RÉPUBLIQUE E T
CANTON D E GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/1503/2017-ICCIFD ATA/1345/2018 COUR DE JUSTICE Chambre administrative Arrêt du 11 décembre 2018 4ème section dans la cause
Monsieur A______ représenté par Bureau Conseil Expert & Fisc, mandataire contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE et ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
_________ Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 27 novembre 2017 (JTAPI/1255/2017)
- 2/10 - A/1503/2017 EN FAIT 1) Monsieur A______, né le ______ 1950, est l’unique associé et gérant de B______ Sàrl (ci-après : la société), inscrite au registre du commerce de Genève le 28 janvier 2013. La société a notamment pour but de fournir tout type de conseils en matière juridique et fiscale. 2) Par déclaration fiscale 2014, M. A______ a fait état de vingt parts sociales de la société, de CHF 1'000.- chacune, pour une valeur totale de CHF 20'000.-. 3) Par bordereaux de taxation du 3 février 2016, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a fixé l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2014 de l’intéressé à CHF 32'665.35 sur la base d’un revenu imposable de CHF 185'934.- et d’une fortune imposable de CHF 212'742.-, et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2014 à un montant qui n’est plus litigieux. Selon l’avis de taxation annexé à ce bordereau, l’AFC-GE avait pris en compte les vingt parts sociales de la société pour une valeur de CHF 387'520.-. 4) Le 15 février 2016, M. A______ a élevé réclamation contre les bordereaux ICC et IFD 2014 en contestant la valeur de ses parts sociales dans la société retenue par l’AFC-GE. 5) Le 15 mars 2016, l’AFC-GE a remis à M. A______ le calcul détaillé de l’estimation de la valeur de la société. La valeur fiscale de CHF 19'376.- par part sociale avait été calculée conformément aux instructions concernant l’estimation des titres non cotés en vue de l’impôt sur la fortune, circulaire n° 28, du 28 août 2008 (ci-après : la circulaire) établie par la Conférence suisse des impôts (ci-après : CSI). 6) Le 23 mars 2016, M. A______ a demandé à l’AFC-GE d’estimer la valeur de la société à CHF 20'000.-, correspondant au montant nominal de son capital social. Il avait fondé la société dans le but de recevoir des honoraires découlant de sa collaboration avec des bureaux fiduciaires installés à Genève. La société dépendait de son expérience et de ses connaissances personnelles. Elle ne possédait aucune valeur vénale. 7) Le 22 février 2017, l’AFC-GE a fixé la valeur fiscale brute de la part sociale de la société à CHF 14'879.- et sa valeur fiscale nette à CHF 10'415.- après une déduction forfaitaire, au 31 décembre 2013. Elle a imparti à M. A______ un délai
- 3/10 - A/1503/2017 de trente jours pour indiquer s’il maintenait sa réclamation du 15 février 2017 et, le cas échéant, de la motiver. Elle avait procédé à une pondération simple de la valeur de rendement et de la valeur substantielle, dans la mesure où le rendement de la société reposait sur la performance du seul gérant associé. 8) a. Par décision du 19 avril 2017, M. A______ n’ayant pas donné suite au courrier du 22 février 2017, l’AFC-GE a remis à celui-ci un bordereau rectificatif de l’ICC 2014 fixant la fortune imposable à CHF 122'802.-, le revenu imposable restant inchangé. La valeur des vingt parts sociales de la société s’élevait désormais à CHF 297'580.-. b. Par décision du même jour, elle a maintenu l’IFD 2014, la modification de la valeur fiscale des parts sociales de la société n’ayant aucune incidence sur cet impôt. 9) Par acte du 25 avril 2017, M. A______ a recouru contre les décisions précitées auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à leur annulation et à ce que le dossier soit renvoyé à l’AFC-GE afin de fixer la valeur de la société « en se basant sur sa valeur intrinsèque calculée sur la base du bilan, pour l’exercice 2014 et les suivants ». 10) Par jugement du 27 novembre 2017, le TAPI a rejeté le recours dans la mesure où il était dirigé contre la décision relative à l’ICC 2014, et l’a déclaré irrecevable pour ce qui était de l’IFD 2014. Le chiffre d’affaires de la société reposait sur la performance et la situation professionnelle de M. A______, unique associé et gérant. Le calcul d’estimation de la valeur de la société devait procéder d’une pondération simple de la valeur de rendement et de la valeur substantielle de celle-ci. Il n’y avait pas lieu de s’écarter de ce mode de calcul. 11) Par acte expédié le 29 décembre 2017, M. A______ a recouru contre le jugement précité auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), en concluant à son annulation et à ce qu’« il soit considéré que l’application de la circulaire ne pouvait se substituer à la loi et que celle-ci peut et doit souffrir d’exceptions dans des cas particuliers ». Il a également conclu à ce que la cause soit renvoyée à l’autorité fiscale en vue d’une taxation réduite basée sur la valeur substantielle de la société. Le litige portait sur la prise en compte de la valeur de rendement comme valeur vénale de la société. Le calcul de la valeur vénale retenu conduisait à un résultat qui s’écartait de la valeur réelle des « actions » de la société. Le calcul de
- 4/10 - A/1503/2017 la valeur de rendement aboutissait à un résultat de CHF 300'000.- sans rapport avec le prix de la société en cas de vente. La valeur de rendement retenue était artificielle. Elle devait dès lors se calculer selon la valeur substantielle ou intrinsèque de la société, voire de la valeur de liquidation découlant du bilan. En refusant de considérer la situation économique matérielle de la société, le TAPI avait violé la loi. Le résultat obtenu était contraire au principe de l’imposition selon la capacité contributive. La société ne possédait pas une valeur marchande de CHF 300'000.-. Il était le seul « actif » de la société et n’avait pas prélevé de salaire pour son travail, laissant les liquidités de celle-ci. La valeur de la société reposait sur sa propre expertise. Elle était intransmissible en cas de vente à un tiers. La société ne possédait en outre aucune clientèle propre. Ses revenus dépendaient des honoraires facturés aux bureaux fiduciaires avec lesquels elle collaborait. 12) Le 10 janvier 2018, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d’observations. 13) Le 23 février 2018, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Dans son calcul de l’estimation de la valeur des parts sociales de la société, elle avait tenu compte de la particularité de celle-ci détenue par le seul associé gérant. L’estimation de la société n’avait pas été effectuée de manière schématique. La politique salariale de l’intéressé relevait de son autonomie de gestion et devait lui être imputée. L’impact de l’absence de salaire sur le bénéfice n’était pas artificiel. Par ailleurs, l’autorité fiscale n’avait pas à considérer des charges non comptabilisées. Une charge fictive ne pouvait pas être prise en considération dans l’évaluation des titres non cotés. Il appartenait au contribuable de démontrer la réalité de ses affirmations. Celui-ci n’avait pas apporté la preuve de l’absence de conformité du mode de calcul retenu avec la réalité économique de la société. 14) Le 13 mars 2018, M. A______ a persisté dans les termes et les conclusions de ses précédentes écritures. 15) Le 19 mars 2018, l’AFC-GE a également persisté dans les termes et les conclusions de sa réponse, ensuite de quoi la cause a été gardée à juger. EN DROIT 1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du
- 5/10 - A/1503/2017 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 2) Le litige porte désormais uniquement sur l’ICC 2014 du recourant. 3) a. Réglé aux art. 13 et 14 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), l’impôt sur la fortune des personnes physiques a pour objet l’ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID), qui se détermine selon les règles d’évaluation prévues à l’art. 14 LHID. Selon l’art. 14 al. 1 LHID, la fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée. La LHID ne prescrit pas au législateur cantonal une méthode d’évaluation précise pour déterminer cette valeur. Les cantons disposent donc en la matière d’une marge de manœuvre importante pour élaborer et appliquer leur réglementation, aussi bien dans le choix de la méthode de calcul applicable que pour déterminer, vu le caractère potestatif de l’art. 14 al. 1 phr. 2 LHID, dans quelle mesure le rendement doit être pris en considération dans l’estimation (ATF 134 II 207 consid. 3.6 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_826/2015 du 5 janvier 2017 consid. 4.1 non publié in ATF 143 I 73). b. À Genève, l’art. 46 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) prévoit que l’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette, après déductions sociales. Sont notamment soumis à l’impôt sur la fortune les actions, les obligations et les valeurs mobilières de toute nature (art. 47 let. b LIPP). Selon l’art. 49 LIPP, l’état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l’année pour laquelle l’impôt est dû (al. 1). La fortune est estimée en général à la valeur vénale (al. 2). Par valeur vénale, on entend le prix que l’on peut obtenir d’un bien dans des circonstances normales (ATA/460/2018 du 8 mai 2018 et les références citées). 4) a. Édictée par la CSI, qui regroupe les administrations fiscales cantonales et l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH), la circulaire a fait l’objet de plusieurs éditions, dont la dernière date du 28 août 2008, laquelle est ainsi applicable à la période fiscale 2014 faisant l’objet du présent litige. La CSI édite en outre annuellement un commentaire de la circulaire, la dernière version datant de 2017 (ci-après : le commentaire). b. Selon la jurisprudence rendue après l’entrée en vigueur de la LHID, en prévoyant des règles unifiées d’estimation des titres non cotés en vue de leur imposition sur la fortune dans un domaine où les cantons jouissent d’un large pouvoir d’appréciation, la circulaire poursuit un but d’harmonisation fiscale horizontale et concrétise ainsi l’art. 14 al. 1 LHID (arrêt du Tribunal fédéral 2C_826/2015 précité consid. 4.3 non publié in ATF 143 I 73 et les références citées).
- 6/10 - A/1503/2017 Sur le fond, la jurisprudence précise que la circulaire prend en compte les éléments déterminants pour l’évaluation des titres non cotés et est appropriée pour l’estimation des sociétés en vue de l’imposition sur la fortune des actionnaires (arrêt du Tribunal fédéral 2C_583/2013 du 23 décembre 2013 consid. 3.1.3), sans pour autant exclure que d’autres méthodes d’évaluation reconnues puissent, isolément, s’avérer appropriées. En effet, en tant que directive, la circulaire ne constitue pas du droit et ne lie pas le juge, faisant partie des ordonnances administratives, qui s’adressent aux administrations fiscales cantonales afin d’unifier et de rationaliser la pratique, d’assurer l’égalité de traitement, le bon fonctionnement de l’administration et la sécurité juridique. Ces autorités ne s’en écartent que dans la mesure où elles contreviennent au sens et au but de la loi (ATA/1518/2017 du 21 novembre 2017 et les références citées). c. La circulaire a pour objectif l’estimation uniforme en Suisse, pour l’impôt sur la fortune, des titres nationaux et étrangers qui ne sont négociés dans aucune bourse et sert à l’harmonisation fiscale intercantonale (ch. 1.1 de la circulaire). Les principes d’estimation doivent être choisis de telle manière que le résultat se rapproche au mieux de la réalité économique, la circulaire contenant des instructions à cet égard, auxquelles il peut être dérogé, pour des motifs d’égalité de traitement, lorsque leur application se révélerait contraire au droit ou si la valeur vénale d’un titre peut être mieux évaluée (commentaire 2017 p. 2 ad ch. 1). Par ailleurs, c’est l’approche « technique » ou « juridique » qui est déterminante pour la détermination de la valeur vénale et non une approche « économique » subjective. Ainsi, le contribuable concerné ne peut pas soutenir une valeur patrimoniale qui se baserait sur des circonstances individuelles (commentaire 2017 p. 3 ad ch. 1). d. La fortune est estimée en principe à la valeur vénale, soit le prix que l’on peut obtenir d’un bien dans des circonstances normales (ch. 1.3 de la circulaire), cette valeur au 31 décembre (n) étant en principe déterminante (ch. 1.4 de la circulaire). Pour les titres non cotés pour lesquels on ne connaît aucun cours, la valeur vénale correspond à la valeur intrinsèque et se détermine en règle générale selon le principe de continuation de l’exploitation. Les contrats de droit privé, comme les conventions d’actionnaires qui restreignent la transmissibilité des titres, restent sans influence sur l’estimation des titres (ch. 2.4 de la circulaire), tout comme les engagements que les parties prennent volontairement (commentaire 2017 p. 6 ad ch. 2). Le calcul de la valeur vénale des titres non cotés à la fin de la période fiscale (n) requiert, en principe, que les comptes annuels (n) de la société à évaluer soient disponibles. Au moment de la taxation de la personne physique, les comptes annuels nécessaires à l'évaluation de la société font fréquemment défaut. Pour ne pas retarder la procédure de taxation, on peut retenir la valeur vénale de la période fiscale précédente (n-1), pour autant que la société n'ait pas connu de modifications substantielles au cours de l'exercice commercial déterminant (n) (ch. 4 de la circulaire).
- 7/10 - A/1503/2017 L’activité effective d’une société détermine son mode d’estimation (ch. 6 de la circulaire). Pour les sociétés commerciales, industrielles et de services, la valeur de l’entreprise résulte de la moyenne pondérée entre la valeur de rendement qui est doublée, d’une part, et la valeur substantielle déterminée selon le principe de continuation de l’exploitation, d’autre part (ch. 34 de la circulaire), étant précisé que même si elles se révèlent importantes, des fluctuations de rendement ne justifient pas de déroger à ce principe, dès lors que des oscillations conjoncturelles doivent être considérées comme inhérentes au système économique (commentaire 2017 p. 46 ad ch. 34). Font notamment exception à ce principe les sociétés nouvellement constituées qui, pour l’année de fondation et la période de lancement, sont généralement estimées d’après leur valeur substantielle. Dès que les résultats commerciaux deviennent représentatifs, il convient d’appliquer les règles d’estimation selon les chiffres 34 ss (ch. 32.1 de la circulaire). e. La valeur de rendement s’obtient par la capitalisation du bénéfice net des exercices déterminants augmenté ou diminué des reprises ou déductions mentionnées au ch. 9 (ch. 8.1 de la circulaire). Lorsqu’une entreprise ne peut être aliénée, ou difficilement l’être à la valeur de rendement du fait qu’elle dépend de la performance individuelle de l’actionnaire, l’autorité fiscale peut prendre en considération cette situation par une pondération simple de la valeur de rendement, c’est-à-dire non doublée, et de la valeur de substance. Dans ce cas, il ne peut être appliqué aucune déduction supplémentaire (commentaire 2017 p. 10 ad ch. 5). L’appréciation de la valeur substantielle se base sur les comptes annuels (ch. 11.1 de la circulaire). Les passifs doivent être subdivisés en fonds étrangers et en fonds propres. Les réserves de crise, de réévaluation et de remplacement, les provisions à des fins de remplacement, les réserves latentes imposées ainsi que les réserves comptabilisées sous le poste « créanciers » sont également considérées comme des fonds propres (ch. 14 de la circulaire). Les titres et participations non cotés sont estimés selon la circulaire, mais au minimum à leur valeur comptable (ch. 24.1 de la circulaire). Les sociétés à responsabilité limitée sont estimées selon les mêmes principes que les sociétés anonymes (ch. 49 de la circulaire). 5) En matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 140 II 248 consid. 3.5 ; 133 II 153 consid. 4.3).
- 8/10 - A/1503/2017 En matière de titres non cotés en bourse, si leur estimation est effectuée sur la base de la circulaire, il convient alors de supposer que l’estimation aboutit à une valeur vénale correcte et que, par ce calcul, l’autorité fiscale a apporté une preuve suffisante. Si le contribuable est d’un avis contraire, il lui appartient dès lors d’apporter ses propres preuves (commentaire 2017 p. 3 ad ch. 1). 6) En l’occurrence, le recourant conteste la stricte application de la circulaire faite par le TAPI, proposant un autre mode de calcul de la valeur vénale de ses parts sociales dans la société, qu’il considère plus proche de la réalité et de la valeur économique de celle-ci. Ce faisant, le recourant n’avance toutefois aucun élément concret, se limitant à indiquer qu’aucun tiers ne serait disposé à acheter les parts sociales de la société en cause à leur valeur déterminée par l’AFC-GE au 31 décembre 2013, sans démontrer la réalité de ses allégués, en dépit des règles sur le fardeau de la preuve. Il perd par ailleurs de vue que sa situation au sein de la société a dûment été prise en compte par l’AFC-GE, qui a procédé à l’application d’une pondération simple des valeurs de rendement et de substance. En outre, étant donné que la société a été fondée en janvier 2013, elle ne pouvait être considérée, pour la période fiscale 2014, comme une société nouvellement constituée estimée pour l’année de fondation et la période de lancement, sur sa valeur substantielle. En revanche, elle devait être évaluée, comme l’a fait l’AFC-GE, sur la base non seulement de sa valeur substantielle, mais également de sa valeur de rendement. En confirmant cette estimation, le TAPI n’a pas violé les dispositions applicables. Le grief du recourant doit être dès lors écarté. 7) Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera en outre allouée (art. 87 al. 2 LPA).
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- 9/10 - A/1503/2017 PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 29 décembre 2017 par Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 27 novembre 2017 ; au fond : le rejette ; met un émolument de CHF 700.- à la charge de Monsieur A______ ; dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt au Bureau Conseil Expert & Fisc, mandataire du recourant, à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. Siégeant : M. Verniory, président, Mmes Junod et Payot Zen-Ruffinen, juges. Au nom de la chambre administrative : le greffier-juriste :
F. Scheffre
le président siégeant :
J.-M. Verniory
- 10/10 - A/1503/2017 Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :