde. Anders verhalte es sich hingegen beim Verkauf der Aktien einer Erwerbsgesellschaft. Dessen Wirkungen erschöpften sich nicht in der Übertragung der Verfügungsmacht über die im Eigentum der Gesellschaft befindlichen Grundstücke; diese Verfügungsmacht sei lediglich ein Ausfluss der viel weitergehenden Beherrschung des gesamten Unternehmens, die der Käufer mit dem Erwerb der Aktien erlange. Der Grund, der es als gerechtfertigt erscheinen lässt, den Übergang der Aktien jenem des Grundeigentums gleichzustellen, fehle somit dann, wenn die Aktien einer Betriebsgesellschaft veräussert würden. Nur wenn ein Rechtsgeschäft wirtschaftlich der Übertragung von Grund und Boden gleichkomme, und sich darin erschöpfe, d.h. nur bei Übertragung des Aktienbesitzes an Immobiliengesellschaften, lasse sich mit triftigen Gründen rechtfertigen, den Übergang der Aktien steuerlich wie den Übergang des Eigentums an Grundstücken zu behandeln, während solche gewichtigen Gründe fehlten, wenn eine Betriebsgesellschaft, die Eigentümerin von Grundstücken ist, durch Übertragung der Aktien in andere Hände übergehe. Nach § 161 des zürcherischen Steuergesetzes seien den Handänderungen an Grundstücken Rechtsgeschäfte gleichgestellt, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken. Obschon das Steuergesetz solchermassen die wirtschaftliche Betrachtung ausdrücklich zulasse, stehe auch die zürcherische Rechtslehre in Übereinstimmung mit der Praxis auf dem Standpunkt, die Steuer dürfe nur bei Übertragung von Beteiligungen an reinen Immobiliengesellschaften erhoben werden. Zusammenfassend hält das Bundesgericht fest, es lasse sich nur dann mit triftigen sachlichen Gründen rechtfertigen, den Übergang der Gesamtheit oder der überwiegenden Mehrheit der
8/18 Steuern PVG 2007 94 Aktien der Übertragung des Eigentums an Grundstücken der Gesellschaft gleichzustellen, wenn der Aktienübergang wirtschaftlich einem Grundstückkauf gleichkomme und seine Wirkung sich darin erschöpfe. Das sei entsprechend der bisherigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur bei Immobiliengesellschaften der Fall, es wäre denn, dass aussergewöhnliche Verhältnisse ausnahmsweise auch die Besteuerung des Aktienübergangs von Betriebsgesellschaften zu rechtfertigen vermöchten. Die bundesgerichtlichen Überlegungen zeigen deutlich, dass es sich auch dort wo, wie vorliegend, eine Generalklausel die wirtschaftliche Betrachtungsweise vorschreibt, nicht rechtfertigt, den Aktienübergang von Betriebsgesellschaften mit der Handänderungssteuer zu belegen, es sei denn, dass besondere Verhältnisse vorlägen. A 06 18 Urteil vom 26. Januar 2007