VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 16 10 und A 16 11 4. Kammer Vorsitz Racioppi RichterIn Meisser, Audétat, Hubert und Pritzi Aktuar Simmen URTEIL vom 25. Oktober 2017 in der Streitsache A._____ und B._____, Beschwerdeführer im Verfahren A 16 10 und C._____ und D._____, Beschwerdeführer im Verfahren A 16 11 alle vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. C._____ Lehmann, gegen Gemeinde Flims, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Stephan Staub, Beschwerdegegnerin betreffend Gästetaxen
- 2 - 1. Die in O.1._____ im Kanton X._____ wohnhaften A._____ und B._____ sind Eigentümer einer 5.5-Zimmerwohnung in der Gemeinde Flims. Am 15. Oktober 2015 stellte die Gemeinde Flims ihnen die Veranlagungsverfügung und Rechnung für die Gästetaxe 2015 betreffend die selbst genutzte Wohnung in der Höhe von Fr. 1'363.-- zu, wobei sich die Rechnung aus einer Grundtaxe pro Wohnung und Kalenderjahr von Fr. 220.-- und einem anhand der Nettowohnfläche berechneten variablen Teil von Fr. 1'143.-- (127 m2 x Fr. 9.--) zusammensetzt. Die in O.2._____ im Kanton X._____ wohnhaften C._____ und D._____ sind Eigentümer einer 5 bis 5.5-Zimmerwohnung in der Gemeinde Flims. Am 18. Juni 2015 stellte die Gemeinde Flims ihnen die Veranlagungsverfügung und Rechnung für die Gästetaxe 2015 betreffend die selbst genutzte Wohnung in der Höhe von Fr. 1'840.-- zu, wobei sich die Rechnung aus einer Grundtaxe pro Wohnung und Kalenderjahr von Fr. 220.-- und einem anhand der Nettowohnfläche berechneten variablen Teil von Fr. 1'620.-- (180 m2 x Fr. 9.--) zusammensetzt. 2. Die von A._____ gegen die Veranlagungsverfügung und Rechnung vom 15. Oktober 2015 erhobene Einsprache vom 6. Juli 2015 mit den Anträgen auf Aufhebung der angefochtenen Verfügung, eventualiter Reduktion der Abgabe auf das Niveau der früheren Kurtaxe, wurde von der Gemeinde Flims mit Einspracheentscheid vom 8. Februar 2016 abgewiesen. Die von C._____ gegen die Veranlagungsverfügung und Rechnung vom 18. Juni 2015 erhobene Einsprache vom 1. Juli 2015 mit den Anträgen auf Aufhebung der angefochtenen Verfügung, eventualiter Reduktion der Abgabe auf das Niveau der früheren Kurtaxe, wurde von der Gemeinde Flims mit Einspracheentscheid vom 8. Februar 2016 abgewiesen.
- 3 - 3. Dagegen erhoben A._____ und B._____ (Beschwerdeführer im Verfahren A 16 10) und C._____ und D._____ (Beschwerdeführer im Verfahren A 16 11) am 9. März 2016 zwei separate, wörtlich praktisch übereinstimmende Beschwerden an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit folgenden Anträgen: "1. Der Einspracheentscheid der Gemeinde Flims vom 8. Februar 2016 sei vollumfänglich aufzuheben, und die Sache sei an die Vorinstanz zurückzuweisen, um die Gästetaxe für das Jahr 2015 in sinngemässer Anwendung der Bemessungsgrundlage bzw. im Umfang der bisherigen Kurtaxengesetzgebung (Art. 2 ff. des Gesetzes über Kurtaxen sowie über die Tourismusförderungsabgabe der Gemeinde Flims) zu erheben. 2. Eventualiter sei die Verfassungswidrigkeit der Art. 10 und 11 des Gesetzes über Gäste- und Tourismustaxen der Gemeinde Flims […] festzustellen. 3. Alles unter o/e Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin (inkl. 8 % MWST).“ In prozessualer Hinsicht beantragten die Beschwerdeführer neben der Erteilung der aufschiebenden Wirkung was folgt: "1. Es sei das vorliegende Verfahren mit den Verfahren in den Beschwerden gegen die Einspracheentscheide der Gemeinden Flims (Veranlagungsverfügung Nr. 600.973/2015 bzw. Nr. 600.1627/2015), Laax (Veranlagungsverfügung Nr. 50‘000‘770 und 50‘000‘771) und Falera (Veranlagungsverfügung Nr. 2.0219.1/3055), alle vom 8. Februar 2016, zu vereinigen; 2. Es sei die FLFM AG zur Edition sämtlicher Dokumente zu verpflichten, die im Zusammenhang mit den von den Gemeinden Flims Laax Falera aus den Einnahmen aus der Gästetaxe geleisteten Beiträgen stehen, und aus denen die Verwendung durch die FLFM AG detailliert ersichtlich ist, wobei der relevante Zeitraum die Jahre 2014, 2015 und 2016 umfasst. Dies betrifft insbesondere folgende Dokumente: a) Detaillierte Übersicht über die budgetierten und/oder vereinnahmten Beiträge der Gemeinden Flims Laax und Falera und über die durch die neue Gesetzgebung generierten Mehreinnahmen; b) Separate Aufschlüsselung der budgetierten und/oder eingenommenen gesamten Beiträge der Gemeinden Flims Laax und Falera nach deren Provenienz (Gästetaxe oder Tourismustaxe); c) Detaillierte Übersicht bzw. Aufschlüsselung über die Verwendung der durch die drei Gemeinden geleisteten Beiträge insgesamt und
- 4 über die Verwendung der durch die neue Gesetzgebung generierten Mehreinnahmen. 3. Es sei die Gemeinde Flims zu verpflichten, dem Verwaltungsgericht und den Beschwerdeführern Einsicht in sämtliche Akten zu gewähren, die im Zusammenhang mit den Einnahmen aus der Gästetaxe stehen, und aus denen die an die FLFM AG geleisteten Beiträge detailliert ersichtlich sind, wobei der relevante Zeitraum die Jahre 2014, 2015 und 2016 umfasst. Dies betrifft insbesondere folgende Dokumente: a) Detaillierte Übersicht über die budgetierten und/oder eingenommenen Mittel aus der Kurtaxe bzw. Gästetaxe vor und nach der Inkraftsetzung des neuen Tourismusgesetzes; b) Separate Aufschlüsselung der budgetierten und/oder eingenommenen Einnahmen nach deren Provenienz (Gästetaxe oder Tourismustaxe); c) Destinationsvertrag zwischen den drei Gemeinden Flims Laax und Falera und weitere Verträge, in denen sich die Gemeinde Flims zur Weiterleitung von Einnahmen aus Tourismusabgaben verpflichtet hat; d) Detaillierte Übersicht über die an die FLFM AG budgetierten und/oder bereits geleisteten Beiträge.“ Die Beschwerdeführer rügten eine Verletzung von Bundes- und kantonalem Recht aufgrund des Ausmasses der Anhebung der Abgabehöhe, der zweckwidrigen Verwendung der Abgabenerträge, der mangelnden Differenzierung zwischen Gäste- und Tourismustaxe bei der Mittelverwendung, der unzulässigen Querfinanzierung von Aufgaben, die durch die Tourismustaxe zu finanzieren wären sowie aufgrund willkürlicher Ergebnisse bei der Anwendung der Bemessungsgrundlage der Gästetaxe bzw. aufgrund unzulässiger Ausgestaltung der Jahrespauschale. Insofern verstosse die Tourismusgesetzgebung gegen Art. 8 und 9 BV und Art. 127 Abs. 3 BV, Art. 22 Abs. 2 (recte: Abs. 3) GKStG sowie gegen Art. 2 Abs. 1 und Art. 12 TG.
- 5 - 4. Die Gemeinde Flims (nachfolgend Beschwerdegegnerin) beantragte am 15. Juni 2016 mit zwei separaten, wörtlich praktisch übereinstimmenden Vernehmlassungen was folgt: "1. Das Gesuch um aufschiebende Wirkung sei abzuweisen. 2. Die Beschwerde sei in der Sache vollumfänglich abzuweisen. 3. Die Vereinigung des vorliegenden Verfahrens mit den Verfahren in den Beschwerden gegen die Einspracheentscheide der Gemeinde Flims (Verfahren A 16 10 bzw. A 16 11), Laax (Verfahren A 16 9) und Falera (Verfahren A 16 8) sei abzuweisen. 4. Das Begehren um Aktenedition durch die FLFM AG sei abzuweisen; eventualiter auf Grund der eingereichten Unterlagen als gegenstandslos abzuschreiben. 5. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdeführer." Begründend führte die Beschwerdegegnerin im Wesentlichen aus, dass die Erträge der Gästetaxen trotz Anhebung bei weitem nicht ausreichten, um die getätigten Ausgaben in die touristische Infrastruktur zu finanzieren. Dementsprechend könne keine zweckwidrige Verwendung der generierten Mittel erfolgen. Weder das Gesetz über Gäste- und Tourismustaxen noch die Gebührenerhebung im Einzelfall verstosse gegen Bundesoder kantonales Recht, weshalb der angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen sei. 5. Am 30. August 2016 hielten die Beschwerdeführer in einer gemeinsamen Eingabe replicando an ihren materiellen Anträgen fest, während die prozessualen wie folgt abgeändert wurden: "Es sei die Gemeinde Flims zu verpflichten, nachfolgende der in der Stellungnahme vom 15. Juni 2016 geltend gemachten Ausgaben anhand einer vollständigen Dokumentation zu konkretisieren und deren Zweckkonformität im Einzelnen zu beweisen (Referenznummern gemäss Beilage 1): Ref.-Nr. 1, 2, 4, 6, 8, 9, 10, 11, 13, 22, 28, 31.c., 31.d., 31.k."
- 6 - Dabei wiederholten und vertieften die Beschwerdeführer ihre bereits in der Beschwerde vorgebrachte Argumentation und gingen vertieft auf die ihrer Ansicht nach nicht bzw. nicht im geltend gemachten Umfang gästetaxenfähige Ausgaben der Beschwerdegegnerin ein. $ 6. Am 24. Oktober 2016 beantragte die Beschwerdegegnerin duplicando was folgt: "1. Die Beschwerden seien vollumfänglich abzuweisen. 2. Die Begehren um Aktenedition durch die FLFM AG wie auch die neuen Editionsbegehren gemäss Replik seien abzuweisen; eventuell auf Grund der eingereichten Unterlagen als gegenstandslos abzuschreiben. 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdeführer." In ihrer Duplik vertiefte die Beschwerdegegnerin ihre Argumentation und nahm dabei insbesondere zu den beschwerdeführerischen Kürzungsanträgen der angeblich nicht gästetaxenfähigen Ausgaben Stellung. 7. Am 14. November 2016 nahmen die Beschwerdeführer zur Duplik der Beschwerdegegnerin Stellung und gingen dabei insbesondere noch auf die von der Beschwerdegegnerin eingereichte Investitionstabelle ein. 8. Die Beschwerdegegnerin verzichtete am 25. November 2016 auf die Einreichung einer weiteren Stellungnahme. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und im angefochtenen Einspracheentscheid vom 8. Februar 2016 sowie auf die eingereichten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
- 7 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Gemäss Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200) in Verbindung mit Art. 49 Abs. 1 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) beurteilt das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden Beschwerden gegen kommunale Einspracheentscheide in Steuersachen. Die angefochtenen Einspracheentscheide vom 8. Februar 2016, mit welchen die Beschwerdegegnerin die Einsprachen der heutigen Beschwerdeführer abgewiesen und dabei die bei den Beschwerdeführern in Rechnung gestellte Gästetaxe 2015 von Fr. 1'363.-- (A._____ und B._____) bzw. Fr. 1'840.-- (C._____ und D._____) bestätigt hat, bilden demnach taugliche Anfechtungsobjekte für ein Verfahren vor dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden. Als materielle und formelle Adressaten der angefochtenen Einspracheentscheide sind die Beschwerdeführer berührt und weisen ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung auf (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichten Beschwerden ist somit einzutreten. 2. In verfahrensrechtlicher Hinsicht gilt es zunächst festzuhalten, dass mit dem vorliegenden Entscheid in der Hauptsache der in den Beschwerden vom 9. März 2016 gestellte Antrag auf Gewährung der aufschiebenden Wirkung obsolet wird. 3. a) Des Weiteren ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht auf den beschwerdeführerischen Antrag auf Vereinigung des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens mit den verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren gegen die Einspracheentscheide der Gemeinde Falera (A 16 8) und Laax (A 16 9) einzugehen. Die Beschwerdeführer begründen die beantragte Verfahrensvereinigung mit dem engen sachlichen Zu-
- 8 sammenhang zwischen den vier Beschwerdeverfahren. Alle Verfahren bezögen sich auf einen gleichgelagerten Sachverhalt und allen Verfahren lägen die gleichen Rechtsfragen zugrunde. Bei den angefochtenen Einspracheentscheiden handle es sich um inhaltlich identische Verfügungen von drei unterschiedlichen Gemeinden. Die den Einspracheentscheiden zugrunde liegenden Gesetze seien inhaltlich und im Wortlaut identisch, da sie im Rahmen einer gemeindeübergreifenden Gesamtrevision der Tourismusfinanzierung realisiert worden seien. Auch in Anbetracht der präjudiziellen Wirkung der Urteile für rund 300 hängige Einspracheverfahren in den Gemeinden Flims, Laax und Falera dränge sich eine Verfahrensvereinigung auf. b) Die Beschwerdegegnerin beantragt die Abweisung der Vereinigung und weist darauf hin, dass es sich um vier Verfahren gegen drei verschiedene Gemeinden handle. Auch wenn die Tourismusgesetze der drei Gemeinden inhaltlich identisch seien, handle es sich dennoch um drei voneinander unabhängige Gesetze. Auch das Erfordernis der zweckgebundenen Verwendung der Abgabeerträge müsse jeweils für jede Gemeinde separat erfüllt sein. Zudem lägen den vier eingereichten Beschwerden unterschiedliche Sachverhalte zugrunde, handle es sich doch um vier Wohnungen unterschiedlicher Grösse. Die vier Beschwerden könnten damit nur sehr bedingt miteinander verglichen werden. c) Gemäss Art. 6 lit. a VRG kann die Behörde im Interesse einer zweckmässigen Erledigung die Verfahren bei getrennt eingereichten Eingaben zum gleichen Gegenstand durch verfahrensleitende Verfügung vereinigen. Aus der Formulierung von Art. 6 lit. a VRG folgt, dass die Behörde im Interesse einer zweckmässigen, raschen und ökonomischen Fallerledigung zur Vereinigung ermächtigt, nicht aber verpflichtet ist. Vorliegend beantragen die Beschwerdeführer − wie gesehen − eine Vereinigung des vorliegen-
- 9 den verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens A 16 10 und A 16 11 mit den Verfahren A 16 8 (die Gemeinde Falera betreffend) und A 16 9 (die Gemeinde Laax betreffend). Dabei gilt es zu berücksichtigen, dass es sich bei den vier verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren um vier verschiedene Verfahren gegen drei verschiedene Gemeinden handelt. Mithin stehen sich in den verschiedenen Verfahren nicht dieselben Parteien gegenüber. Zudem fussen die angefochtenen Einspracheentscheide zwar auf inhaltlich identischen, aber dennoch voneinander unabhängigen Tourismusgesetzen. Und schliesslich ist die Frage, ob die zweckgebundene Verwendung der Abgabenerträge erfüllt ist, jeweils separat für jede Gemeinde anhand der von dieser eingereichten Jahresrechnungen, Budgets und Zusammenstellungen betreffend Aufwand/Ertrag zu prüfen. Folglich ist das vorliegende verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren A 16 10 und A 16 11 − obschon es inhaltlich bei allen vier Verfahren um identische Rechtsfragen und um zumindest vergleichbare Sachverhalte geht − nicht mit den Verfahren A 16 8 (die Gemeinde Falera betreffend) und A 16 9 (die Gemeinde Laax betreffend) zu vereinigen. Einer Vereinigung der beiden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren A 16 10 und A 16 11 steht demgegenüber nichts im Weg. Einerseits betreffen beide Verfahren dieselbe Gemeinde, weshalb die angefochtenen Einspracheentscheide auch auf demselben Tourismusgesetz fussen. Anderseits stimmen die beiden Beschwerden inhaltlich weitestgehend überein und es stellen sich in beiden Verfahren identische Rechtsfragen. Dementsprechend rechtfertigt es sich, die beiden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren A 16 10 und A 16 11 zu vereinigen und mit einem einzigen Urteil zu erledigen. 4. Die auf den 1. Januar 2004 in Kraft getretene Verfassung des Kantons Graubünden (KV; BR 110.100) enthält im Gegensatz zur alten Kantonsverfassung keine direkt anwendbare Regelung, gestützt auf welche die
- 10 - Gemeinden eine Steuerhoheit beanspruchen können. Vielmehr werden gemäss Art. 94 Abs. 1 KV die Kompetenzen des Kantons und der Gemeinden zur Erhebung von Steuern durch das Gesetz festgelegt. Einschlägig hierfür ist das auf den 1. Januar 2007 in Kraft getretene Gesetz über die Gemeinde- und Kirchensteuern, in welchem die kommunalen Besteuerungskompetenzen geregelt sind. Gemäss Art. 2 Abs. 2 GKStG kann die Gemeinde neben den in Abs. 1 aufgeführten Hauptsteuerarten (Einkommens- und Vermögenssteuer, Grundstückgewinnsteuer, Nachund Strafsteuer sowie Ordnungsbussen) eine Handänderungssteuer und eine Liegenschaftssteuer sowie gemäss Abs. 3 weitere Steuern erheben, wie insbesondere eine Erbanfall- und Schenkungssteuer, eine Kurtaxe sowie eine Tourismusförderungsabgabe. Die Gemeinde Flims ist damit gestützt auf Art. 94 Abs. 1 KV i.V.m Art. 2 Abs. 3 lit. b und Art. 22 GKStG ohne Weiteres kompetent, von den übernachtenden Gästen eine Kurtaxe zu erheben. 5. a) Zwischen den Parteien herrscht grundsätzlich Einigkeit über die Abgabepflicht der Beschwerdeführer an sich. Zudem bestreiten die Beschwerdeführer auch nicht, dass das Gesetz über Gäste- und Tourismustaxen der Gemeinde Flims (Tourismusgesetz [TG]) vorliegend richtig angewendet wurde (vgl. Rz. 58 der Beschwerden vom 9. März 2016). Die Beschwerdeführer stören sich indes an der Bemessung der Gästetaxe gestützt auf Art. 10 f. TG. Sie rügen, dass diese Gesetzesbestimmungen gegen Art. 7 KV, den Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV; SR 101]), das Willkürverbot (Art. 9 BV) und das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot (Art. 127 Abs. 3 BV) verstossen würden. Damit widerspreche die Tourismusgesetzgebung höherrangigem Bundes- und kantonalem Recht, weshalb die angefochtenen Einspracheentscheide vom 8. Februar 2016 aufzuheben seien.
- 11 b) Es geht hier also um eine konkrete (akzessorische) Normenkontrolle. In diesem Rahmen stellen sich regelmässig zwei Fragen: Die Hauptfrage betrifft die Rechtmässigkeit der angefochtenen Verfügung. Um diese beantworten zu können, muss zunächst die Vorfrage beantwortet werden, ob die Norm, auf welche sich die fragliche Verfügung stützt, ihrerseits dem höherrangigen Recht entspricht. Ist diese Frage zu verneinen, ist die fragliche Bestimmung im betreffenden Verfahren nicht anzuwenden. Dies hat zur Folge, dass die Rechtsgrundlage der angefochtenen Verfügung entfällt, weshalb in einem zweiten gedanklichen Schritt die Hauptfrage zu verneinen und die Verfügung aufzuheben ist. Die mangelhafte Rechtsnorm selbst kann indes von der Rechtsmittelinstanz nicht aufgehoben werden. Anfechtungsobjekt ist einzig die Verfügung. Die formelle Aufhebung − oder Änderung − der rechtswidrigen Norm ist vielmehr Sache der zuständigen rechtsetzenden Behörde (vgl. HÄFELIN/HALLER/KELLER/ THURNHERR, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 9. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2016, § 66 Rz. 2070 ff.; AUER, Staatsrecht der schweizerischen Kantone, Bern 2016, § 13 Rz. 1584-1587; GRIFFEL, in: BIAGGINI/GÄCH- TER/KIENER [Hrsg.], Staatsrecht, 2. Aufl., Zürich/St. Gallen 2015, § 27 Rz. 38-40). Daraus ergibt sich in Bezug auf das vorliegende verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren, dass die angefochtenen Einspracheentscheide vom 8. Februar 2016 entweder aufzuheben und den von den Beschwerdeführern als widerrechtlich gerügten Bestimmungen die Anwendung im konkreten Einzelfall zu verwehren ist, sofern die fraglichen Bestimmungen des Gesetzes über die Gäste und Tourismustaxen einschliesslich der dazugehörenden Ausführungsbestimmungen zum Gesetz über Gäste- und Tourismustaxen (ABzTG) dem höherrangigen Recht nicht entsprechen sollten. Sollten sich die gerügten Bestimmungen als bundes- und kantonsrechtskonform erweisen, führte dies zur Bestätigung
- 12 der angefochtenen Einspracheentscheide vom 8. Februar 2016 und zur Abweisung der dagegen erhobenen Beschwerden. 6. a) Gästetaxen im Sinne von Art. 5 ff. TG sind Zwangsabgaben, die lediglich einer bestimmten Gruppe von Pflichtigen auferlegt werden, weil diese Personen zu bestimmten, im Zusammenhang mit dem Tourismus stehenden Aufwendungen des Gemeinwesens eine nähere Beziehung aufweisen als die Gesamtheit der Steuerpflichtigen. Die zwecks Förderung des Tourismus eingezogenen Gästetaxen (vgl. Art. 1 TG) werden von der Lehre und Rechtsprechung als Kostenanlastungssteuern qualifiziert. Unter diesen Begriff fallen nach heutiger Terminologie Sondersteuern, welche einem bestimmten Kreis von Steuerpflichtigen auferlegt werden, weil diese Personen als Verursacher eine nähere Beziehung zu bestimmten Aufwendungen des Gemeinwesens haben als die Gesamtheit der Steuerpflichtigen (BGE 131 II 271 E.5.3, 129 I 346 E.5.1, 128 I 155 E.2.2, 124 I 289 E.3e, 122 I 305 E.4b; Urteile des Bundesgerichtes 2C_712/2015 und 2C_794/2015 vom 22. Februar 2016 E.3.3.3, 2C_951/2010 vom 5. Juli 2011 E.2.1; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2016, S. 11 f.; REICH, Steuerrecht, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, § 2 Rz. 7; MARAN- TELLI, Grundprobleme des schweizerischen Tourismusabgaberechts, Bern 1991, S. 50 ff.). Weitere typische Erscheinungsformen der Kostenanlastungssteuer sind etwa Tourismusförderungsabgaben, Motorfahrzeugsteuern, Schiffssteuern, Hundesteuern, Treibstoffzuschläge sowie Feuerschutzabgaben, wobei die betreffenden Einnahmen auch meist einer entsprechenden gesetzlichen Zweckbindung unterworfen sind (BGE 124 I 289 E.3b; Urteile des Bundesgerichtes 2C_523/2015 vom 21. Dezember 2016 E.3.1, 2C_712/2015 und 2C_794/2015 vom 22. Februar 2016 E.3.2.3; MARANTELLI, a.a.O., S. 25). Kostenanlastungssteuern haben eine gewisse Verwandtschaft zur Vorzugslast (Beiträgen), doch unter-
- 13 scheiden sie sich von dieser dadurch, dass kein individueller, dem einzelnen Pflichtigen zurechenbarer Sondervorteil vorliegen muss, der die Erhebung der Abgabe rechtfertigt. Es genügt, dass die betreffenden Aufwendungen dem abgabepflichtig erklärten Personenkreis eher anzulasten sind als der Allgemeinheit, sei es, weil diese Gruppe von den Leistungen generell (abstrakt) stärker profitiert als andere oder weil sie − abstrakt − als hauptsächlicher Verursacher dieser Aufwendungen angesehen werden kann. Die Kostenanlastungsabgabe stellt − da sie gegenleistungslos, d.h. unabhängig vom konkreten Nutzen oder vom konkreten Verursacheranteil des Pflichtigen erhoben wird − eine Steuer dar (BGE 124 I 289 E.3b; Urteile des Bundesgerichtes 2C_519/2016 vom 4. September 2017 E.3.5.3 f., 2A.62/2005 vom 22. März 2006 E.4.2). Sie steht aber in einem Spannungsverhältnis zum Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung. Eine derartige Sondersteuer setzt voraus, dass sachlich haltbare Gründe bestehen, die betreffenden staatlichen Aufwendungen der erfassten Personengruppe anzulasten. Zudem muss die allfällige Abgrenzung nach haltbaren Kriterien erfolgen. Die Kostenanlastung an den erfassten Personenkreis muss nach einem vernünftigen Prinzip und unter Beachtung des Gebots der Verhältnismässigkeit und der Rechtsgleichheit erfolgen; andernfalls verletzt die Abgabe das in Art. 8 Abs. 1 BV enthaltene Gleichheitsgebot (BGE 131 I 1 E.4.2, 124 I 289 E.3b, 122 I 305 E.4b; Urteile des Bundesgerichtes 2C_712/2015 und 2C_794/2015 vom 22. Februar 2016 E.3.3.1, 2C_466/2008 vom 10. Juli 2009 E.4.2.1; MARANTELLI, a.a.O., S. 20 ff.). b) Das in Art. 127 Abs. 1 BV und in Art. 164 Abs. 1 lit. d BV ausdrücklich verankerte und inhaltlich umschriebene Legalitätsprinzip ist einer der wichtigsten Grundsätze im Steuer- und Abgaberecht. Es gilt sowohl im Steuerrecht als auch im Kausalabgaberecht (vgl. BGE 135 I 130 E.7.2, 132 II 371 E.2.1; VALLENDER/WIEDERKEHR, in: EHRENZELLER/SCHINDLER/
- 14 - SCHWEIZER/VALLENDER [Hrsg.], Die Schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl., Zürich/St. Gallen 2014, N. 5 zu Art. 127 BV). Für Steuern gilt ohne Ausnahme, dass ihre wesentlichen Elemente durch ein Gesetz im formellen Sinn festzulegen sind (BGE 131 II 271 E.6.1, 127 I 60 E.2c). Das Legalitätsprinzip kann seine Funktionen nur dann erfüllen, wenn der Rechtssatz einen hinreichenden Bestimmtheitsgrad aufweist. Es sind diejenigen Elemente des Steuerverhältnisses zu regeln, die für die betroffenen Bürgerinnen und Bürger das Ausmass, den Umfang und die Grenzen der Steuerpflicht festlegen. Dazu gehören zumindest der Kreis der Abgabepflichtigen, der Gegenstand der Abgabe und die Bemessungsgrundlage (BGE 135 I 130 E.7.2, 132 I 157 E.2.2, 131 II 562 E.3.1). Die Festlegung dieser Elemente des Abgaberechtsverhältnisses darf der Gesetzgeber nicht an den Verordnungsgeber delegieren (BGE 131 II 271 E.6.1; VALLENDER/WIEDERKEHR, a.a.O., N. 7 zu Art. 127 BV). c) Die von der Beschwerdegegnerin bei den Beschwerdeführern erhobene Gästetaxe ist nach dem vorstehend Gesagten in Übereinstimmung mit der Lehre und Rechtsprechung als Kostenanlastungssteuer zu qualifizieren. Sie findet ihre gesetzliche Grundlage im kommunalen Gesetz über Gäste- und Tourismustaxen, welches von der Urnenabstimmung der Gemeinde Flims am 18. Mai 2014 beschlossen und sodann von der Regierung des Kantons Graubünden mit Beschluss vom 4. November 2014 genehmigt wurde. Steuerpflichtig ist gemäss Art. 5 Abs. 1 TG jeder in der Gemeinde übernachtende Gast, welcher, ohne steuerrechtlichen Wohnsitz zu begründen, die Möglichkeit hat, das touristische Angebot zu benützen. Grundeigentum in der Gemeinde begründet gemäss Art. 5 Abs. 2 TG wohl die Steuerpflicht, nicht aber die Befreiung von der Gästetaxe. Gemäss Art. 8 TG, welcher das Objekt der Gästetaxe umschreibt, wird die Gästetaxe pro Übernachtung des gemäss den Bestimmungen
- 15 dieses Gesetzes der Gästetaxenpflicht unterstehenden übernachtenden Gastes erhoben. Die Bemessung der Gästetaxe richtet sich nach Art. 9 - 11 TG i.V.m. Art. 6 ABzTG. Gemäss Art. 10 Abs. 1 TG haben gästetaxenpflichtige Eigentümer, Nutzniesser und Dauermieter von Ferienwohnungen die Gästetaxe unabhängig von Dauer und Häufigkeit des Aufenthalts in Form einer Jahrespauschale zu entrichten, welche auf einer durchschnittlichen Anzahl an Übernachtungen in einer Wohnung pro Jahr beruht. Als in einer Ferienwohnung übernachtender Gast im Sinne von Art. 10 Abs. 1 TG gelten im Sinne einer abschliessenden Aufzählung jeder nicht vermietende, rechtliche und wirtschaftliche Eigentümer, Nutzniesser sowie Dauermieter und deren Besucher (Art. 10 Abs. 2 TG). Gemäss Art. 6 lit. c ABzTG setzt sich die obligatorische Jahrespauschale für Ferienwohnungen aus einer Grundtaxe pro Wohnung und Jahr von Fr. 220.-- und einem Betrag pro Quadratmeter Nettowohnfläche und Jahr von Fr. 9.-- zusammen. Der Ertrag aus der Gästetaxe ist zur Finanzierung von touristischen Einrichtungen und Veranstaltungen zu verwenden, welche für den Gast geschaffen und von ihm in überwiegendem Masse benützt werden können (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 12 TG). 7. Zunächst gilt es an dieser Stelle zu prüfen, ob die der Gemeinde Flims aus der Gästetaxe zugeflossenen Mittel zweckentsprechend verwendet worden sind, nämlich − wie das Gesetz über Gäste- und Tourismustaxen in Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 12 bzw. das Gesetz über die Gemeinde- und Kirchensteuern in Art. 22 Abs. 3 sagen − zur Finanzierung von touristischen Einrichtungen und Veranstaltungen, welche für den Gast geschaffen und von ihm in überwiegendem Masse benützt werden können. a) Die Beschwerdeführer beanstanden dabei, dass dem massiven Anstieg der Gästetaxe keine äquivalenten Mehrinvestitionen in die touristische Infrastruktur oder sonstige von der Zweckbindung gedeckte Aufgabenberei-
- 16 che gegenüber stünden. Zudem werde mit den Mehreinnahmen von mehr als Fr. 3'000'000.-- auch kein bestehendes Defizit aufgefüllt. Seitens der drei Gemeinden sowie der Flims Laax Falera Management AG (nachfolgend FLFM AG) sei nie geplant gewesen, die durch die neue Tourismusgesetzgebung generierten Mehreinnahmen für Investitionen in die touristische Infrastruktur oder andere zulässige Zwecke zu verwenden. Das Ziel habe gemäss Jahresbericht der FLFM AG für das 3. Geschäftsjahr sowie gemäss "Infoblatt Gäste- und Tourismustaxengesetz der Gemeinden Flims, Laax und Falera" vielmehr darin bestanden, die touristischen Einrichtungen weiterhin aus dem allgemeinen Haushalt zu finanzieren. Aufgrund der massiven Erhöhung der Gästetaxe und der Tatsache, dass die massiven Mehreinnahmen nicht im äquivalenten Ausmass zur Finanzierung von touristischen Einrichtungen und Veranstaltungen verwendet würden, sei davon auszugehen, dass die Mehrmittel zu Marketingzwecken verwendet würden und dass die von der Gemeinde gebildeten Rückstellungen weit höher seien als dies gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zulässig sei. Die beanstandete Sonderabgabe führe zu überschüssigen bzw. zweckwidrig verwendeten Einnahmen. Im überschiessenden Ausmass verliere die Gästetaxe die sich aus der Kostenanlastung ergebende besondere Rechtfertigung, womit die Gästetaxe gegen Art. 8 und 9 BV verstosse. Bei korrekter Betrachtung der beschwerdegegnerischen Zusammenstellung "Aufwand/Ertrag resp. Ausgaben/Einnahmen für den Tourismus" vom 31. Mai 2016 zeige sich, dass die Einnahmen aus der Gästetaxe die zulässigen Ausgaben bei Weitem übersteigen würden (Einnahmeüberschuss von Fr. 935'866.-- im Jahr 2015 bzw. von Fr. 1'083'173.-- im Jahr 2016). Die Gästetaxenfähigkeit der von der Beschwerdegegnerin als solche ausgewiesenen Ausgaben werde bestritten. Ausgaben dürften nur dann mittels Gästetaxen finanziert werden, wenn sie für Ortseinwohner alleine nicht, oder zumindest nicht in diesem Ausmass, geschaffen und betrieben würden. Die nicht oder nicht
- 17 im ganzen Umfang gästetaxenfähigen Ausgaben seien zu kürzen. Nicht gästetaxenfähig sei beispielsweise der geltend gemachte Aufwand bezüglich Sicherheits- und Verkehrsdienst. Hierbei handle es sich um allgemeine Gemeindeaufgaben, welche ebenfalls für die Ortseinwohner alleine getätigt würden, und welche keinerlei touristische Motivation hätten. Andere Aufwandpositionen seien zu kürzen, weil die fraglichen Gemeindeaufgaben zwar dem Grundsatz nach gästetaxenfähig seien, die entsprechenden Gemeindeaufgaben aber auch im Hinblick auf die Ortsansässigen konzipiert worden seien und diese das entsprechende Angebot auch tatsächlich mitbenützten (z.B. "Beiträge an Private Institutionen", "Beitrag an Regionalbus"). Die Beschwerdegegnerin habe in pauschaler Art und Weise bei einer Vielzahl von Positionen eine unzulässige Schwarz-Weiss Betrachtung angewandt und stets die gesamten Kosten einer spezifischen Ausgabe den Gästen alleine zugewiesen, sobald eine auch nur geringfügige Mitbenützung durch übernachtende Gäste angenommen werden könne. Dies obschon die entsprechende Ausgabe bzw. das fragliche Infrastrukturprojekt eine eindeutig gemischte Nutzung aufweise. Auch der Beitrag an die FLFM AG sei nur in demjenigen Ausmass als gästetaxenfähiger Aufwand anzuerkennen, als dieser in gästetaxenfähige Aufgabenbereiche investiert werde. Schliesslich fände mit der erfolgswirksamen Aufteilung von in der Vergangenheit getätigten Investitionen auf laufende Jahre im Ergebnis eine faktische Abschreibung statt, was nicht zulässig sei. Es könne nicht angehen, mit faktischen linearen Abschreibungen Ausgaben geltend zu machen, die teilweise weit in der Vergangenheit und unter einer alten Tourismusgesetzgebung getätigt worden seien. Massgebend seien einzig die momentanen Ausgaben einschliesslich Rückstellungen von maximal 20 % der Einnahmen für zukünftige gästetaxenfähige Ausgaben.
- 18 b) Dem hält die Beschwerdegegnerin entgegen, dass die neuen Abgaben weder Bundes- noch kantonales Recht verletzten, sodass diese nicht auf das frühere Niveau zu korrigieren seien. Die Vorgaben an eine Kostenanlastungssteuer seien erfüllt. Die Zweckgebundenheit sei gegeben und die Gesamteinnahmen aus der Kostenanlastungssteuer seien nicht höher als für die Finanzierung der bestimmten Aufgabe absolut nötig. Es werde nicht in Abrede gestellt, dass mit dem neuen Gesetz der tiefe Kostendeckungsgrad in der Tourismusrechnung erhöht werden sollte. Allerdings bestehe auch unter dem neuen Gesetz weiterhin eine Unterdeckung der Tourismusrechnung. Es habe nie die Absicht bestanden, die vollen Aufwendungen zugunsten des Gastes durch Taxen zu finanzieren. Für die Beurteilung der Zweckbindung sei nicht auf Schätzwerte und Annahmen abzustellen, sondern auf die tatsächlich realisierten Einnahmen und Ausgaben. Die rechtlich vorgegebene Zweckbindung der erhobenen Gästetaxe sei in der Gemeinde Flims bei weitem erfüllt und eine zweckwidrige Verwendung liege nicht vor. In der Gemeinde Flims sei in den Jahren 2014, 2015 und 2016 für den Gast vor Ort Fr. 5'022'280.--, Fr. 5'275'733.-- bzw. Fr. 5'117'146.-- ausgegeben worden, während die Erträge aus der Gästetaxe in den erwähnten Jahren Fr. 2'137'936.--, Fr. 3'280'883.-- bzw. Fr. 3'400'000.-- betragen hätten. Die Mehrausgaben zulasten der Steuerzahler hätten somit im Jahr 2014 Fr. 2'884'344.--, im Jahr 2015 Fr. 1'994'850.-- bzw. im Jahr 2016 Fr. 1'717'146.-- betragen. Die Einnahmen hätten bereits in den Jahren vor der neuen gesetzlichen Regelung die zulässigen Ausgaben nicht gedeckt und deckten auch nach der Erhöhung der Gästetaxen die Ausgaben im Interesse des Tourismus vor Ort weiterhin nicht. Es würden auch keine Mittel auf Vorrat erhoben, weil auch nach der Erhöhung der Abgaben die Erträge aus der Gästetaxe nicht reichten, um die Ausgaben vor Ort im Interesse der Touristen zu finanzieren. Ein Herauffahren der Investitionen im gleichen Masse, wie Mehrmittel generiert worden seien, sei nicht möglich, weil auch die neu
- 19 generierten Mittel nicht ausreichten, um die getätigten Ausgaben zu finanzieren. Die Beschwerdeführer hätten die von der Gemeinde aufgeführten Ausgaben willkürlich gekürzt und damit eine angebliche Überdeckung der Ausgaben durch Erträge aus der Gästetaxe konstruiert. Auch mit den unpräjudizierlich zugestandenen Kürzungen gewisser Ausgaben sei die Zweckbindung nach wie vor erfüllt, weil die Mehrausgaben inkl. der berücksichtigten Dritterträge neben den Tourismusabgaben noch immer mehr als Fr. 989‘000.-- (Rechnung 2015) betrügen. Sogar mit den Erträgen Dritter reichten die Einnahmen der Gästetaxen nicht, um die Ausgaben zu finanzieren. Die von den Beschwerdeführern behauptete falsche Abschreibungsmethodik finde sich in der Tabelle nicht. c) Die Erträge einer Kostenanlastungssteuer dürfen nur für diejenigen Zwecke verwendet werden, welche die Erhebung der Steuer rechtfertigen; sie sind also zweckgebunden (vgl. vorstehend E.6a; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 11 f. Fn. 22; MARANTELLI, Tourismus- und Zweitwohnungsabgaben − eine Bestandesaufnahme, in: Jusletter vom 2. Februar 2015 Rz. 12; SIMONEK, Rechtsgutachten betreffend die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Einführung einer Zweitliegenschaftssteuer als kantonale Sondersteuer, erstattet an das Eidgenössische Finanzdepartement, Zürich 2010, abrufbar unter: http://www.news.admin.ch/NSBSubscriber/message/attachments/35837.pdf [zuletzt besucht am 25. Oktober 2017], S. 16; MARAN- TELLI, a.a.O., S. 375). Die Gesamteinnahmen aus einer Kostenanlastungssteuer dürfen nicht höher sein, als für die Finanzierung der bestimmten Aufwendungen notwendig ist; in diesem Sinne gilt auch das Kostendeckungsprinzip (Urteil des Bundesgerichtes 2C_523/2015 vom 21. Dezember 2016 E.5.1; REICH, a.a.O., § 2 Rz. 7). d) Zurückgehend auf BGE 100 Ia 60 E.3a muss der Ertrag einer Kurtaxe der Finanzierung von Ausgaben dienen, die den Touristen einen Nutzen brin-
- 20 gen. Dies nimmt das Gesetz über Gäste- und Tourismustaxen für die dort vorgesehenen Taxen auf, indem es in Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 12 die Mittelverwendung für die Gästetaxe ("zur Finanzierung von touristischen Einrichtungen und Veranstaltungen, welche für den Gast geschaffen und von ihm in überwiegendem Masse benützt werden können") und in Art. 2 Abs. 2 diejenige für die Tourismustaxe ("zur Finanzierung von Ausgaben, die in überwiegendem Masse im Interesse der Tourismuswirtschaft liegen") regelt (vgl. auch vorstehend E.6c). Mithin darf der Ertrag aus der Gästetaxe nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes − in Übereinstimmung mit Art. 22 Abs. 3 GKStG − nur zur Finanzierung von für den Gast geschaffenen und von ihm in überwiegendem Masse benützten touristischen Einrichtungen und Veranstaltungen verwendet werden, nicht aber für Ausgaben, die in überwiegendem Masse im Interesse der Tourismuswirtschaft liegen (wie insbesondere eine wirksame Marktbearbeitung sowie die Förderung werbewirksamer sportlicher und kultureller Anlässe). In BGE 93 I 17 E.5b hat das Bundesgericht eine Reihe von Aufgaben angeführt, die auch dann zu erfüllen wären, wenn der betreffende Ort (St. Moritz) kein Kurort wäre und die demgemäss nicht aus Kurtaxen bestritten werden dürfen, so die allgemeine Gemeindeverwaltung, die Erstellung und der Unterhalt von Strassen, der Betrieb von Schulen, die Wasserversorgung, die Sicherheits- und Gesundheitspolizei, die Feuerwehr usw. Demgegenüber können der bundesgerichtlichen Praxis zufolge der Personal- und Sachaufwand für ein mit allen modernen Hilfsmitteln ausgerüstetes, reich dokumentiertes und den Besucher mit Gratisauskünften dienendes Verkehrsbüro, Beiträge an Sportorganisationen, Sporteinrichtungen und Sportanlässe, der Aufwand für ein Kurorchester, der Unterhalt von Spazierwegen, Ruhebänken und Skipisten, der Bau und Unterhalt einer Reithalle, eines Hallenschwimmbads und einer Kunsteisbahn sowie allgemeine Rückstellungen von rund 20 % für zukünftige grosse Aufgaben des Fremdenverkehrs grundsätzlich mittels Kurtaxen finanziert werden
- 21 - (vgl. BGE 93 I 17 E.5b, 102 Ia 143 E.3 und 3a in fine; vgl. zum kurtaxenfähigen Aufwand auch MARANTELLI, a.a.O., S. 379 ff.). Überdies gilt es zu beachten, dass der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge solche Einrichtungen als ausschliesslich im Interesse des Kurorts und damit nicht im Rahmen des ordentlichen Gemeindehaushalts liegend zu betrachten sind, die für Ortseinwohner allein nicht, oder zumindest nicht in demselben Ausmass, geschaffen oder betrieben würden (BGE 102 Ia 143 E.2c, 101 Ia 437 E.4, 100 Ia 60 E.3a, 93 I 26 E.5b, 90 I 86 E.5; Urteile des Bundesgerichtes 2C_712/2015 vom 22. Februar 2016 E.3.3.4, 2C_794/2015 vom 22. Februar 2016 E.3.3.5). Mit anderen Worten dürfen diejenigen Einrichtungen aus Kurtaxen finanziert werden, die für die Ortseinwohner allein nicht, oder zumindest nicht in demselben Ausmass, notwendig gewesen wären und somit den ordentlichen Haushalt einer Gemeinde ohne Kurgäste nicht, oder nicht in dem Ausmass, belasten würden. Dementsprechend verliert eine bestimmte Einrichtung ihre Kurtaxenfähigkeit nicht deshalb, weil sie ebenfalls von Einheimischen und nicht nur von Gästen benützt wird. e) Unterzieht man die von der Beschwerdegegnerin angeführten Zahlen unter diesen Gesichtspunkten einer kritischen Durchsicht, ergibt sich folgendes: aa) Wie die untenstehende Grafik zeigt wurden von der Gemeinde Flims unter dem Titel Gästetaxen in den Jahren 2014, 2015 und 2016 Fr. 2'137'936.50, Fr. 3'280'883.10 bzw. Fr. 3'400'000.-- eingenommen. Die Ausgaben für den Tourismus beliefen sich in den Jahren 2014, 2015 und 2016 − einschliesslich Aufwendungen aus der Investitionsrechnung von Fr. 976'133.33 im Jahr 2014 bzw. Fr. 991'577.60 in den Jahren 2015 und 2016 sowie unter Abzug von nicht gästetaxenfähigen Auslagen der FLFM AG − auf gesamthaft Fr. 5'022'280.06, Fr. 5'275'733.78 bzw. Fr. 5'117'146.60.
- 22 - Jahresrechnung 2014 Jahresrechnung 2015 Budget 2016 Gesamtausgaben Gemeinde Flims * Fr. 5'183'398.73 Fr. 5'291'016.18 Fr. 5'988'000.-- ./. Beitrag an FLFM AG * Fr. 1'920'000.-- Fr. 1'920'000.-- Fr. 2'725'000.-- Ausgaben "netto" Fr. 3'263'398.73 Fr. 3'371'016.18 Fr. 3'263'000.-- + gästetaxenfähige Ausgaben FLFM AG ** Fr. 782'748.-- Fr. 913'140.-- Fr. 862'569.-- + Durchschnittliche Investition pro Jahr für Tourismus * Fr. 976'133.33 Fr. 991'577.60 Fr. 991'577.60 Gesamtausgaben Fr. 5'022'280.06 Fr. 5'275'733.78 Fr. 5'117'146.60 Ertrag Gästetaxen * Fr. 2'137'936.50 Fr. 3'280'883.10 Fr. 3'400'000.-- Mehrausgaben zulasten Steuerzahler Fr. 2'884'343.56 Fr. 1'994'850.68 Fr. 1'717'146.60 * gemäss Zusammenstellung "Aufwand/Ertrag resp. Ausgaben/Einnahmen für den Tourismus" vom 31. Mai 2016 (Akten der Beschwerdegegnerin [Bg-act.] 1) sowie den Jahresrechnungen 2014 (Bg-act. 1a), 2015 (Bg-act. 1b) und 2016 (Bg-act. 1c) ** gemäss Zusammenstellung "Mittelverwendung Flims Laax Falera Management AG" vom 31. Mai 2016 (Bg-act. 4) i.V.m. der Grafik auf S. 12 der Vernehmlassungen der Beschwerdegegnerin vom 15. Juni 2016 Die obenstehende Grafik zeigt, dass die von der Beschwerdegegnerin getätigten Ausgaben für den Tourismus von den Einnahmen aus der Gästetaxe bei weitem nicht gedeckt werden. Vielmehr besteht in den Jahren 2014, 2015 und 2016 ein Ausgabenüberschuss von Fr. 2'884'343.56, Fr. 1'994'850.68 bzw. Fr. 1'717'146.60. bb) Die Beschwerdeführer greifen in ihren Rechtsschriften vor allem die in der beschwerdegegnerischen Zusammenstellung "Aufwand/Ertrag resp. Ausgaben/Einnahmen für den Tourismus" vom 31. Mai 2016 (Bg-act. 1) enthaltenen Positionen "Sicherheits- und Verkehrsdienst", "Beiträge an Private Institutionen" und "Beitrag an Regionalbus" an. Bei den Kosten für den Sicherheits- und Verkehrsdienst handle es sich nicht um gästetaxenfähige Ausgaben; vielmehr betreffe diese Aufwandposition allgemeine Gemeindeaufgaben, welche ebenfalls für die Ortseinwohner alleine getätigt würden und welche keinerlei touristische Motivation hätten. Erfasst sei damit der infrastrukturelle Minimalstandard, der vollkommen unabhängig von jeglichen Tourismusgesichtspunkten geschaffen und betrieben würde. Eine allfällige Grösser- oder Überdimensionierung dieses
- 23 - Aufwands dürfe nicht den Gästetaxenpflichtigen angelastet werden, weil es sich hierbei um einen an sich nicht gästetaxenpflichtigen Aufwand handle. Die Positionen "Beiträge an Private Institutionen" und "Beitrag an Regionalbus" seien zwar grundsätzlich gästetaxenfähig; die entsprechenden Gemeindeaufgaben seien aber ebenfalls im Hinblick auf die Ortsansässigen konzipiert worden, welche die entsprechende Infrastruktur bzw. das entsprechende Angebot auch tatsächlich mitbenützten. Folglich seien die entsprechenden Positionen nicht in ihrem gesamten Umfang gästetaxenfähig. cc) Die Beschwerdeführer verkennen in ihrer Argumentation, dass der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge solche Einrichtungen als ausschliesslich im Interesse des Kurorts und damit nicht im Rahmen des ordentlichen Gemeindehaushalts liegend zu betrachten sind, die für Ortseinwohner allein nicht, oder zumindest nicht in demselben Ausmass, geschaffen oder betrieben würden und dementsprechend diejenigen Einrichtungen vollständig aus Gästetaxen finanziert werden dürfen, die nur für Ortseinwohner nicht, oder zumindest nicht in demselben Ausmass, notwendig gewesen wären (vgl. vorstehend E.7d). Dass die Positionen "Beiträge an Private Institutionen" und "Beitrag an Regionalbus" für Ortseinwohner allein nicht, oder zumindest nicht in demselben Ausmass, geschaffen oder betrieben würden und eine duale Benutzerstruktur aufweisen, mithin sowohl von Ortsansässigen als auch von übernachtenden Gästen benützt werden, liegt auf der Hand und wird selbst von den Beschwerdeführern nicht bestritten. Es erhellt denn auch ohne Weiteres, dass die Gemeinde Flims mit 2'697Einwohnern (gemäss Gemeindefinanzstatistik Flims des Amtes für Gemeinden; abrufbar unter https://www.gr.ch/DE/institutionen/verwaltung/dfg/afg/Lists/GemeindeInform ationen/Attachments/43/G_Flims.pdf [zuletzt besucht am 25. Oktober 2017], Stand Ende 2015) weder eine gleichartige 1. Augustfeier inkl. Bau-
- 24 ernbrunch noch ein vergleichbares Angebot an Regional- und Shuttle- Bussen hätte, wie dies von der Beschwerdegegnerin in ihrer Duplik vom 24. Oktober 2016 (vgl. S. 8) beschrieben wird, wenn kein Tourismus vor Ort stattfinden würde. Dementsprechend können aber − entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung − die gesamten Kosten dieser Infrastrukturprojekte vollumfänglich den Gästen angelastet werden und ausschliesslich über die Gästetaxen finanziert werden. Selbiges gilt auch für die Position "Sicherheits- und Verkehrsdienst", welcher die Beschwerdeführer die Gästetaxenfähigkeit gänzlich absprechen. Wie die Beschwerdegegnerin nämlich schlüssig darlegt, handelt es sich bei diesen Ausgaben nicht um Aufwendungen der allgemeinen Gemeindepolizei, sondern vielmehr um Kosten für die Verkehrsregelung am und um den Caumasee im Sommer und für die nächtlichen Sicherheitspatrouillen im Winter, welche wegen des Tourismus nötig sind und ohne Tourismus nicht getätigt werden müssten (vgl. Duplik der Beschwerdegegnerin vom 24. Oktober 2016 S. 5 f.). Folglich können aber auch die Kosten der Position "Sicherheits- und Verkehrsdienst" über die Gästetaxe finanziert werden. Nach dem Gesagten betreffen sowohl die Positionen "Beiträge an Private Institutionen" und "Beitrag an Regionalbus" als auch die Position "Sicherheitsund Verkehrsdienst" Infrastruktureinrichtungen, die einzig um der ortsansässigen Bevölkerung willen nicht, oder zumindest nicht in demselben Ausmass, erstellt und unterhalten würden, was − wie gesehen − zur Rechtfertigung der Verwendung von Gästetaxeneinnahmen ausreicht. Ebenfalls nicht zu beanstanden ist die Aufteilung der in den letzten 15 Jahren getätigten und aus allgemeinen Haushaltsmitteln finanzierten Investitionen auf laufende Jahre. Einerseits handelt es sich bei den unter dem Zwischentitel "Investitionen für Tourismus 2000-2015" (vgl. Bg-act. 1) aufgeführten Zahlen − entgegen der beschwerdeführerischen Ansicht − nämlich nicht um Abschreibungen, sondern vielmehr um eine Aufteilung der in den Jahren 2000 bis 2015 im Interesse des Tourismus getätigten
- 25 - Investitionen auf diese Jahre. Dementsprechend erweist sich der Verweis in Rz. 30 der Replik vom 30. August 2016 auf die zu kurzen Abschreibungsdauern entgegen der Abschreibungstabelle der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) als unbegründet. Anderseits handelt es sich − wie die Beschwerdegegnerin auf S. 9 f. ihrer Duplik vom 24. Oktober 2016 differenziert und schlüssig ausführt − auch bei sämtlichen Positionen der Investitionsrechnung um Aufwendungen, welche für Ortseinwohner allein nicht, oder zumindest nicht in demselben Ausmass, geschaffen oder betrieben würden, weshalb sie grundsätzlich ohne Weiteres auch mittels Gästetaxen hätten finanziert werden können. Im Übrigen wären die von der Beschwerdegegnerin in den Jahren 2014 bis 2016 getätigten Ausgaben für den Tourismus vor Ort von den Einnahmen aus der Gästetaxe selbst dann nicht gedeckt, wenn die Aufwendungen aus der Investitionsrechnung von Fr. 976'133.33 im Jahr 2014 bzw. Fr. 991'577.60 in den Jahren 2015 und 2016 auf der Aufwandseite nicht berücksichtigt würden. Selbst dann ergäbe sich in den Jahren 2014, 2015 und 2016 noch ein Ausgabenüberschuss von Fr. 1'908'210.23 (= Fr. 2'884'343.56 ./. Fr. 976'133.33), Fr. 1'003'273.08 (= Fr. 1'994'850.68 ./. Fr. 991'577.60) bzw. Fr. 725'569.-- (= Fr. 1'717'146.60 ./. Fr. 991'577.60). Dementsprechend qualifizieren aber sämtliche Positionen der Zusammenstellung "Aufwand/Ertrag resp. Ausgaben/Einnahmen für den Tourismus" vom 31. Mai 2016 als gästetaxenfähig und können somit vollumfänglich durch Gästetaxen finanziert werden. Aus der erwähnten Zusammenstellung resultiert − wie vorstehend dargestellt − in den Jahren 2014, 2015 und 2016 ein aus ordentlichen Steuereinnahmen zu finanzierender Ausgabenüberschuss von Fr. 2'884'343.56, Fr. 1'994'850.68 bzw. Fr. 1'717'146.60. Folglich können aber in der Gemeinde Flims − entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführer − weder Rückstellungen gebildet werden, geschweige denn solche über der vom Bundesgericht noch als vertretbar erachtete Höhe von 20 % (vgl. BGE 102 Ia 143 E.3a), noch Einnahmen
- 26 aus der Gästetaxe zu Marketingzwecken verwendet werden. Zudem trifft es zwar − wie die Beschwerdeführer vorbringen − zu, dass die Investitionen in die touristische Infrastruktur oder sonstige von der Zweckbindung gedeckte Aufgabenbereiche nicht im gleichen Masse zugenommen haben, wie infolge der neuen Tourismusgesetzgebung Mehreinnahmen generiert worden sind (vgl. Rz. 72 der Beschwerden vom 9. März 2016). Dies ist jedoch weder erforderlich noch war dies möglich, weil − wie gesehen − auch die neu generierten Mittel bei weitem nicht ausreichen, um die getätigten Ausgaben für den Tourismus vor Ort zu finanzieren. Ebenfalls nicht erforderlich ist, dass die von den Zweitwohnungseigentümern generierten Mehreinnahmen auch wieder zu deren konkreten Nutzen (und nicht zum Nutzen von anderen Gästen) verwendet werden, wie dies die Beschwerdeführer fordern (vgl. Rz. 124 der Beschwerden vom 9. März 2016). Vielmehr sind die Einnahmen aus der Gästetaxe gemäss Art. 22 Abs. 3 GKStG sowie Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 12 TG zur Finanzierung von touristischen Einrichtungen und Veranstaltungen zu verwenden, welche für den Gast geschaffen und von ihm in überwiegendem Masse benützt werden können. Eine Differenzierung innerhalb des abgabepflichtigen Kreises ist somit − entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung − gerade nicht vorzunehmen. Ob die Abgabepflichtigen die touristischen Einrichtungen auch tatsächlich beanspruchen, ist nicht von Bedeutung. Entscheidend ist allein, dass sie davon profitieren könnten, wenn sie denn wollten (vgl. Urteile des Bundesgerichtes 2C_712/2015 und 2C_794/2015 vom 22. Februar 2016 E.3.3.3). Dies ergibt sich aus der Natur der Gästetaxe als Kostenanlastungssteuer, da diese an die abstrakte Interessenlage anknüpft und damit eben keinen individuellen Sondervorteil voraussetzt (vgl. vorstehend E.6a). Abschliessend sei an dieser Stelle noch festgehalten, dass es grundsätzlich in der alleinigen Verantwortung der Gemeinde liegt, wie sie sich in touristischer Hinsicht positionieren möchte und in welchem Ausmass sie den Fremdenverkehr fördern möchte (vgl.
- 27 - Urteil des Bundesgerichtes 2C_519/2016 vom 4. September 2017 E.2.5.6). Bei der Frage, was als touristische Infrastruktur zählt, ist den Gemeinden ein grosses Ermessen bei zugestehen. Entscheidend für die Frage der Gästetaxenfähigkeit einer Ausgabe ist − wie gesehen − einzig, ob die entsprechende Einrichtung für die Ortseinwohner alleine nicht, oder zumindest nicht in demselben Ausmass, geschaffen oder betrieben würde. dd) Selbst wenn − entsprechend der Auffassung der Beschwerdeführer − im Hinblick auf gewisse Aufwandpositionen eine differenzierte Betrachtungsweise geboten wäre und demnach infolge der gleichzeitigen Benützung der entsprechenden touristischen Infrastruktureinrichtungen durch Ortsansässige und übernachtende Gäste eine Kürzung gewisser Aufwandpositionen vorzunehmen wäre, änderte dies − wie nachfolgend dargestellt − nichts an der Tatsache, dass nach wie vor eine erhebliche Unterdeckung der Ausgaben für den Gast vor Ort verglichen mit den Einnahmen aus der Gästetaxe vorläge und dementsprechend die Zweckbindung nach wie vor erfüllt wäre. Die Beschwerdegegnerin hat zusammen mit ihrer Duplik vom 24. Oktober 2016 eine überarbeitete Zusammenstellung "Aufwand/Ertrag resp. Ausgaben/Einnahmen für den Tourismus" vom 20. Oktober 2016 (Bg-act. 10) eingereicht. Darin hat sie bei den Positionen "Kultur, Sport und Freizeit, Kirche" (mit Ausnahme der Position Caumasee), "Weihnachts- und Saisonbeleuchtung", "Beitrag an Prau la Selva" und "Beitrag an Regionalbus" jeweils Kürzungen von 25 % vorgenommen mit der Begründung, dass es sich um Mehrfachnutzungen handle und die entsprechenden Einrichtungen und Veranstaltungen auch von den Ortsansässigen benützt bzw. besucht würden. Aus denselben Überlegungen, d.h. weil die fraglichen Infrastruktureinrichtungen sowohl von Ortsansässigen als auch von übernachtenden Gästen benützt werden, nahm die Beschwerdegegnerin in der Investitionsrechnung Kürzungen
- 28 von 25 % bei den Positionen "Öffentliche WC-Anlagen am Dorfrand" und "Spielplätze" vor. Daraus resultierten durchschnittliche Investitionen von neu Fr. 964'300.-- statt − wie bisher − Fr. 976'133.33 im Jahr 2014 bzw. Fr. 979'744.27 statt Fr. 991'577.60 in den Jahren 2015 und 2016. Wie vorstehend dargestellt qualifizieren nach Auffassung des streitberufenen Gerichtes sämtliche Positionen der Zusammenstellung "Aufwand/Ertrag resp. Ausgaben/Einnahmen für den Tourismus" vom 31. Mai 2016 als gästetaxenfähig, weshalb grundsätzlich auch alle Positionen vollumfänglich durch Gästetaxen finanziert werden können (vgl. vorstehend E.7e/cc). Unter der Prämisse, dass infolge der gleichzeitigen Benützung der entsprechenden Infrastruktureinrichtungen durch Ortsansässige und übernachtende Gäste gewisse Aufwandpositionen differenziert zu betrachten sind und dementsprechend solche Einrichtungen − entgegen der Auffassung des streitberufenen Gerichtes − nicht vollumfänglich aus Gästetaxen finanziert werden dürfen, erweisen sich die von der Beschwerdegegnerin vorgenommenen Kürzungen der Aufwand- sowie der Investitionspositionen als nachvollziehbar und plausibel. Darüber hinausgehende Kürzungen, wie dies die Beschwerdeführer in ihrer mit der Replik vom 30. August 2016 eingereichten "Zusammenstellung Aufwand/Ertrag Flims" geltend machen, sind nicht angezeigt. Denn die Beschwerdegegnerin hat in ihrer Duplik vom 24. Oktober 2016 differenziert und nachvollziehbar dargelegt, dass die fraglichen Positionen − entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung − vom Verwendungszweck der Gästetaxen gedeckt sind und dementsprechend auch nicht − bzw. nicht weiter − zu kürzen sind. Zur Vermeidung von Wiederholungen kann auf die entsprechenden Ausführungen verwiesen werden (vgl. S. 5-10 der Duplik der Beschwerdegegnerin vom 24. Oktober 2016). Die Beschwerdeführer haben in ihren Rechtsschriften denn auch nicht zu begründen vermögen, weshalb die entsprechenden Positionen nicht gästetaxenfähig sein sollen. Vielmehr haben sie sich auf pauschale Kurzbegründungen beschränkt, welche die
- 29 - Gästetaxenfähigkeit der entsprechenden Positionen aber nicht in Zweifel zu ziehen vermögen. Wie die nachstehende Grafik zeigt ist die Zweckbindung auch mit den von der Beschwerdegegnerin zugestandenen Kürzungen der Aufwand- und Investitionspositionen nach wie vor erfüllt, reichen die Einnahmen aus der Gästetaxe doch noch immer nicht aus, um die reduzierten Ausgaben für den Tourismus vor Ort zu finanzieren. Jahresrechnung 2014 Jahresrechnung 2015 Budget 2016 Gesamtausgaben Gemeinde Flims * Fr. 5'183'398.73 Fr. 5'291'016.18 Fr. 5'988'000.-- ./. Beitrag an FLFM AG * Fr. 1'920'000.-- Fr. 1'920'000.-- Fr. 2'725'000.-- Ausgaben "netto" Fr. 3'263'398.73 Fr. 3'371'016.18 Fr. 3'263'000.-- + gästetaxenfähige Ausgaben FLFM AG ** Fr. 782'748.-- Fr. 913'140.-- Fr. 862'569.-- + Durchschnittliche Investition pro Jahr für Tourismus *** Fr. 964'300.-- Fr. 979'744.27 Fr. 979'744.27 Gesamtausgaben Fr. 5'010'446.73 Fr. 5'263'900.45 Fr. 5'105'313.27 ./. Korrektur Ausgaben *** Fr. 657'047.84 Fr. 675'303.98 Fr. 639'750.-- Gesamtausgaben nach Korrektur Fr. 4'353'398.89 Fr. 4'588'596.47 Fr. 4'465'563.27 Ertrag Gästetaxen * Fr. 2'137'936.50 Fr. 3'280'883.10 Fr. 3'400'000.-- Mehrausgaben zulasten Steuerzahler Fr. 2'215'462.39 Fr. 1'307'713.37 Fr. 1'065'563.27 * gemäss Zusammenstellung "Aufwand/Ertrag resp. Ausgaben/Einnahmen für den Tourismus" vom 31. Mai 2016 (Bg-act. 1) sowie den Jahresrechnungen 2014 (Bg-act. 1a), 2015 (Bg-act. 1b) und Budget 2016 (Bg-act. 1c) ** gemäss Zusammenstellung "Mittelverwendung Flims Laax Falera Management AG" vom 31. Mai 2016 (Bg-act. 4) i.V.m. der Grafik auf S. 12 der Vernehmlassungen der Beschwerdegegnerin vom 15. Juni 2016 *** gemäss Zusammenstellung "Aufwand/Ertrag resp. Ausgaben/Einnahmen für den Tourismus" vom 20. Oktober 2016 (Bg-act. 10) Selbst wenn also im Hinblick auf gewisse Aufwandpositionen eine differenzierte Betrachtungsweise geboten wäre und infolge der gleichzeitigen Benützung der entsprechenden Infrastruktureinrichtungen durch Ortsansässige und übernachtende Gäste eine Kürzung gewisser Aufwand- und Investitionspositionen vorzunehmen wäre, änderte dies nichts an der Tatsache, dass nach wie vor eine erhebliche Unterdeckung der Ausgaben für den Gast vor Ort verglichen mit den Einnahmen aus der Gästetaxe in der Höhe von Fr. 2'215'462.39 im Jahr 2014, Fr. 1'307'713.37 im Jahr 2015 bzw. Fr. 1'065'563.27 im Jahr 2016 vorläge und dementsprechend die Zweckbindung nach wie vor erfüllt wäre.
- 30 f) Nach dem vorstehend Gesagten ist festzuhalten, dass die Gemeinde Flims die aus der Gästetaxe zugeflossenen Mittel zweckentsprechend und in Übereinstimmung mit Art. 22 Abs. 3 GKStG und Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 12 TG verwendet. Die von der Beschwerdegegnerin getätigten Ausgaben für den Tourismus sind von den Einnahmen aus der Gästetaxe bei weitem nicht gedeckt, weshalb von überschiessenden Einkünften aus der Gästetaxe − entgegen den beschwerdeführerischen Ausführungen − keine Rede sein kann und dementsprechend auch kein Verstoss gegen Art. 8 und 9 BV vorliegt. An diesem Ergebnis vermag die Tatsache, dass auf S. 12 des Jahresberichts der FLFM AG für das 3. Geschäftsjahr vom 28. Mai 2014 (Akten der Beschwerdeführer [Bf-act.] 5) sowie im "Infoblatt Gäste- und Tourismustaxengesetz der Gemeinden Flims, Laax und Falera" (Bf-act. 7) festgehalten wurde, dass die generierten Mehrmittel nicht für Investitionen in die touristische Infrastruktur verwendet würden, sondern diese weiterhin durch die Gemeinden aus dem allgemeinen Haushalt finanziert würden, nichts zu ändern. Entscheidend für die Frage, ob die Erträge aus der Gästetaxe zweckgebunden verwendet werden oder nicht, ist nämlich nicht die Kommunikation der Beschwerdegegnerin bezüglich Mittelverwendung im Vorfeld der Inkraftsetzung der neuen Tourismusgesetzgebung, sondern vielmehr, wie die generierten Mittel aus der Gästetaxe konkret eingesetzt werden. Vorstehend wurde dargelegt, dass die Beschwerdegegnerin die Mittel aus der Gästetaxe zweckkonform verwendet. Folglich können die Beschwerdeführer auch aus dem Verweis auf den Jahresbericht der FLFM AG für das 3. Geschäftsjahr vom 28. Mai 2014 sowie das "Infoblatt Gäste- und Tourismustaxengesetz der Gemeinden Flims, Laax und Falera" nichts zu ihren Gunsten ableiten. Nur am Rande sei an dieser Stelle noch erwähnt, dass die Beschwerdeführer selbst dann keinen Anspruch auf gänzliche oder teilweise Befreiung von der Abgabepflicht hätten, wenn die Beschwerdegegnerin die Erträge aus
- 31 der Gästetaxe in einer gegen den Wortlaut von Art. 22 Abs. 3 GKStG sowie Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 12 TG verstossenden Weise verwenden würde, was − wie vorstehend dargestellt − aber ohnehin nicht der Fall ist. Vielmehr hätten sie in diesem Fall lediglich das Recht, mit der Beschwerde zu verlangen, dass die gesetzwidrige Verwendung der Erträge aus der Gästetaxe eingestellt wird (BGE 122 I 305 E.6c/aa, 90 I 86 E.5). 8. a) Weiter ist zur beschwerdeführerischen Rüge der Verfassungswidrigkeit der neuen Tourismusgesetzgebung der Gemeinde Flims aufgrund des Ausmasses der Anhebung der Gästetaxe im Vergleich zur Belastung vor der Einführung der neuen Tourismusgesetzgebung Stellung zu nehmen. Die Beschwerdeführer rügen einerseits eine Verletzung der die Höhe der Abgabe limitierenden Grundsätze, die sich aus der Rechtsnatur der Gästetaxe als Kostenanlastungssteuer ergebe (Verletzung von Art. 8 und 9 BV sowie von Art. 7 KV) und anderseits eine Verletzung des interkantonale Doppelbesteuerungsverbots (Art. 127 Abs. 3 BV). b) aa) Wie nachstehend dargestellt, zielen diese Rügen ins Leere. Kurtaxen und dergleichen, welche von Kurgästen oder Eigentümern von Ferienhäusern erhoben werden, werden vom Bundesgericht regelmässig als rechtsgleich (Art. 8 Abs. 1 BV) und mit dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) vereinbar eingeschätzt, soweit die Kurtaxe nicht als (allgemeine) Aufenthaltssteuer ausgestaltet ist. Um dies auszuschliessen, verlangt die bundesgerichtliche Praxis, dass die auf einer hinreichenden gesetzlichen Grundlage beruhende Kurtaxe ausschliesslich dem Zweck des Kurbetriebs dient (Kriterium der Zweckmässigkeit der Abgabe) und es sich zudem um eine Steuer von geringer Höhe handelt, die mithin nicht in der Grössenordnung derjenigen Steuern liegt, welche die steuerpflichtige Person bei Wohnsitz am betreffenden Ort von ihrem Erwerbseinkommen und vom beweglichen Vermögen zu bezahlen
- 32 hätte (Kriterium der Mässigkeit der Abgabe; BGE 102 Ia 143 E.2a; Urteile des Bundesgerichtes 2C_519/2016 vom 4. September 2017 E.3.5.4, 2C_712/2015 und 2C_794/2015 vom 22. Februar 2016 E.3.3.3, 2P.111/2002 vom 13. Dezember 2002 E.3; MARANTELLI, a.a.O., S. 88 ff.). Dass die in Art. 5 ff. TG normierte Gästetaxe der Gemeinde Flims ausschliesslich dem Zwecke des Kurbetriebs dient und damit das Kriterium der Zweckmässigkeit der Abgabe erfüllt, wurde vorstehend bereits dargestellt (vgl. E.7). Des Weiteren liegt es auf der Hand und bedarf grundsätzlich keiner weitergehenden Ausführungen, dass die vorliegend strittigen Gästetaxen in der Höhe von Fr. 1'363.-- (Beschwerdeführer A._____ und B._____) bzw. Fr. 1'840.-- (Beschwerdeführer C._____ und D._____) unterhalb desjenigen Betrags liegen, welchen die Beschwerdeführer bei Wohnsitz und dementsprechend unbeschränkter Steuerpflicht in der Gemeinde Flims an Steuern vom Erwerbseinkommen und vom beweglichen Vermögen zahlen müssten. Dementsprechend handelt es sich bei den angefochtenen Gästetaxen aber um Steuern von geringer Höhe im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, womit auch das Kriterium der Mässigkeit der Abgabe erfüllt ist. bb) Dagegen wenden die Beschwerdeführer A._____ und B._____ ein, dass sich auf sie bezogen ein Ansatz von Fr. 5.70 (Fr. 1'363.-- / 60 Übernachtungen / 4 Familienmitglieder) pro Logiernacht ergebe. Bei den Beschwerdeführern C._____ und D._____ resultiere gar ein Ansatz von Fr. 7.65 (Fr. 1'840.-- / 60 Übernachtungen / 4 Familienmitglieder) pro Logiernacht. Die im angefochtenen Entscheid angestellte Berechnung der Beschwerdegegnerin (Fr. 1'363.-- bzw. Fr. 1'840.-- / 8 Betten / Fr. 5.-- Gästetaxe = 35 bzw. 46 Übernachtungen) sei falsch. Die Beschwerdegegnerin sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die 5.5- Zimmerwohnungen der Beschwerdeführer durchschnittlich von 8 Personen belegt würden. Die Gleichbehandlung der beiden unterschiedlich
- 33 grossen Wohnungen der Beschwerdeführer sei unhaltbar und willkürlich. Die unverhältnismässige und unhaltbare Annahme könne auch nicht mit dem sachfremden Hinweis auf den angeblich luxuriösen Charakter der Wohnungen plausibilisiert werden. Weiter sei die Beschwerdegegnerin zu Unrecht von einer Grundtaxe von Fr. 5.-- statt Fr. 5.70 bzw. Fr. 7.65 pro Übernachtung ausgegangen. Und schliesslich stünden die Ausführungen der Beschwerdegegnerin bezüglich Anzahl Übernachtungen (46 bzw. 50 Übernachtungen) im Widerspruch zu den Erläuterungen zum neuen Tourismusgesetz sowie zur Abstimmungsbotschaft, wo noch von 50 bis 60 Übernachtungen die Rede gewesen sei. Die Ansätze von Fr. 5.70 bzw. Fr. 7.65 pro Logiernacht lägen massiv über dem vom Bundesgericht noch als zulässig erachteten Ansatz von Fr. 4.-- pro Nacht (Verweis auf BGE 93 I 17). Selbst wenn man davon ausgehe, dass sich die Erwartungen an das touristische Angebot seit dem Entscheid BGE 93 I 17 erhöht hätten, sei mit einem Ansatz von Fr. 5.70 bzw. Fr. 7.65 pro Logiernacht der zulässige Ansatz von Fr. 4.-- immer noch massiv überschritten. Die Abgabe qualifiziere nicht mehr als gering im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, weshalb ihr der Charakter einer allgemeinen Aufenthaltssteuer zukomme und sie gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung von Art. 127 Abs. 3 BV verstosse. cc) Diese Rügen sind − wie nachstehend dargestellt − unbegründet. Zunächst ist festzuhalten, dass es die Rechtsprechung zulässt, für die Gästetaxe für Eigentümer, Nutzniesser und Dauermieter von Wohnräumen Jahrespauschalen unabhängig von der effektiven Benützung der touristischen Anlagen vorzusehen (vgl. Urteile des Bundesgerichtes 2C_523/2015 vom 21. Dezember 2016 E.6.2, 2C_951/2010 vom 5. Juli 2011 E.2.4, 2P.194/2006 vom 7. August 2006 E.3). Begründet wird dies mit Praktikabilitätsüberlegungen, weil die tatsächliche Aufenthaltsdauer sowie die Anzahl übernachtender Gäste nicht ohne grösseren Kon-
- 34 trollaufwand festgestellt werden können. Es ist unbestritten, dass mit der Pauschalierung keine absolute Gleichbehandlung möglich ist. So kann es insbesondere sein, dass der Inhaber eines Ferienhauses oder einer Ferienwohnung, im Gegensatz zum Hotelgast, für mehr Übernachtungen belastet wird, als er tatsächlich getätigt hat. Andererseits kann es aber auch sein, dass er sich für längere als die vermutete Zeit im Kurort aufhält. Angesichts der hohen Zweckmässigkeit der Pauschalierung sowie der Tatsache, dass es sich bei der Gästetaxe um eine geringe Sondersteuer handelt, ist aber eine solche Ungleichbehandlung in Kauf zu nehmen. Dies verschafft dem Schöpfer der Pauschale jedoch keinen Freipass. Er hat die Pauschale in möglichst enger Anlehnung an die gegebenen Sachumstände auszugestalten, will er nicht Gefahr laufen, einen rechtsungleichen und willkürbehafteten Tarif zu schaffen (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_519/2016 vom 4. September 2017 E.3.6.4). Sodann ist es zwar zutreffend, dass das Bundesgericht in BGE 93 I 17 eine im Winter 1963/1964 erhobene Kurtaxe der Gemeinde St. Moritz in der Höhe von Fr. 1.10 pro Logiernacht als zulässig bezeichnet hat und sich daraus für das Jahr 2015 ein indexierter Ansatz von Fr. 4.-- pro Logiernacht für einen Ferienort der Kategorie St. Moritz ergibt (Landesindex der Konsumentenpreise im Jahr 1963: 201.5; Landesindex der Konsumentenpreise im Jahr 2015: 748.9 [Quelle: LIK Teuerungsrechner des Bundesamts für Statistik; abrufbar unter http://www.portal-stat.admin.ch/lik_rechner/d/lik_rechner.htm; zuletzt besucht am 25. Oktober 2017]). Dabei gilt es indes zu berücksichtigen, dass es für die Bemessung und Festlegung der in Frage stehenden Gästetaxe für die Eigennutzung von Ferienwohnungen nicht vordergründig auf die allgemeine Teuerung der letzten rund 50 Jahre ankommt (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden [VGU] A 08 54 vom 27. Januar 2009 E.1c). Seit dem Bundesgerichtsentscheid 93 I 97 aus dem Jahr 1967 haben sich sowohl die Erwartungen der Gäste an die touristische Infrastruktur als auch das Angebot von Tou-
- 35 rismusdestinationen stark erhöht (Ausbau der Bergbahnanlagen, Pistenkilometer, Beschneiungsanlagen, Restaurationsbetriebe, Veranstaltungen, etc.). Entscheidend für die Bemessung und Festlegung der in Frage stehenden Gästetaxe für die Eigennutzung von Ferienwohnungen ist dementsprechend nicht primär die Teuerung der letzten rund 50 Jahre, sondern vielmehr die Grösse und die Bedeutung des Tourismusorts, das Mass der touristischen Infrastruktur, das Angebot der touristischen Veranstaltungen etc. (so schon BGE 67 I 200 E.3). In einem aktuellen Entscheid betreffend Kurtaxen hat das Bundesgericht denn auch einen Tagesansatz von Fr. 6.-- pro Übernachtung in einem Ferienobjekt noch als zulässig erachtet (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_519/2016 vom 4. September 2017 E.3.5). Bezüglich der Beschwerdeführer A._____ und B._____ hat die Beschwerdegegnerin im angefochtenen Einspracheentscheid vom 8. Februar 2016 in Bezug auf die Anzahl der in einer Wohnung übernachtenden Personen auf die Nettowohnfläche der Wohnungen gemäss amtlicher Schätzung abgestellt und ausgeführt, dass bei einer Wohnungsgrösse von 127 m2 und 5.5-Zimmern davon ausgegangen werden dürfe, dass eine solche Ferienwohnung für 7 bis 9 Betten Platz biete (E.4.2). Bezüglich der 5.5-Zimmerwohnung der Beschwerdeführer C._____ und D._____ wendete die Beschwerdegegnerin im angefochtenen Einspracheentscheid ebenfalls vom 8. Februar 2016 zur Berechnung der Gästetaxe nicht die tatsächliche Nettowohnfläche von 186 m2 an, sondern beschränkte die relevante Fläche auf 180 m2 und führte aus, dass davon auszugehen sei, dass sich in einer solchen Wohnung vier Schlafzimmer mit 8 Betten befänden (E.4.2). Dies ist nicht zu beanstanden. Einerseits stellt die Nettowohnfläche der betroffenen Liegenschaft einen ungefähren Bezug zu der Anzahl der die Wohnung und damit auch die touristische Infrastruktur benützenden Gäste dar und anderseits darf bei einer Nettowohnfläche von 127 m2 bzw. gar mehr als 180 m2 für eine 5.5-Zimmerwohnung durchaus davon ausgegangen werden, dass diese
- 36 - Platz für 7 bis 9 Betten bietet (vgl. auch Art. 10 Abs. 2 TG, welcher die in einer Ferienwohnung übernachtenden Gäste definiert). Gemäss Lehre und Praxis ist für die Festsetzung einer Jahrespauschale sodann von der Fiktion einer durchschnittlichen Aufenthaltsdauer von 30 bis 50 Tagen pro Jahr auszugehen. Im Urteil des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden A 05 92 vom 25. April 2006 wurden 30 bis 40 Tage als zulässig erachtet (PVG 2006 Nr. 19 E.5), während im Urteil 6/97 vom 22. April 1997 eine Annahme von 50 Tagen nur als zulässig erachtet wurde, sofern der Ansatz der Übernachtungstaxe im unteren Bereich der zulässigen Höhe liegt (PVG 1997 Nr. 42 E.6a). Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern hat im Urteil Nr. 100.2012.148/149/150 vom 30. September 2013 (BVR 2014 S. 14) 47 Tage für zulässig befunden. Das Bundesgericht hat sich bislang nur in Einzelfällen mit dieser Frage befassen können. Im Urteil 2P.194/2006 vom 7. August 2006 E.3 erwog es, 37 Übernachtungen seien "als fiktiver Durchschnittswert nicht geradezu unhaltbar hoch". Demgegenüber kam das Bundesgericht in einem aktuellen Entscheid vom 4. September 2017 zum Schluss, dass ein durchschnittlicher Belegungsgrad von 60 Tagen verfassungswidrig sei, weil im konkreten Fall rechnerisch bloss ein Durchschnitt von 46 Tagen nachgewiesen war (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_519/2016 vom 4. September 2017 E.3.6; vgl. zum Ganzen auch MARANTELLI, a.a.O., S. 341 ff.). Wird im vorliegenden Fall in Bezug auf die Beschwerdeführer A._____ und B._____ von einer mittleren Zahl von 40 Übernachtungen sowie einem durchschnittlichen Wert von 8 Betten ausgegangen, ergibt sich ein Ansatz von Fr. 4.25 pro Logiernacht (Fr. 1'363.-- / 40 Übernachtungen / 8 Betten). Bei 50 Übernachtungen und 9 Betten senkt sich der Ansatz pro Logiernacht gar auf Fr. 3.-- (Fr. 1'363.-- / 50 Übernachtungen / 9 Betten). Wird demgegenüber von lediglich 30 Übernachtungen und 9 Betten ausgegangen, ergibt sich ein Ansatz von Fr. 5.-- pro Logiernacht (Fr. 1'363.-- / 30 Übernachtungen / 9 Betten), während bei 30 Übernachtungen und 8 Bet-
- 37 ten ein Ansatz von Fr. 5.70 (Fr. 1'363.-- / 30 Übernachtungen / 8 Betten) bzw. bei 30 Übernachtungen und 7 Betten ein Ansatz von Fr. 6.50 (Fr. 1'363.-- / 30 Übernachtungen / 7 Betten) resultiert. In Bezug auf die Beschwerdeführer C._____ und D._____ ergibt sich bei einer mittleren Zahl von 40 Übernachtungen sowie einem durchschnittlichen Wert von 8 Betten ein Ansatz von Fr. 5.75 pro Logiernacht (Fr. 1'840.-- / 40 Übernachtungen / 8 Betten). Bei 50 Übernachtungen und 8 Betten senkt sich der Ansatz pro Logiernacht auf Fr. 4.60 (Fr. 1'840.-- / 50 Übernachtungen / 8 Betten). Wird demgegenüber von lediglich 30 Übernachtungen und 8 Betten ausgegangen, ergibt sich ein Ansatz von Fr. 7.65.-- pro Logiernacht (Fr. 1'840.-- / 30 Übernachtungen / 8 Betten). Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der von den Beschwerdeführern geforderte Ansatz von Fr. 4.-- pro Logiernacht lediglich die Teuerung, nicht aber das gegenüber dem Jahr 1963/1964 massiv gesteigerte touristische Angebot berücksichtigt sowie vor dem Hintergrund der aktuellen bundesgerichtlichen Rechtsprechung, welche − wie gesehen − einen Ansatz von Fr. 6.-pro Übernachtung in einem Ferienobjekt als zulässig erachtet, erweisen sich die soeben berechneten Ansätze pro Logiernacht noch im Rahmen des zulässigen, wobei es zu berücksichtigen gilt, dass es sich bei den Ansätzen von Fr. 6.50 (Beschwerdeführer A._____ und B._____) bzw. Fr. 7.65 (Beschwerdeführer C._____ und D._____) pro Logiernacht um die aufgrund der vorstehend aufgezeigten Parameter maximalen Ansätze pro Nacht handelt. Die mittleren Ansätze liegen − wie gesehen − vielmehr bei Fr. 4.25 (Beschwerdeführer A._____ und B._____) bzw. Fr. 5.75 (Beschwerdeführer C._____ und D._____) pro Logiernacht (Fr. 1'363.-- bzw. Fr. 1'840.-- / 40 Übernachtungen / 8 Betten) und damit unterhalb des vom Bundesgericht als zulässig erachteten Tagesansatzes von Fr. 6.-- pro Übernachtung. Nach dem soeben Gesagten erweisen sich die beschwerdeführerischen Rügen betreffend Umrechnung der Pauschale als unbegründet. Insbesondere vermögen sie nichts an der Tatsache zu ändern,
- 38 dass es sich bei den angefochtenen Gästetaxen um Steuern von geringer Höhe im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung handelt und damit das Kriterium der Mässigkeit der Abgabe erfüllt ist. Hierfür ist − wie gesehen − einzig erforderlich, dass sich die Abgaben nicht in der Grössenordnung derjenigen Steuern bewegen, welche die steuerpflichtigen Personen bei Wohnsitz am betreffenden Ort von ihrem Erwerbseinkommen und vom beweglichen Vermögen zu bezahlen hätten. Dass die Gästetaxen in der Höhe von Fr. 1'363.-- bzw. Fr. 1'840.-- unterhalb dieses Betrags liegen, welchen die Beschwerdeführer bei Wohnsitz und dementsprechend unbeschränkter Steuerpflicht in der Gemeinde Flims an Steuern vom Erwerbseinkommen und vom beweglichen Vermögen zahlen müssten, wurde gezeigt und liegt auf der Hand (vgl. vorstehend E.8b/aa). Dementsprechend qualifizieren aber die angefochtenen Gästetaxen in der Höhe von Fr. 1'363.-- bzw. Fr. 1'840.-- als Steuern von geringer Höhe im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung. Dieses Ergebnis erscheint im Übrigen auch vor dem Hintergrund als rechtens, als das Bundesgericht im Entscheid 2C_951/2010 vom 5. Juli 2011 betreffend Beherbergungsabgabe Andermatt einen Ansatz von Fr. 20.-- pro Quadratmeter und Kalenderjahr als Beherbergungsabgabe geschützt hat, welche alle Abgaben einschliesst. Das Bundesgericht erwog dabei, der Tarif erscheine zwar als hoch. Er sei aber offenbar durch die beabsichtigte Verbesserung des touristischen Angebots bedingt, zumal in der Beschwerde nicht dargelegt worden sei, dass die Belastung im Vergleich zu bisher als untragbar erscheine (Urteil des Bundesgerichtes 2C_951/2010 vom 5. Juli 2011 E.2.2 und 2.5). Das Reglement der Einwohnergemeinde Andermatt gab später auch Anlass zu einer vorfrageweisen Kontrolle. Das Reglement war in der Zwischenzeit revidiert und der Ansatz auf Fr. 14.--/m2 Nettowohnfläche und Jahr gesenkt worden. Das Bundesgericht kam nunmehr zum Schluss, dass es jedenfalls nicht unhaltbar sei, der Bemessung abstrakt die volle Auslastung der Ferienliegenschaft zu Grunde zu
- 39 legen (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_523/2015 vom 21. Dezember 2016 E.6.5). Der Ansatz von Fr. 14.--/m2 führte zu keinen weiteren Bemerkungen. Würde man in der Gemeinde Flims die Gästetaxe und die Tourismustaxe als Gesamtheit betrachten (analog Beherbergungsabgabe Andermatt), betrüge die Belastung bei einer Wohnung mit 100 m2 Fr. 15.20 pro Quadratmeter und Kalenderjahr (Gästetaxe von Fr. 900.-- [Fr. 9.-- x 100 m2] + Grundtaxe von 220.-- + Tourismustaxe von Fr. 200.-- [Fr. 2.-- x 100 m2] + Grundtaxe von Fr. 200.-- = Fr. 1'520.-- / 100 m2 = Fr. 15.20) bzw. bei einer Wohnung mit einer Nettowohnfläche von 127 m2 (entsprechend derjenigen der Beschwerdeführer A._____ und B._____) Fr. 14.30 pro Quadratmeter und Kalenderjahr (Gästetaxe von Fr. 1'143.-- [Fr. 9.-- x 127 m2] + Grundtaxe von 220.-- + Tourismustaxe von Fr. 254.-- [Fr. 2.-- x 127 m2] + Grundtaxe von Fr. 200.-- = Fr. 1'817.-- / 127 m2 = Fr. 14.30). Bei einer Wohnungsgrösse von 186 m2 entsprechend der Wohnung der Beschwerdeführer C._____ und D._____ ergäbe sich eine Belastung von Fr. 13.25 pro Quadratmeter und Kalenderjahr (Gästetaxe von Fr. 1'674.-- [Fr. 9.-- x 186 m2] + Grundtaxe von 220.-- + Tourismustaxe von Fr. 372.-- [Fr. 2.-- x 186 m2] + Grundtaxe von Fr. 200.-- = Fr. 2'466.-- / 186 m2 = Fr. 13.25). Diese Ansätze erweisen sich vor dem Hintergrund der erwähnten bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht als unverhältnismässig hoch. dd) Wenn die Beschwerdeführer des Weiteren das Ausmass der Anhebung der Gästetaxe im Vergleich zur Belastung vor der Einführung der neuen Tourismusgesetzgebung kritisieren (Mehrbelastung gegenüber dem Vorjahr von Fr. 503.-- bzw. 58.4 % bei den Beschwerdeführern A._____ und B._____ bzw. von Fr. 980.-- bzw. 113.9 % bei den Beschwerdeführern C._____ und D._____), gilt es festzuhalten, dass zur Beurteilung des Kriteriums der Mässigkeit der Abgabe einzig die aktuelle Höhe der Gästetaxe massgebend ist, währenddem der allfällige prozen-
- 40 tuale Anstieg grundsätzlich nicht von Relevanz ist (vgl. VGU A 16 32 vom 31. März 2017 E.8e). Wie vorstehend dargestellt, halten die vorliegend strittigen Gästetaxen in der Höhe von Fr. 1'363.-- bzw. Fr. 1'840.-- die bundesgerichtlichen Vorgaben zur Geringfügigkeit der Abgabe ohne Weiteres ein (vgl. E. 8b/aa). Im Übrigen ist die Höhe einer Steuer primär ein politischer Entscheid; dass eine Abgabe höher ausfällt als bisher oder höher ist als in anderen Kantonen oder Gemeinden, bedeutet nicht, dass sie verfassungswidrig wäre. Zwar trifft bei Gästetaxen regelmässig die besondere Konstellation zu, dass diejenigen, die über diese Abgaben beschliessen, zum grössten Teil nicht abgabepflichtig sind, während umgekehrt den Abgabepflichtigen das Stimmrecht fehlt. Dies liegt jedoch im Auseinanderfallen von Wohnsitz und Eigentum begründet. Dass das Stimmrecht am Wohnsitz ausgeübt wird, ist verfassungsrechtlich vorgegeben (vgl. Art. 39 Abs. 2 BV). Wer an einem anderen Ort Grundeigentum erwirbt, unterwirft sich damit der Steuerhoheit des jeweiligen Gemeinwesens. Die Trennung von Steuerpflicht und Stimmrecht rechtfertigt allenfalls eine besonders kritische Überprüfung der Verfassungsmässigkeit, weil eine systematische Benachteiligung der auswärtigen Eigentümer nicht von der Hand zu weisen ist, bedeutet für sich allein aber nicht Verfassungswidrigkeit (vgl. Urteile des Bundesgerichtes 2C_519/2016 vom 4. September 2017 E.3.5.7, 2C_523/2015 vom 21. Dezember 2016 E.6.1). Dementsprechend verletzt aber die in Art. 5 ff. TG normierte Gästetaxe weder das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 BV noch das Willkürverbot von Art. 9 BV noch das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot von Art. 127 Abs. 3 BV, zumal auch die gleichzeitige Erhebung von Vermögenssteuern am Ort der gelegenen Sache und einer am Wohneigentum anknüpfenden Gästetaxe mangels Identität des Steuerobjekts keinen Sachverhalt der interkantonalen Doppelbesteuerung darstellt.
- 41 - 9. a) Des Weiteren rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung von Bundesund kantonalem Recht aufgrund mangelnder Differenzierung zwischen Gäste- und Tourismustaxe bei der Mittelverwendung. Die Verwendung der Gästetaxe für Marketing sei gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung unzulässig. Auch das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden habe entschieden, dass eine innere Vermischung bzw. eine innere Verflechtung zwischen Gäste- und Tourismustaxe nicht zulässig sei. Um die Verfassungsmässigkeit der Mittelverwendung sicherstellen zu können, habe das steuererhebende Gemeinwesen eine buchhalterische Aufgliederung der Erträge aus der Gäste- und Tourismustaxe vorzunehmen. Die Gemeinde Flims sei verpflichtet, im Hinblick auf die Mittelverwendung aus der Gästetaxe für eine nachvollziehbare Abgrenzung auch gegenüber der Tourismustaxe zu sorgen. Die beiden Abgaben seien komplementär auszugestalten: Was aus Gästetaxengelder finanziert werde, dürfe nicht gleichzeitig mit Tourismustaxengelder bezahlt werden und umgekehrt. Vorliegend würden die Mittel aus der Gästetaxe und der Tourismustaxe in der Verwendung massiv vermischt. Aus dem Jahresbericht der FLFM AG für das 3. Geschäftsjahr, der Abstimmungsbotschaft zum Gesetz über Gäste- und Tourismustaxen der Gemeinde Flims sowie der Präsentation der FLFM AG an einem Anlass mit Zweitwohnungseigentümern vom 11. Dezember 2015 sei ersichtlich, dass in der Verwendung keine buchhalterische Trennung vorgenommen werde. Es sei stets nur davon die Rede, dass die Beschwerdegegnerin Ausgaben zugunsten des Tourismus vor Ort tätige. Dies könnten sowohl Ausgaben im Interesse des übernachtenden Gastes als auch solche im Interesse des Tourismustaxenpflichtigen sein. Durch das Herausrechnen des gästetaxenfähigen Anteils am Betrag der FLFM AG sei die Trennung der Mittelverwendung nicht nachgewiesen, da die anteilsmässigen Ausgaben der FLFM AG in marketingverwandte Aufgabenbereiche grösser seien als die von der Beschwerdegegnerin erhobenen Tourismustaxen. Wie diese nicht-
- 42 gästetaxenfähigen, marketingverwandten Aufgaben finanziert würden, sei nicht klar. Es sei sehr wahrscheinlich, dass hierzu zu einem erheblichen Teil Mittel aus der Gästetaxe verwendet würden. b) Dem hält die Beschwerdegegnerin entgegen, dass die Mittel zweckkonform verwendet und aus den allgemeinen Steuermitteln weiterhin hohe Ausgaben zugunsten des Tourismus vor Ort getätigt würden. Bei der Ermittlung der Zahlen für die Einhaltung der Zweckbindung seien Beiträge an die FLFM AG herausgerechnet worden. Damit sei die Trennung der Mittelverwendung vorgenommen worden. Die FLFM AG, welche die Mittel erhalte, sei damit von der Erfüllung der Zweckbindung entlastet, denn die Zweckbindung sei von den Gemeinden zu erfüllen. Die beschwerdeführerische Behauptung, wonach für die Finanzierung der Marketingaufwendungen Mittel aus der Gästetaxe verwendet würden, sei unverständlich, weil die entsprechenden Einnahmen nicht einmal ausreichten, um die Ausgaben im Interesse des Gastes zu finanzieren. c) Gemäss 22 Abs. 3 GKStG i.V.m. Art. 2 Abs. 1 und Art. 12 TG sind die Einnahmen aus der Gästetaxe zur Finanzierung von touristischen Einrichtungen und Veranstaltungen zu verwenden, welche für den Gast geschaffen und von ihm in überwiegendem Masse benützt werden können. Demgegenüber sind die Einnahmen aus der Tourismustaxe gemäss Art. 23 Abs. 3 GKStG i.V.m. Art. 2 Abs. 2 TG für Ausgaben einzusetzen, die in überwiegendem Masse im Interesse der Tourismuswirtschaft liegen. Sie sollen insbesondere eine wirksame Marktbearbeitung sowie die Förderung werbewirksamer sportlicher und kultureller Anlässe ermöglichen. Das Bundesgericht hat im Entscheid BGE 100 Ia 60 E.3 bestätigt, dass der Ertrag der Kurtaxe zur Deckung von Ausgaben dienen müsse, die alle überwiegend den Kurgästen dienten und dass dies beispielsweise für Ausgaben für touristische Werbung nicht zutreffe, weil diese primär dem
- 43 einheimischen Gewerbe diene. Seither gilt als Grundkonstante, dass die Erträge aus der Gästetaxe im Interesse der Gäste und die Erträge aus der Tourismustaxe zum Nutzen der lokalen Tourismusinteressenten, also zugunsten von tourismusnahen Handels-, Gewerbe- und Dienstleistungsbetrieben, zu verwenden sind (MARANTELLI, Tourismus- und Zweitwohnungsabgaben − eine Bestandesaufnahme, in: Jusletter vom 2. Februar 2015 Rz. 63). Diese Zweckbindungsregel wurde auch vom Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden verschiedentlich bestätigt (vgl. VGU A 10 33 vom 14. September 2010 E.3, V 08 4 vom 27. Januar 2009 [PVG 2009 Nr. 24] E.2b). d) Die Beschwerdegegnerin hat in der Zusammenstellung "Aufwand/Ertrag resp. Ausgaben/Einnahmen für den Tourismus" vom 31. Mai 2016 (Bgact. 1) die für den Tourismus getätigten Ausgaben zusammengestellt. Dabei wurden bei der Ermittlung der Zahlen für die Einhaltung der Zweckbindung die Beiträge an die FLFM AG herausgerechnet und die nicht gästetaxenfähigen Auslagen der FLFM AG abgezogen (vgl. Zusammenstellung "Mittelverwendung Flims Laax Falera Management AG" vom 31. Mai 2016 [Bg-act. 4] sowie die Grafik auf S. 12 der Vernehmlassungen der Beschwerdegegnerin vom 15. Juni 2016). Die Gesamtabrechnung zeigt − wie vorstehend dargestellt (vgl. E.7) − dass die von der Beschwerdegegnerin in den Jahren 2014, 2015 und 2016 getätigten Ausgaben für den Tourismus vor Ort von den Einnahmen aus der Gästetaxe bei weitem nicht gedeckt werden. Vielmehr besteht in den Jahren 2014, 2015 und 2016 ein aus ordentlichen Steuereinnahmen zu finanzierender Ausgabenüberschuss von Fr. 2'884'343.56, Fr. 1'994'850.68 bzw. Fr. 1'717'146.60. Bereits vor diesem Hintergrund ist es − entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführer − ausgeschlossen, dass in der Gemeinde Flims Einnahmen aus der Gästetaxe zu Marketingzwecken verwendet werden, da die Einnahmen aus der Gästetaxe − wie gesehen −
- 44 bei weitem nicht ausreichen, um die Ausgaben im Interesse der Gäste zu finanzieren. Des Weiteren ist die Zweckbindung in der Gemeinde Flims auch hinsichtlich der Tourismustaxen erfüllt. Wie die untenstehende Grafik zeigt, wurden von der Beschwerdegegnerin unter dem Titel Tourismustaxen in den Jahren 2014, 2015 und 2016 Fr. 292'902.30, Fr. 478'659.25 bzw. Fr. 445'000.-- eingenommen. Die Ausgaben für die Vermarktung der Tourismusdestination Flims Laax Falera beliefen sich in den Jahren 2014/2015, 2015/2016 bzw. 2016/2017 auf gesamthaft Fr. 1'587'000.--, Fr. 1'864'000.-- bzw. Fr. 1'960'000.--, wobei die Gemeinde Flims aufgrund des Destinationsvertrags vom 23. November 2015 45 % der gesamten Aufwendungen der FLFM AG zu finanzieren hat. Flims Laax Falera Management AG 2014/2015 2015/2016 2016/2017 Ausgaben Vermarktung - Sommer * Fr. 987'000.-- Fr. 814'000.-- Fr. 880'000.-- - Winter * Fr. 600'000.-- Fr. 1'050'000.-- Fr. 1'080'000.-- Total * Fr. 1'587'000.-- Fr. 1'864'000.-- Fr. 1'960'000.-- Anteil der Gemeinden ** - Flims 45 % Fr. 714'150.-- Fr. 838'800.-- Fr. 882'000.-- - Laax 35 % Fr. 555'450.-- Fr. 652'400.-- Fr. 686'000.-- - Falera 20 % Fr. 317'400.-- Fr. 372'800.-- Fr. 392'000.-- Ertrag Tourismustaxen - Flims *** Fr. 292'902.30 Fr. 478'659.25 Fr. 445'000.-- - Laax **** Fr. 143'004.67 Fr. 314'494.45 Fr. 300'000.-- - Falera ***** Fr. 67'002.50 Fr. 114'840.80 Fr. 110'000.-- Total Fr. 502'909.47 Fr. 907'994.50 Fr. 855'000.-- * gemäss Zusammenstellung "Mittelverwendung Flims Laax Falera Management AG" vom 31. Mai 2016 (Bg-act. 4) ** gemäss Zusammenstellung "Mittelverwendung Flims Laax Falera Management AG" vom 31. Mai 2016 (Bg-act. 4) und Destinationsvertrag 2015-2018 vom 23. November 2015 (Bg-act. 5) *** gemäss Zusammenstellung "Aufwand/Ertrag resp. Ausgaben/Einnahmen für den Tourismus der Gemeinde Flims vom 31. Mai 2016 (Bgact. 1) sowie Jahresrechnungen 2014 [Bg-act. 1a], 2015 [Bg-act. 1b] und Budget 2016 [Bg-act. 1c]) **** gemäss Zusammenstellung "Aufwand/Ertrag resp. Ausgaben/Einnahmen für den Tourismus der Gemeinde Laax vom 9. Juni 2016 (Bgact. 2) sowie Jahresrechnungen 2015 [Bg-act. 2a] und Budget 2016 [Bg-act. 2b]) ***** gemäss Zusammenstellung "Aufwand/Ertrag resp. Ausgaben/Einnahmen für den Tourismus der Gemeinde Falera vom 31. Mai 2016 (Bgact. 3) sowie Jahresrechnungen 2014 [Bg-act. 3a], 2015 [Bg-act. 3b] und Budget 2016 [Bg-act. 3c]) Die obenstehende Grafik zeigt, dass die Einnahmen aus der Tourismustaxe weder in den Jahren vor der neuen gesetzlichen Regelung (vgl. die Zahlen für das Geschäftsjahr 2014/2015) noch in den Jahren nach der Einführung des Gesetzes über die Gäste- und Tourismustaxen (vgl. die Zahlen für die Geschäftsjahre 2015/2016 und 2016/2017) die Ausgaben
- 45 im Interesse des Tourismusmarketing decken. Vielmehr belaufen sich die jährlichen Beiträge, welche die Beschwerdegegnerin aus ordentlichen Steuermitteln in die Tourismusvermarktung investiert, in den Geschäftsjahren 2015/2016 bzw. 2016/2017 auf Fr. 360'140.75 (= Fr. 838'800.-- ./. Fr. 478'659.25) bzw. Fr. 437'000.-- (= Fr. 882'000.-- ./. Fr. 445'000.--). Wenn aber die von der Beschwerdegegnerin für das Tourismusmarketing getätigten Ausgaben die entsprechenden Einnahmen aus der Tourismustaxe übertreffen, ist die Zweckbindung in der Gemeinde Flims auch hinsichtlich Tourismustaxe offenkundig erfüllt. Dementsprechend werden in der Gemeinde Flims sowohl die Einnahmen aus der Gästetaxe als auch jene aus der Tourismustaxe gesetzeskonform verwendet. Die anderslautenden beschwerdeführerischen Rügen erweisen sich als unbegründet und sind abzuweisen. 10. a) Darüber hinaus machen die Beschwerdeführer eine Verletzung von Bundes- und kantonalem Recht aufgrund unzulässiger Querfinanzierung von Aufgaben, die durch die Tourismustaxe zu finanzieren wären, geltend. Sie begründen dies damit, dass Zweitwohnungseigentümer im Vergleich zu Tourismustaxenpflichtigen im Sinne von Art. 13 TG in unzulässiger Weise mehrfach belastet würden. Während die Zweitwohnungseigentümer im Umfang von 60 % zu den generierenden Mehrmittel beitrügen, täten dies die Tourismustaxenpflichtigen i.S.v. Art. 13 TG nur im Umfang von 23.3 %. Diese massive ungleiche Verlegung der Mehrbelastung auf die Zweitwohnungseigentümer im Vergleich zu den Beherbergungsbetrieben bewirke eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung. Es sei kein der Mehrbelastung entsprechender Mehrnutzen gegenüber den Tourismustaxenpflichtigen ersichtlich, weshalb davon auszugehen sei, dass Zweitwohnungseigentümer Ausgaben finanzierten, welche die Tourismustaxenpflichtigen zumindest im gleichen Ausmass nutzten. Konsequenterweise müsste der Nutzen der Zweitwohnungseigentümer in demjeni-
- 46 gen Ausmass den Nutzen der Tourismustaxenpflichtigen i.S.v. Art. 13 TG übersteigen, indem sie stärker an der Aufbringung der Mehrmittel partizipierten, was aber nicht der Fall sei. Selbst wenn die Einnahmen aus der Gästetaxe die zulässigen Ausgaben der Beschwerdegegnerin nicht übersteigen würden und der Tourismusbereich in diesem Sinne defizitär wäre, müsste − aus der Perspektive der mehrbelasteten übernachtenden Gäste − immer noch ein entsprechender Mehrnutzen im Vergleich zu den Tourismustaxenpflichtigen resultieren. Dies sei hier nicht gegeben. Das kommunale Gesetz erweise sich somit als gesetzes- und verfassungswidrig. b) Dagegen wendet die Beschwerdegegnerin ein, dass die Einnahmen aus den erhöhten Gästetaxen bei weitem nicht ausreichten, um die zulässigen Ausgaben zu finanzieren. Daher müssten weder Mehrnutzen generiert noch Mehrinvestitionen vorgenommen werden. Die gerügte Ungleichbehandlung zwischen gästetaxenpflichtigen und tourismustaxenpflichtigen Personen und Institutionen gehe fehl, da Ungleiches miteinander verglichen werde. c) Das Gebot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 Abs. 1 BV) in der Rechtsetzung wird verletzt, wenn ein Erlass rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen. Das Rechtsgleichheitsgebot ist insbesondere verletzt, wenn Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird, was beispielsweise zutrifft, wenn hinsichtlich einer entscheidwesentlichen Tatsache rechtliche Unterscheidungen getroffen werden, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder wenn Unterscheidungen unterlassen werden, die aufgrund der Verhältnisse hätten getroffen werden müssen (BGE
- 47 - 141 I 153 E.5.1; Urteil des Bundesgerichtes 2C_712/2015 vom 22. Februar 2016 E.4.1). Die Beschwerdeführer machen − wie gesehen − geltend, dass Zweitwohnungseigentümer im Vergleich mit Tourismustaxenpflichtigen i.S.v. Art. 13 TG übermässig belastet würden, weil sie im Umfang von 60 %, Tourismustaxenpflichtige dagegen bloss im Umfang von 23.3 %, zu den Mehreinnahmen beitrügen. Dabei verkennen die Beschwerdeführer indes, dass es sich bei den Gäste- und Tourismustaxen zwar um komplementäre, aber doch verschiedene Abgaben mit unterschiedlichen Abgabepflichtigen und unterschiedlichen Zwecksetzungen handelt (vgl. MARANTELLI, a.a.O., S. 466). Während die Gästetaxe die Förderung der touristischen Einrichtungen für den Gast vor Ort bezweckt und von den übernachtenden Gästen erhoben wird (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 12 TG sowie Art. 5 Abs. 1 TG), wird die Tourismustaxe zum Zwecke des Tourismusmarketing und Förderung werbewirksamer Anlässe insbesondere von Beherbergungsbetrieben, Vermieter von Ferienhäusern und Ferienwohnungen sowie von Produktions-, Handels-, Gewerbe-, Restaurations- und Dienstleistungsbetrieben aller Art erhoben (Art. 2 Abs. 2 TG sowie Art. 13 TG). Bereits deshalb geht die gerügte Ungleichbehandlung zwischen gästetaxenpflichtigen und tourismustaxenpflichtigen Personen und Institutionen fehl, ist es vor dem Hintergrund des Rechtsgleichheitsgebots von Art. 8 Abs. 1 BV doch vollkommen unproblematisch, wenn Ungleiches ungleich behandelt wird. Wenn die Beschwerdeführer zudem noch vorbringen, dass kein der Mehrbelastung entsprechender Mehrnutzen gegenüber den Tourismustaxenpflichtigen ersichtlich sei, ist unter Verweis auf die vorstehende Erwägung 7 festzuhalten, dass vorliegend weder ein Mehrnutzen für die Gäste generiert noch Mehrinvestitionen durch die Beschwerdegegnerin oder die FLFM AG vorgenommen werden müssen, weil die Einnahmen aus den erhöhten Gästetaxen − wie gesehen − bei weitem nicht ausreichen, um die getätigten Ausgaben für den Tourismus vor Ort zu finanzieren.
- 48 - 11. a) Schliesslich rügen die Beschwerdeführer noch eine Verletzung von Bundes- und kantonalem Recht aufgrund willkürlicher Ergebnisse bei der Anwendung der Bemessungsgrundlage der Gästetaxe bzw. aufgrund der unzulässigen Ausgestaltung der Jahrespauschale. Die obligatorische Pauschale an sich werde nicht gerügt. Die Pauschalierung müsse aber auf einen zumindest im Durchschnittsfall zutreffenden Massstab abstellen, ansonsten das private Interesse des Steuerpflichtigen an einer wirklichkeitsgetreuen Abgabenbemessung das öffentliche Interesse an der Erhebungsökonomie überwiege. Die Pauschale setze sich aus einem Grundbetrag von Fr. 220.-- sowie einem Betrag von Fr. 9.-- pro Quadratmeter Nettowohnfläche zusammen. Bei den Beschwerdeführern resultiere eine Gästetaxe von Fr. 1'363.-- bzw. eine Jahrespauschale von Fr. 341.-pro Kopf für eine vierköpfige Familie (Beschwerdeführer A._____ und B._____) respektive eine Gästetaxe von Fr. 1'840.-- bzw. eine Jahrespauschale von Fr. 460.-- für eine vierköpfige Familie (Beschwerdeführer C._____ und D._____). Daraus ergebe sich in Bezug auf die Beschwerdeführer A._____ und B._____ eine Gästetaxe pro Person und Nacht von Fr. 5.70 (Fr. 341.-- / 60 Übernachtungen) bis Fr. 6.80 (Fr. 341.-- / 50 Übernachtungen) bzw. bezüglich der Beschwerdeführer C._____ und D._____ eine solche von Fr. 7.60 (Fr. 460.-- / 60 Übernachtungen) bis Fr. 9.20 (Fr. 460.-- / 50 Übernachtungen). Selbst bei Annahme, dass die Jahrespauschale zu einem Ansatz von Fr. 5.70 bzw. Fr. 7.60 pro Übernachtung und Person führen würde, könnte nicht mehr von einem Ansatz im unteren Bereich ausgegangen werden. Die der strittigen Jahrespauschale zugrundeliegende Annahme von 50 bis 60 Übernachtungen pro Kalenderjahr entspreche nicht einem im Durchschnittsfall zutreffenden Massstab im Sinne der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung. Die in Art. 10 TG normierte obligatorische Jahrespauschale für Zweitwohnungseigentümer verstosse gegen Art. 8 und 9 BV. Zudem könne die Anwen-
- 49 dung des Wahrscheinlichkeitsmassstabs Nettowohnfläche − insbesondere bei grösseren Wohnungen − zu nicht sachgerechten und damit willkürlichen Ergebnissen führen. Ab einer gewissen Anzahl Quadratmeter pro Wohnung liessen sich willkürfrei keine zusätzlichen Übernachtungen mehr erwarten. Indem die Anwendung der Jahrespauschale bei den Beschwerdeführern eine Anzahl die touristische Infrastruktur benützenden Gäste impliziere, welche mit der tatsächlichen Auslastung in krassem Widerspruch stehe, führe sie zu einem willkürlichen Ergebnis. Eine willkürfreie Jahrespauschale würde die für die Abgabebemessung relevante Nettowohnfläche auf eine wesentlich geringere Fläche als 180 m2 beschränken. b) Dem hält die Beschwerdegegnerin entgegen, dass für die Festsetzung der pauschalierten Beiträge zum einen auf eine Gästetaxe pro Übernachtung und zum anderen auf eine hypothetische Anzahl von Übernachtungen abgestellt werde. Für die Ermittlung der möglichen Anzahl Gäste, die in einer Wohnung übernachten könnten, werde auf die Nettowohnfläche gemäss amtlicher Schätzung abgestellt. Bei einer Wohnungsgrösse von 127 bzw. 186 m2 für eine 5.5-Zimmerwohnung sei davon auszugehen, dass eine solche für rund 8 Betten Platz biete. Es lasse sich die Nutzung bzw. Belegung einer ähnlich grossen Wohnung im Unterland nicht auf eine Zweitwohnung in einer Feriendestination übertragen. Vorliegend sei die Annahme von 8 Betten sachgerecht. Auch die Berechnung der Zahl der Übernachtungen für die angewendete Pauschale sei korrekt, benötige es doch bei einer mittleren Zahl von 8 Betten und der Tagestaxe von Fr. 5.-- lediglich 35 (Beschwerdeführer A._____ und B._____) bzw. 46 (Beschwerdeführer C._____ und D._____) Übernachtungen. Werde dagegen mit einer Übernachtungszahl an der oberen, aber weiterhin zulässigen Grenze von 50 Übernachtungen gerechnet, ergebe sich bei 8 Betten noch eine Belastung der einzelnen Übernachtung von weniger als
- 50 - Fr. 3.45 (Beschwerdeführer A._____ und B._____) bzw. von Fr. 4.60 (Beschwerdeführer C._____ und D._____), und damit Beträge, die unterhalb der neuen Tagestaxe von Fr. 5.-- lägen. c) Zunächst gilt es an dieser Stelle zu wiederholen, dass es gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zulässig ist, für die Gästetaxe für Eigentümer, Nutzniesser und Dauermieter von Wohnräumen Jahrespauschalen unabhängig von der effektiven Benützung der touristischen Anlagen vorzusehen (vgl. vorstehend E.8b/cc). Ebenso erachtet das Bundesgeric