Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 05.03.2019 A/1676/2017

RÉPUBLIQUE E T

CANTON D E GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/1676/2017-ICCIFD ATA/224/2019 COUR DE JUSTICE Chambre administrative Arrêt du 5 mars 2019 4 ème section dans la cause

Monsieur A______ représenté par Me Antoine Berthoud, avocat contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

_________ Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 octobre 2018 (JTAPI/970/2018)

https://intrapj/perl/decis/ATA/224/2019

- 2/10 - A/1676/2017 EN FAIT 1. Le litige concerne le refus de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) de communiquer à Monsieur A______ une pièce de son dossier dans le cadre d’une procédure en rappel d’impôt et pour soustraction d’impôt portant sur l’impôt cantonal et communal (ICC) et l’impôt fédéral direct (IFD) 2001 à 2014. 2. Par lettres recommandées des 11 octobre 2011, respectivement 10 juin 2016, l’AFC-GE a informé le contribuable de l’ouverture de procédures en rappel d’impôt et pour soustraction d’impôt concernant les années fiscales 2001 à 2009, respectivement 2010 à 2014. Elle considérait que le contribuable contrôlait la fondation B______ et que les avoirs de celle-ci devaient dès lors être imposés chez lui. En outre, il était l’ayant droit économique de plusieurs sociétés « offshore » détenant des comptes bancaires. Sur la base des éléments dont elle disposait, l’AFC-GE avait déterminé les reprises à effectuer pour les périodes fiscales 2001 à 2014. Certains montants d’avoirs bancaires ainsi que leurs rendements avaient été estimés. Un tableau récapitulatif établi par l’AFC-GE était annexé, mentionnant les avoirs et revenus connus ou estimés aux noms de la fondation B______, de quatre sociétés « offshore » et du contribuable. Ce dernier était invité à remettre à l’autorité fiscale les pièces justificatives nécessaires pour déterminer le montant exact des reprises. 3. Après avoir pu consulter le dossier et s’entretenir avec une collaboratrice de l’AFC-GE, le contribuable a demandé, le 16 août 2016, que plusieurs pièces lui soient communiquées, dont une référencée sous n° 38, alléguée couverte par le secret fiscal et dont il lui avait été indiqué oralement qu’il s’agissait d’un tableau établi par une tierce personne non nommée et qui listait des numéros de comptes avec leurs intitulés, l’identité du co-contractant et de l’ayant droit économique ainsi que le montant des avoirs bruts et nets au 31 décembre 2007. 4. Le 25 août 2016, l’AFC-GE a transmis au contribuable les pièces demandées, à l’exception de la pièce 38, pour laquelle elle a confirmé le contenu communiqué oralement, ainsi que le fait qu’elle était couverte par le secret fiscal. 5. Par courrier du 31 janvier 2017, le contribuable a répondu avoir acquis un soupçon fondé que l’auteur de la pièce 38 était un collaborateur de la banque C______ devenue D______ (ci-après : D______). Si tel devait être le cas, ce document aurait été transmis à l’AFC-GE en violation du secret bancaire,

- 3/10 - A/1676/2017 opposable au fisc, ce qui était réprimé pénalement. Dès lors, faute de preuve apportée par l’AFC-GE que l’auteur de ce document n’était pas soumis au secret bancaire, il fallait écarter cette pièce de la procédure avec tous les éléments qui en découlaient. Par ailleurs, le contribuable contestait formellement être le titulaire des avoirs récapitulés dans ce document ou devoir être taxé sur cette base. Il contestait également les montants en fortune et en revenus qui y figuraient. 6. Par lettre recommandée du 8 février 2017, l’AFC-GE a confirmé que la pièce 38 n’était pas soumise au secret bancaire, mais soumise au secret fiscal comme indiqué dans son courrier du 25 août 2016. 7. Par courrier recommandé du 10 février 2017, le contribuable a formellement demandé à l’AFC-GE de lui communiquer la pièce 38 dans son intégralité avec l’indication de l’identité de son auteur, en précisant qu’un refus de sa part devait faire l’objet d’une décision susceptible de recours. 8. Par lettre recommandée du 13 avril 2017, l’AFC-GE a informé le contribuable que les procédures de rappel d’impôt et de soustraction d’impôt pour les années 2001 à 2009 et 2010 à 2014 étaient terminées et lui a remis ses bordereaux de rappel ICC et IFD 2002 à 2009, de taxation ICC et IFD 2010 à 2014, d’amende pour soustraction consommée pour l’ICC 2007 à 2009 et d’amende pour tentative de soustraction concernant l’ICC et l’IFD 2010 à 2014. Elle rappelait également que le contribuable avait pu consulter l’intégralité du dossier, excepté la pièce 38 dont le contenu essentiel lui avait été communiqué oralement le 9 août 2016 et confirmé par écrit le 25 août 2016 avec la mention qu’elle était couverte par le secret fiscal. La confirmation qu’elle n’était pas couverte par le secret bancaire avait été donnée par courrier du 8 février 2017. En outre, le contribuable avait eu la possibilité de s’exprimer et d’apporter ses propres moyens de preuve. Par conséquent, elle estimait avoir pleinement respecté les conditions légales applicables. 9. Par acte expédié le 5 mai 2017, le contribuable a saisi le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) d’un recours contre le refus de l’AFC-GE, signifié dans sa décision du 13 avril 2017, de le laisser consulter la pièce 38. Il a conclu à ce qu’il soit ordonné à l’AFC-GE de produire cette pièce, le cas échéant en caviardant le nom de tiers contribuables y figurant, et de communiquer l’identité complète de son auteur. Bien que cette décision ne remplît pas les conditions de forme, elle comportait clairement le refus de l’AFC-GE de donner suite à sa demande, de sorte que le recours contre celle-ci était ouvert. L’affirmation de l’AFC-GE selon laquelle le document litigieux était couvert par le secret fiscal et n’était pas soumis au secret bancaire n’était étayée

- 4/10 - A/1676/2017 par aucun élément. En particulier, le nom de son auteur n’ayant pas été communiqué, il était impossible de vérifier s’il s’agissait d’un employé de la banque où les fonds litigieux étaient déposés. Certaines des informations dont l’AFC-GE se prévalait ne pouvaient être connues que d’un collaborateur de la banque dépositaire, ce qui permettait de nourrir le soupçon d’une violation du secret bancaire. Or, ce soupçon ne pouvait être levé que si l’identité de l’auteur de la pièce était divulguée. Par ailleurs, d’après la description donnée par l’AFC-GE de cette pièce, il ne voyait pas en quoi le secret fiscal pouvait être violé, dans la mesure où il était luimême supposé être le titulaire des comptes. Quoi qu’il en soit, si des noms de tiers devaient apparaître sur le document, ils pouvaient être caviardés. Enfin, il ne comprenait pas non plus pourquoi la divulgation de l’identité de l’auteur du document violerait le secret fiscal. 10. Le 10 août 2017, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Le contribuable avait lui-même confirmé que le contenu essentiel de la pièce 38 lui avait été communiqué oralement, puis par écrit, et qu’il avait ainsi pu s’exprimer sur son contenu et apporter les moyens de preuve qu’il jugeait nécessaires. Partant, il n’y avait pas eu de violation du droit de consulter le dossier. Les informations contenues dans la pièce litigieuse concernaient en majeure partie des tiers, et le contribuable avait été renseigné sur son contenu avec suffisamment de précision, de sorte qu’il n’apparaissait pas opportun de la lui remettre, dès lors qu’elle serait presqu’entièrement caviardée. La pièce avait été découverte dans le cadre d’une enquête menée par l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) contre un contribuable gestionnaire de fortune indépendant. Les honoraires de gestion de ce dernier étant notamment calculés sur la valeur des dépôts de ses clients figurant sur des listes, celles-ci avaient été séquestrées afin de déterminer son chiffre d’affaires. Or, il ressortait de ces listes que le contribuable était un client de ce gestionnaire de fortune et qu’il disposait d’avoirs bancaires auprès de la C______/D______ qui n’avaient pas été déclarés. C’était dès lors dans le cadre parfaitement légal de cette collaboration avec l’AFC-CH, qu’elle s’était fondée sur ces informations pour ouvrir une procédure de contrôle à l’encontre du recourant. Une lettre de l’AFC-CH du 8 août 2017 confirmait ces explications. 11. Par réplique du 31 août 2017, le contribuable a persisté dans son recours. Dans sa réplique, le recourant a relevé que l’information essentielle selon laquelle la pièce litigieuse consistait en une liste mentionnant les avoirs sur

- 5/10 - A/1676/2017 lesquels un gestionnaire de fortune disposait d’un pouvoir de gestion ne lui avait pas été communiquée auparavant. En déclarant que les noms des tiers mentionnés sur cette liste devaient être caviardés si ce document était produit comme moyen de preuve, l’AFC-CH ne semblait pas partager le refus de l’AFC-GE de communiquer cette pièce. Le refus de révéler le nom de l’auteur de la pièce n’était toujours pas expliqué et ne pouvait pas se justifier par le respect du secret fiscal, puisque, après caviardage des données de tiers, ce document ne pouvait contenir aucune information sur la situation financière de cette personne. Selon lui, il devait s’agir de Monsieur E______, qui avait été directeur général, du 15 février 1995 au 17 septembre 1999, puis administrateur de C______/D______, du 23 mars 2005 au 3 avril 2007. En tant que client de la banque, il avait fait sa connaissance. Le TAPI n’avait pas à trancher la question de savoir si la pièce était soumise au secret bancaire ou non et de ses conséquences sur les procédures de rappel et pour soustraction d’impôt. En revanche, il était essentiel que l’identité de l’auteur de ce document fût clarifiée, afin que cette question fût traitée dans le cadre de la réclamation déjà déposée contre les bordereaux de rappel d’impôt et d’amendes. 12. Dans sa duplique, l’AFC-GE a indiqué que, comme le mentionnait sa lettre du 8 août 2017, la pièce litigieuse avait été obtenue dans le cadre d’une procédure à l’encontre d’un contribuable tiers. L’identité de son auteur ne pouvait être divulguée sans violer la protection conférée par le secret fiscal. Le recourant disposait des informations suffisantes pour développer son argumentation sans qu’il fût nécessaire de lever le secret fiscal. 13. Par jugement du 18 décembre 2017, le TAPI a déclaré le recours irrecevable. Le refus de communiquer la pièce constituait une décision incidente. La loi ne prévoyant pas la voie de la réclamation, mais uniquement celle du recours, d’une part, et, d’autre part, le TAPI étant l’autorité de recours de première instance pour les contestations fiscales, il convenait de retenir sa compétence fonctionnelle pour trancher le litige. Le délai de recours contre les décisions incidentes étant de dix jours, le recours, formé plus de dix jours après notification de la décision querellée, était ainsi tardif. 14. Par acte expédié le 28 décembre 2017, M. A______ a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre ce jugement, dont il a requis l’annulation. Il a conclu au renvoi du dossier au TAPI pour décision sur le fond. L’AFC-GE n’avait pas relevé devant le TAPI que le délai de recours était de dix jours. Elle n’avait pas rendu de décision formelle de refus de laisser consulter

- 6/10 - A/1676/2017 la pièce litigieuse ; aucune voie ni délai de recours n’avait été indiquée. Dans ces conditions, la motivation retenue par le TAPI, entièrement nouvelle, violait son droit d’être entendu du recourant. Par économie de procédure, il suggérait toutefois que la chambre de céans statue sur la recevabilité du recours formé devant le TAPI, en retenant que le jugement attaqué violait tant le droit fédéral que cantonal. La loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ne connaissait qu’un délai unique de recours, de trente jours. La loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) ne prévoyait également qu’un délai de recours de trente jours. S’agissant d’une loi spéciale, il n’y avait pas de raison d’appliquer les dispositions de la loi générale, soit la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10). 15. Par arrêt du 20 juillet 2018, la chambre de céans a admis le recours du contribuable du 28 décembre 2017, annulé le jugement du TAPI du 18 décembre 2017 et renvoyé la cause à ce dernier afin qu’il statue sur le fond du recours. Elle a jugé que le recours déposé le 5 mai 2017 contre la décision incidente de l’AFC-GE du 13 avril 2017, soit dans un délai inférieur à trente jours, était recevable, dès lors que la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ne connaissait pas de délai de recours de dix jours et que la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) commandait aux cantons d’assurer notamment une certaine cohérence et coordination entre les règles cantonales de procédure en matière d’IFD et d’ICC. De plus, en vertu du principe de la bonne foi, le recourant, même représenté par un avocat rompu au droit fiscal, ne devait subir aucun préjudice de l’absence de mention du délai de recours. 16. Par jugement du 8 octobre 2018, le TAPI a admis partiellement le recours du contribuable et a renvoyé la décision à l’AFC-GE afin qu’elle remette à ce dernier une copie de la pièce 38 sur laquelle les données des autres clients et de l’auteur du document devaient être caviardées. Dans la mesure où la liste mentionnait le nom du contribuable et les avoirs dont il serait l’ayant droit économique, il y avait lieu de lui permettre d’obtenir une copie ainsi caviardée. Dans la mesure où on ne pouvait exclure que l’auteur du document soit le contribuable incriminé par l’AFC-CH, la communication de son nom risquerait de porter atteinte à la réputation et à son honneur. Le secret fiscal le protégeait dans ce cas en sauvegardant sa sphère privée à l’égard de tiers. 17. Le contribuable a recouru le 19 octobre 2018 auprès de la chambre administrative contre le jugement susmentionné, concluant à ce qu’il soit ordonné à l’AFC-GE de communiquer le nom de l’auteur de la pièce 38, le jugement querellé devant être confirmé pour le surplus.

- 7/10 - A/1676/2017 Savoir qui était l’auteur d’un document dont la teneur était contestée, s’inscrivait dans le respect du droit d’être entendu. L’information selon laquelle l’auteur de la pièce litigieuse avait fait l’objet d’une procédure diligentée par l’AFC-CH avait été révélée, très probablement en violation du secret fiscal, par l’AFC-GE, dans ses écritures du 10 avril 2017. Il serait choquant qu’en raison de cette révélation fautive, il soit empêché de pouvoir exercer de manière complète son droit de consulter le dossier. L’AFC-GE avait déjà indiqué que l’auteur incriminé était un gestionnaire de fortune dont le contribuable était le client, ce qui restreignait fortement le cercle possible des personnes concernées. 18. Le 24 octobre 2018, le TAPI a transmis son dossier, sans observations. 19. Le 16 novembre 2018, l’AFC-GE a conclu à l’irrecevabilité du recours, faute de préjudice irréparable. Pour le surplus, le recours devait être rejeté, pour les raisons développées dans ses précédentes écritures. Le droit d’être entendu du contribuable n’était pas violé du fait que le nom de l’auteur de la pièce demeurait inconnu. 20. Le 20 novembre 2018, les écritures de l’AFC-GE ont été communiquées au contribuable et un délai au 10 décembre 2018 lui a été imparti pour éventuelle réplique. 21. Le contribuable n’ayant pas exercé son droit à la réplique, les parties ont été informées le 11 février 2019 que la cause était gardée à juger. EN DROIT 1. Interjeté en temps utile, c’est-à-dire dans le délai de dix jours s’agissant d’une décision incidente (art. 4 al. 2 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10) car prise pendant le cours de la procédure et ne représentant qu’une étape vers la décision finale (ATA/646/2018 du 19 juin 2018 consid. 1), et devant la juridiction compétente, le recours est recevable de ces points de vue (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. b LPA). 2. En vertu de l’art. 57 let. c LPA, les décisions incidentes sont susceptibles de recours si elles peuvent causer un préjudice irréparable ou si l’admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d’éviter une procédure probatoire longue et coûteuse. 3. a. L’art. 57 let. c LPA a la même teneur que l’art. 93 al. 1 let. a et b de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110). Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, le préjudice irréparable suppose que le recourant ait un intérêt digne de protection à ce que la décision attaquée soit https://intrapj/perl/JmpLex/E%205%2010 https://intrapj/Decis/TA/ata.tdb?L=21278&HL=ATA%2F646%2F2018 https://intrapj/perl/JmpLex/E%202%2005 https://intrapj/perl/JmpLex/RS%20173.110

- 8/10 - A/1676/2017 immédiatement annulée ou modifiée (ATF 127 II 132 consid. 2a ; 126 V 244 consid. 2c ; 125 II 613 consid. 2a ; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, p. 422 n. 1265 ; Bernard CORBOZ, Le recours immédiat contre une décision incidente, SJ 1991 p. 628). Un préjudice est irréparable lorsqu’il ne peut être ultérieurement réparé par une décision finale entièrement favorable au recourant (ATF 138 III 46 consid. 1.2 ; 134 III 188 consid. 2.1 s. ; 133 II 629 consid. 2.3.1). Un intérêt économique ou un intérêt tiré du principe de l’économie de la procédure peut constituer un tel préjudice (ATF 127 II 132 consid. 2a ; 126 V 244 consid. 2c ; 125 II 613 consid. 2a). Le simple fait d’avoir à subir une procédure et les inconvénients qui y sont liés ne constitue toutefois pas en soi un préjudice irréparable (ATF 133 IV 139 consid. 4 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_149/2008 du 12 août 2008 consid. 2.1). Un dommage de pur fait, tel que la prolongation de la procédure ou un accroissement des frais de celle-ci, n’est notamment pas considéré comme un dommage irréparable de ce point de vue (ATF 133 IV 139 précité consid. 4 ; 131 I 57 consid. 1 ; 129 III 107 consid. 1.2.1). b. En l’espèce, le recourant allègue que le fait de n’avoir pas connaissance du nom de l’auteur de la pièce 38 constitue une violation de son droit d’être entendu, sous l’aspect de l’accès complet au dossier et du droit à participer à l’admission des preuves. Il n’expose toutefois pas en quoi il serait, à ce stade de la procédure, exposé à un dommage irréparable du seul fait qu’il devrait attendre la décision finale pour contester le fait que le nom de l’auteur du document incriminé ne lui a pas été communiqué. C’est le lieu de rappeler que le recourant a désormais accès au contenu le concernant de la pièce 38, et pourra se déterminer à cet égard dans le cadre de la procédure de rappel et soustraction d’impôts en cours, et faire valoir ses moyens de droit. Il n’est ainsi pas démontré que les conditions de recevabilité sont remplies sous l’angle du dommage irréparable. 4. a. La seconde hypothèse de l’art. 57 let. c LPA suppose cumulativement que l’instance saisie puisse mettre fin une fois pour toutes à la procédure en jugeant la question tranchée dans la décision préjudicielle ou incidente et que la décision finale immédiate qui pourrait ainsi être rendue permette d’éviter une procédure probatoire longue et coûteuse (ATF 133 III 629 consid. 2.4.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 8C_413/2018 du 26 septembre 2018 consid. 3). Pour qu’une procédure soit « longue et coûteuse », il faut que la procédure probatoire, par sa durée et son coût, s’écarte notablement des procès habituels (arrêt du Tribunal fédéral 4A_162/2015 du 9 septembre 2014 consid. 2 et les références citées). Tel peut être le cas lorsqu’il faut envisager une expertise complexe ou plusieurs expertises, l’audition de très nombreux témoins, ou encore l’envoi de commissions rogatoires dans des pays lointains (ATA/1018/2018 du 2 octobre 2018 consid. 10d et les références citées). https://intrapj/perl/decis/127%20II%20132 https://intrapj/perl/decis/125%20II%20613 https://intrapj/perl/decis/138%20III%2046 https://intrapj/perl/decis/134%20III%20188 https://intrapj/perl/decis/133%20II%20629 https://intrapj/perl/decis/127%20II%20132 https://intrapj/perl/decis/126%20V%20244 https://intrapj/perl/decis/125%20II%20613 https://intrapj/perl/decis/133%20IV%20139 https://intrapj/perl/decis/1C_149/2008 https://intrapj/perl/decis/133%20IV%20139 https://intrapj/perl/decis/131%20I%2057 https://intrapj/perl/decis/129%20III%20107 https://intrapj/perl/decis/133%20III%20629 https://intrapj/perl/decis/4A_162/2015 https://intrapj/Decis/TA/ata.tdb?L=21634&HL=proc%E9dure%7Cprobatoire%7Cpar%7Cdur%E9e%7Cson%7Cco%FBt%7C%E9carte%7Cnotablement%7Cdes%7Cproc%E8s%7Chabituels

- 9/10 - A/1676/2017 b. En l’espèce, il n’est à juste titre pas soutenu qu’en statuant immédiatement sur l’objet incident, il pourrait être mis fin à la procédure ou qu’une procédure longue et coûteuse serait évitée, la connaissance de l’identité de l’auteur de la pièce litigieuse par le recourant à ce stade n’étant pas susceptible d’entraîner de tels effets. La seconde hypothèse de l’art. 57 LPA n’est par conséquent pas non plus réalisée. Dans ces circonstances, le recours sera déclaré irrecevable. 5. Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge du recourant qui succombe (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). * * * * * PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE déclare irrecevable le recours interjeté le 19 octobre 2018 par Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 octobre 2018 ; met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 700.- ; dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt à Me Antoine Berthoud, avocat du recourant, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mme Junod, M. Verniory, juges. Au nom de la chambre administrative : https://intrapj/perl/JmpLex/RS%20173.110

- 10/10 - A/1676/2017 le greffier-juriste :

F. Scheffre

la présidente siégeant :

F. Krauskopf

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le

la greffière :