- 1 -
_____________ A/1158/1999-FIN A/1159/1999-FIN
du 9 mai 2000
dans la cause
Monsieur D. C. et Madame G. C. représentés par Me Dominique Gay, avocate
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
- 2 -
_____________ A/1158/1999-FIN A/1159/1999-FIN EN FAIT
Monsieur D. C., ressortissant américain, et Madame G. C., ressortissante helvétique, sont domiciliés à Genève. Ils sont propriétaires d'immeubles à Genève et à Saanen (BE) et d'un terrain non bâti à Arzier (VD).
A. ICC 1995
1. Dans leur déclaration ICC 95, ils ont mentionné une rente AVS de CHF 8'519.-, une rente de l'X. security de CHF 13'031.- taxable aux États-Unis et une rente de Y. de CHF 16'124.- taxable aux États-Unis. M. C. a également déclaré des revenus américains provenant de titres à hauteur de CHF 48'690.-. Le revenu total réalisé aux États-Unis s'est donc élevé, pour l'année de taxation 1995, à CHF 77'845.-.
Leur revenu brut total a été de CHF 353'142.-. Après déductions, dont CHF 27'118.- d'intérêts de dettes, le revenu net total a été calculé à CHF 282'425.-.
Les époux C. ont mentionné une fortune brute totale de CHF 5'642'723.-. Après défalcation des déductions spéciales de CHF 150'000 sur la fortune et des dettes totalisant CHF 474'229.-, leur fortune nette totale s'est élevée à CHF 5'018'494.-.
2. Le 22 décembre 1995, l'administration fiscale cantonale (ci-après: AFC) a notifié aux époux C. un bordereau de taxation provisoire 1995. D'un montant de CHF 101'919.35, il avait été calculé sur la base d'un revenu imposable de CHF 176'537.- au taux de CHF 282'425.- et d'une fortune imposable de CHF 4'881'338.au taux de CHF 5'018'494.-.
3. Le 8 août 1996, l'AFC a fait parvenir aux époux C. un bordereau rectificatif modifiant la taxation provisoire 1995. Son montant était de CHF 114'358.90 calculé sur la base d'un revenu imposable de CHF 213'190.- au taux de CHF 282'425.- et d'un fortune imposable de CHF 4'898'236.- au taux de 5'018'494.-. Le supplément était de CHF 12'439.55.
Ce bordereau était accompagné d'une formule de répartition des éléments imposables.
- 3 -
4. Le 1er septembre 1996, les époux C. ont élevé réclamation contre ce bordereau rectificatif. Ils ont invoqué l'article XV de la Convention entre la Suisse et les États-Unis en vue d'éviter les doubles impositions dans le domaine des impôts sur le revenu (RO 1951, 895; ci-après: CDI-US 1951). L'AFC avait en partie méconnu cet article en n'excluant du revenu imposable qu'une partie du revenu provenant des États-Unis. Il en résultait alors une double imposition sur le reste du revenu américain.
5. Le 13 novembre 1997, l'AFC a décidé de maintenir l'imposition telle que communiquée le 8 août 1996. La décision était fondée sur une jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle: la totalité des dettes grevant la fortune du contribuable assujetti à la souveraineté de plusieurs cantons ou pays doit être répartie entre eux dans la même proportion que celle existant entre les actifs soumis à leur souveraineté et les actifs totaux; il en est de même pour les intérêts de dettes. Les déductions sociales sont réparties en fonction des revenus localisés. 6. Le 11 décembre 1997, les époux C. ont recouru contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après: commission de recours). Ils ont sollicité la jonction du recours avec celui déposé le 14 novembre 1997 et portant sur l'année de taxation 1996.
7. Par un mémoire réponse du 21 avril 1998, l'AFC s'est opposée au recours et a conclu à son rejet: la CDI-US 1951 ne contenant aucune disposition sur la répartition du passif, l'AFC pouvait donc appliquer ses propres méthodes dans la détermination du profit imposable soumis à sa juridiction.
8. Le 28 octobre 1999, la commission de recours a déclaré le recours des époux C. infondé. Elle a relevé que la CDI-US 1951 était muette quant aux règles concernant la répartition des dépenses déductibles à caractère général, des déductions sociales et personnelles. Il fallait alors appliquer par analogie les principes posés par le Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale, comme l'avait fait l'AFC. Cette décision a été notifiée aux époux C. le 5 novembre 1999.
B. ICC 96
- 4 -
1. Dans leur déclaration ICC 96, les époux C. ont mentionné une rente AVS de CHF 9'528.-, une rente de l'X. security de CHF 12'702.- taxable aux États-Unis et une rente de Y. de CHF 14'523.- taxable aux États-Unis. M. C. a également déclaré des revenus américains provenant de titres à hauteur de CHF 48'648.-. Le revenu total réalisé aux États-Unis s'est donc élevé, pour l'année de taxation 1996, à CHF 75'873.-.
Leur revenu brut total a été de CHF 305'312.-. Après déductions, dont CHF 25'731.- d'intérêts de dettes, le revenu net total a été calculé à CHF 244'649.-.
Les époux C. ont déclaré une fortune brute totale de CHF 5'791'686.-. Après défalcation des déductions spéciales de CHF 150'000 sur la fortune et des dettes totalisant CHF 475'605.-, leur fortune nette totale s'est élevée à CHF 5'166'081.-.
2. Le 23 décembre 1996, l'AFC a notifié aux époux C. un bordereau de taxation provisoire 1996. D'un montant de CHF 128'381.15, il avait été calculé sur la base d'un revenu imposable de CHF 244'649.- et d'une fortune imposable de CHF 5'166'085.-.
3. Par lettre du 26 décembre 1996, les époux C. ont élevé réclamation contre le susdit bordereau. L'AFC n'avait pas écarté les éléments de fortune et de revenu imposables hors du canton. Ils ont demandé qu'un nouveau bordereau soit établi et calculé sur un revenu imposable de CHF 165'900.- et une fortune de CHF 5'011'869.-. Selon la CDI-US 1951, ils ont précisé que c'était l'intégralité des revenus de source américaine qui devaient être exclue de l'imposition en Suisse.
4. Le 14 octobre 1997, l'AFC a fait parvenir aux époux C. un bordereau rectificatif modifiant la taxation provisoire 1996. Son montant était de CHF 104'838.60 calculé sur la base d'un revenu imposable de CHF 176'757.- au taux de CHF 244'654.- et d'un fortune imposable de CHF 5'037'437.- au taux de 5'166'081.-.
5. Le 14 novembre 1997, les époux C. ont recouru contre cette décision auprès de la commission de recours. Ils ont considéré que les revenus américains ne devaient pas être pris en compte pour la détermination du taux d'imposition et ce conformément à l'article XV CDI-US 1951.
- 5 -
6. Par un mémoire réponse du 5 février 1998, l'AFC s'est opposée au recours et a conclu à son rejet: la CDI-US 1951 ne contenant aucune disposition sur la répartition du passif, l'AFC pouvait donc appliquer ses propres méthodes dans la détermination du profit imposable soumis à sa juridiction.
7. Le 28 octobre 1999, la commission de recours a déclaré le recours des époux C. infondé. La décision était motivée de la même manière que pour le recours concernant l'imposition 95.
8. Les décision de la commission de recours ont fait l'objet de deux recours déposés le 3 décembre 1999 devant le Tribunal administratif. Les époux C. ont demandé préalablement de joindre les causes. Ils ont conclu à l'annulation de la décision de la commission de recours du 28 octobre 1999 et au renvoi du dossier devant l'AFC afin qu'elle procède à une nouvelle taxation dans laquelle les déductions sociales ne seront pas imputées des revenus de source américaine et ce en application de la CDI-US 1951. En revanche, ils admettaient la répartition des intérêts.
Subsidiairement, ils ont demandé d'annuler un des deux émoluments de CHF 300.- mis à leur charge par la commission de recours.
9. Le 6 janvier 2000, le juge délégué a décidé de joindre les deux procédures dirigées contre la commission de recours en application de l'article 70 alinéa 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10).
10. Le 21 janvier 2000, l'AFC s'est opposée au recours. Elle s'est référée à ses écritures du 5 février 1998 et du 21 avril 1998, ainsi qu'aux décisions de la commission de recours du 28 octobre 1999.
La commission de recours a fait de même le 26 janvier 2000. 11. Le 28 janvier 2000, le greffe du Tribunal a informé les parties que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
- 6 -
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, les recours sont recevables (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
2. Sont astreints au paiement de l'impôt sur leur revenu et leur fortune les personnes physiques domiciliées dans le canton (art. 2 al. 1 de la loi générale sur les contributions publiques - LCP - D 3 05).
Les époux C. étant domicilié à Genève, ils sont donc soumis à l'impôt sur leur revenu et leur fortune. Cependant, M. C. est de nationalité américaine et entend être mis au bénéfice de la CDI-US 1951, notamment de la règle de conflit de l'article XV, alinéa 1, lettre b: "Lors de la fixation des impôts désignés à l'article I de la présente convention, la Suisse doit, s'il s'agit de personnes domiciliées en Suisse ou de sociétés ou autres sujets de droit suisse, exclure des bases de calcul les éléments du revenu provenant des États-Unis sur lesquels porte la présente convention et qui, d'après cette convention, ne sont ni exemptés de l'impôt des États-Unis ni au bénéfice d'une réduction du taux de cet impôt; en outre, la Suisse doit, s'il s'agit de ressortissants des États-Unis domiciliés en Suisse, exclure des bases de calcul de l'impôt tous les éléments du revenu provenant des États-Unis. En revanche, lors de la fixation du taux d'impôt applicable, la Suisse conserve le droit de considérer aussi les éléments du revenu qui doivent être exclus des bases de calcul en vertu du présent alinéa".
Les recourants estiment que, selon la CDI-US 1951, la répartition des déductions sociales doit s'opérer en faisant abstraction des revenus de M. C. de source américaine.
3. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Toutefois, si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il faut alors rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose. Le sens qu'elle prend dans son contexte est également important. En outre, si plusieurs
- 7 interprétations sont admissibles, il faut choisir celle qui est conforme à la Constitution (RDAF 1999 II 483 consid. 5 p. 490; ATF 124 II 372 consid. 5 p. 376).
Les mêmes principes s'appliquent lorsqu'il est question de déterminer le sens des dispositions d'une convention internationale telle que la CDI-US 1951, dont un contribuable peut tirer des exceptions pour s'opposer à une taxation des autorités administratives. En effet, selon l'article 31 de la convention de Vienne sur le droit des traités conclue le 23 mai 1969 et ratifiée par la Suisse le 7 mai 1990 (RS 0.111), un traité doit être interprété de bonne foi dans le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
4. a. Le Tribunal fédéral a eu l'occasion de dire que le but même d'une convention internationale du type de la CDI-US 1951 était de fixer les règles de conflit uniforme, et de préciser la nature des revenus qui en faisait l'objet. S'agissant de la situation juridique des contribuables en Suisse, une situation spéciale est faite aux ressortissants américains domiciliés en Suisse en ce sens que les autorités doivent exclure des bases de calcul de l'impôt tous les éléments de revenu provenant des États-Unis. Mais cette clause ne se rapporte qu'aux éléments de revenu qui sont imposables d'après les autres prescriptions de la CDI-US 1951. Une règle de conflit insérée dans une convention internationale, comme l'est celle de l'article XV CDI-US 1951, ne peut avoir pour effet d'étendre à d'autres éléments de revenu l'objet de l'imposition tel qu'il est déterminé dans des dispositions précédentes. On ne peut pas déduire autre chose du fait qu'à l'alinéa 1 lettre b de l'article XV CDI-US 1951, où, pour savoir si certains éléments de revenu de personnes domiciliées en Suisse doivent être exclus de la base de taxation, il est question de revenu "sur lequel porte la présente convention" tandis qu'à la deuxième phrase il est simplement dit que, pour le surplus, la Suisse doit exclure de cette base de taxation, pour les ressortissants des États-Unis domiciliés en Suisse, tous les éléments de revenu provenant des États-Unis. Pour ceux des revenus dont la convention ne règle pas le sort, la double imposition subsiste donc, comme pour les revenus provenant de sources non américaines ou suisses (JdT 1960 p. 178). b. Selon la jurisprudence, les prestations de la sécurité sociale américaine à un citoyen des États-Unis résidant en Suisse ne rentrent pas dans les revenus visés
- 8 par la CDI-US 1951. Rien ne s'oppose donc à l'imposition de la rente vieillesse de l'X. security prévue par le droit suisse (SJ 1988 p. 297; RDAF 1963 p. 201). En outre, la CDI-US 1951 a pour but de régler les problèmes de double imposition et non pas celui de créer des privilèges pour les ressortissants américains (ATA AFC du 24 juin 1987).
En l'espèce, c'est donc à juste titre que l'AFC a soumis à l'impôt les rentes de la sécurité sociale américaine et ce en application de l'article 16 alinéa 2 lettre e LCP. Elle est donc également en droit de prendre en considération ces revenus pour diminuer le montant des déductions autorisées.
5. La défalcation de l'intégralité des déductions au sens de l'article 21 LCP n'est possible que si tous les actifs du contribuable sont imposables dans le canton de Genève. Lorsqu'une partie seulement du revenu est imposable dans le canton de Genève, les déductions sont autorisées dans la proportion existant entre cette partie du revenu et le revenu total. Conformément à la doctrine et par une application analogique des règles en matière de double imposition intercantonale, les déductions sociales se répartissent donc au prorata de la part de revenu qui échoit à la Suisse par rapport au total du revenu (Ryser et Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 122 n° 64)
Comme constaté précédemment, les rentes de l'X. security ne sont pas des revenus entrant dans le champ d'application de la CDI-US 1951. Dès lors, il n'y a pas lieu de l'appliquer pour éviter une double imposition. C'est donc à juste titre que l'AFC, pour calculer le revenu net, a réparti proportionnellement les déductions invoquées par les recourants.
6. Comme l'AFC l'a relevé, il n'en va pas de même pour la pension Y.. En effet, ce genre de prestations est directement visé par l'article XI alinéa 2 et 3 de la CDI-US 1951 et doit donc être exclu de la taxation.
7. En outre, le Tribunal constate que la nouvelle CDI-US du 2 octobre 1996 (RS 0.672.933.61), inapplicable en l'espèce, réglera désormais expressément ce genre de question. En effet, selon l'article 23 alinéa 1 lettre d CDI-US 1996, lorsqu'une personne qui est un résident de Suisse reçoit des revenus qui sont imposables aux États-Unis selon le paragraphe 4 de l'article 19, la
- 9 -
Suisse accorde un dégrèvement qui correspond à une déduction de l'impôt perçu aux États-Unis et à une exemption de l'impôt suisse correspondant au tiers du montant net de ces revenus.
8. Au vu de ce qui précède, les recours sont infondés et doivent être rejetés. Les décisions de l'AFC et de la commission de recours seront donc confirmées.
9. La commission de recours n'a pas donné suite à la demande des recourants concernant la jonction des causes. De ce fait, ils ont dû supporter deux fois un émolument de CHF 300.-, soit un total de CHF 600.-. Bien que la commission eût dû joindre les causes, cela ne suffit pas à rendre cet état de chose arbitraire, du moins dans son résultat puisque la somme considérée se monte à CHF 600.en tout (ATF A. du 3 septembre 1999). En effet, un tel montant aurait également pu être justifié si les causes avaient été préalablement jointes (ATA J. du 24 novembre 1994).
10. Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge des recourants.
PAR CES MOTIFS le Tribunal administratif à la forme : déclare recevable les recours interjetés le 3 décembre 1999 par Monsieur D. C. et Madame G. C. contre les décisions de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 28 octobre 1999; préalablement : ordonne la jonction des causes n° A/1158/1999 et n° A/1159/1999. au fond : rejette les recours;
- 10 met à la charge des recourants un émolument de CHF 2'000.-;
communique le présent arrêt à Me Dominique Gay, avocate des recourants, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Schucani, président, M. Thélin, Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, M. Paychère, juges.
Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste : le président :
V. Montani D. Schucani
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :