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A/129/2002-FIN
du 3 décembre 2002
dans la cause
Madame W__________ représentée par Me Michel Lambelet, avocat
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
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A/129/2002-FIN EN FAIT
1. Née en 1937, domiciliée à la rue _____________, 1203 Genève, Madame W__________ est architecte de profession.
Selon le compte de pertes et profits pour l'exercice 1997 qu'elle a produit en vue de sa taxation 1998, elle a réalisé des profits pour un montant de CHF 11'917.-. Compte tenu des charges, il en est résulté un bénéfice net de CHF 196.- qu'elle a indiqué dans sa déclaration.
Elle a également inscrit au titre du revenu de l'activité lucrative dépendante un montant de CHF 4'800.résultant de son activité d'administratrice d'une société immobilière de la place.
En outre, elle a reçu en 1997 une rente de veuve s'étant élevée à CHF 18'192.-.
2. Dans sa déclaration fiscale 1998, Mme W__________ a donc inscrit les éléments suivants, totalisant CHF 48'179.- :
- revenu de l'activité lucrative dépendante CHF 4'800.- - revenu de l'activité lucrative indépendante CHF 196.- - revenu mobilier CHF 5'984.- - revenu immobilier CHF 20'394.- - autres revenus (produits de sous-location) CHF 16'805.-
Les prestations sociales mentionnées ci-avant, de CHF 18'192.-, apparaissent à un autre endroit de la feuille récapitulative.
En regard de la ligne correspondant au code 91.10 (sous-total pour la déduction AVS/AI), elle a indiqué le chiffre de CHF 33'276.-, montant résultant de la soustraction des intérêts hypothécaires et chirographaires, de CHF 14'903.-, qu'elle avait déduits du revenu immobilier.
3. Dans un premier temps, l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a notifié à Mme W__________
- 3 un bordereau de taxation provisoire conforme à sa déclaration, puis, le 26 avril 1999, un bordereau de taxation définitive dans lequel elle avait écarté la déduction des intérêts afférents à ses biens immobiliers qu'elle avait portés en déduction des "autres revenus" servant à calculer la déduction sur la rente AVS/AI.
4. Mme W__________ a élevé réclamation en temps utile, mais celle-ci a été écartée par décision de l'AFC du 17 février 2000. Les "revenus autres" définis à l'article 21 lettre q de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05) concernaient les revenus bruts du contribuable. Les intérêts de dettes, de même que les déductions prévues à l'article 21 LCP, n'étaient pas prises en considération.
5. Mme W__________ a interjeté recours le 14 mars 2000 auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission de recours), laquelle a confirmé la taxation émanant de l'AFC par décision du 13 décembre 2001.
Elle s'est référée à sa propre jurisprudence (RDAF 1977 p. 204 et 1978 p. 284). Pour déterminer les "revenus autres" au sens de l'article 21 lettre q LCP, l'intéressée n'était pas habilitée à défalquer de ses revenus immobiliers les intérêts de ses dettes immobilières. En effet, la déduction du montant de la rente AVS/AI, qui est une déduction dégressive, est déterminée d'après le rapport existant entre les autres revenus du contribuable et la rente AVS maximum attribuée à la catégorie d'ayants-droit dont il fait partie.
La commission de recours a ajouté que sa jurisprudence était confirmée par la formule de déclaration fiscale remise aux contribuables, car le "sous-total pour déductions AVS/AI" avait été intégré dans la partie réservée à la détermination des revenus bruts.
6. Pour l'impôt 1998, la rente AVS maximum s'élevait à CHF 19'104.-. Selon l'article 21 lettre q LCP, le contribuable pouvait déduire le 10 % du montant précité, soit CHF 1'910.-, lorsque les "revenus autres" étaient supérieurs au double de cette rente maximum (soit CHF 38'208.- = 2 x CHF 19'104.-), sans cependant en atteindre le triple (3 x CHF 19'104.- = CHF 57'312.-). La déduction était de 20 % si les "revenus autres" s'élevaient à une fois et demi le montant de rente
- 4 maximum (CHF 19'104.- x 1,5 = CHF 28'656.-), sans cependant en atteindre le double (CHF 38'208.-).
Ces chiffres figuraient sous la forme de tableaux indiquant les différentes fourchettes, à la page 47 du guide "Comment remplir ma déclaration d'impôts ?" remis à chaque contribuable.
Suivant que l'on n'imputait pas les intérêts des dettes immobilières des autres revenus de Mme W__________, celle-ci avait droit à une déduction de sa rente AVS de CHF 1'910.-. Si l'on déduisait ces intérêts, la déduction s'élevait à CHF 3'821.-.
Le litige portait ainsi sur l'un des deux montants porté en déduction, suivant que l'on se plaçait du point de vue de l'AFC ou de celui de la recourante.
7. Mme W__________ a recouru auprès du Tribunal administratif par acte déposé au greffe le 8 février 2002. La commission de recours aurait dû s'inspirer des principes dégagés par la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), laquelle faisait une distinction entre les déductions organiques, c'est-à-dire celles qui correspondaient à des dépenses d'acquisition du revenu, et les déductions socio-politiques, ce qui devait entraîner un sort différent pour les intérêts des dettes suivant que ceux-ci correspondaient à des frais d'acquisition de revenu, ou qu'ils correspondaient à des crédits sur des dépenses courantes. La commission de recours aurait dû tenir compte de la distinction entre le revenu brut et le revenu brut après déduction des frais d'acquisition du revenu. La recourante a critiqué la commission de recours en ce qu'elle avait appliqué sa propre jurisprudence. De même, il était critiquable que la juridiction inférieure ait justifié sa décision par la "logique" de la déclaration d'impôts. Or, précisément, les chiffres mentionnés dans la feuille récapitulative de la déclaration tenaient compte des déductions s'agissant du revenu de l'activité lucrative indépendante. Il en était de même des revenus mobiliers qui correspondaient non pas à un revenu brut, mais comprenaient la déduction des frais y relatifs, soit le montant après déduction des frais d'acquisition. Aussi devait-il en être de même du revenu immobilier.
Il était donc tout à fait arbitraire d'exclure la déduction des frais d'acquisition des revenus
- 5 immobiliers, alors que l'on admettait la déduction des frais d'acquisition du revenu relevant d'une activité lucrative indépendante, et les frais d'acquisition du revenu de la fortune mobilière. Ce procédé violait également le principe de l'égalité de l'imposition. En effet, les revenus bruts de deux personnes - par exemple de situation indépendante - pouvaient être totalement différents alors que leurs revenus après déduction des frais d'acquisition pouvaient être similaires. Octroyer à l'un une déduction en fonction de son revenu brut moindre et ne pas attribuer cette déduction à l'autre au regard de son revenu brut plus élevé conduisait à traiter de façon dissemblable des personnes qui connaissaient une situation semblable. Vouloir assimiler la notion de "revenus autres" à la notion de "autres revenus bruts" était également contraire au principe de la généralité de l'imposition et à celui de la capacité contributive.
8. L'AFC s'est opposée au recours. Elle a relevé que la LHID ne s'appliquait pas encore au cas d'espèce, lequel concernait l'année fiscale 1998.
Pour le surplus, elle s'est référée à ses arguments ainsi qu'à la jurisprudence de la commission de recours.
EN DROIT
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
2. De nouvelles dispositions fiscales sont entrées en vigueur le 1er janvier 2001 (loi sur l'imposition des personnes physiques - détermination du revenu net calcul de l'impôt et du rabais d'impôt - compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 - LIPP - V D 3 16). Toutefois, dans la présente espèce, l'ensemble des faits pertinents, antérieur à l'entrée en vigueur du nouveau droit, doit être examiné sous l'angle des dispositions légales applicables au moment des faits (ATA M. du 19 avril 1994).
3. Le litige porte sur la définition des "revenus autres" servant au calcul de la déduction des rentes
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AVS/AI. Selon l'article 21 lettre q LCP, la déduction de ces prestations sociales peut en effet varier de zéro à 50 %, suivant l'importance de ces "revenus autres".
4. L'AFC ne saurait être critiquée pour avoir appliqué une jurisprudence rendue par une juridiction, même de première instance, aussi longtemps que cette jurisprudence n'a pas été infirmée ou renversée.
5. C'est à juste titre que la commission de recours pouvait ne pas appliquer les principes relevant de la LHID, dès lors que le législateur fédéral a donné huit ans aux cantons pour adapter leur législation (art. 72 LHID). Le canton de Genève a donné suite à cette injonction par l'introduction de nouvelles lois entrées en vigueur le 1er janvier 2001. C'est dire que le présent litige doit être tranché exclusivement d'après la LCP en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000.
6. a. L'interprétation uniforme et systématique de l'article 21 LCP, intitulé : Déductions admises sur les revenus bruts" est un exercice périlleux. Cette disposition comporte une vingtaine d'éléments pouvant être déduits du revenu. Elle prévoit trois types de déductions : les déductions à caractère social, les déductions pour attributions faites à autrui et celles liées à l'acquisition du revenu. Cette dernière catégorie se divise elle-même en frais à charge des indépendants et les autres frais liés à l'activité lucrative (ATA S. du 2 décembre 1993). C'est dire que chacune de ces déductions obéit à des règles d'interprétation qui lui sont propres.
b. Selon l'article 21 lettre q, les rentes ordinaires AVS peuvent être déduites de l'ensemble des revenus bruts effectivement réalisés par les contribuables à concurrence de 10 % du montant maximum de la rente AVS/AI "lorsque ces revenus autres que les rentes et prestations ... sont supérieurs au double de cette rente maximum sans cependant en atteindre le triple". Selon l'intitulé de l'article 21, ces "revenus autres" ne peuvent se rapporter qu'aux revenus bruts. Ils ne sauraient concerner des revenus ayant déjà fait l'objet d'une quelconque défalcation. Il en est ainsi, dans cette disposition, d'autres frais déductibles liés à l'acquisition du revenu. Par exemple, les dépenses faites pour l'exploitation d'un commerce (litt. a) ou encore le loyer des locaux et immeubles affecté à l'exercice d'un commerce, ou les traitement et salaires des employés et ouvriers, ou encore les amortissements (litt. b, c et g).
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Cette interprétation à propos des "revenus autres" se justifie, si l'on se réfère à l'article 21 lettre e, entré en vigueur le 1er janvier 1993, qui a trait au rapport entre les intérêts dont une personne supporte la charge et le montant des revenus réguliers qu'elle déclare, disposition ainsi libellée : Peuvent être déduits de l'ensemble des revenus bruts effectivement réalisés "les intérêts des dettes pouvant être déduites dans la détermination de la fortune imposable, à concurrence du rendement brut de la fortune ou de la moitié de l'ensemble des revenus bruts si elle est plus élevée ...". La notion d'ensemble des revenus bruts, qui s'apparente aux "revenus autres" dont il est question à la lettre q, a été précisée à l'occasion des travaux préparatoires. Des exemples chiffrés confirment que le législateur a eu à l'esprit des revenus bruts, sans défalcation aucune, notamment sans la déduction d'autres frais liés à l'acquisition du revenu. Ces exemples figurent au Mémorial des séances du Grand Conseil 1992 II p. 1639 et 1992 V p. 5829 ss.
c. Certes, c'est à juste titre que la recourante a mis en évidence le fait que dans la détermination des "revenus autres", l'AFC avait déjà déduit du revenu de l'activité lucrative indépendante les charges liées à l'exploitation, de même que les frais d'acquisition des revenus mobiliers. Cette critique est fondée. Cependant, à suivre la recourante, l'application stricte de l'article 21 LCP aurait dû conduire l'AFC à faire figurer dans la composition des "revenus autres" le revenu brut de l'activité lucrative indépendante - en l'espèce de CHF 11'917.- et des revenus mobiliers comprenant les frais d'acquisition de ce revenu. Dans cette hypothèse, les "revenus autres" auraient été plus élevés et n'auraient permis aucune déduction pour les rentes AVS/AI. L'interprétation choisie par l'AFC a donc eu pour effet de favoriser la recourante. Son recours ne saurait donc être admis puisqu'il conduirait à une reformatio in pejus.
7. Mal fondé, le recours sera ainsi rejeté. Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 750.- sera mis à la charge de la recourante.
PAR CES MOTIFS le Tribunal administratif à la forme :
- 8 déclare recevable le recours interjeté le 8 février 2002 par Madame W__________ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 13 décembre 2001;
au fond :
le rejette;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 750.-;
communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat de la recourante, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Paychère, président, M. Thélin, M. Schucani, Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges.
Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste adj. : le vice-président :
M. Tonossi F. Paychère
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme M. Oranci