RÉPUBLIQUE E T
CANTON D E GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/3879/2007-FIN ATA/266/2008 ARRÊT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF du 27 mai 2008
dans la cause
Monsieur Z______ représenté par Me Christian Jacquemoud, avocat contre COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS et ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
- 2/10 - A/3879/2007 EN FAIT 1. Alors domiciliés dans le canton de Genève, Monsieur et Madame Z______ ont déposé le 2 septembre 1997 une déclaration pour l’impôt cantonal et communal 1997 (ICC 1997). A teneur de cette déclaration, M. Z______ exerçant la profession d'avocat, avait réalisé un chiffre d’affaires brut de CHF 1'065'264.pour la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1996 ainsi que des revenus d’une activité lucrative dépendante à hauteur de CHF 16'000.-. Le 15 décembre 2002, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a émis un premier bordereau provisoire et le 5 août 1998, elle l’a déclaré définitif. 2. Le 7 novembre 2002, l’AFC a informé M. Z______ de l’ouverture d’une procédure de contrôle pour l’année fiscale 1997. 3. Le 17 décembre 2002, l’AFC a émis un bordereau de rappel d’impôts comportant, pour la période fiscale 1997, un supplément d’impôt de CHF 128'907,45 et des intérêts de retard à hauteur de CHF 22'737,85. 4. Le 7 janvier 2003, M. Z______ a élevé réclamation contre ce bordereau. Il demandait à être entendu oralement. 5. Le 12 février 2003, l’AFC a réclamé des renseignements complémentaires à M. Z______, notamment afin de déterminer les motifs pour lesquels il avait emprunté un montant de US$ 300'000.- alors que ses avoir bancaires lui permettaient d’effectuer des opérations de change sans devoir emprunter d’argent. 6. Le 4 mars 2003, M. Z______ a remis à l’AFC une copie d’un avis de crédit relatif à un versement de US$ 290'000 intervenu le 21 janvier 1997, créditant le compte de H______, en provenance d’A_____ Bank Suisse S.A. à Genève. Cette somme constituait le montant total versé par M. V______ dans le cadre d’une opération de compensation réalisée en Iran avec M. F______ et dont la commission revenait à M. Z______. S’agissant d’une opération ponctuelle, aucune note d’honoraires n’avait été établie. Il était exact que ses avoirs bancaires lui auraient permis théoriquement d’effectuer tout seul les opérations de change. Il lui était toutefois difficile de bloquer un montant de US$ 300'000.- au début de l’année 1996, raison pour laquelle M. F______, qui tenait absolument à participer aux opérations de change dont lui avait parlé M. Z______, avait contribué à la constitution d’un fond de garantie sous la forme d’un contrat de prêt. 7. Par décision du 27 janvier 2005, l’AFC a maintenu le bordereau pour l’ICC 1997 notifié le 17 décembre 2002, au motif qu’elle avait eu accès à la procédure pénale engagée contre M. Z______ soit à son inculpation prononcée le 2 juin 1998 et complétée le 22 avril 2004.
- 3/10 - A/3879/2007 Elle avait alors constaté que M. Z______ avait bénéficié d’un versement de US$ 300'000.- le 7 février 1996. Cette somme avait été prélevée sur un compte ouvert auprès de l’UBS au nom de H______, dont l’ayant droit économique était M. F______, beau-frère du contribuable. Le virement avait été crédité sur un compte bancaire de la société L______ dont l’ayant droit économique était M. Z______. Selon le contribuable, un contrat de prêt portant sur US$ 300'000.- avait été conclu entre lui-même et M. F______. Le 21 janvier 1997, ce contrat avait été amendé sous la forme d’une déduction de US$ 140'000.- à valoir sur le prêt. Elle se justifierait par un crédit en faveur de M. V______, en Iran. Au mois de mars 2003, M. Z______ avait déclaré que la somme de US$ 290'000 constituait le montant total versé par M. V______ dans le cadre d’une opération de compensation réalisée en Iran avec M. F______. La commission revenant pour cette transaction à M. Z______ aurait été de US$ 140'000.-. Pour l’AFC, les explications fournies par le contribuable ne pouvaient être retenues. Le contrat de prêt ne revêtait pas la forme authentique et l’amendement apporté à ce contrat n’était pas étayé par d’autres pièces, comme par exemple des notes d’honoraires du contribuable à M. V______ pour le montant indiqué de US$ 140'000.-, voire pour des notes d’honoraires de M. F______ à M. V______ pour un montant de US$ 150'000.-. Le fait que la compensation intervenait entre M. F______ et M. V______ renforçait le caractère douteux de l’opération. Rien ne permettait d’affirmer que le virement de US$ 290'000.- était en rapport direct avec le virement initial de US$ 300'000.-. Enfin, il fallait noter que le contribuable n’avait jamais déclaré les actions de la société L______ et que l’AFC ignorait le montant total des actifs qu’elle détenait. Ces derniers éléments dénotaient encore le caractère invraisemblable des allégations du contribuable. 8. Le 17 février 2005, M. Z______ a recouru auprès de la commission cantonale en matière d’impôts cantonaux et communaux (ci-après : CCRMI). Il lui était réclamé un supplément d’impôts à hauteur de CHF 128'907,45 ainsi que des intérêts de retard pour un montant de CHF 22'737,85 au motif qu’il aurait caché un revenu au fisc alors que celui-ci n’était qu’un prêt. Au début de l’année 1996, un homme d’affaires et ancien banquier iranien lui avait proposé d’effectuer des opérations de change à terme. Pour ce faire, un dépôt de garantie d’un montant de US$ 300'000.- était exigé par les banques. Ne pouvant immobiliser un pareil montant, il avait proposé à son beau-frère, M. F______, de participer à ces opérations de change à terme. M. F______ avait été disposé à prêter la somme US$ 300'000.- au contribuable. Durant l’année
- 4/10 - A/3879/2007 1996, ces opérations de change à terme n’avaient généré aucun revenu. En 1997, M. F______ avait accepté de verser un tiers en Iran, soit l’équivalent de US$ 290'000.- pour le compte de M. V______. C’est ainsi qu’il reçut sur un compte de la société H______ un montant de US$ 290'000.- dont une partie, à hauteur de US$ 140'000.- fut reversée au contribuable. La reconnaissance de dettes qu’il avait établie le 5 février 1996 avait été amendée pour tenir compte de la déduction de US$ 140'000.-. Ce remboursement avait été confirmé par une déclaration écrite ultérieure de M. F______ précisant que le montant de US$ 104'000.- avait servi à dédommager le recourant des dépenses faites pour l’entretien de la mère de M. F______. Le seul point litigieux était la qualification du versement de US$ 300'000 intervenu le 7 février 1996. Il s’agissait d’un prêt à consommation consenti par M. F______ à M. Z______. L’argument de l’AFC selon lequel le prêt aurait dû revêtir la forme d’un acte authentique ne résistait pas à l’examen. M. V______ avait reçu un mandat clair et précis pour effectuer des opérations à terme sur options avec les avoirs contenus sur le compte de L______. Tous ces éléments démontraient l’existence d’un contrat de prêt. Le recourant n’avait pu rembourser la totalité du prêt qui lui avait été consenti car l’ensemble des avoirs bancaires avait été séquestré le 7 septembre 1997 dans le cadre de l’affaire «C______ ». Le recourant a conclu à l’annulation de la décision rendue le 25 janvier 2005 par l’AFC. 9. Le 11 janvier 2006, l’AFC a répondu au recours. Elle avait ouvert par lettre recommandée du 7 novembre 2002 une procédure de rappel d’impôt pour la période fiscale 1997 qui s’était achevée le 17 décembre de la même année par émission d’un bordereau comportant un rappel d’impôt de CHF 128'907,45, noncompris les intérêts de retard. Le recourant n’avait pas prouvé que les banques exigeaient de lui un dépôt de US$ 300'000.- pour des opérations de change. L’attestation émise par M. F______ le 7 février 2005 devait être considérée comme étant de pure complaisance. Il était contradictoire d’exposer tout d’abord que les banques exigeaient un dépôt de garantie, puis de soutenir devoir agir par le biais d’une société de droit des îles vierges britanniques, dont le recourant était l’ayant droit économique. De même, si M. F______ entendait prêter la somme de US$ 300'000.- au recourant, rien ne justifiait que cette somme transite par les comptes de la société H______. Alors que les fonds avaient transité par le biais des deux sociétés précitées, le recourant persistait à exposer qu’il avait conclu un prêt, voire émis une reconnaissance de dette en faveur de M. F______ personnellement. De surcroît, la banque avait accordé une facilité de crédit à hauteur de US$ 280'000.- à L______ non pas en raison du dépôt de la somme de US$ 300’000.- prétendument prêtée par M. F______, mais du fait du nantissement des avoirs de cette société auprès de la banque. Quant à la prétendue opération de compensation entre MM. F______ et V______, elle portait sur un
- 5/10 - A/3879/2007 montant de US$ 290'000.- et non de US$ 300'000.-, et n’était étayée par aucune pièce, rien ne permettant par ailleurs d’établir que les deux versements précités étaient en lien direct. Le recourant affirmait enfin avoir contribué depuis 1985 aux frais d’entretien de sa belle-mère et avoir reçu à ce titre US$ 140'000.- de M. F______ alors que ce même montant était décrit comme une « commission » par le mandataire du recourant, dans une lettre datée du 4 mars 2003 et adressée à l’AFC. La déclaration d’impôts 1997 faite par le recourant était incomplète, ce qui avait donné lieu à une taxation incomplète. Le seul point litigieux par-devant la commission était la reprise à hauteur de US$ 300'000.- d’un revenu imposable non déclaré par le contribuable. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.676/2004 du 29 novembre 2004), les versements effectués sur un compte bancaire non déclaré par les contribuables et dont la provenance n’avait pas pu être démontrée devaient être considérés comme du revenu. Dans le cadre d’une procédure de rappel d’impôt, il suffisait que l’administration prouve que l’imposition était incomplète. Dans le cas litigieux, la somme de US$ 300'000.-, prélevée sur un compte bancaire de H______, société dont l’ayant droit économique était M. F______, beau-frère du recourant, avait été versée sur un compte de la société L______, dont l’ayant droit économique était le recourant. Sur le vu des explications peu convaincantes du recourant, l’AFC était en droit de considérer ce versement comme un élément de revenu, étant rappelé qu’il appartenait à l’intéressé d’apporter la preuve du contraire. Le prétendu prêt reposait sur une structure juridique inutilement compliquée pour une simple opération de prêt entre deux personnes physiques. Les explications du recourant à cet égard étaient invraisemblables. 10. Par décision du 24 septembre 2007, la CCRMI a rejeté le recours. Le seul objet encore litigieux était la reprise du montant équivalent en francs suisses à la somme de US $ 300'000.-. S’agissant d’un rappel d’impôt cantonal et communal 1997, l’ancienne loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (aLCP - D 3 05) en vigueur jusqu’au 31 décembre 2001, était applicable. Le contrôle consistait en un examen approfondi de tous les faits susceptibles d’avoir une incidence sur le calcul de revenu et de la fortune imposable ; il représentait une mesure répressive appliquée lorsque certaines informations ou constatations laissaient supposer une soustraction d’impôt (ATA P. du 2 mars 1983). Dans le cadre d’une procédure de rappel d’impôt, le fardeau de la preuve était renversé et le contribuable devait remettre en cause le point de vue de l’administration. Les explications données par le recourant quant à l’existence d’un contrat de prêt étaient confuses. Le prétendu contrat de prêt du 5 février 1996 ne comportait pas tous les éléments constitutifs d’un tel contrat et le recourant avait d’ailleurs qualifié cet acte de reconnaissance de dette devant elle. Or, il ne démontrait pas
- 6/10 - A/3879/2007 que la dette avait pour origine une relation contractuelle de prêt. De surcroît, il se contredisait en prétendant à la fois qu’il avait choisi d’endetter sa société L______ au lieu d’être débiteur à titre personnel alors que c’est précisément ce qu’il reconnaissait dans la pièce précitée. Enfin, dans sa déclaration fiscale 1997, le contribuable n’avait ni fait état de la dette dont il se prévalait dans la suite de la procédure ni de l’existence de L______. En motivant le rappel d’impôt par le biais d’indices concluants, l’AFC avait renversé le fardeau de la preuve et le recourant n’avait apporté aucune preuve déterminante du contraire. La reprise litigieuse devait dès lors être confirmée. La CCRMI a constaté par ailleurs que l’AFC n’avait infligé au recourant aucune amende alors même que les faits auraient été de nature à justifier un tel prononcé. Elle avait renoncé toutefois à le faire, car elle n’était pas une autorité de première instance. 11. Le 15 octobre 2007, M. Z______ a recouru contre la décision précitée. L’objet litigieux était un supplément d’impôt à hauteur de CHF 128'907,45 ainsi que des intérêts de retard pour un montant de CHF 22'737,85 ; l’AFC avait qualifié à tort un prêt de US$ 300'000.- comme revenu. La procédure de rappel d’impôt avait été ouverte dans le cadre de l’affaire « O______ », l’AFC ayant eu accès à la procédure pénale par la voie de l’enquête administrative. Le recourant s’était fait prêter cette somme par M. F______. Ce dernier avait versé l’équivalent de US$ 290'000.- à une tierce personne en Iran et avait reçu à cet effet la somme équivalente en dollars de M. V______, sous déduction d’un montant de US$ 140'000.- versé au recourant, qui avait contribué depuis 1985 à l’entretien de sa belle-mère. La reconnaissance de dette du 5 février 1996 avait ainsi été amendée avec valeur au 21 janvier 1997, puis « reconfirmée par une déclaration établie le 7 février 2005 à toutes fins utiles ». C’était à tort que la commission intimée n’avait pas reconnu l’existence d’un contrat de prêt. M. Z______ conclut à ce que le tribunal de céans dise qu’il n’était pas sujet au bordereau « rappel d’impôt » qui lui avait été notifié le 17 décembre 2002. 12. Le 23 novembre 2007, l’AFC a répondu au recours. Il était peu probable que le recourant ait conclu un contrat de prêt d’un montant de US$ 300'000.- sans un contrat écrit, même si la forme orale était licite au regard des règles de la loi fédérale complétant le code civil suisse du 30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des obligations (CO - RS 220). Comme l’existence d’un contrat de prêt ne résistait pas à l’examen, l’AFC pouvait considérer que la somme litigieuse représentait des « commissions », soit un revenu imposable. 13. Le 9 janvier 2008, le contribuable a répliqué. Le contrat de prêt avait été conclu entre deux beaux-frères qui se connaissaient depuis plus de vingt ans et qui avaient tissé non seulement des liens d’amitié, mais encore de confiance. On ne
- 7/10 - A/3879/2007 pouvait dès lors exiger d’eux la rédaction d’un contrat formel. Le document produit était une reconnaissance de dette contenant en elle-même tous les éléments essentiels du prêt. Le créancier aurait donc pu obtenir la mainlevée d’une éventuelle opposition au sens de l’article 82 de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite du 11 avril 1889 (LP - RS 281.1). Non seulement le terme du contrat de prêt était déterminé, mais encore les intérêts rémunératoires. Enfin M. F______ avait encore précisé, dans sa déclaration écrite du 7 février 2005, qu’il confirmait le prêt consenti et qu’il n’avait versé aucune commission au recourant. 14. Il sied encore de préciser que M. Z______ a été inculpé le 2 juin 1998 de complicité de blanchiment d’argent, voir de blanchiment d’argent par métier dans le cadre de la procédure P/11105/1997. Cette première inculpation a été complétée le 22 avril 2004 notamment de la manière suivante : « … en transférant le 7 février 1996 un montant de US$ 300'000.- du compte de la société H______ auprès de l’UBS Genève sur le compte de la société L______ - dont vous êtes l’ayant droit économique - auprès de la banque P______ à Nassau ». Sur question du juge d’instruction, l’inculpé a répondu que les montants retirés en espèce ou transférés sur le compte de la société L______ provenaient de son beau-frère qui lui devait de l’argent, parce qu’il entretenait sa mère à Genève et « parce qu’il m’avait consenti un prêt de US$ 300'000.-. Ce prêt avait pour but de faire des opérations boursières qui avaient été profitables aux investisseurs. Les avoirs du compte H______, dépassant les montants des commissions versées par X et Y appartenaient à M. F______, qui souhaitait les récupérer ». 15. Le 14 janvier 2008, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. EN DROIT 1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 2. a. L’objet du litige porte sur la qualification, soit de revenu, soit de prêt, d’un montant de US$ 300'000.-, repris par l’autorité intimée au titre des revenus 1996 du recourant, taxés pour l’impôt cantonal et communal 1997.
- 8/10 - A/3879/2007 b. Selon une jurisprudence constante du tribunal de céans, la notion de rappel d’impôt relève du droit de matériel (ATA/190/2008 du 22 avril 2008 ; ATA/96/2008 du 4 mars 2008 et ATA/378/2005 du 24 mai 2005). c. S’agissant d’une taxation de revenus antérieurs à l’année 2000, l’aLCP, aujourd’hui abolie en la matière, est encore applicable. A teneur de l’article 340 alinéa 1er aLCP, le contribuable qui n’a pas payé les impôts qu’il aurait dû par suite de déclaration inexacte ou incomplète est tenu de le faire dans un délai de cinq ans, non compris l’année courante. La procédure de taxation est valablement introduite par le premier acte de l’AFC déployant ses effets sur le plan externe et portant sur la taxation du contribuable. Si un tel acte est intervenu avant l’échéance du délai de cinq ans imparti par la loi, le droit de procéder à la taxation n’est plus limité, l’aLCP n’instituant pas de prescription absolue du droit de taxer (ATA/547/2001 du 28 août 2001). En l’espèce, une première taxation, incomplète, des revenus 1996 du recourant a été opérée selon un bordereau émis le 15 décembre 1997. Ce bordereau provisoire a été déclaré définitif le 5 août 1998 et la procédure de contrôle a été ouverte le 7 novembre 2002. Le droit de taxer n’était ainsi pas prescrit. 3. Il n’est pas contesté que le recourant a reçu un versement de US$ 300'000.durant la période soumise au contrôle et que cette somme n’a pas été déclarée spontanément par l’intéressé. Ce montant est qualifié de prêt par le recourant et de revenu par l’administration intimée. S’agissant d’une procédure de contrôle, il appartient au contribuable de renverser la présomption établie sur la base des indices dont dispose l’AFC pour procéder à une taxation complémentaire. En l’espèce, la matérialité du versement n’est pas contestée. Les explications fournies par le recourant quant à la nécessité de recourir à un prêt pour procéder à des opérations de change ne reposent sur aucune réalité économique, comme il le concède lui-même, puisqu’il disposait personnellement des avoirs nécessaires pour procéder à de telles opérations, même s’il souhaitait conserver les liquidités afin de procéder à une acquisition immobilière. Qui plus est, ce versement, même s’il était nécessaire, n’a pas bénéficié au recourant luimême mais à une personne morale qu’il domine. Cette construction n’était pas non plus indispensable pour garantir l’intéressé contre les pertes de change. L’opération de prêt, selon le recourant, a fait l’objet de deux documents écrits différents, l’un sous forme de reconnaissance de dette et l’autre sous forme de contrat de prêt. On constate que le recourant se considère lui-même comme débiteur de ces sommes alors qu’elles ont bénéficié à la personne morale qu’il domine. De surcroît, il est singulier de qualifier de manière différente la même opération économique. Quant aux explications de l’intéressé, selon lesquelles une partie de cette somme aurait servi à l’entretien de sa belle-mère, elle n’est étayée par aucun élément ayant la moindre valeur probante. Dans ces conditions, outre le
- 9/10 - A/3879/2007 fait que l’intéressé a tout d’abord caché cette opération au fisc, qui n’en a eu connaissance que par l’intermédiaire d’une procédure pénale, avant de fournir aux autorités différentes explications concernant le même virement, il y a lieu de considérer qu’il n’a pas démontré de manière suffisante que le montant contesté de US$ 300'000.- ne constituait pas un élément de revenu. La décision prise par la commission le 24 septembre 2007 doit être confirmée. 4. Mal fondé, le recours est rejeté. Son auteur, qui succombe, sera condamné aux frais de la procédure en application de l’article 87 alinéa 1er LPA, qui s’élèvent à CHF 3'000.-. * * * * * PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 17 octobre 2007 par Monsieur Z______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 24 septembre 2007 ; au fond : le rejette ; met à la charge du recourant un émolument de CHF 3'000.- ; dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt à Me Christian Jacquemoud, avocat du recourant ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
- 10/10 - A/3879/2007 Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, juges, M. Bonard, juge suppléant. Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste :
C. Del Gaudio-Siegrist le président :
F. Paychère
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :