Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2021 56 604 2021 57 Urteil vom 21. Juni 2021 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richter: Christian Pfammatter Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________, Beschwerdeführer, gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Nichteintreten zufolge verspäteter Einspracheerhebung) Beschwerde vom 22. April 2021 gegen den Einspracheentscheid vom 31. März 2021; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2019
Kantonsgericht KG Seite 2 von 6 Sachverhalt A. Am 17. Dezember 2020 wurde der Steuerpflichtige für das Steuerjahr 2019 ordentlich veranlagt. Dabei wurde ihm unter anderem ein selbständiger Haupterwerb in der Höhe von CHF 34'390.- angerechnet (Code 1.210). Das steuerbare Vermögen (Code 7.910) belief sich auf CHF 93'424.- (satzbestimmendes Vermögen: CHF 130'268.-; geschuldete Steuer: CHF 196.15) und das steuerbare Einkommen (ebenfalls Code 7.910) auf CHF 54'196.- (direkte Bundessteuer; geschuldete Steuer: CHF 553.15) bzw. CHF 42'226.- (Kantonssteuer; satzbestimmendes Einkommen: CHF 52'979.-; geschuldete Steuer: CHF 3'545.70). In den Bemerkungen führte die Kantonale Steuerverwaltung Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) zu Code 1.210 aus, wie sich das Erwerbseinkommen des Steuerpflichtigen im Detail zusammensetzt. Gegen diese Veranlagungsanzeige erhob der Steuerpflichtige am 16. Februar 2021 schriftlich Einsprache. Er wies darauf hin, dass er pandemiebedingt erst ab dem 30. Januar 2021 Einsicht in die Veranlagung habe nehmen können, und beanstandete namentlich die unter Code 1.210 vorgenommenen Aufrechnungen (Privatanteil für Strom und Wasser, für die private Benützung des Fahrzeugs, für Telekommunikation sowie für Repräsentation und Reisen). Mit Einspracheentscheid vom 31. März 2021 trat die Steuerverwaltung auf die erhobene Einsprache nicht ein, da diese nicht rechtzeitig erhoben worden sei und auch kein Grund für die Wiederherstellung der Einsprachefrist vorliege. Die Steuerveranlagung sei dem Steuerpflichtigen am 17. Dezember 2020 eröffnet worden. Unter Berücksichtigung einer Beschwerdefrist von 30 Tagen, einer Frist von maximal 10 Tagen für die Postzustellung und einer Frist von weiteren 10 Tagen (offizielle Quarantänezeit) für die quarantänebedingte spätere Einsicht in die Veranlagung, hätte die Einsprache in jedem Fall bis spätestens 5. Februar 2021 erhoben werden müssen. B. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob der Steuerpflichtige am 22. April 2021 Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Er beantragt, es sei der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese auf die Einsprache eintrete und materiell darüber befinde. Zur Begründung wird im Wesentlichen ausgeführt, dass der Beschwerdeführer die Veranlagungsanzeige vom 17. Dezember 2020, die ihm irgendwann zugestellt worden sei, erst am 30. Januar 2021 bei seinem ersten Besuch an seinem Wohnort seit Mitte Dezember 2020 entgegengenommen habe. Da die Korrespondenz mit der Vorinstanz seit einigen Jahren vor allem per E-Mail erfolge, sei nicht einzusehen, weshalb ihm nicht – wie in der Vergangenheit auch – die Veranlagungsanzeige per E-Mail zugestellt worden sei, zumal er auf der Steuererklärung angegeben habe, dass sich sein Lebensmittelpunkt im «Süddeutschen Raum» befinde und er nur sporadisch am Wohnort weile. Auch wäre es angebracht gewesen, die Steuererklärung per Einschreiben zu versenden. So hätte er eine elektronische Meldung der Post erhalten und die Möglichkeit gehabt, entweder die Abholfrist zu verlängern oder einer Drittperson eine entsprechende Vollmacht zu erteilen. Der mit Verfügung vom 26. April 2021 auf CHF 800.- angesetzte Kostenvorschuss wurde am 18. Mai 2021 geleistet. In ihren Bemerkungen vom 1. Juni 2021 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der Beschwerde. Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht angeordnet. C. Auf die übrigen Vorbringen der Parteien wird, soweit für den Entscheid wesentlich, in den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen eingegangen.
Kantonsgericht KG Seite 3 von 6 Erwägungen Prozessuales 1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerde vom 22. April 2021 gegen den Einspracheentscheid vom 31. März 2021 ist durch den Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Der Beschwerdeführer ist als Steuerschuldner durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und hat ohne weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. Direkte Bundessteuer (604 2021 56) 2. Streitig ist, ob die Vorinstanz zu Recht auf die Einsprache vom 16. Februar 2021 nicht eingetreten ist, da diese verspätet erhoben worden war. 2.1. Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG). Die Frist beginnt mit dem auf die Eröffnung folgenden Tage. Sie gilt als eingehalten, wenn die Einsprache am letzten Tag der Frist bei der Veranlagungsbehörde eingelangt ist, der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung im Ausland übergeben wurde. Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich anerkannten Feiertag, so läuft die Frist am nächstfolgenden Werktag ab (Art. 133 Abs. 1 DBG). Auf verspätete Einsprachen wird nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde (Art. 133 Abs. 3 DBG). Die Eröffnung einer Verfügung ist eine empfangsbedürftige einseitige Rechtshandlung. Der Beweis für den Empfang der Verfügung obliegt der Amtsstelle, welche diese erlassen hat. Diese Beweislastverteilung folgt aus der allgemeinen Regel, wonach grundsätzlich derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu beweisen hat, der aus ihr Rechte ableitet (Art. 8 ZGB). Es besteht hingegen keine Vorschrift, Verfügungen wie die vorliegend zur Diskussion stehende Veranlagungsanzeige dem Adressaten als eingeschriebene Sendung zuzustellen (vgl. Art. 116 Abs. 1 DBG). Eine solche Regelung wäre bei Massenverfügungen und -entscheiden unpraktikabel und
Kantonsgericht KG Seite 4 von 6 mit zu grossem Aufwand verbunden. Die Beweislastregelung hat jedoch zur Folge, dass die Behörde das Risiko des fehlenden Beweises trägt. Im Zweifel ist auf die Darstellung des Adressaten abzustellen, wenn die Zustellung nicht eingeschriebener Sendungen bestritten wird oder eine verspätete Eröffnung geltend gemacht wird. Denn die blosse Postaufgabe beweist nicht zwingend, dass (und wann) der Adressat die Sendung auch empfangen hat. Ein Fehler bei der Postzustellung liegt nicht derart ausserhalb jeder Wahrscheinlichkeit, dass mit dieser Möglichkeit nicht gerechnet werden müsste (vgl. BGE 142 IV 125 E. 4.3 mit Verweis auf BGE 105 III 43 E. 2a; ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. Auflage 2018, § 15 Rz. 48 mit weiteren Hinweisen). Es ist nicht zu verkennen, dass die dargelegte Regelung der Beweislast in Einzelfällen zu Missbräuchen führen könnte. Es empfiehlt sich daher in besonderen Fällen, die Verfügung ausnahmsweise eingeschrieben oder gegen Empfangsbestätigung zu versenden. Im Übrigen kann der Nachweis der Zustellung (bzw. ihr Zeitpunkt) freilich auch aufgrund von weiteren Indizien oder gestützt auf die gesamten Umstände erbracht werden. So kann sich etwa aus den eigenen Erklärungen oder dem Verhalten des Steuerpflichtigen ableiten lassen, dass und wann die Verfügung eröffnet worden ist (vgl. BGE 105 III 43 sowie das Urteil BGer 2C_637/2007 vom 4. April 2008 E. 2.4.1; ZWEIFEL/BEUSCH, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage 2017, Art. 116 Rz. 19). Der Vollzug der Zustellung gilt als erfolgt, wenn die Verfügung (bzw. der Entscheid) dem Adressaten tatsächlich ausgehändigt oder in seinen Herrschafts- bzw. Machtbereich gelangt ist, sodass er davon Kenntnis nehmen kann. Es genügt deshalb, wenn die Verfügung von einer anderen empfangsberechtigten Person entgegengenommen oder in den Briefkasten des Adressaten eingeworfen worden ist. Nicht erforderlich ist, dass der Adressat tatsächlich davon Kenntnis nimmt. Nicht eingeschriebene Sendungen gelangen in den Machtbereich des Adressaten, indem sie in dessen Briefkasten oder Postfach gelegt werden. Damit ist die Verfügung grundsätzlich ordnungsgemäss zugestellt. Allerdings obliegt der Beweis, dass und wann die Zustellung erfolgt ist, der Steuerbehörde (ZWEIFEL/BEUSCH, Art. 116 Rz. 20; ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, § 15 Rz. 48; je mit weiteren Hinweisen). 2.2. Im vorliegenden Fall datiert die dem angefochtenen Einspracheentscheid zu Grunde liegende Veranlagungsanzeige vom 17. Dezember 2020. Der Versand der Verfügung erfolgte unbestrittenermassen per einfachen Brief (B-Post). Wenn die Steuerverwaltung unter Hinweis auf die Homepage der Schweizerischen Post (nachfolgend: Post) darauf verweist, dass bei B-Post-Massensendungen die Zustellung bis spätestens am sechsten Werktag erfolge (vgl. https://www.post.ch/de/briefe-versenden/massenversand-briefe/ massenversand-inland/b-post-massensendung), und deshalb davon ausgeht, dass die Sendung spätestens am 24. Dezember 2020 zugestellt worden sei, so kann ihr nicht gefolgt werden. Dies bereits deshalb, weil nicht aktenkundig ist, an welchem Tag die Verfügung der Post übergeben wurde. Es ist gerichtsnotorisch, dass Verfügungen nicht immer an dem Tag, an dem sie erstellt wurden, der Post übergeben werden; so wurde auch der angefochtene Einspracheentscheid, der das Datum vom 31. März 2021 trägt, erst am 7. April 2021 der Post übergeben (vgl. die Beschwerdebeilage 2). Es kann also nicht ausgeschlossen, dass es auch beim Versand der Veranlagungsanzeige zu einer entsprechenden Verzögerung gekommen ist. Kommt hinzu, dass der Versand der Veranlagungsanzeige um Weihnachten herum erfolgte – in einer Zeit also, in der bei der Post regelmässig Hochbetrieb herrscht. Dieser Umstand wurde im Jahr 2020 durch die Pandemie zusätzlich verschärft.
Kantonsgericht KG Seite 5 von 6 Aus diesen Gründen kann vorliegend nicht davon ausgegangen werden, dass die Veranlagungsanzeige spätestens am 24. Dezember 2020 in den Herrschafts- bzw. Machtbereich des Beschwerdeführers gelangt ist. 2.3. Der Beschwerdeführer kann keine genauen Angaben dazu machen, wann ihm die Veranlagungsanzeige zugestellt worden ist, zumal er zum Zeitpunkt der Zustellung im Ausland weilte. Da er am 16. Februar 2021 Einsprache erhoben hat, hätte ihm die Veranlagungsanzeige spätestens am Freitag, 15. Januar 2021, zugestellt werden müssen, damit von einer verspäteten Einspracheerhebung ausgegangen werden könnte (B-Post-Massensendungen werden nur von Montag bis Freitag zugestellt; vgl. https://www.post.ch/de/brie-fe-versenden/massenversand-briefe/massenversand-inland/b-post-massensendung). Dass die Veranlagungsanzeige vom 17. Dezember 2020 erst über einen Monat später (zwischen dem 18. und 30. Januar 2021) in den Briefkasten des Beschwerdeführers gelegt wurde, ist zwar nicht sehr wahrscheinlich, liegt aber aufgrund der besonderen Situation (Feiertage, Pandemie) weder ausserhalb jeder Wahrscheinlichkeit, noch lässt dies sich zufolge des Versands der Veranlagungsanzeige per B-Post beweisen. Da der Beweis für die Eröffnung resp. den Empfang der Veranlagungsanzeige der Steuerverwaltung obliegt und sich dieser Beweis vorliegend nicht erbringen lässt, kann auf die am 16. Februar 2021 erhobene Einsprache des Beschwerdeführers nicht mit dem Argument nicht eingetreten werden, diese sei zu spät erfolgt. Entsprechend ist die vorliegende Beschwerde gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid vom 31. März 2021 aufzuheben. Die Angelegenheit ist an die Steuerverwaltung zurückzuweisen, damit diese auf die Einsprache vom 16. Februar 2021 eintrete und materiell darüber befinde. Kantonssteuer (604 2021 57) 3. Auch unter harmonisiertem kantonalem Recht gilt, dass die steuerpflichtige Person gegen die Veranlagungsverfügung innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Kantonalen Steuerverwaltung schriftlich Einsprache erheben kann (vgl. Art. 175 Abs. 1 Satz 1 DStG; Art. 48 Abs. 1 StHG). Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Regelung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in Erwägung 2 verwiesen werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer gutzuheissen, der angefochtene Einspracheentscheid vom 31. März 2021 aufzuheben und die Angelegenheit an die Steuerverwaltung zurückzuweisen, damit diese auf die Einsprache vom 16. Februar 2021 eintrete und materiell darüber befinde. Kosten- und Entschädigungsfolgen 4. Der Beschwerdeführer ist mit seinem Begehren durchgedrungen. In Anwendung von Art. 144 DBG sowie Art. 131 und 133 VRG sind daher keine Gerichtskosten zu erheben und der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 800.- dem Beschwerdeführer zurückzuerstatten. Da sich der Beschwerdeführer nicht anwaltlich vertreten liess, hat er keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] und Art. 137 i.V.m. Art. 140 VRG).
Kantonsgericht KG Seite 6 von 6 Der Hof erkennt: Direkte Bundessteuer (604 2021 56) 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung Freiburg vom 31. März 2021 wird aufgehoben und die Angelegenheit an die Kantonale Steuerverwaltung Freiburg zurückgewiesen, damit diese auf die Einsprache vom 16. Februar 2021 eintrete und materiell darüber befinde. Kantonssteuer (604 2021 57) 2. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung Freiburg vom 31. März 2021 wird aufgehoben und die Angelegenheit an die Kantonale Steuerverwaltung Freiburg zurückgewiesen, damit diese auf die Einsprache vom 16. Februar 2021 eintrete und materiell darüber befinde. Kosten- und Entschädigungsfolgen 3. Es werden keine Gerichtskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 800.- wird A.________ zurückerstattet. 4. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. Zustellung Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden. Freiburg, 21. Juni 2021/dki Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: