Graubünden Verwaltungsgericht 4. Kammer 08.01.2016 A 2014 54

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 14 54 4. Kammer Einzelrichter Racioppi und Simmen als Aktuar URTEIL vom 8. Januar 2016 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache A._____ AG, vertreten durch RRT AG Treuhand & Revision, Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin 1 und Eidg. Steuerverwaltung, Beschwerdegegnerin 2 betreffend Kantons- und direkte Bundessteuer

- 2 - 1. Im Rahmen der Steuerveranlagung 2013 ersuchte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden mit Schreiben vom 12. August 2014 die A._____ AG um Einreichung verschiedener Unterlagen, darunter das Kontoblatt "5072 BVG" sowie eine Kopie des "BVG-Sammelversicherungsausweises". Nach Einreichung der entsprechenden Unterlagen verlangte die kantonale Steuerverwaltung am 27. August 2014 bezüglich des Kontos "5072 BVG" zusätzlich die Einreichung sämtlicher sachdienlicher Unterlagen, woraus die Unterschiede der verschiedenen Vorsorgepläne ersichtlich seien. Mit E-Mail vom 28. August 2014 reichte die A._____ AG die ersuchten Unterlagen ein. 2. Im Rahmen der definitiven Veranlagungsverfügungen für die Kantonsund die direkte Bundessteuer 2013 vom 1. September 2014 nahm die kantonale Steuerverwaltung im Zusammenhang mit der Kaderversicherung der Aktionäre der A._____ AG eine Aufrechnung in der Höhe von Fr. 8'000.-- vor. Dies ergab einen steuerbaren Gewinn von Fr. 320'200.-und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 848'400.-- mit kantonalen Gewinn-, Kapital-, Zuschlags- und Kultussteuern im Gesamtbetrag von Fr. 40'982.-- und einer eidgenössischen Gewinnsteuer von Fr. 27'217.--. 3. Mit E-Mails vom 11. und 23. September 2014 erklärte die A._____ AG, mit der vorgenommenen Aufrechnung der BVG-Beiträge nicht einverstanden zu sein und ersuchte die kantonale Steuerverwaltung − ohne formell Einsprache zu erheben − um den Erlass rektifizierter Veranlagungsverfügungen. Mit E-Mails vom 23. und 24. September 2014 legte die kantonale Steuerverwaltung ihren Standpunkt dar und hielt gleichzeitig an der vorgenommenen Aufrechnung von Fr. 8'000.-- fest. 4. Gegen die Veranlagungsverfügungen 2013 vom 1. September 2014 erhob die A._____ AG am 30. September 2014 Einsprache mit den Anträgen auf Aufhebung der angefochtenen Veranlagungsverfügungen und

- 3 - Verzicht auf die unter dem Titel "Korrektur BVG B._____ und C._____" vorgenommene Aufrechnung von Fr. 8'000.--. Mit Einspracheentscheiden betreffend Kantons- und direkte Bundessteuer 2013 vom 20. November 2014 wies die kantonale Steuerverwaltung die Einsprache ab. 5. Dagegen erhob die A._____ AG (nachfolgend Beschwerdeführerin) am 17. Dezember 2014 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit folgenden Anträgen: "1. Die Einspracheentscheide der Steuerverwaltung Graubünden vom 20. November 2014, direkte Bundessteuer 2013 und Kantonssteuern 2013, A._____ AG, seien aufzuheben. 2. Die Veranlagungsverfügungen vom 1. September 2014 betreffend direkte Bundessteuer 2013, Kantons- und Gemeindesteuer 2013 der A._____ AG seien aufzuheben. 3. Die Sparbeiträge im Umfang von 25 % gemäss Selbstdeklaration seien zum Abzug zuzulassen bzw. auf die Gewinnkorrektur im Rahmen einer Aufrechnung von gesamthaft CHF 8'000.-- unter dem Titel "Korrektur BVG B._____ bzw. C._____" sei zu verzichten. 4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge (inkl. MWST) zu Lasten der Steuerverwaltung Graubünden." Zur Begründung führte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen was folgt aus: • Es sei zulässig, im Betrieb mehrere Kollektive zu bilden. Die Gruppenzuteilung stütze sich auf objektive und branchenübliche Merkmale. Bei der Beschwerdeführerin existierten drei Pensionskassengruppen. Ein Aufstieg in die nächste Gruppe sei jederzeit ohne Weiteres möglich. D._____ und E._____ würden in naher Zukunft Geschäftsleitungsaufgaben übernehmen, weil B._____ ab Juni 2015 eine berufsbegleitende Ausbildung besuche. Spätestens auf diesen Zeitpunkt hin müssten die Geschäftsleitungsaufgaben unter Einbezug von D._____ und E._____ neu verteilt werden. Damit erfolge automatisch eine Zuteilung von D._____ und E._____ in die Gruppe 3, unabhängig davon, ob eine Beteiligung an der Beschwerdeführerin vorläge oder nicht. Das Kriterium der virtuellen Kollektivität sei erfüllt. • Die Altersgutschriften im Vorsorgeplan der Arbeitnehmeraktionäre betrügen 25 % des versicherten Lohns. Wie in den Gruppen 1 und 2 er-

- 4 folge die Finanzierung der Beiträge in der Gruppe 3 paritätisch. Schon aus diesem Grund könne keine geldwerte Leistung vorliegen. • Die von der kantonalen Steuerverwaltung vorgenommene Aufrechnung betreffe zur Hälfte Beiträge, die nicht die Arbeitgeberin, sondern die Arbeitnehmer finanziert hätten. Eine geldwerte Leistung könne niemals in Beiträgen bestehen, die der Arbeitnehmer selber leiste. • Gemäss Praxis der kantonalen Steuerverwaltung würden Pläne für Kadermitarbeiter unter den Voraussetzungen steuerlich akzeptiert, dass die Vorsorgebeiträge im Kaderplan maximal 70 % durch die Arbeitgeberin getragen würden und die Sparbeitragssätze im Kadervorsorgeplan entweder durchgängig maximal 20 % des versicherten Lohns betrügen oder bei über dieser Schwelle liegenden Beitragssätzen um maximal 5 % den Beitragssatz der jeweiligen Altersstufe im nächsttieferen Vorsorgeplan, in welchem keine Arbeitnehmeraktionäre versichert sind, überstiegen. Die Voraussetzung der Beitragsfinanzierung sei hier erfüllt, betrage die Beitragsfinanzierung durch die Beschwerdeführerin doch lediglich 50 %. • Art. 1 Abs. 2 BVV 2 lege die Limite der reglementarisch zulässigen Beiträge bei 25 % fest, und nicht, wie dies die kantonale Steuerverwaltung handhabe, bei 20 %. Kein anderer Kanton kenne neben den Bestimmungen in BVV 2 einschränkende Bestimmungen zum Grundsatz der Angemessenheit. Es sei ohnehin fraglich, ob die Praxis der kantonalen Steuerverwaltung durch die Einführung von Art. 1 Abs. 2 BVV 2 nicht hinfällig geworden sei. Im Übrigen erweise sich die rein vorsorgerechtliche Auslegung verschiedener Bestimmungen in einer von der kantonalen Steuerverwaltung publizierten Praxisfestlegung auch vor dem Hintergrund der allgemeinen Verfassungsprinzipien von Art. 8 und 9 BV als problematisch. Bürger sollten nach Treu und Glauben darauf vertrauen dürfen, dass Bestimmungen, die in der Praxisfestlegung publiziert und präzisiert würden, auch einen steuerlichen Bezug hätten. Mit der Erwähnung von Art. 1 Abs. 3 BVG und Art. 2b (recte wohl: Art. 1 Abs. 2) BVV 2 werde der Eindruck erweckt, dass die angesprochenen BVG bzw. BVV 2 Bestimmungen aus steuerrechtlichen Gründen erlassen worden seien. Auch im Hinblick auf die in Art. 8 BV garantierte Rechtssicherheit und Rechtsgleichheit müsse sich eine Steuerpflichtiger auf eine publizierte Steuerpraxis verlassen können. • Die Löhne der Arbeitnehmeraktionäre seien marktgerecht. Zahlreiche Vergleiche in der Gesundheitsbranche hätten zudem ergeben, dass die verbuchten Arbeitgeberbeiträge von 12.5 % sehr häufig seien. Beim gewählten Vorsorgeplan der Gruppe 3 handle es sich um ein Modell, welches gesamtschweizerisch sehr häufig Anwendung finde. Ein Blick auf andere Branchen zeige, dass Modelle mit massiv höheren Arbeitgeberanteilen bestünden.

- 5 - • Die durch die Beschwerdeführerin finanzierten Altersgutschriften seien im Jahr 2013 dem Alterskapital der beiden Empfänger in der Pensionskasse gutgeschrieben worden. Es habe keine Leistung zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre stattgefunden. Ob in einer späteren Phase daraus eine geldwerte Leistung fliessen werde, könne heute noch nicht beurteilt werden. Falls die Beiträge später in Form von Renten oder Kapital an die Destinatäre ausgerichtet würden, erfolge bei jeder Auszahlung eine steuerliche Abrechnung. Eine klassische geldwerte Leistung führe in der Regel dazu, dass die Beteiligten direkt Leistungen aus der Gesellschaft erhielten, die zu keinen privaten Steuern führten. Hier würden jedoch sämtliche Leistungen steuerpflichtig. Auch aus diesem Grund sei es fraglich, ob hier eine geldwerte Leistung vorliege. 6. Die kantonale Steuerverwaltung (nachfolgend Beschwerdegegnerin) beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 12. Februar 2015 die Abweisung der Beschwerde. • Die Vorsorgelösung der Beschwerdeführerin bei der PAT BVG sehe drei Versichertengruppen vor. Im Kadervorsorgeplan 5220 bei der PAT BVG seien lediglich die beiden Arbeitnehmeraktionäre versichert. Es sei eine Beitragsfinanzierung im Umfang von 50 % durch die Arbeitgeberin vorgesehen. Der Sparbeitragssatz betrage durchgängig 25 %. Das versicherte Einkommen werde ohne Abzug eines Koordinationsabzugs berechnet. Demgegenüber bestehe in den beiden anderen Vorsorgeplänen für die Arbeitnehmer, die nicht Aktionäre seien, eine Sparbeitragsstaffelung gemäss Art. 16 BVG. Ausserdem werde bei der Berechnung des versicherten Einkommens in den Basisvorsorgeplänen der gesamte bzw. der hälftige BVG-Koordinationsbetrag in Abzug gebracht. • Aus den Versicherungsbedingungen gemäss dem Kadervorsorgeplan resultiere insgesamt eine im Beteiligungsverhältnis begründete, erhebliche Besserstellung der Arbeitnehmeraktionäre gegenüber den in den Basisvorsorgeplänen versicherten Arbeitnehmern. Dies werde auch aus dem Vergleich der voraussichtlichen Altersleistungen der Arbeitnehmeraktionäre und ihrer Mitarbeiter im Pensionierungsalter ersichtlich. Eine solche Begünstigung lasse sich nicht allein mit der beruflichen Stellung der Arbeitnehmeraktionäre und deren Geschäftsleitungsfunktion begründen. • Der aufgerechnete Betrag von Fr. 8'000.-- beziehe sich lediglich auf die Arbeitgeberbeiträge. Die Arbeitnehmerbeiträge seien bei der Ermittlung des aufzurechnenden Betrags ausser Acht gelassen worden.

- 6 - • Die Frage der geschäftsmässigen Begründetheit von Arbeitgeberbeiträgen an die berufliche Vorsorge der Arbeitnehmeraktionäre sei aufgrund eines konkreten Vergleichs mit der den übrigen Mitarbeitern zur Verfügung stehenden tatsächlichen Vorsorgelösung zu beantworten. Dieser Vergleich führe vorliegend zum Ergebnis, dass die Beiträge des Arbeitgebers an die Altersgutschriften der übrigen Mitarbeiter derselben Altersstufe wie die Arbeitnehmeraktionäre lediglich 7.5 % des versicherten Lohns betrügen. Bei den jüngeren Mitarbeitern betrügen diese sogar bloss 3.5 % des versicherten Lohns. Daraus werde die erhebliche Begünstigung der Arbeitnehmeraktionäre aufgrund der vorteilhafteren Sparbeitragssätze (Arbeitgeberbeiträge von 12.5 %) ersichtlich. • In Rechtsprechung und Lehre sei unbestritten, dass den Steuerbehörden bei Kaderversicherungen personenbezogener Gesellschaften im Einzelfall die steuerliche Überprüfung der geschäftsmässigen Begründetheit der Arbeitgeberbeiträge bzw. des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre vorbehalten sei. Daran habe die per 1. Januar 2006 in Kraft getretene BVG- Revision nichts geändert. Mit der hier angewendeten Praxis der Beschwerdegegnerin werde in steuerlicher Hinsicht gewährleistet, dass den Arbeitnehmeraktionären bei personenbezogenen Gesellschaften aufgrund ihres Aktionärsstatus keine erheblich vorteilhafteren Vorsorgelösungen gewährt würden als den übrigen Mitarbeitern. Auch andere kantonale Steuerbehörden kennten eine ähnliche Praxis, zumal eine solche Vorgehensweise auch den Empfehlungen der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) entspreche. • Es treffe zu, dass Sparbeiträge von 25 % weit verbreitet seien. Bei den von der Beschwerdeführerin angeführten Beispielen handle es sich indes nicht um personenbezogene Gesellschaften, bei denen nur die Beteiligten von höheren Sparbeitragssätzen als die übrigen Mitarbeiter profitierten. Der Drittvergleich sei nicht mit anderen Unternehmen, sondern innerhalb des eigenen Unternehmens vorzunehmen. Eine Begünstigung der Arbeitnehmeraktionäre, die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Arbeitnehmer unter denselben Bedingungen und Umständen nicht gewährt werde, stelle eine geldwerte Leistung zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre dar. • Die Beschwerdegegnerin akzeptiere bei personenbezogenen Gesellschaften Vorsorgepläne mit Sparbeiträgen von durchgehend 20 %. Auch bei einem solchen Vorsorgeplan ergäben sich für die Arbeitnehmeraktionäre teilweise je nach Altersstufe immer noch wesentlich höhere Arbeitgeberanteile als für die übrigen Mitarbeiter, die in einem Basisvorsorgeplan mit Sparbeitragssätzen versichert seien. Die Praxis der Beschwerdegegnerin lasse somit eine Besserstellung der Arbeitnehmeraktionäre zu und trage damit dem Umstand Rechnung, dass

- 7 diese im Unternehmen häufig im Vergleich zu den nicht beteiligten Mitarbeitern zusätzliche Aufgaben und Funktionen innehätten. Eine noch weitergehende Begünstigung der Arbeitnehmeraktionäre lasse sich aber nicht mehr mit diesen Zusatzaufgaben und -funktionen begründen, weshalb in diesen Fällen davon ausgegangen werde, dass der Grund dieser Besserstellung im Beteiligungsverhältnis liege. 7. Am 26. Februar 2015 hielt die Beschwerdeführerin replicando an ihren Anträgen fest und vertiefte ihre Begründung. 8. Am 27. März 2015 hielt auch die Beschwerdegegnerin duplicando an ihren Anträgen fest und ergänzte ihre Argumentation wie folgt: • Der Vorsorgeplanbeschrieb für die Umschreibung des versicherten Personenkreises erwähne die von der Beschwerdeführerin aufgeführten Merkmale wie Geschäftsleitungsaufgaben, Kompetenzen, Erfahrung, Lohn, etc. mit keinem Wort. Es sei unklar, wie der in den Kadervorsorgeplan aufzunehmende Personenkreis definiert worden sei. • Der Grundsatz der virtuellen Kollektivität sei vorliegend zwar eingehalten, da es realistisch sei, dass in absehbarer Zeit auch nicht am Unternehmen beteiligte Mitarbeiter die Kriterien für die Aufnahme in den Kadervorsorgeplan erfüllten. Dies sei vorliegend mit Bezug auf D._____ und E._____, die offenbar im Verlaufe des Jahres 2015 Geschäftsleitungsaufgaben übernehmen sollten, der Fall. Bezüglich der hier umstrittenen Frage, ob in der Steuerperiode 2013 eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege, lasse sich daraus aber nichts ableiten. Diese ergebe sich nicht aus der Tatsache, dass in der Steuerperiode 2013 lediglich die beiden Arbeitnehmeraktionäre im Kadervorsorgeplan versichert gewesen seien, sondern aus dem Umstand, dass der Kadervorsorgeplan wesentlich bessere Versicherungsbedingungen vorsehe als die Vorsorgepläne für die übrigen Mitarbeiter. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften sowie in den angefochtenen Einspracheentscheiden vom 20. November 2014 wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

- 8 - 1. Gemäss Art. 43 Abs. 3 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) entscheidet das Gericht in einzelrichterlicher Kompetenz, wenn der Streitwert Fr. 5'000.-- nicht überschreitet und keine Fünferbesetzung vorgeschrieben ist. Das vorliegende verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren betrifft die Rechtmässigkeit der von der Beschwerdegegnerin im Rahmen der Steuerveranlagung der Steuerperiode 2013 vorgenommenen Aufrechnung von Fr. 8'000.--. Da die aus dieser Aufrechnung entstandenen "Mehrsteuern" den Streitwert von Fr. 5'000.-nicht überschreiten und die vorliegende Streitsache nicht in Fünferbesetzung zu entscheiden ist, ist die Zuständigkeit des Einzelrichters gegeben. 2. a) Anfechtungsobjekte des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bilden die Einspracheentscheide vom 20. November 2014 (Kantons- und direkte Bundessteuer 2013), mit welchen die Beschwerdegegnerin die Einsprache der heutigen Beschwerdeführerin abgewiesen und gleichzeitig die im Rahmen der Steuerveranlagung des Steuerperiode 2013 vorgenommene Gewinnaufrechnung im Umfang, in welchem die von der Beschwerdeführerin finanzierten Sparbeiträge des Kadervorsorgeplans die Schwelle von 20 % übersteigen, mithin Fr. 8'000.--, bestätigt hat. Solche Entscheide können gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) bzw. Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) i.V.m. Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.00) mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b VRG, wonach das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwaltung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was hier − wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung

- 9 der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden. Die Beschwerdeführerin ist als formelle und materielle Adressatin der angefochtenen Einspracheentscheide beschwert und damit ohne Weiteres zur Beschwerdeerhebung befugt (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit − unter Vorbehalt der nachfolgenden Erwägung 2b − einzutreten. b) Die Beschwerdeführerin beantragt in ihrer Beschwerdeschrift vom 17. Dezember 2014 die Aufhebung sowohl der angefochtenen Einspracheentscheide vom 20. November 2014 als auch der Veranlagungsverfügungen vom 1. September 2014. Diesbezüglich gilt es zu beachten, dass der Einspracheentscheid gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtes an die Stelle der Verfügung tritt und damit alleiniger Anfechtungsgegenstand des Beschwerdeverfahrens bildet. Die Verfügung, soweit angefochten, hat mit dem Erlass des Einspracheentscheids jede rechtliche Bedeutung verloren (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 8C_592/2012 vom 23. November 2012 E.3.2 mit Hinweisen). Soweit die Beschwerdeführerin also auch die Aufhebung der Veranlagungsverfügungen vom 1. September 2014 beantragt, ist darauf − nach dem soeben Gesagten − nicht einzutreten. c) Streitig und zu prüfen ist die Frage, ob die Beschwerdegegnerin anlässlich der Veranlagung der Steuerperiode 2013 zu Recht eine Gewinnaufrechnung von Fr. 8'000.-- bei der Beschwerdeführerin vorgenommen hat, weil sie in diesem Umfang die geschäftsmässige Begründetheit der von der Beschwerdeführerin zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre an die BVG Personalvorsorgestiftung der Ärzte und Tierärzte (PAT BVG) entrichteten BVG-Sparbeiträge verneint hat.

- 10 - 3. a) Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft berechnet sich nach Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. Art. 79 Abs. 1 StG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a), erhöht (unter anderem) um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie verdeckte Gewinnausschüttungen (lit. b). Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung ist grundsätzlich jede Gewinnverwendung einer Kapitalgesellschaft an ihre Anteilsinhaber (oder ihnen nahestehende Personen) zu verstehen, die in der Geschäftsbuchhaltung nicht ausgewiesen, sondern durch Buchungen verdeckt sind, die diese geldwerte Leistung nicht oder in einem unrichtigen Licht erscheinen lässt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn kumulativ folgende drei Voraussetzungen erfüllt sind: (i) Es wird eine Leistung ausgerichtet, der keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, so dass sich die Leistung als Entnahme von Gesellschaftsmitteln, in einer Verminderung des durch die Gewinn- und Verlustverrechnung ausgewiesenen Geschäftsergebnisses auswirkt; (ii) mit der Leistung wird ein Anteilsinhaber (oder eine ihm nahestehende Person) begünstigt, d.h. die Leistung wird direkt oder indirekt zugehalten, wobei anzunehmen ist, dass die Leistung unterblieben oder wesentlich geringer wäre, wenn der Begünstigte eine der Gesellschaft fernstehende Person wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist und sich nicht mit sachgemässem Geschäftsgebaren vereinbaren lässt; (iii) das Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung muss für die handelnden Organe erkennbar gewesen sein, so dass davon ausgegangen werden kann, dass die Begünstigung beabsichtigt war (vgl. BRÜLISAUER/POLTERA, in: ZWEI- FEL/ATHANAS [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, Art. 58 DBG Rz. 91 f.; BGE 115 Ib 274 E.9b). b) Die Zuwendungen juristischer Personen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals gehören zum geschäftsmässig begründe-

- 11 ten Aufwand, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 81 Abs. 1 lit. f StG in Verbindung mit Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]). Soweit sie jedoch als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bilden sie gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 79 Abs. 1 lit. b StG Teil des steuerbaren Reingewinns. Zuwendungen an Pensionskassen werden im Lichte dieser Bestimmungen dann als steuerlich absetzbarer Geschäftsaufwand behandelt, wenn sie ausschliesslich der beruflichen Vorsorge im Sinn des BVG dienen und nicht nur aus rein steuerrechtlichen Gründen zur missbräuchlichen Gewinnverwendung vorgenommen werden; sie müssen also zwingend zur Absicherung der wirtschaftlichen Folgen von Alter, Tod und Invalidität des eigenen Personals verwendet werden. Sowohl die Finanzierung wie auch die Umsetzung der obligatorischen und der überobligatorischen Vorsorge sind im Voraus in den Statuten und in den Reglementen nach schematischen und objektiven Kriterien festzulegen und haben insbesondere die Grundsätze der Angemessenheit, der Kollektivität (Solidarität), der Gleichbehandlung, der Planmässigkeit und das Versicherungsprinzip einzuhalten (vgl. GRETER, in: ZWEIFEL/ATHANAS [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, Art. 56 DBG Rz. 16; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 56 DBG Rz. 23 f.; BGE 131 II 593 E.4.1, 120 Ib 199 E.3d; Urteile des Bundesgerichtes 2A.45/2003 vom 29. Juli 2004 E.2.2, 2A.404/2001 vom 20. März 2002 [StE 2002 B 72.14.1 Nr. 20] E.2.1). c) Im Rahmen der 1. BVG-Revision, welche per 1. Januar 2006 in Kraft getreten ist, wurde mit Art. 1 Abs. 3 BVG eine neue Bestimmung aufgenommen, wonach der Bundesrat die Grundsätze der Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbehandlung, der Planmässigkeit sowie des

- 12 - Versicherungsprinzips präzisiert. Diesem Auftrag ist der Bundesrat nachgekommen und hat die fraglichen Grundsätze auf Verordnungsstufe geregelt. Die entsprechenden Bestimmungen finden sich in den Art. 1 - 1h der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenversicherung (BVV 2; SR 831.441.1). • Der Grundsatz der Allgemeinheit ergibt sich direkt aus dem Zweckartikel des BVG, wonach die berufliche Vorsorge zusammen mit der AHV/IV die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise ermöglichen soll (vgl. Art. 1 Abs. 1 BVG). Das Prinzip der Angemessenheit will aber gleichermassen eine Überversicherung verhindern. Aus diesem Grund dürfen die Leistungen der beruflichen Vorsorge zusammen mit denjenigen der AHV/IV eine gewisse Grenze nicht überschreiten. Nicht zuletzt soll die berufliche Vorsorge nicht einer beliebigen steuerlichen Optimierung dienen. Die Angemessenheit eines Vorsorgeplans wird in Abhängigkeit zum versicherten Lohn respektive Einkommen bestimmt. Sie wird in Art. 1 Abs. 2 BVV 2 durch zwei Kriterien definiert. Zum einen dürfen die sich aus dem Plan ergebenden Leistungen nicht 70 % des letzten versicherbaren AHVpflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung übersteigen. Zum anderen dürfen die Beiträge von Arbeitgebern und Arbeitnehmern zur Finanzierung der Altersgutschriften zusammen nicht mehr als 25 % des versicherbaren AHV-pflichtigen Einkommens betragen (vgl. STAUFFER, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, Rz. 347 f.; VETTER-SCHREIBER, Berufliche Vorsorge, Kommentar zum BVG/FZG, Art. 1 BVV 2 Rz. 1). • Der Grundsatz der Kollektivität verlangt den Einbezug sämtlicher Arbeitnehmer eines Unternehmens in die berufliche Vorsorge. Indessen ist es gestattet, für verschiedene Versichertengruppen unterschiedliche Vorsorgepläne vorzusehen. Massgebend ist, dass sich die Zugehörigkeit zu einem Kollektiv nach objektiven Kriterien richten muss. Als solche Kriterien nennt Art. 1c Abs. 1 BVV 2 die Anzahl der Dienstjahre, die ausgeübte Funktion, die hierarchische Stellung im Betrieb, das Alter oder die Lohnhöhe. Die entsprechenden reglementarischen Bestimmungen zur Gruppenbildung müssen allgemein und unpersönlich gefasst sein, da auf einzelne Personen zugeschnittene Kriterien gegen den Grundsatz der Kollektivität verstossen würden. So kann eine Vorsorgeeinrichtung etwa einen Plan für die Mitarbeiter vorsehen, der dem BVG-Minimum entspricht, und einen überobligatorischen Vorsorgeplan für die Mitglieder des Kaders. Solange sich der Arbeitgeber auf objektive Kriterien abstützt, die auf das gesamte Personal anwendbar sind, hat er ausserdem die Möglichkeit, nur gewisse Kategorien des Personals der überobligatorischen Vorsorge anzuschlies-

- 13 sen. Nicht zulässig als objektives Kriterium ist das Abstellen auf das Geschlecht, die Religion oder die Nationalität. Innerhalb desselben Kollektivs können gemäss Art. 16 BVG je nach dem Alter der Person unterschiedliche Beitragssätze angewandt werden. Bei Vorliegen verschiedener Vorsorgepläne und mehrerer Versichertenkollektive ist es auch zulässig, verschiedene Beitragssätze festzulegen. Dagegen ist es ausgeschlossen, dass der Arbeitgeber für einzelne Personen eines Kollektivs höhere Beiträge leistet, wenn die Differenzierung auf einem anderen Kriterium als dem Alter beruht (vgl. SCHNEIDER, in: SCHNEI- DER/GEISER/GÄCHTER [Hrsg.], Handkommentar zum BVG und FZG, Bern 2010, Art. 1 BVG Rz. 44; STAUFFER, a.a.O., Rz. 355). Von grosser Bedeutung sind die genannten Kriterien auch bezüglich der Abgrenzung zwischen den Vorsorgebeiträgen und der verdeckten Gewinnausschüttung an Aktionäre. So hat das Bundesgericht festgestellt, dass der Anschluss des einzigen beherrschenden Aktionärs an eine Vorsorgeeinrichtung zugunsten des Personals eine freie Selbstvorsorge (Säule 3a) darstellt, wenn bei dieser keine anderen Mitarbeiter versichert sind und dass Aktionäre auf der Grundlage eines Vorsorgeplans nur dann versichert werden können, wenn die reglementarischen Bestimmungen den Zugang allen Mitarbeitern unter identischen Bedingungen gestatten (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2A.404/2001 vom 20. März 2002). Der Grundsatz der virtuellen Kollektivität setzt voraus, dass sich die Bedingungen für den Beitritt zum Vorsorgeplan für eine Ausdehnung auf andere Angestellte des Unternehmens eignen. Der Grundsatz der Kollektivität ist eingehalten, wenn eine einzige Person im Vorsorgeplan versichert ist, das Reglement es jedoch vorsieht, dass grundsätzlich auch andere Personen versichert werden können (vgl. Art. 1c Abs. 2 BVV 2). Dabei muss die zukünftige Zulassung einer Person eine realistische Möglichkeit darstellen. Bei Arbeitgebern, bei denen es unrealistisch ist, dass künftig auch eine weitere Person die Aufnahmebedingungen erfüllt (zum Beispiel: Lohnniveau oder Zugehörigkeit zum Kader), sind die Voraussetzungen − selbst der virtuellen − Kollektivität nicht erfüllt. Eine Vorsorge "à la carte", mithin eine auf eine einzelne Personen zugeschnittene Vorsorge, ist unzulässig (vgl. SCHNEIDER, a.a.O., Art. 1 BVG Rz. 45; STAUFFER, a.a.O., Rz. 356; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 56 DBG Rz. 30). • Der Grundsatz der Gleichbehandlung verlangt für alle Versicherten eines Kollektivs identische reglementarische Bedingungen im Vorsorgeplan (vgl. Art. 1f BVV 2). Es ist dies die logische Folge des Grundsatzes der Kollektivität: Alle Versicherten sind gleich zu behandeln. Der Grundsatz der Gleichbehandlung gilt auch, wenn mehrere Vorsorgepläne und mehrere Kollektive von Versicherten gegeben sind: Alle Versicherte, die zum selben Kollektiv gehören und einem bestimmten Vorsorgeplan unterstellt sind, müssen grundsätzlich gemäss den im Plan fixierten identischen Bedingungen behandelt werden. Der Grund-

- 14 satz der Gleichbehandlung schliesst mit anderen Worten jede Bevorzugung oder Diskriminierung bestimmter Personen aufgrund subjektiver Überlegungen aus und verlangt, dass die Bedingungen für die Gesamtheit der Versicherten ein und desselben Kollektivs gelten (vgl. SCHNEIDER, a.a.O., Art. 1 BVG Rz. 56). • Der Grundsatz der Planmässigkeit verlangt im Weiteren, dass sowohl die Finanzierung der Vorsorge (über Prämien bzw. Beitragsleistungen) als auch die Durchführung der Vorsorge auf der Leistungsseite in Statuten und Reglement im Voraus nach schematischen und objektiven Kriterien festgelegt werden (vgl. Art. 1g BVV 2; RICHNER/FREI/KAUF- MANN/MEUTER, a.a.O., Art. 56 DBG Rz. 31). • Das Versicherungsprinzip ist gemäss Art. 1h BVV 2 eingehalten, wenn mindestens 6 % aller Beiträge zur Finanzierung der Leistungen für die Risiken Tod und Invalidität bestimmt sind. d) Selbst wenn die soeben dargestellten vorsorgerechtlichen Grundsätze beachtet werden, kann bei personenbezogenen Gesellschaften eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, falls durch die konkrete Ausgestaltung oder Handhabung mitarbeitende Aktionäre begünstigt werden und diese Begünstigung einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Arbeitnehmenden auch bei Vorliegen von ansonsten gleichen Umständen nicht gewährt würde (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2A.404/2001 vom 20. März 2002 E.2.2.1; ZÜGER, Neue steuerlich motivierte Bestimmungen im BVG, Trex 4/2007, S. 209; MAUTE/STEINER/RUFENER/LANG, Steuern und Versicherungen, 3. Aufl., Muri/Bern 2011, S. 153). Ausschlaggebend ist, ob die Besserstellung im Vergleich zum übrigen Personal durch die betriebliche Tätigkeit und Stellung, den Rang und die Verantwortung der Arbeitnehmeraktionäre begründet ist. Ob es sich um eine im Beteiligungsverhältnis begründete Begünstigung handelt oder ob die getroffene Regelung der beruflichen Vorsorge aufgrund der betrieblichen Verhältnisse gerechtfertigt ist, ist aufgrund der Gesamtumstände des konkreten Falls zu beurteilen. Lässt sich diese Frage nicht allein anhand der Gegebenheiten im betroffenen Unternehmen beurteilen, so sind Vergleiche zu anderen Unternehmen zu ziehen. Insbesondere bei kleinen Aktiengesellschaften, die nur wenige Angestellte beschäftigen, welchen überdies re-

- 15 gelmässig keine mit den Aktionären vergleichbare Stellung im Betrieb zukommt, kann dergestalt abgeschätzt werden, ob den mitarbeitenden Aktionären mittels beruflicher Vorsorge Gewinne ausgeschüttet werden sollen (vgl. Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, herausgegeben von der Schweizerischen Steuerkonferenz, Muri/Bern, Stand Sommer 2015, Anwendungsfall A.2.2.3 mit Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtes 2A.404/2001 vom 20. März 2002). 4. Die Beschwerdeführerin betreibt in X._____ und Y._____ je eine Praxis für Chiropraktik. Für die berufliche Vorsorge ihrer Arbeitnehmer hat sie sich der PAT BVG angeschlossen. Gemäss dem massgebenden Vorsorgereglement (gültig ab 1. Januar 2012; abrufbar unter www.pat-bvg.ch › Downloads › Reglemente › Vorsorgereglement) bzw. den entsprechenden Vorsorgeplanbeschrieben (vgl. Akten der Beschwerdegegnerin [Bgact.] 5) werden die geschuldeten Beiträge in allen Vorsorgeplänen paritätisch zu je 50 % von den Arbeitnehmern und der Beschwerdeführerin als Arbeitgeberin entrichtet. Im vorliegend massgebenden Geschäftsjahr 2013 hat die Beschwerdeführerin sieben Mitarbeiter beschäftigt: Die beiden Arbeitnehmeraktionäre B._____ und C._____, die Chiropraktiker D._____ und E._____ sowie die Praxisassistentinnen F._____, G._____ und H._____. Die Vorsorgelösung der Beschwerdeführerin bei der PAT BVG sieht drei Versichertengruppen vor: Personenkreis-Nr. 5220: Chiropraktoren mit Geschäftsleitungsaufgaben Versichertes Einkommen: AHV-Einkommen ohne Abzug eines Koordinationsbetrags; Sparbeiträge von durchgehend 25 % für sämtliche Altersstufen (Alter 25-34, 35-44, 45-54, 55-64/65, 65/66-70). Personenkreis-Nr. 1021: Assistent/in Chiropraktoren mit universitärem Abschluss Versichertes Einkommen: AHV-Einkommen abzüglich 1/2 Koordinationsbetrag gemäss BVG; Sparbeiträge gemäss Art. 16 BVG von 7 % (Altersstufe 25-34), 10 % (Altersstufe 35-44), 15 % (Altersstufe 45-54), 18 % (Altersstufen 55-64/65 und 65/66-70). Personenkreis-Nr. 1020: Medizinische Praxisassistenten Versichertes Einkommen: AHV-Einkommen abzüglich Koordinationsbetrag gemäss BVG; Sparbeiträge gemäss Art. 16 BVG von 7 % (Altersstufe 25-34), 10 % (Altersstufe 35-44), 15 % (Altersstufe 45-54), 18 % (Altersstufen 55-64/65 und 65/66-70).

- 16 - Im Kadervorsorgeplan Nr. 5220 sind einzig die Arbeitnehmeraktionäre B._____ und C._____ versichert. In der Versichertengruppe "Personenkreis-Nr. 1021" sind die Chiropraktiker D._____ und E._____ versichert, während die Praxisassistentinnen F._____, G._____ und H._____ in der Versichertengruppe "Personenkreis-Nr. 1020" versichert sind. 5. a) Die Beschwerdegegnerin bestreitet zu Recht nicht, dass das in Frage stehende Vorsorgewerk den vorstehend unter Erwägung 3c dargestellten vorsorgerechtlichen Prinzipien grundsätzlich genügt (vgl. deren Vernehmlassung vom 12. Februar 2015 S. 3). Nach dem einschlägigen Reglement und den Vorsorgeplanbeschrieben sind denn auch alle Arbeitnehmer der Beschwerdeführerin bei der PAT BVG versichert, selbst wenn deren Jahresgehalt die Eintrittsschwelle gemäss BVG nicht erreichen sollte. Mithin respektiert das streitige Vorsorgewerk insbesondere auch den Grundsatz der Kollektivität, wonach die berufliche Vorsorge − im Gegensatz zur individuellen privaten Vorsorge (3. Säule) − stets sämtliche Arbeitnehmer eines Unternehmens umfassen muss (vgl. vorstehend E.3c). Allerdings weist die Beschwerdegegnerin zu Recht darauf hin, dass − selbst wenn der Grundsatz der Kollektivität bei der Ausgestaltung eines Vorsorgewerks (formell) berücksichtigt wurde − nicht ausgeschlossen ist, dass mitarbeitende Aktionäre aus Gründen besser gestellt werden, die nicht im Arbeitsverhältnis, sondern im Beteiligungsverhältnis liegen. Eine solche Begünstigung, die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Arbeitnehmer auch bei Vorliegen von ansonsten gleichen Umständen nicht gewährt würde, stellt eine Gewinnausschüttung im Sinne von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 79 Abs. 1 lit. b StG dar, welche dem buchmässig ausgewiesenen Gewinn der Gesellschaft aufzurechnen ist (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2A.404/2001 vom 20. März 2002 E.2.2). Nachfolgend ist demnach zu prüfen, ob die Besserstellung der Arbeitnehmeraktionäre gegenüber den in den Basisvorsorgeplänen versicherten Arbeitnehmern im

- 17 - Beteiligungsverhältnis begründet ist, oder ob die getroffene Regelung der beruflichen Vorsorge aufgrund der betrieblichen Verhältnisse gerechtfertigt ist. Diese Frage ist − wie vorstehend erwähnt (vgl. E.3d) − aufgrund der Gesamtumstände des konkreten Einzelfalls zu beurteilen. b) Vorliegend profitieren unstrittig nur die beiden Arbeitnehmeraktionäre vom Kadervorsorgeplan Nr. 5220, während die übrigen Angestellten der Beschwerdeführerin in den (Basis-)Vorsorgeplänen Nr. 1021 bzw. 1020 versichert sind. Hinsichtlich Finanzierung der Beiträge sind sämtliche Arbeitnehmer der Beschwerdeführerin gleichgestellt. Die geschuldeten Beiträge werden sowohl im Kadervorsorgeplan als auch in den Basisvorsorgeplänen paritätisch zu je 50 % von den Arbeitnehmern und der Beschwerdeführerin als Arbeitgeberin entrichtet. Demgegenüber zeigen sich bei den Sparbeitragssätzen erhebliche Divergenzen zwischen dem Kadervorsorgeplan und den Basisvorsorgeplänen. Während der Beitragssatz im Kadervorsorgeplan altersunabhängig durchgängig 25 % beträgt, besteht in den Vorsorgeplänen Nr. 1021 und 1020 für die übrigen Arbeitnehmer, welchen keine Aktionärsstellung zukommt, eine Sparbeitragsstaffelung gemäss Art. 16 BVG von 7 % (Altersstufe 25-34), 10 % (Altersstufe 35- 44), 15 % (Altersstufe 45-54) bzw. 18 % (Altersstufen 55-64/65 und 65/66-70). Mithin unterscheiden sich die Sparbeitragssätze − je nach Alter − um 7 % bis 18 %. Die Beitragssätze für die im Kadervorsorgeplan versicherten Arbeitnehmeraktionäre sind somit wesentlich vorteilhafter als jene für die übrigen Angestellten. Neben den unterschiedlichen Sparbeitragssätzen unterscheiden sich vorliegend auch die tatsächlichen Beitragssätze der verschiedenen Vorsorgepläne erheblich voneinander. Während die geschuldeten Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge bei den im Kadervorsorgeplan versicherten Arbeitnehmeraktionären bezogen auf den AHV-pflichtigen Jahreslohn 18.75 % betragen, machen die Arbeitnehmerund Arbeitgeberbeiträge bei den Angestellten im Vorsorgeplan Nr. 1021 bloss 5.9 % des AHV-pflichtigen Jahreslohns bzw. bei den Angestellten

- 18 im Vorsorgeplan Nr. 1020 gar lediglich 2.9 % (H._____) bzw. 2.25 % (F._____ und G._____) des AHV-pflichtigen Jahreslohns aus (vgl. dazu Beitragsdetails PAT BVG vom 26. Oktober 2014 [Bg-act. 12]). Hinsichtlich des versicherten Einkommens gilt es sodann festzuhalten, dass dieses im Vorsorgeplan Nr. 1020 aus dem AHV-Einkommen abzüglich des Koordinationsabzugs gemäss BVG bzw. im Vorsorgeplan Nr. 1021 aus dem AHV-Einkommen abzüglich der Hälfte des Koordinationsabzugs gemäss BVG besteht. Demgegenüber entspricht das versicherte Einkommen im Kadervorsorgeplan 100 % des AHV-Einkommens ohne Abzug eines Koordinationsbetrags. Auch diesbezüglich besteht somit eine Besserstellung der Arbeitnehmeraktionäre gegenüber den übrigen Angestellten der Beschwerdeführerin. Der Vergleich der Versicherungsausweise der beiden Arbeitnehmeraktionäre mit denjenigen der arbeitnehmenden Chiropraktiker mit universitärer Ausbildung zeigt die Auswirkungen der unterschiedlichen Versicherungen in eklatanter Weise auf. Während das voraussichtliche Alterskapital von B._____ im Alter von 65 Jahren rund Fr. 2'800'000.-bzw. dasjenige von C._____ im Alter von 64 Jahren im Bereich von Fr. 1'800'000.-- liegt, beträgt das voraussichtliche Alterskapital von D._____ im Alter von 64 Jahren rund Fr. 460'000.-- bzw. dasjenige von E._____ im Alter von 65 Jahren rund Fr. 495'000.-- (vgl. Bg-act. 13-16 bzw. Akten der Beschwerdeführerin [Bf-act.] 7). Diese erheblichen Unterschiede sind nicht zuletzt auf die dargestellten stark abweichenden Sparbeitragssätze des Kadervorsorgeplans einerseits und der Basisvorsorgepläne für die übrigen Mitarbeiter der Beschwerdeführerin anderseits zurückzuführen. c) Die Unterscheidung zwischen den im Kadervorsorgeplan versicherten Arbeitnehmeraktionären ("Chiropraktoren mit Geschäftsleitungsaufgaben") und den im Vorsorgeplan Nr. 1021 versicherten "Assistenten Chiropraktoren mit universitärem Abschluss" beruht hauptsächlich auf den Geschäftsleitungsaufgaben. Vorliegend wäre es theoretisch zwar möglich,

- 19 dass auch ein Nichtaktionär in den im Kadervorsorgeplan versicherten Personenkreis der "Chiropraktoren mit Geschäftsleitungsaufgaben" aufgenommen würde. Damit der Grundsatz der virtuellen Kollektivität indes eingehalten ist, muss die zukünftige Zulassung einer Person eine realistische Möglichkeit darstellen. Bei Arbeitgebern, bei denen es unrealistisch ist, dass künftig auch eine weitere Person die Aufnahmebedingungen erfüllt, sind die Voraussetzungen der virtuellen Kollektivität nicht erfüllt (vgl. vorstehend E.3c). Aufgrund der vorstehend dargestellten eklatanten Unterschiede in den Versicherungslösungen (vgl. E.5b) ist vorliegend nicht davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin bereit sein wird, einem Nichtaktionär die den Arbeitnehmeraktionären zukommende vorsorgerechtliche Sonderbehandlung ebenfalls zukommen zu lassen, einzig weil er nebst der "normalen" Tätigkeit als Chiropraktiker auch noch Geschäftsleitungsaufgaben wahrnimmt. Ein Sparbeitrag von 25 % unabhängig vom Alter sowie der Verzicht auf einen Koordinationsabzug bei der Berechnung des versicherten Einkommens lassen sich mit den anfallenden Geschäftsleitungsaufgaben in einem kleinen bzw. mittleren Chiropraktiker- Betrieb nicht rechtfertigen. Kommt hinzu, dass in einem kleinen bzw. mittleren Chiropraktiker-Betrieb mit insgesamt sieben Angestellten nicht unbeschränkt Geschäftsleitungsaufgaben anfallen. Bereits vom Potential an zu erledigender Geschäftsleitungstätigkeit schränkt sich der Personenkreis der im Kadervorsorgeplan versicherten Personen ein. Daran vermögen die beschwerdeführerischen Behauptungen, wonach D._____ und E._____ in naher Zukunft Geschäftsleitungsaufgaben übernähmen und in den entsprechenden Versichertenkreis des Kadervorsorgeplans aufgenommen würden, da der mitarbeitende Aktionär B._____ ab Juni 2015 an der Universität St. Gallen das International Executive MBA (IEMBA) besuche, nichts zu ändern. Denn einerseits hätte die Beschwerdeführerin dem streitberufenen Gericht im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren − sofern D._____ und E._____ ab Juni 2015 tatsächlich Geschäftsleitungsaufgaben übernommen hätten und in den

- 20 - Personenkreis des Kadervorsorgeplans aufgenommen worden wären − deren Aufnahme in den Personenkreis der Kaderversicherung ohne Weiteres mitteilen können, was sie nicht getan hat. Nach der allgemeinen Beweislastregel obliegt nämlich der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Ausgaben der steuerpflichtigen Person und damit der Beschwerdeführerin (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 123 DBG Rz. 78). Diesen Beweis der geschäftsmässigen Begründetheit konnte die Beschwerdeführerin im vorliegenden Beschwerdeverfahren nicht erbringen. Anderseits gilt es vorliegend aber auch zu beachten, dass die vom Arbeitnehmeraktionär B._____ ab Juni 2015 besuchte Ausbildung an der HSG ein Teilzeitstudium ist und nicht dazu führt, dass deswegen Geschäftsleitungsfunktionen abgegeben werden müssten. Vielmehr besteht der Sinn dieses Teilzeitstudiums gerade darin, dass das Studium neben der eigentlichen Arbeit − berufsbegleitend − besucht werden kann (vgl. zum IEMBA an der HSG: http://www.emba.unisg.ch/en/iemba-hsg.php; zuletzt besucht am 22. März 2016). Es wäre denn auch kontraproduktiv, wenn eine Managementausbildung dazu führen würde, dass während der Ausbildung die anfallenden Managementaufgaben an Drittpersonen übertragen werden müssten. d) Damit die virtuelle Kollektivität bejaht werden kann, muss es sich bei der zukünftigen Aufnahme von Nichtaktionären um eine realistische Möglichkeit handeln. Bei Arbeitgebern, bei denen es unrealistisch ist, dass künftig auch eine weitere Person die Aufnahmebedingungen erfüllt, sind die Voraussetzungen der virtuellen Kollektivität nicht erfüllt (vgl. vorstehend E.3c). Vorliegend profitieren − wie gesehen − nur die beiden Arbeitnehmeraktionäre vom Kadervorsorgeplan Nr. 5220, während die übrigen Angestellten der Beschwerdeführerin in den Basisvorsorgeplänen Nr. 1021 und 1020 versichert sind. Aufgrund der eklatanten Unterschiede in den Versicherungslösungen ist es zudem nicht realistisch, dass künftig neben den beiden Arbeitnehmeraktionären noch weitere Personen in den Per-

- 21 sonenkreis des Kadervorsorgeplans aufgenommen werden (vgl. vorstehend E.5b und c). Dementsprechend sind aber die Voraussetzungen der virtuellen Kollektivität im vorliegenden Fall – entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin und der Beschwerdegegnerin – nicht gegeben. Mit anderen Worten hat die Beschwerdegegnerin im vorliegenden Fall aus steuerrechtlicher Sicht zu Recht – wenn auch mit einer anderen Begründung − auf eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 79 Abs. 1 lit. b StG geschlossen, welche dem buchmässig ausgewiesenen Gewinn der Gesellschaft aufzurechnen ist. Dementsprechend erweist sich die von der Beschwerdegegnerin vorgenommene Aufrechnung in jenem Umfang, in welchem die vom Arbeitgeber getragenen Sparbeiträge des Kadervorsorgeplans die gemäss Praxis der kantonalen Steuerverwaltung zulässigen 20 % übersteigen, als rechtens. Bei diesem Ergebnis kann die Frage offen gelassen werden, ob die von der Beschwerdegegnerin angewandte Praxis, wonach bei personenbezogenen Gesellschaften nicht auf das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung geschlossen wird, wenn die Vorsorgebeiträge im Kadervorsorgeplan maximal zu 70 % durch den Arbeitgeber getragen werden und die Sparbeitragssätze im Kadervorsorgeplan entweder durchgängig maximal 20 % des versicherten Lohns betragen oder bei über dieser Schwelle liegenden Beitragssätzen um maximal 5 % den Beitragssatz der jeweiligen Altersstufe im nächsttieferen Vorsorgeplan, in welchem keine Arbeitnehmeraktionäre versichert sind, übersteigen, auch anzuwenden wäre, wenn die Voraussetzungen der virtuellen Kollektivität gegeben wären. Wie gesehen sind die Voraussetzungen der virtuelle Kollektivität aus steuerrechtlicher Sicht vorliegend nicht gegeben, weshalb die Anwendung der erwähnten Praxis im konkreten Fall nicht zu beanstanden ist. 6. Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag nicht zu überzeugen.

- 22 a) Die Beschwerdeführerin rügt zunächst, dass die von der Beschwerdegegnerin im Rahmen der Veranlagung des Geschäftsjahres 2013 vorgenommene Aufrechnung von Fr. 8'000.-- zur Hälfte Beiträge betreffe, die nicht die Arbeitgeberin, sondern die Arbeitnehmer selbst finanziert hätten. Es sei nicht nachvollziehbar wie die Beschwerdegegnerin zum Schluss komme, dass auch die durch die Arbeitnehmer finanzierten Fr. 4'000.-eine geldwerte Leistung darstellten. Diese Rüge zielt ins Leere. Wie die Beschwerdegegnerin in ihrer Vernehmlassung vom 12. Februar 2015 zu Recht ausführt, bezieht sich der aufgerechnete Betrag von Fr. 8'000.-- lediglich auf die von der Beschwerdeführerin geleisteten Beiträge (Arbeitgeberbeiträge von Fr. 5'000.-- zugunsten von B._____ bzw. von Fr. 3'000.-- zugunsten von C._____; vgl. die entsprechende Berechnung auf S. 7 der Vernehmlassung). Demgegenüber sind die von den Arbeitnehmern finanzierten Beiträge bei der Ermittlung des aufzurechnenden Betrags zu Recht ausser Acht gelassen worden. b) Weiter rügt die Beschwerdeführerin, dass die von der Beschwerdegegnerin angewandte Praxis, wonach Pläne für Kadermitarbeiter unter den Voraussetzungen steuerlich akzeptiert würden, dass die Vorsorgebeiträge im Kaderplan maximal 70 % durch die Arbeitgeberin getragen würden und die Sparbeitragssätze im Kadervorsorgeplan entweder durchgängig maximal 20 % des versicherten Lohns betrügen oder bei über dieser Schwelle liegenden Beitragssätzen um maximal 5 % den Beitragssatz der jeweiligen Altersstufe im nächsttieferen Vorsorgeplan, in welchem keine Arbeitnehmeraktionäre versichert sind, übersteigen würden, weder publiziert noch in der entsprechenden Praxisfestlegung "Vorsorge (Säule 1, 2, 3a und 3b)" erwähnt sei. Es sei zu vermuten, dass diese Praxis schon vor Inkraftsetzung der BVV 2 bestanden habe. Kein anderer Kanton kenne ne-

- 23 ben den Bestimmungen in der BVV 2 darüber hinausgehende einschränkende Bestimmungen zum Grundsatz der Angemessenheit. Es sei fraglich, ob die Praxis der Beschwerdegegnerin durch die Einführung von Art. 1 Abs. 2 BVV 2 per 1. Januar 2006 nicht hinfällig geworden sei. Jedenfalls greife es zu kurz, den Bestimmungen lediglich vorsorgerechtlichen Charakter beizumessen. Die rein vorsorgerechtliche Auslegung verschiedener Bestimmungen in einer von der kantonalen Steuerverwaltung publizierten Praxisfestlegung erweise sich auch vor dem Hintergrund der allgemeinen Verfassungsprinzipien von Art. 8 und 9 BV als problematisch. Bürger sollten nach Treu und Glauben darauf vertrauen dürfen, dass Bestimmungen, die in der Praxisfestlegung publiziert und präzisiert würden, auch einen steuerlichen Bezug hätten. Mit der Erwähnung von Art. 1 Abs. 3 BVG und Art. 2b (recte wohl: Art. 1 Abs. 2) BVV 2 in der Praxisfestlegung werde der Eindruck erweckt, dass die angesprochenen BVGbzw. BVV 2-Bestimmungen aus steuerrechtlichen Gründen erlassen worden seien. Mit anderen Worten seien die erwähnten gesetzlichen Grundlagen aus dem Vorsorgerecht bereits im Vornherein auf ihre steuerliche Kompatibilität überprüft worden. Die Limite der reglementarischen Beiträge sei in Art. 1 Abs. 2 BVV 2 explizit bei 25 % und nicht, wie dies die kantonale Steuerverwaltung handhabe, bei 20 % festgelegt. Wie nachfolgend dargestellt erweisen sich auch diese Vorbringen als unbegründet. Es trifft zwar zu, dass die von der Beschwerdegegnerin im vorliegenden Fall angewandte Praxis in der Praxisfestlegung der Beschwerdegegnerin "Vorsorge (Säulen 1, 2, 3a und 3b)" nicht explizit erwähnt ist. Nach der erwähnten Praxis der Beschwerdegegnerin wird bei personenbezogenen Gesellschaften nicht auf das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung geschlossen, wenn die Vorsorgebeiträge im Kadervorsorgeplan maximal zu 70 % durch den Arbeitgeber getragen werden und die Sparbeitragssätze im Kadervorsorgeplan entweder durchgängig maximal 20 % des versicherten Lohns betragen oder bei über dieser Schwel-

- 24 le liegenden Beitragssätzen um maximal 5 % den Beitragssatz der jeweiligen Altersstufe im nächsttieferen Vorsorgeplan, in welchem keine Arbeitnehmeraktionäre versichert sind, übersteigen. Bei Nichteinhaltung dieser Kriterien erfolgt die Gewinnaufrechnung in dem Umfang, in welchem der Arbeitgeberanteil im Kadervorsorgeplan 70 % übersteigt. Ergibt sich die verdeckte Gewinnausschüttung aufgrund erhöhter Sparbeiträge, erfolgt die Gewinnaufrechnung in dem Umfang, in welchem die Sparbeiträge des Kadervorsorgeplans die steuerlich zulässigen 20 % übersteigen, soweit sie vom Arbeitgeber getragen worden sind. Die Beschwerdegegnerin weist zu Recht darauf hin, dass den Steuerbehörden bei Kaderversicherungen personenbezogener Gesellschaften im Einzelfall die steuerliche Überprüfung der geschäftsmässigen Begründetheit der Arbeitgeberbeiträge bzw. das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre ohne Weiteres vorbehalten ist. Denn bei personenbezogenen Aktiengesellschaften kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch bei Beachtung der vorsorgerechtlichen Grundsätze vorliegen, falls durch die konkrete Ausgestaltung oder Handhabung mitarbeitende Aktionäre begünstigt werden und diese Begünstigung einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Arbeitnehmenden auch bei Vorliegen von ansonsten gleichen Umständen nicht gewährt würde. Ausschlaggebend ist in diesen Fällen, ob die Besserstellung im Vergleich zum übrigen Personal durch die betriebliche Tätigkeit und Stellung, den Rang und die Verantwortung des Arbeitnehmeraktionärs begründet ist oder ob es sich um eine im Beteiligungsverhältnis begründete Begünstigung handelt. Diese Frage ist aufgrund der Gesamtumstände des konkreten Einzelfalls zu beurteilen (vgl. dazu vorstehend E.3d mit Hinweisen). Vorliegend sind − wie gesehen − bereits die Voraussetzungen der virtuellen Kollektivität aus steuerrechtlicher Sicht nicht gegeben, auch wenn diese von der Beschwerdegegnerin explizit anerkannt wurde (vgl. vorstehend E.5d). Dementsprechend stand es der Beschwerdegegnerin aber ohne Weiteres zu, die geschäftsmässige Begründetheit der Arbeitgeberbeiträge

- 25 bzw. das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre zu prüfen. Ob die dabei von der Beschwerdegegnerin angewandte Praxis indes auch bei Vorliegen der Voraussetzungen der virtuellen Kollektivität oder gar bei Vorliegen einer effektiven Kollektivität Anwendung finden könnte, erscheint prima facie fraglich. Denn die Frage, ob es sich um eine im Beteiligungsverhältnis begründete Begünstigung der Arbeitnehmeraktionäre handelt oder ob die getroffene Regelung der beruflichen Vorsorge aufgrund der betrieblichen Verhältnisse gerechtfertigt ist, ist nicht schematisch zu beurteilen, sondern vielmehr aufgrund der Gesamtumstände des konkreten Einzelfalls. Die Frage kann hier aber offen gelassen werden, da die Voraussetzungen der virtuellen Kollektivität aus steuerrechtlicher Sicht im vorliegenden Fall ohnehin nicht gegeben sind. Jedenfalls konnte die Beschwerdeführerin − entgegen ihren Ausführungen und obschon die erwähnte Praxis in der entsprechenden Praxisfestlegung der Beschwerdegegnerin, wie gesehen, nicht explizit erwähnt ist − nicht davon ausgehen, dass die gesetzlichen Bestimmungen aus dem Vorsorgerecht (insbesondere Art. 1 Abs. 3 BVG und Art. 1 Abs. 2 BVV 2) eins zu eins auf den vorliegenden Fall übernommen werden können. Wie gesehen kann nämlich aus steuerrechtlicher Sicht selbst dann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, wenn alle vorsorgerechtlichen Kriterien erfüllt sind. Dies anerkennt im Grunde auch die Beschwerdeführerin, wenn sie in ihrer Beschwerdeschrift vom 17. Dezember 2014 (vgl. S. 13) ausführt, dass der Beschwerdegegnerin in Einzelfällen die steuerliche Überprüfung der geschäftsmässigen Begründetheit der Arbeitgeberbeiträge bzw. das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre obliege. c) Schliesslich wendet die Beschwerdeführerin noch ein, dass die durch die Beschwerdeführerin finanzierten Altersgutschriften im Jahr 2013 dem Alterskapital der beiden Empfänger in der Pensionskasse gutgeschrieben worden seien. Es habe keine Leistung zugunsten der Arbeitnehmeraktio-

- 26 näre stattgefunden. Ob in einer späteren Phase daraus eine geldwerte Leistung fliessen werde, könne heute noch nicht beurteilt werden. Denn diese hänge im Wesentlichen von den reglementarischen Bestimmungen und der Privatsituation im gegebenen Zeitpunkt ab. Falls die Beiträge später tatsächlich in Form von Renten oder Kapital an die Destinatäre ausgerichtet würden, erfolge bei jeder Auszahlungsart eine steuerliche Abrechnung. Eine klassische geldwerte Leistung führe in der Regel dazu, dass die Beteiligten direkt Leistungen aus der Gesellschaft erhielten, die zu keinen privaten Steuern führten. Hier würden jedoch sämtliche Leistungen steuerpflichtig. Auch aus diesem Grund sei es fraglich, ob hier eine geldwerte Leistung vorliege. Bezüglich dieses Einwands gilt es einerseits festzuhalten, dass es für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung keinesfalls erforderlich ist, dass den Beteiligungsinhabern unmittelbar im Zeitpunkt der verdeckten Gewinnausschüttung eine geldwerte Leistung zufliesst. Vielmehr reicht es aus, wenn − wie vorliegend − die verdeckte Gewinnausschüttung der Vorsorgeeinrichtung, welcher die Beteiligungsinhaber angeschlossen sind, gutgeschrieben wird und sich dadurch der Anspruch der Beteiligungsinhaber gegenüber der Vorsorgeeinrichtung – mithin die ihnen zustehenden Versicherungsleistungen bzw. ihre Anwartschaften – erhöht. Anderseits erweist sich auch die beschwerdeführerische Behauptung, wonach eine klassische geldwerte Leistung in der Regel zu keinen privaten Steuern führe, als nicht korrekt. Vielmehr sind verdeckte Gewinnausschüttungen gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 79 Abs. 1 lit. b StG einerseits Bestandteil des steuerbaren Reingewinns und müssen daher bei der leistenden Gesellschaft im entsprechenden Umfang steuerlich aufgerechnet werden erfolgen. Anderseits gelten verdeckte Gewinnausschüttungen auf Stufe des empfangenden Anteilsinhabers als Erträge aus Beteiligungen nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b StG. Auch diese Erträge sind in der Regel steuerpflichtig und

- 27 werden zu den steuerbaren Einkünften des Beteiligungsinhabers hinzugerechnet (vgl. BRÜLISAUER/POLTERA, a.a.O., Art. 58 DBG Rz. 185 ff.). Dementsprechend hat grundsätzlich auch beim Anteilsinhaber eine Aufrechnung im selben Ausmass wie bei der leistenden Gesellschaft zu erfolgen, wobei das Teilbesteuerungsverfahren zu beachten ist (vgl. Art. 20 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 21a StG). Vorliegend hat die Beschwerdegegnerin die geschäftsmässige Begründetheit der an die PAT BVG geleisteten Arbeitgeberbeiträge in der Höhe von Fr. 8'000.-- im Wesentlichen verneint, weil die Sparbeitragssätze für die im Kadervorsorgeplan versicherten Arbeitnehmeraktionäre wesentlich vorteilhafter sind als für die übrigen Angestellten der Beschwerdeführerin, die in den Basisvorsorgeplänen versichert sind. Die geldwerte Leistung besteht darin, dass die Beschwerdeführerin zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre einen Aufwand in Form der Arbeitgeberbeiträge getragen hat, deren Grund nicht im Arbeitsverhältnis, sondern einzig im Beteiligungsverhältnis zu sehen ist. Die von der Beschwerdeführerin für ihre Arbeitnehmeraktionäre bezahlten Arbeitgeberbeiträge sind nicht vollumfänglich geschäftsmässig begründet, weshalb auf Stufe der Gesellschaft eine Gewinnaufrechnung und auf Stufe der begünstigten Arbeitnehmeraktionäre eine Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung als geldwerte Leistung aus beweglichem Vermögen zu erfolgen hat. 7. a) Nach dem vorstehend Gesagten ergibt sich, dass die von der Beschwerdegegnerin anlässlich der Veranlagung der Steuerperiode 2013 bei der Beschwerdeführerin vorgenommene Gewinnaufrechnung im Umfang von Fr. 8'000.-- nicht zu beanstanden ist. Die angefochtenen Einspracheentscheide vom 20. November 2014 (Kantons- und direkte Bundessteuer 2013) erweisen sich somit als rechtens, was zur vollumfänglichen Bestätigung derselben und zur Abweisung der dagegen erhobenen Beschwerde führt.

- 28 b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der Beschwerdeführerin. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass. Demnach erkennt der Einzelrichter 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 2'500.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 599.-zusammen Fr. 3'099.-gehen zulasten der A._____ AG und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. 3. [Rechtsmittelbelehrung] 4. [Mitteilungen]