RÉPUBLIQUE E T
CANTON DE GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/699/2007 ICC et A/700/2007 IFD DCCR/93/2009
DECISION DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE ADMINISTRATIVE Du 18 février 2009
dans la cause
Monsieur X___
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FEDERALE DES CONTRIBUTIONS (Impôt fédéral direct et impôt cantonal et communal 2006)
- 2/8 - A/2574/2007 EN FAIT 1. Le litige concerne l’impôt fédéral direct 2006, ainsi que l’impôt cantonal et communal 2006. 2. Monsieur X___ (ci-après le contribuable ou le recourant), né en 1941, est titulaire d’un compte 3ème pilier A auprès de la Banque Z___. A l’échéance du contrat, ladite banque lui a versé une prestation en capital de 114'259,20 F. Ce montant est parvenu sur son compte bancaire, valeur 29 septembre 2006. 3. Par courrier du 11 décembre 2006, le contribuable a informé l’administration fiscale cantonale (ci-après l’administration) de ce versement. Il a précisé que les cotisations versées sur son compte 3ème pilier en 2003 et 2004 avaient été rectifiées, qu’il avait versé 7'736 F en trop et qu’il convenait de déduire ce montant de l’avoir reçu. Il invitait l’administration à lui adresser les bordereaux de taxation et à retenir une prestation de 106'523 F. En annexe à son courrier, il a joint la copie de deux courriers de l’administration du 29 novembre 2006 dont il ressort que le versement effectué au titre de cotisations de prévoyance individuelle liée dépasse le montant admis pour les années fiscales 2003 et 2004 et que le remboursement excédentaire de 5'656 F pour 2003 et de 2'080 F pour 2004 doit être demandé à l’institution de prévoyance concernée. 4. Le 22 décembre 2006, l’administration a notifié au contribuable un bordereau de taxation ICC 2005 d’un montant de 5'468,40 F, pour l’impôt sur les prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle ou de la prévoyance individuelle liée, calculé sur la base d’une prestation versée de 114'259 F. Elle lui a également notifié un bordereau IFD de 826 F. 5. Par courrier du 10 janvier 2007, le contribuable a élevé réclamation contre les bordereaux susmentionnés. Il fait valoir qu’il a demandé le versement de son avoir de prévoyance le 22 septembre 2006, mais qu’il n’a reçu les lettres de l’administration lui permettant d’obtenir le remboursement des cotisations excédentaires que le 29 novembre 2006 et qu’il n’a donc pas pu présenter ces lettres à la banque. Le retard incombant à l’administration, le contribuable déclare que les cotisations excédentaires doivent être déduites du capital versé pour le calcul de l’impôt. Il demande à l’administration d’effectuer les corrections nécessaires. 6. Le 12 janvier 2007, l’administration, donnant suite à un courrier du contribuable du 30 novembre 2006, lui a adressé la copie de ses courriers concernant le remboursement des cotisations excédentaires de la prévoyance individuelle liée pour les années 2002 à 2004. Ces courriers contiennent la mention « copie » en haut à droite.
- 3/8 - A/2574/2007 7. Dans un courrier complémentaire du 16 janvier 2007, le contribuable indique que les montants qu’il a versés en trop concernent les années 2002 à 2004 et totalisent 14'749 F. Il produit la copie d’un courrier de l’administration du 19 juillet 2004 dont il ressort qu’en 2002 il a versé des cotisations de prévoyance individuelle excédentaires de 7'013 F. 8. Par décisions du 9 février 2007, l’administration a rejeté les réclamations au motif que, lorsque le contribuable verse un montant supérieur au montant autorisé, il peut en demander le remboursement à l’institution de prévoyance et, que le remboursement intervienne ou non, l’entier de la prestation versée doit être imposée. 9. Par actes du 19 février 2007, le contribuable a recouru contre ces décisions auprès de la Commission cantonale de recours en matière d’impôt et de la Commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct. Il fait valoir que les versements excédentaires de 14'749 F en faveur de l’institution de prévoyance 3ème pilier A, dont il n’a pu demander le remboursement avant le versement de la prestation en capital par ladite institution, doivent être déduits du capital imposable. Il reproche à l’administration de ne pas lui avoir remis spontanément les attestations lui permettant de demander le remboursement des excédents. Ce n’est que par courrier du 29 novembre 2006 et à sa demande, que l’administration lui a adressé les attestations pour les années 2003 et 2004. 10. Dans ses réponses du 24 août 2007, l’administration conclut au rejet des recours. Elle déclare que les prestations en capital de prévoyance individuelle liée sont soumises en totalité à l’impôt même lorsque toutes les cotisations n’ont pas été déduites du revenu imposable. Par ailleurs, l’administration relève qu’il incombe au contribuable de calculer au plus juste le montant qu’il a le droit de verser au titre de la prévoyance individuelle liée. Le remboursement des excédents doit être considéré comme exceptionnel, il n’est qu’un simple rectificatif. Il appartient au contribuable d’être particulièrement vigilant quant au montant versé lorsque l’échéance de la prestation est proche. Enfin, l’administration déclare qu’elle a envoyé spontanément les lettres de demande de remboursement des cotisations excédentaires avec les bordereaux d’impôt. Elle relève que les cotisations excédentaires versées en 2002 ont fait l’objet d’un courrier du 19 juillet 2004, mais que le recourant n’y a pas donné suite. 11. Dans sa réplique du 3 septembre 2007, le contribuable expose que l’administration n’a pas respecté sa pratique qui consiste à corriger les cotisations versées lors de la remise du bordereau de taxation. Il déclare que les bordereaux de taxation 2002 à 2004 n’étaient pas accompagnés de la lettre standard permettant de demander le remboursement de l’excédent versé et que, le 11 novembre 2006, il a dû demander à l’administration de lui adresser ces courriers. Il en conclut que l’administration a commis une faute.
- 4/8 - A/2574/2007 12. Dans sa duplique du 24 septembre 2007, l’administration persiste dans ses conclusions antérieures. Elle confirme avoir envoyé les lettres de demande de remboursement des cotisations excédentaires le même jour que les bordereaux d’impôt, selon la procédure habituelle. Elle relève que pour l’année 2002, elle a adressé ledit courrier au contribuable le 19 juillet 2004, la décision sur réclamation du 13 décembre 2004 faisant expressément référence à cette lettre. Elle rappelle au contribuable que le remboursement de la cotisation excédentaire doit être demandé auprès de l’institution de prévoyance par le biais du courrier du 19 juillet 2004. 13. Par courrier du 26 septembre 2007, le recourant conteste ces allégués. Il confirme qu’il n’a pas reçu lesdites lettres avec les bordereaux d’impôt mais qu’il a dû les demander à l’administration. 14. Le 1er janvier 2009, à la suite du remplacement de la Commission cantonale de recours en matière d’impôts et de la Commission cantonal de recours de l’impôt fédéral direct par la Commission cantonale de recours en matière administrative, la présente procédure a été reprise par cette dernière. EN DROIT 1. La Commission cantonale de recours en matière administrative, qui a repris depuis le 1er janvier 2009 les compétences de la Commissions cantonale de recours en matière d'impôts (art. 162 al. 3 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l’administration fiscale cantonale (art. 140 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 et art. 5 du règlement d'application de diverses dispositions fiscales fédérales du 30 décembre 1958 - RDDFF - D 3 80.04; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). La Commission se compose d’une ou plusieurs chambres formées chacune d’un juge au Tribunal de première instance, qui la préside et qui, jusqu’à l’entrée en fonction des juges assesseurs, siège seul (art. 56X al. 1 et 162 al. 7 LOJ). 2. Interjetés en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, les recours sont recevables (art.49 LPFisc ; art. 140 LIFD). 3. Les recours A/699/2007 ICC et A/700/2007 IFD concernant le même complexe de faits et soulevant les mêmes problèmes juridiques, la commission de céans les joindra sous la procédure A/699/2007 ICC (art. 70 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 – LPA – E 5 10). I. Impôt fédéral direct 4. Le litige porte sur l’imposition de la prestation en capital que l’institution de prévoyance individuelle liée a versée au recourant en septembre 2006.
- 5/8 - A/2574/2007 5. Les prestations fournies par des institutions de prévoyance et selon des formes de prévoyance visées aux articles 80 et 82 sont entièrement imposables à titre de revenus en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 83 de la loi sur la prévoyance professionelle vieillesse survivant invalidité (RS 831.4; LPP)). Sont imposables tous les revenus provenant de l’assurance vieillesse et survivants, de l’assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d’institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations (art. 22 al. 1 LIFD). A teneur de l’article 38 LIFD, les prestations en capital selon l’article 22 LIFD, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier (al. 1). L’impôt est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l’article 36 (al. 2). Les déductions sociales prévues à l’art. 35 ne sont pas autorisées (al. 3). Par ailleurs, sont déduits du revenu les primes, cotisations et montants versés en vue de l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée ; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu (art. 33 al. 1 let. e LIFD ; art. 81 al. 2 LPP). Les formes de prévoyance individuelle assimilées à la prévoyance professionnelle sont exhaustivement prévues à l’article 1 de l’ordonnance sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (RS 831.461.3 ; OPP3). L’ampleur de la déduction est fixée à l’article 7 alinéa 1 OPP3. Selon cette disposition, les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: a. par année, jusqu'à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP; b. par année, jusqu'à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP. Les contributions annuelles au 3ème pilier A ne peuvent excéder les montants maximum admis selon la disposition susmentionnée. Tout versement excédentaire constitue une contribution de prévoyance libre appartenant en principe à la fortune de
- 6/8 - A/2574/2007 l’assuré et imposable sur le plan cantonal. Les versements excédentaires doivent donc être remboursés, sur requête de l’autorité fiscale, et ne sauraient être compensés par l’absence de versement une année précédente ni reportés sur l’année suivante. A l’échéance, la prestation provenant du contrat ou de la convention de prévoyance individuelle liée est entièrement imposable (art. 22 LIFD) quand bien même l’assuré n’a pas pu ou pas voulu requérir le remboursement du « trop-versé » (Gladys Laffely Maillard, Commentaire Romand de l’IFD, ad art. 33 n° 70). Selon la jurisprudence cantonale, lorsque les cotisations annuelles au 3ème pilier A excèdent le montant maximal et que le contribuable ne demande pas le remboursement de ces cotisations, les prestations en capital sont soumises à la même imposition que les autres prestations en capital (Commission de recours en matière d’impôt fédéral du canton de Schwytz du 2 avril 2002 in Revue fiscale 1/2003, p. 47- 48 ; arrêt du Tribunal administratif du canton de Fribourg du 30 avril 1999, in revue fiscale 10/2000, p. 665). 6. En l’espèce, conformément à la doctrine et à la jurisprudence précitée, c’est à juste titre que l’administration a décidé d’imposer l’entier de la prestation en capital de 114'259,20 F versée par l’institution de prévoyance à l’échéance du contrat. Le fait que le contribuable n’a pas pu ou voulu demander à son institution de prévoyance le remboursement des cotisations excédentaires pour les années 2002 à 2004 est sans incidence sur l’imposition de la prestation en capital qu’il a perçue. Le bordereau d’imposition est donc correct et le recours doit être rejeté. Le recourant reproche à l’administration de ne pas lui avoir adressé spontanément les courriers lui permettant de demander le remboursement des cotisations de prévoyance versées en trop. A cet égard, la commission relève, à l’instar de l’administration, que la taxation 2002 a fait l’objet d’une réclamation le 4 août 2004 et que dans sa décision sur réclamation du 13 décembre 2004, l’administration a notamment attiré l’attention du contribuable sur le fait qu’il lui appartenait de demander le remboursement de l’excédent de cotisations versées à l’institution de prévoyance, par le biais du courrier de l’administration du 19 juillet 2004. Si, comme le déclare le recourant, le courrier précité n’était pas joint au bordereau d’impôt 2002, à tout le moins, le recourant en a eu connaissance à réception de la décision sur réclamation. Or, à ce moment il n’a pas réagi et n’a pas demandé à l’institution de prévoyance le remboursement du montant versé en trop. S’agissant des courriers relatifs aux cotisations excédentaires pour les années 2003 et 2004, ils sont effectivement parvenus au recourant après le versement de la prestation en capital. Cela étant, le fait que le recourant n’ait pu demander le remboursement des cotisations excédentaires n’a pas d’incidence et la prestation en capital qu’il a perçue doit néanmoins être imposée en totalité.
- 7/8 - A/2574/2007 II. Impôt cantonal et communal 7. Sont déduits du revenu les versements du contribuable en vue d’acquérir des droits dans une institution de prévoyance professionnelle, au sens et dans les limites du droit fédéral (art. 2 let. b de la loi sur l'imposition des personnes physiques – Détermination du revenu net – Calcul de l'impôt et rabais d'impôt – Compensation des effets de la progression à froid (LIPP-V - D 3 16)). Sont imposables toutes les prestations provenant de la prévoyance et d'assurances (art. 8 al. 1 de la loi sur l’imposition des personnes physiques, impôt sur le revenu du 22 septembre 2000 (LIPP-IV – D 3 14)). Les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier. L’impôt est calculé sur la base du taux représentant le cinquième du barème inscrit à l’article 11 (barème A). Pour déterminer ce taux, les diverses prestations telles que celles mentionnées à l’alinéa 1 sont additionnées. (art. 18 alinéas 1 et 2 LIPP-V). Les considérations développées ci-dessus pour l’impôt fédéral direct s’appliquent également à l’impôt cantonal et communal. Par conséquent, le recours doit également être rejeté en tant qu’il a trait à l’impôt cantonal et communal. 8. En application des articles 144 alinéa 1 LIFD, 87 alinéa 1 de la loi genevoise sur la procédure administrative (LPA – E 5 10) et 1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative (RFPA – E 5 10.03), la contribuable, qui succombe, est condamnée au paiement d’un émolument de 500 F.
- 8/8 - A/2574/2007 PAR CES MOTIFS LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE ADMINISTRATIVE 1. déclare recevables les recours formés par X___ contre les décisions de l’administration fiscale cantonale du 9 février 2007, 2. les joints sous la procédure A/699/2007 ICC, 3. les rejette, 4. met à la charge de X___ un émolument de 500 F, 5. dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont dispose le recourant, 6. communique la présente décision en copie, avec accusé de réception : a. au recourant, b. à l'administration fiscale cantonale, c. à l’administration fédérale des contributions. Au nom de la Commission : Le président Olivier Bindschedler Tornare
Secrétaire-juriste : Véronique Chevillard Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties.
Genève,
Le greffier