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_____________ A/139/2002-FIN
du 3 décembre 2002
dans la cause
B. S.A. représentée par PricewaterhouseCoopers S.A.
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPÔTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
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_____________ A/139/2002-FIN EN FAIT
1. B. S.A. (ci-après : la banque) est une société anonyme inscrite au Registre du commerce de Genève depuis le 20 février 1986.
2. Ses résultats comptables entre 1988 et 1995 ont été les suivants : exercice 1988 : CHF - 9'248'066.exercice 1989 : CHF + 827'243.- (bénéfice compensé par la perte 1986) exercice 1990 : CHF - 7'107'999.exercice 1991 : CHF - 28'815'598.exercice 1992 : CHF + 8'427'879.exercice 1993 : CHF + 9'459'315.exercice 1994 : CHF + 8'038'988.exercice 1995 : CHF + 8'336'365.-
3. Le 27 mars 1997, l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a émis un bordereau provisoire pour la taxation de l'impôt cantonal et communal 1995 selon le nouveau droit, ainsi qu'un décompte provisoire de la période transitoire 1995.
Le montant des pertes reportables fixé par l'AFC s'élevait à CHF 19'245'481.-. En outre, l'AFC prenait en compte les dividendes distribués grâce à la participation permanente détenue par la banque, soit un montant de CHF 678'500.- au 31 décembre 1995.
4. Par courrier du 5 février 1998, l'AFC a informé la banque que le bordereau et le décompte susmentionnés étaient devenus définitifs.
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5. Par pli recommandé du 5 mars 1998, la banque a élevé réclamation contre cette décision.
Elle estimait que l'AFC avait, de manière erronée, imputé sur les pertes reportables le bénéfice de CHF 8'038'988.- réalisé en 1994. Du fait du passage du système de taxation praenumerando annuel au système postnumerando annuel dès le 1er janvier 1995, les bénéfices réalisés en 1994 n'auraient jamais dû être pris en considération. Aucune base légale ne permettait de déroger à ce principe. En effet, l'article 41 de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) avait pour seul but de combler partiellement la lacune résultant du passage du système praenumerando annuel au système postnumerando annuel, en permettant de tenir compte, le cas échéant, d'un bénéfice réalisé en 1994, mais uniquement dans le cadre d'une taxation selon l'ancien droit. Par ailleurs, le bénéfice 1994 ne pouvait être qualifié de "bénéfice net imposable" au sens de l'article 19 alinéa 1 LIPM, dès lors que ce bénéfice n'avait précisément jamais été imposable.
De plus, elle contestait la prise en compte des dividendes distribués par la participation permanente qu'elle détenait et qui s'élevaient à un montant de CHF 678'500.- au 31 décembre 1995, dans l'assiette commerciale imposable. Elle invoquait l'article 43 LIPM, à teneur duquel les sociétés taxées avant le 1er janvier 1995, conformément à l'article 65 (ancienne teneur) de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 - (aLCP D 3 05) restaient soumises aux règles de détermination du bénéfice net imposable et aux taux d'imposition résultant de cette disposition jusqu'au 31 décembre 2000.
En conséquence, la banque a conclu à ce que le report de perte soit fixé à CHF 19'626'604, selon le calcul suivant :
Perte reportée CHF - 27'284'469.- Bénéfice 1995 CHF + 8'336'365.- Perte fiscalement disponible CHF - 18'948'104.- Dividendes nets exonérés selon 65 aLPC CHF - 678'500.- Report de pertes utilisables
- 4 au 31 décembre 1995 CHF - 19'626'604.-
6. Par décision du 30 mars 2000, l'AFC a maintenu la taxation établie. La notion de "deux taxations distinctes" figurant à l'article 41 alinéa 1 LIPM, devait être assimilée à celle de "taxations pleines et entières", chacune d'elles étant censées correspondre à un décompte fiscal annuel après imputation, le cas échéant, des pertes reportables qui lui étaient propres.
S'agissant des dividendes, la banque n'entrait pas dans le champ d'application de l'article 43 LIPM qui visait les sociétés auxiliaires et de participations financières.
7. Par acte posté le 13 avril 2000, la banque a recouru contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission) le 13 avril 2000.
Elle a repris les griefs et motifs allégués dans sa réclamation auprès de l'AFC. 8. Cette dernière a conclu au rejet du recours. Si le passage au système postnumerando au 1er janvier 1995 impliquait que la taxation 1995 selon le nouveau droit se fonde sur les éléments de calcul survenus en 1995, il n'en demeurait pas moins que la calcul du report des pertes selon le nouveau droit devait obéir strictement à la teneur de l'article 19 alinéa 1 LIPM. Selon cette disposition, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale pouvaient être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années. La taxation selon l'ancien droit devait se faire dans le respect des anciennes dispositions, à l'exclusion de la prise en compte des nouvelles dispositions. De même, la taxation selon le nouveau droit devait se faire dans le respect total des nouvelles dispositions, en ignorant absolument les règles qui prévalaient dans l'ancien système d'imposition. Ainsi, l'article 19 alinéa 1 LIPM devait trouver son application exactement de la même manière que s'il agissait de l'appliquer pour une année postérieure.
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Concernant les dividendes, si la banque avait pu bénéficier de la pratique résultant de l'application de l'Information No 3/88 du 11 mars 1988 relative au traitement fiscal des dividendes reçus par les sociétés financières ou commerciales n'ayant pas le caractère de holding, celle-ci n'avait jamais été mise au bénéfice de l'article 65 aLCP, car elle n'entrait pas dans la catégorie de sociétés visées par cette disposition. En outre, la recourante n'avait jamais réalisé de bénéfice imposable depuis sa constitution en 1986 et n'aurait ainsi en aucun cas pu profiter de l'application de l'article 65 aLCP. Partant, elle ne pouvait se prévaloir de l'article 43 LIPM.
9. Par décision du 13 décembre 2001, reçue le 14 janvier 2002, la commission a rejeté le recours interjeté par la banque.
10. Par acte posté le 11 février 2002, la banque a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif, en concluant à l'annulation de la décision de la commission. Une taxation rectificative de l'impôt cantonal et communal 1995 prenant en compte la totalité des pertes déductibles, soit un montant de CHF 27'284'469.-, selon le nouveau droit, devait être effectuée, et un décompte rectificatif pour la période transitoire 1995 ainsi qu'un procès-verbal de taxation rectifié devaient être établis, ce dernier admettant le report de pertes fiscalement disponibles au 31 décembre 1995 à hauteur de CHF 19'626'604.-, en compensation des bénéfices de l'activité commerciale ordinaire de la banque.
Elle s'en rapportait à justice s'agissant de l'exclusion des dividendes de l'assiette commerciale imposable.
11. L'AFC a persisté intégralement dans l'argumentation et les conclusions développées dans sa réponse du 15 mars 2002 adressée à la commission. Pour le surplus, elle se référait à l'argumentation en droit développée par ladite commission dans sa décision du 13 décembre 2001.
Elle a conclu au rejet du recours.
EN DROIT
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1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 7 al. 2 et 53 al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPF - D 3 17 ; art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
2. La recourante allègue d'abord que, du fait du passage au système de taxation praenumerando annuel au système postnumerando annuel dès le 1er janvier 1995, les bénéfices réalisés par une entreprise en 1994 ne devaient jamais être pris en considération. Elle s'appuie sur le texte de l'article 19 alinéa 1 LIPM, à teneur duquel les pertes de sept exercices précédant la période fiscale peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années. Elle prétend à cet égard que le bénéfice réalisé en 1994 ne peut être qualifié de "bénéfice imposable", dès lors que précisément il échappe à toute imposition.
Partant, la première question litigieuse est de savoir si le bénéfice réalisé par la recourante en 1994 doit être pris en compte dans le calcul du report des pertes des sept exercices précédant la période fiscale 1995.
3. Depuis le 1er janvier 1995, les impôts sur le bénéfice et sur le capital propre sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale, qui correspond à l'exercice commercial (art. 37 al. 1 et 2 LIPM).
Avec l'entrés en vigueur, le 1er janvier 1995, de la loi genevoise sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994, la canton de Genève est passé d'un système d'imposition du bénéfice des personnes morales praenumerendo annuel à un système postnumerendo annuel (cf. art. 37 LIPM), se conformant ainsi à l'article 31 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14, entrée en vigueur le 1er janvier 1993.
Du fait de ce changement de système d'imposition, le bénéfice réalisé en 1994 n'est pas frappé d'impôt. C'est pourquoi, la nouvelle législation a prévu un
- 7 système permettant de prendre en compte le résultat réalisé par une personne morale en 1994. Ainsi, pour la première période fiscale suivant l'entrée en vigueur de la LIMP, l'impôt sur le bénéfice net des personnes morales fait l'objet de deux taxations provisoires conformes, l'une aux anciennes dispositions, l'autre aux nouvelles. L'impôt calculé selon le nouveau droit est dû s'il est plus élevé que celui calculé selon l'ancien droit; si tel n'est pas le cas, c'est l'impôt calculé selon l'ancien droit qui doit être acquitté (art. 41 al. 1 LIPM).
Par ailleurs, la nouvelle loi prévoit que les pertes des sept exercices précédant la période fiscale peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années (art. 19 al. 1 LIPM).
4. Les articles 37 alinéa 1, 41 alinéa 1 et 19 alinéa 1 LIPM sont calqués mot pout mot sur les articles 79 alinéa 1, 206 alinéa 1 et 67 alinéa 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). Partant, il peut être fait référence à la jurisprudence et à la doctrine relatives aux dispositions férérales pour éclairer les dispositions cantonales.
5. S'agissant de l'application des article 41 et 19 alinéa 1 LIPM, il sied de préciser que, la première taxation est fondée sur le bénéfice réalisé en 1994; on procède comme si l'ancien système de calcul était applicable après l'année 1995. En revanche, la seconde taxation, calculée sur le bénéfice réalisé en 1995, est établie selon les règles du nouveau système de calcul. Les pertes à prendre en compte sont ainsi celles des sept années antérieures, soit 1988 à 1994 (Peter AGNER, Beat JUNG, Gothard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, no 7 ad art. 206).
Le Tribunal fédéral a déjà tranché cette question dans le cadre de l'application de la LIFD. Il a considéré que, même si la période de calcul précédant le changement de système d'imposition n'avait finalement pas fait l'objet d'une imposition, la perte ou le bénéfice réalisé pendant cette période était entré en ligne de compte dans la comparaison imposée par le droit transitoire. Partant, le résultat de la période précédant le changement de système d'imposition devait être qualifié d'"imposable", même s'il n'avait matériellement pas été imposé (ATF X.
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S.A. contre la Commission cantonale de recours de l'IFD du canton de Genève du 23 novembre 1999, publié in : RDAF 2000 II 197).
Ultérieurement, le Tribunal fédéral a encore précisé que l'article 67 LIFD ne constituait pas une disposition de droit transitoire, mais qu'il devait être interprété dans l'optique de l'ensemble du système d'imposition postnumerando. Il n'était pas possible que quelques exercices passés ne soient pas pris en compte pour le calcul des pertes déductibles. Il était sans importance à cet égard que les années 1993/1994 ne constituent pas, selon le nouveau système, des bases de calcul pour l'année fiscale 1995 (ATF Administration fédérale des contributions contre X. SA du 17 mai 2001, publié in RDAF 2001 II 496).
Par ailleurs, il ressort des travaux préparatoires relatifs à la nouvelle LIMP que le bénéfice fiscal de l'exercice bouclé en 1995 pourrait être compensé avec des pertes fiscales réalisées au cours des exercices clos entre 1988 et 1994 (Mémorial des séances du Grand Conseil 1994 34/IV 3877).
6. Au vu de la jurisprudence claire et des travaux préparatoires évoqués ci-dessus, le raisonnement de la recourante ne saurait être suivi.
En effet, le calcul de l'impôt dû selon le nouveau système, tel que prescrit par l'article 41 LIPM, doit être effectué comme si le nouveau droit avait toujours été en vigueur. Par conséquent, il doit être tenu compte des pertes des sept années précédant 1995. Ainsi, le bénéfice réalisé par la recourante en 1994 doit être imputé au total des pertes des années en question. Le montant des pertes reportables, avant imputation sur le bénéfice de CHF 8'336'365.- réalisé en 1995, s'élève dès lors à CHF 19'245'481.-.
Le recours sera donc rejeté sur ce point. 7. a. C'est à juste titre que la recourante n'a pas repris ses conclusions relatives à l'exclusion de l'assiette commerciale imposable des dividendes distribués grâce à la participation permanente qu'elle détient.
b. En effet, selon l'article 43 LIPM, les sociétés taxées avant le 1er janvier 1995 conformément à l'article
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65 (ancienne teneur) LCP restent soumises aux règles de détermination du bénéfice net imposable et aux taux d'imposition résultant de cette disposition jusqu'au 31 décembre 2000.
À teneur de l'article 65 aLCP, les sociétés mentionnées à l'article 60 qui ont pour but exclusif l'administration de participations financières à d'autres entreprises établies hors du cantons, ou dont le bénéfice provient uniquement d'entreprises affiliées, telles que trusts, holdings, ainsi que celles qui, tout en ayant leur siège dans le canton, n'y ont aucune activité, ne sont soumises qu'à un impôt annuel de 0,33 0/00 de leur capital versé et de leurs réserves.
Les sociétés visées par l'article 60 aLCP sont les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée, les sociétés coopératives, les associations et les fondations qui ont leur siège ou un établissement dans le canton de Genève, celles qui y exploitent un commerce, une industrie ou qui y exercent une activité lucrative.
En l'espèce, la recourante n'a jamais été une société entrant dans le champ de cette définition. c. Par ailleurs, si elle avait pu profiter de la pratique résultant de l'application de l'Information No 3/88 du 11 mars 1988 relative au traitement fiscal des dividendes reçus par les sociétés financières ou commerciales n'ayant pas le caractère de holding, elle ne saurait être pour autant considérée comme entrant dans le champ d'application de l'article 65 aLCP.
d. Enfin, la recourante n'a, entre 1986 et 1994, jamais réalisé de bénéfice imposable, de sorte qu'elle n'aurait, en tout état de cause, jamais pu bénéficier de l'article 65 aLCP.
La recourante n'a donc jamais été mise au bénéfice de l'article 65 aLCP. Partant, elle ne peut se prévaloir de l'application de l'article 43 LIPM.
Le recours sera donc également rejeté sur ce point. 8. Un émolument de CHF 3'000.- sera mis à la charge de la recourante (art. 87 LPA). Vu l'issue du litige, il ne sera pas alloué d'indemnité.
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PAR CES MOTIFS le Tribunal administratif à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 11 février 2002 par B. S.A. contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 13 décembre 2001;
au fond : le rejette ; met à la charge de la recourante un émolument de CHF 3'000.- ; dit que, conformément aux articles 97 et suivants de la loi fédérale d'organisation judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de recours de droit administratif, dans les trente jours dès sa notification, auprès du Tribunal fédéral. Le délai ne peut être prolongé. Le mémoire de recours sera adressé, en trois exemplaires, au Tribunal fédéral.
communique le présent arrêt à PricewaterhouseCoopers SA, mandataire de la recourante, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin et Schucani, Mmes Bonnefemme-Hurni et Bovy, juges.
Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste adj. : le vice-président :
M. Tonossi F. Paychère
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :