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A/1222/2003-FIN
du 8 juin 2004
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS
et
Monsieur L__________
et
Madame M__________(EX L__________)
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A/1222/2003-FIN EN FAIT
1. Né le octobre 1961 à Turin (Italie), Monsieur L__________ a obtenu dans son pays d'abord un diplôme de maturité d'expert chef technicien spécialisé en construction aéronautique. Puis, auprès d'un centre de formation professionnelle, il est devenu technicien hardware pour systèmes automatisés, en 1986.
Selon son curriculum vitae, il a travaillé auprès de la société X__________SRL, d'abord comme programmeur-technicien de 1986 à 1989, puis comme programmeur-technicien responsable de 1989 à 1991. A ce titre, il était actif dans le développement des programmes software produits par la société, et coordinateur de la division électronique (hardware et software).
Toujours selon le curriculum vitae qu'il a produit, M. L__________ a été analyste programmeur indépendant entre 1991 et 1996. A ce titre, il s'occupait du développement de programmes software personnalisés et dispensait des conseils informatiques (hardware et software).
2. M. L__________ est arrivé à Genève en 1996 et il a été engagé auprès de Y__________ caisse-maladie (ci-après : Y__________). Il y a travaillé comme gestionnaire jusqu'en l'an 2000, responsable de la gestion du portefeuille des assurés du canton du Tessin.
3. Parallèlement, M. L__________ a suivi les cours du soir pendant deux ans, de 1996 à 1998. Au terme de ces deux ans, l'Institut de formation des adultes (IFAGE) lui a délivré un diplôme d'informaticien généraliste avec mention très bien.
4. Depuis mars 2000, M. L__________ travaille auprès de la société C et T S.A. comme conseil en gestion de ressources humaines.
5. Pour leur taxation 1998, M. et Mme L__________ ont porté en déduction un montant de CHF 3'600.- au titre de perfectionnement professionnel. Mais cette déduction n'a pas été acceptée et la taxation 1998 a été maintenue. Les époux L__________ se sont inclinés.
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6. Pour la taxation 1999, M. et Mme L__________ ont porté en déduction de leur revenu un montant de CHF 6'600.-. Ce chiffre correspondait aux frais de cours informatique de M. L__________ (CHF 3'600.-) et CHF 3'000.- que Mme L__________ avait payés pour des cours visant à l'obtention du brevet fédéral de spécialiste en gestion de personnel.
7. L'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a adressé aux époux L__________ une taxation provisoire et les a invités à remplir la formule ad hoc intitulée "frais de perfectionnement professionnel".
8. Les intéressés ont répondu à cette invitation.
Notamment, M. L__________ a indiqué qu'il avait suivi les cours Word, Exel, Access, Unix et la base de donnée SQL.
Le montant du cours s'élevait à CHF 3'600.-, payables à raison de CHF 1'200.- par trimestre.
9. Selon bordereau définitif du 15 mai 2000, l'AFC a refusé les déductions de chacun des deux époux L__________. Elle a ajusté le revenu imposable en conséquence.
10. Saisie en temps utile d'une réclamation, l'AFC l'a rejetée par décision du 14 juin 2001, au motif que la déduction pour frais de cours n'était pas prévue à l'article 21 de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05).
11. Les époux L__________ ont recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission de recours) par acte du 12 juillet 2001. Les deux formations qu'ils avaient suivies s'étaient terminées avec succès et elles étaient en relation avec leur métier et leur formation de base. M. L__________ avait d'ailleurs trouvé depuis mars 2000 un emploi en qualité d'informaticien, tandis que Mme L__________ était en charge du recrutement dans une grande banque de la place.
Ils ont conclu à ce que soient déduits CHF 6'600.sur leur déclaration 1999 ainsi que CHF 760.- de frais d'inscription aux examens.
12. Au cours de l'instruction devant la commission de
- 4 recours, les époux L__________ ont adressé à celle-ci leur curriculum vitae et diverses pièces et attestations.
13. Par décision du 26 juin 2003, la commission de recours a admis le recours. Se fondant sur la jurisprudence et sur les observations reçues de l'AFC, elle a estimé que les cours que M. L__________ avait suivis devaient être qualifiés de perfectionnement professionnel et que les frais engagés étaient indispensables pour lui permettre de retrouver un emploi dans le secteur d'activité dans lequel il avait travaillé à l'étranger pendant plusieurs années avant son arrivée en Suisse.
14. L'AFC a recouru auprès du Tribunal administratif par acte du 16 juillet 2003. Son recours cependant ne portait que sur la déduction que la juridiction de première instance avait admise pour M. L__________. Sur ce point, elle a relevé que la déduction de CHF 3'600.portait sur des frais encourus du 6 octobre 1997 au 19 juin 1998.
Sur le fond, une distinction devait être opérée entre les frais de perfectionnement exposés dans le cadre d'une profession déjà acquise et exercée, avec les frais de formation nécessaires pour commencer une activité professionnelle, ou pour en exercer une nouvelle. Dans ce dernier cas, la déduction était refusée, car elle n'avait pas de relation avec l'activité actuelle du contribuable. Ces frais devaient être considérés comme un investissement. En outre, se fondant sur la jurisprudence du tribunal de céans (ATA B. du 16 janvier 2001 et W. du 2 février 1999), elle a estimé que les frais de formation devaient se trouver dans un rapport direct avec un revenu déterminé, celui de la période de calcul.
D'ailleurs, M. L__________ avait lui-même écrit dans une de ses lettres à l'AFC que grâce à la formation suivie, il avait changé de branche. Enfin, les frais encourus en 1998 pour sa formation n'avaient pas de rapport direct avec le revenu obtenu lors de la période de calcul 1998, fruit de son activité de gestionnaire dans une caisse-maladie. Les cours suivis devaient donc être considérés comme des frais d'investissement. Si réellement l'apprentissage informatique qu'il avait suivi avait présenté une véritable nécessité pour l'activité professionnelle qu'il accomplissait alors, nul doute que son employeur aurait lui-même participé financièrement au frais de formation, ce qui n'avait pas été le cas.
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Enfin, l'AFC a relevé que la déduction de CHF 3'600.- portait pour un trimestre sur l'année 1997 et pour le solde en 1998. La décision de la commission de recours était donc infondée sur ce point.
15. M. et Mme L__________ se sont opposés au recours. Leurs arguments seront repris ci-après dans la mesure utile.
EN DROIT
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
2. De nouvelles normes fiscales sont entrées en vigueur le 1er janvier 2001, en application de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID ; RS 642.14). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la plupart des dispositions de la LCP. Ces dispositions demeurent cependant applicables, notamment en ce qui concerne l'imposition des personnes physiques, pour les périodes fiscales antérieures à l'année 2001. L'adaptation de la législation fiscale genevoise aux exigences de la LHID est en effet dépourvue d'effet rétroactif, comme l'a relevé le Tribunal administratif selon une jurisprudence constante (ATA AFC c/ M. du 30 septembre 2003; C. du 1er avril 2003; ATA F. du 21 janvier 2003).
3. a. L'établissement du revenu net imposable dépend de l'application de quatre dispositions de la LCP. L'article 16 énumère de manière non exhaustive tous les éléments entrant dans la composition du revenu brut. L'article 21 LCP donne une liste limitative des déductions admises sur les revenus bruts. L'article 21 A LCP dresse un catalogue également exhaustif des exonérations, tandis que l'article 23 LCP contient, lui aussi de manière limitative, les déductions qui ne sont pas admises sur le revenu brut. Le système ainsi adopté par le législateur permet à l'administration de considérer comme étant fiscalement des revenus tous produits de biens ou d'activités énumérés à l'article 16 LCP, ou offrant,
- 6 moyennant une interprétation raisonnable, une analogie avec les exemples donnés en référence. Tandis que les exceptions ou les déductions sont limitativement déterminées par la loi (ATA du 29 mai 1996 en la cause R., No 1576/1995; du 12 mars 1986 en la cause E.).
b. De l'ensemble des revenus bruts effectivement réalisés par les contribuables, sont déduits les dépenses nécessaires pour l'exercice de leur profession et de leur métier (art. 21 let. a LCP)
Il faut entendre par là, les dépenses qui sont étroitement et logiquement liées par leur nature même à la réalisation du revenu taxé et non pas n'importe quelle dépense plus ou moins en corrélation avec l'exercice d'une profession lucrative. Les dépenses visées à l'article 21 lettre a LCP ne peuvent être des frais de convenance personnelle ou destinés à rendre le travail plus facile et plus agréable. En effet, dès lors que l'article 21 LCP énumère exhaustivement les exceptions à l'impôt sur le revenu, il convient d'interpréter restrictivement ce caractère d'exception quant à la nature et à l'étendue des déductions autorisées. Ces mêmes critères sont valables en matière de frais professionnels des salariés (RDAF 1971 p. 319; 1972 p. 39; 1975 p. 348 ss, 420 s; 1982 p. 40; Sem. jud. 1990 p. 540).
Il appartient au contribuable de justifier de ses dépenses professionnelles et d'établir leur caractère de nécessité (art. 22 LCP) (RDAF 1971 p. 320; 1972 p. 34; 1975 p. 420; 1980 p. 402; 1982 p. 42).
4. La seule question à résoudre consiste à déterminer si les frais de cours du soir supportés par l'époux alors qu'il était employé auprès d'une caisse-maladie sont déductibles ou non du revenu.
C'est à juste titre qu'il y a lieu de faire une distinction entre les frais de formation et les frais de perfectionnement.
a. Les premiers sont supportés en vue d'exercer une première activité professionnelle ou une nouvelle profession, sans relation avec l'activité actuelle du contribuable. Ils ne constituent donc pas des frais d'acquisition du revenu et ne sont pas déductibles (J.-M. RIVIER, Droit fiscal Suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel, 1998, p. 377). Il s'agit donc de
- 7 dépenses "préparatoires", c'est-à-dire exposées en vue d'améliorer ou d'assurer des moyens d'acquisition du revenu et non pas le revenu lui-même (X. OBERSON, Droit fiscal Suisse 2002 p. 134; ATA L. du 18 août 1989 in RDAF 1992 p. 459). Il en est ainsi des frais de formation nécessaires pour commencer une activité professionnelle même si cette formation est accomplie en même temps qu'une autre profession, en vue d'un changement ultérieur (ATF 113 Ib 117 = RDAF 1990 p. 113 ss, p. 116).
b. Sont en revanche des frais de perfectionnement et par conséquent déductibles tous les frais qui ont un rapport objectif avec la profession du contribuable, même si le perfectionnement n'est pas absolument nécessaire. Le perfectionnement englobe tout ce que la personne qui exerce une activité lucrative doit faire pour maintenir à jour ses connaissances ou en acquérir de nouvelles nécessaires à l'exercice de sa profession; il lui permet d'assurer sa situation professionnelle (J.-M. RIVIER, op. cit. p. 378). Seuls des frais de perfectionnement faits dans le cadre d'une profession déjà acquise et exercée peuvent être déduits comme dépenses professionnelles (RDAF 1990 p. 116). Le perfectionnement tente à élargir les connaissances acquises dans le cadre de la profession exercée. Il s'agit, en d'autres termes, de maintenir l'état de ses connaissances et de les améliorer dans l'exercice de sa profession actuelle (X. OBERSON op. cit. p. 134).
c. C'est ainsi que les frais de séjour d'un jeune avocat dans une université étrangère en vue d'améliorer ses connaissances linguistiques n'ont pas été admis en déduction au motif qu'il s'agissait d'un perfectionnement dans la profession exercée (ATA L. précité). En revanche, un contribuable détenteur du diplôme fédéral de comptable a été autorisé à porter en déduction les frais afférents à un cours de français d'environ trois mois à Paris (RDAF 1990 p. 113 ss). OBERSON cite plusieurs exemples tirés de la jurisprudence : les frais de cours pour préparer un examen professionnel supérieur sont des frais de perfectionnement déductibles, mais non pas ceux pour obtenir un diplôme de troisième cycle par exemple un "MBA". Un cours d'ostéopathie et de sophrologie pour un physiothérapeute doit être considéré comme une nouvelle formation (non déductible) et non comme un perfectionnement (op. cit. p. 135).
5. Dans le cas d'espèce, les cours en question ont été dispensés à l'intéressé entre 1996 et 1998, alors
- 8 qu'il était employé dans une caisse-maladie comme gestionnaire, responsable de la gestion du portefeuille des assurés du canton du Tessin, chargé des traductions en langue italienne et d'une partie du support informatique. Or, force est d'admettre que le diplôme d'informaticien généraliste obtenu aux cours du soir n'est pas directement nécessaire à l'activité qu'il exerçait comme gestionnaire. Certes, l'intéressé soutient que lorsqu'il travaillait en Italie, il était versé dans l'informatique. Cependant, le caractère direct du perfectionnement, c'est-à-dire qui doit être lié à l'exercice de la profession actuelle, fait ici défaut.
Cela est si vrai que les cours suivis ont permis à l'intéressé, à partir de mars 2002, de trouver un emploi différent, nouveau, d'informaticien auprès d'une PME.
6. Il en découle que le recours de l'AFC est bien fondé et doit être admis.
7. Aucun émolument ne sera mis à la charge des parties et aucune indemnité ne leur sera allouée.
PAR CES MOTIFS le Tribunal administratif à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 16 juillet 2003 par l'administration fiscale cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 26 juin 2003;
au fond :
l'admet;
confirme la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 26 juin 2003 dans la mesure où elle a admis la décision concernant Madame M__________(ex-L__________);
l'annule pour le surplus;
renvoie la cause à l'administration fiscale cantonale afin qu'elle établisse un nouveau bordereau d'impôts pour Monsieur L__________;
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument, ni alloué d'indemnité;
- 9 communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Monsieur L__________, à Madame M__________, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts.
Siégeants : M. Paychère, président, Mme Bovy, M. Schucani, Mme Hurni, M. Thélin, juges.
Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste adj. : le président :
M. Tonossi F. Paychère
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme M. Oranci