Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2020 66 604 2020 67 Arrêt du 4 janvier 2021 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Dina Beti, Daniela Kiener Greffière : Elisabeth Rime Rappo Parties A.________ SA, recourante, contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales – recevabilité d’une réclamation déposée contre une taxation d’office Recours du 16 septembre 2020 contre la décision sur réclamation du 17 août 2020 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal de la période fiscale 2018
Tribunal cantonal TC Page 2 de 10 considérant en fait A. La société A.________ SA (la recourante), à B.________, est active dans le domaine de la communication. Elle a pour administrateur unique C.________, domicilié à D.________ (voir extrait du registre du commerce disponible sous www.fr.ch/rc, consulté à la date de l’arrêt). B. Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2018, déposée le 30 octobre 2019 auprès du Service cantonal des contributions, la recourante a annoncé un résultat de CHF 44'997.- pour l’exercice commercial 2018, sous réserve de la déduction d’une perte reportée de CHF 4'927.-. Le 17 janvier 2020, le Service cantonal des contributions a requis la production de plusieurs renseignements et documents complémentaires, soit pour l’essentiel les certificats de salaire permettant d’établir les montants comptabilisés au titre de salaires et traitements, ainsi que tous les justificatifs relatifs aux montants comptabilisés au titre d’autres charges. Par courrier du 7 février 2020, la recourante a produit un certificat de salaire concernant un collaborateur et portant sur l’année 2019, un tableau récapitulatif des salaires versés à celui-ci en 2018, un extrait du compte de résultat pour l’année 2018 et une facture concernant des honoraires relatifs à des travaux administratifs. Le 12 février 2020, le Service cantonal des contributions a constaté que la recourante ne lui avait pas fourni tous les documents et renseignements demandés, en particulier les pièces justificatives du compte « autres charges ». Après examen des pièces reçues, il a requis la production de pièces complémentaires, soit tous les justificatifs et preuves de paiement du montant de CHF 30'000.- comptabilisé au titre de frais de sous-traitance, du montant de CHF 10'625.comptabilisé au titre d’honoraires et du montant de CHF 30'000.- comptabilisé au titre d’autres charges. La recourante a été sommée de produire ces renseignements et documents dans un délai de 10 jours, avec l’avertissement que si ce délai n’était pas respecté, elle serait passible d’une amende et la taxation aurait lieu d’office. Par courrier du 16 février 2020, se référant à la demande du 17 janvier 2020 et à sa réponse du 7 février 2020, la société a demandé si les informations données étaient suffisantes. Pour le reste, mentionnant des obligations professionnelles importantes, elle a requis la prolongation jusqu’au 6 mars 2020 du délai imparti pour produire les renseignements et documents sollicités. Par la suite, le 8 mars 2020, faisant valoir la situation de crise sanitaire, la recourante a demandé que le délai en question soit prolongé une nouvelle fois jusqu’au 20 mars 2020. Et le 8 avril 2020, se référant toujours aux circonstances particulières liées à cette crise, elle a indiqué qu’elle ne serait en mesure de répondre à la demande de renseignements que le 31 mai 2020. Le 8 mai 2020, le Service cantonal des contributions a sommé une nouvelle fois la recourante de lui transmettre les renseignements et documents demandés jusqu’au 31 mai 2020. Par courrier du 5 juin 2020, la société a demandé un nouveau report du délai en question, jusqu’au 30 juin 2020, faisant toujours valoir les mêmes circonstances liées à la crise sanitaire. C. Par avis de taxation du 22 juin 2020, le Service cantonal des contributions a procédé à la taxation d’office de la recourante pour la période fiscale 2018.
Tribunal cantonal TC Page 3 de 10 Le bénéfice imposable a été fixé à CHF 100’700.-, tant pour l’impôt cantonal que pour l’impôt fédéral direct, sur la base du calcul suivant : Bénéfice net selon comptes 44’997.00 Charges non justifiées Charges diverses de gestion (30'000.-), sous-traitance générale (30'000.-) Honoraires 60'000.00 10'250.00 Provision sur impôts Bénéfice imposable - 14’500.00 100'747.00 Le capital imposable a quant à lui été fixé à CHF 155’500.-, sur la base du calcul suivant: Capital social libéré Bénéfice reporté Provision pour risques Provision pour impôts 100'000.00 40’072.00 30'000.00 - 14'500.00 Capital total au 31.12.2018 155’572.00 L’impôt fédéral direct a été fixé à CHF 8’559.-. Les impôts cantonaux sur le bénéfice et le capital ont été fixés respectivement à CHF 8'559.- et à CHF 248.80. D. Par réclamation du 30 juin 2020, la recourante a contesté cet avis de taxation. Elle a demandé implicitement l’annulation des reprises effectuées, sur la base des explications suivantes: « La provision pour risque de CHF 30'000.- est tout-à-fait justifiée. Elle a pour but de faire face aux très grands risques de dépréciation, compte tenu des circonstances internationales et actuelles que nous connaissons tous, à la dépréciation du postes autres participations à l’actif du bilan d’un montant de CHF 900'000.-. La provision pour charges à payer de CHF 30'000.- est également parfaitement justifiée. Elle a pour but d’enregistrer comptablement les obligations financières et juridiques auxquelles doit faire face la société, par rapport aux charges déjà engagées vis-à-vis de ses filiales suisses et internationales. Il était absolument nécessaire de comptabiliser ces charges afin de respecter les obligations légales. Honoraires: nous ne comprenons absolument pas pourquoi vous rejetez sans explications la provision d’honoraires pour CHF 14'500.-, alors que nous vous avions donné les justificatifs nécessaires (voir notre courrier du 16 février 2020). A ce sujet, les honoraires concernant 2018 s’élèvent en fait, et ceci sans ambiguïté à CHF 12'000.- et CHF 3'300.-, soit un total de CHF 15'300.-. » Elle a par ailleurs produit deux factures portant sur les montants annoncés au titre d’honoraires, soit celle déjà fournie le 7 février 2020 et une seconde adressée à un autre destinataire. Par décision du 17 août 2020, le Service cantonal des contributions a déclaré la réclamation irrecevable. En substance, se référant à législation applicable, il a relevé que le contribuable qui a été taxé d’office ne peut déposer une réclamation contre cette taxation que pour le motif qu’elle est
Tribunal cantonal TC Page 4 de 10 manifestement inexacte, en motivant sa position et en produisant les moyens de preuves. Or, il a considéré que la recourante n’avait apporté aucun élément nouveau dans sa réclamation, mais seulement des clarifications restant peu pertinentes. Il en allait ainsi du « risque de dépréciation » et des « circonstances internationales » concernant un actif de CHF 900'000.- qui n’avait d’ailleurs jamais pu être prouvé depuis son acquisition lors de la période fiscale 2013. Le même constat pouvait être posé pour les « obligations financières et juridiques auxquelles doit faire face la société ». Enfin, aucune preuve de paiement n’avait été apportée pour les honoraires. E. Par acte de recours déposé le 16 septembre 2020, la recourante conteste l’irrecevabilité de sa réclamation du 30 juin 2020. Elle reproche pour l’essentiel au Service cantonal des contributions de ne pas lui avoir demandé d’information complémentaire s’il estimait que les explications données dans sa réclamation n’étaient pas suffisantes. Pour le reste, elle donne certaines précisions relatives au détail des honoraires comptabilisés pour l’année 2018, ainsi qu’aux provisions pour risques et charges à payer. S’agissant de ces dernières, elle ajoute qu’elles avaient été constituées afin de faire face aux difficultés qui étaient déjà connues au moment de la clôture des comptes 2018, déposés le 31 octobre 2019, et qu’elles se sont avérées parfaitement justifiées au vu des pertes actuellement constatées dans les sociétés dont elle détient des participations. L’avance de frais fixée à CHF 1'000.- par ordonnance du 18 septembre 2020 a été payée dans le délai imparti. Dans ses observations du 6 novembre 2020, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours, avec suite de frais. En résumé, il relève que la réclamation ne comportait pas de preuves complètes et ne dissipait pas l’incertitude qui a abouti à la taxation d’office. Il constate que la recourante ne développe pour le reste aucun argument contestant le caractère irrecevable de la réclamation, mais uniquement des éléments qu’elle aurait déjà pu invoquer en procédure de taxation ou de réclamation. Formulant spontanément des contre-observations le 20 novembre 2020, la recourante confirme sa position et donne des précisions complémentaires relatives au bien-fondé des honoraires et des provisions comptabilisés. Elle confirme en particulier que les sociétés dans lesquelles elle détient des participations vont connaître des pertes très importantes, justifiant largement les provisions constituées en 2018. Ces contre-observations ont été communiquées à l’autorité intimée. Les arguments des parties seront repris pour autant que besoin dans la partie en droit du présent arrêt.
Tribunal cantonal TC Page 5 de 10 en droit 1. Recevabilité Interjeté le 16 septembre 2020 contre une décision du 17 août 2020, le recours a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. La décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité. L'objet de la présente procédure de recours se limite donc à la seule question de savoir si l'autorité intimée était fondée à déclarer irrecevable la réclamation. Partant, dans la mesure où il porte sur la question de la recevabilité de la réclamation du 30 juin 2020 contre la décision de taxation d’office du 22 juin 2020, le recours est recevable. Impôt fédéral direct (604 2020 66) 2. Règles relatives au devoir de collaboration du contribuable et à la taxation d’office Conformément à l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. 2.1. A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) ou encore notamment l’obligation pour les personnes morales, de joindre à leur déclaration, entre autres annexes, les comptes annuels signés (bilan, comptes de résultat) ou, en cas de tenue d’une comptabilité simplifiée, un relevé des recettes et des dépenses, de l’état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale (art. 125 al. 2 LIFD). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD). 2.2. Selon l'art. 130 al. 2 LIFD, l'autorité de taxation effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Condition de la taxation d'office, la sommation mentionne les conséquences de l'inexécution de l'acte requis, à savoir le prononcé d'une taxation d'office assortie le cas échéant d'une amende
Tribunal cantonal TC Page 6 de 10 pour violation des obligations de procédure (arrêt TF 2C_292/2011 du 31 août 2011 consid. 3.1; voir aussi CASANOVA/DUBEY, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 132 n. 26; ALTHAUS-HOURIET, in Commentaire romand, art. 130 n. 18). Le prononcé d'une taxation d'office suppose, notamment en raison de la faute du contribuable, l'existence d'une incertitude dans les faits, qui empêche l'autorité fiscale de procéder à la taxation de manière complète et exacte (arrêts TF 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 5, ainsi que 2C_203/2011 du 22 juin 2011 consid. 3.2 in RF 66/2011 700). 3. Conditions de recevabilité d’une réclamation contre une taxation d’office A teneur de l'art. 132 al. 3 LIFD, le contribuable taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve. 3.1. Cette exigence de motivation est fondée sur le fait que, lors de la taxation d'office, l'étendue du revenu imposable ne peut être déterminée de manière précise et doit au contraire faire l'objet d'une estimation qui repose nécessairement sur des présomptions et suppositions. Dans ces conditions, il est justifié que le contribuable ne puisse simplement mettre en doute l'estimation opérée, mais qu'il doive au contraire prouver que la taxation ne correspond pas à la situation réelle (arrêt TF 2A.39/2004 du 29 mars 2005 traduit in RDAF 2005 II 564 consid. 5 et 5.1; arrêt TC FR 604 2016 20 du 5 septembre 2017 consid. 2b). Par la voie de la réclamation, le contribuable taxé d'office peut contester la réalisation des conditions d'une taxation d'office, ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation. Il ne peut se borner à contester certains postes seulement, car cela ne suffit pas à établir que la taxation dans son ensemble serait manifestement inexacte (ATF 123 II 552 consid. 4c; arrêt TF 2C_710/2007 du 20 février 2008 consid. 2.1) Le devoir de motivation est une exigence formelle dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation (ATF 131 II 548 consid. 3.3, 123 II 552 consid. 4c; arrêts TF 2C_357/2013 du 7 novembre 2013 consid. 5.4 et 2C_292/2011 précité). Il n'est pas nécessaire, à défaut de motivation, d'impartir encore un délai pour réparer ces informalités (arrêt TF 2C_499/2012 du 26 juillet 2012 consid. 4.1; ATF 123 II 552 consid. 4c-e). 3.2. Lorsque l'autorité de taxation n'est pas entrée en matière sur la réclamation, l’autorité judiciaire de recours – qui a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD) – doit d'abord examiner si les conditions formelles de recevabilité de la réclamation (forme écrite, délai, motivation, moyen de preuve, etc.) étaient, ou non, remplies. A cet égard, elle doit uniquement examiner si l'autorité de réclamation a admis à bon droit que le réclamant n'avait pas établi le caractère manifestement inexact de la taxation. Si tel est le cas, elle doit rejeter le recours déposé devant elle sans examiner elle-même le détail de la taxation. Si l'autorité de taxation n'est pas entrée en matière à tort sur la réclamation, l'autorité de recours peut alors, soit lui renvoyer la cause pour nouvelle décision, le cas échéant avec des instructions, soit procéder elle-même à une nouvelle taxation (art. 143 LIFD) (arrêt TF 2C_710/2007 du 20 février 2008 consid. 2.1).
Tribunal cantonal TC Page 7 de 10 4. Discussion sur la recevabilité de la réclamation dans le cas particulier 4.1. En l’espèce, le Service cantonal des contributions a procédé à une taxation d’office en raison du fait que, en dépit de plusieurs rappels et sommations, la recourante n’avait donné suite que très partiellement à une demande de renseignements et de pièces justificatives portant sur le montant de CHF 30'000.- comptabilisé au titre de frais de sous-traitance, le montant de CHF 10'625.- comptabilisé au titre d’honoraires et le montant de CHF 30'000.- comptabilisé au titre d’autres charges. Dans sa réclamation, s’agissant des montants comptabilisés au titre de frais de sous-traitance et au titre d’autres charges, la recourante s’est limitée à donner quelques vagues explications. Ces indications, selon lesquelles ces sommes correspondraient respectivement à des provisions liées à des risques de dépréciation de la valeur de participations et à des « obligations financières et juridiques » à l’égard de filiales sont toutefois restées très imprécises et n’ont été étayées par aucune pièce justificative. Quant au montant de CHF 10'625.- comptabilisé au titre d’honoraires, la recourante l’a justifié en produisant deux factures portant sur des travaux administratifs, l’une déjà produite le 7 février 2020 en procédure de taxation et l’autre mentionnant l’adresse d’un autre destinataire que la recourante. Ces factures font par ailleurs état d’autres montants que celui comptabilisé. La première mentionne ainsi des honoraires de CHF 12'000.-, réduits à CHF 7'000.- pour tenir compte d’une provision de CHF 5'000.- et augmentés de CHF 700.- à titre d’indemnité forfaitaire. Et la seconde fait état d’honoraires de CHF 3'000.- pour une période de trois mois, augmentés de CHF 300.- à titre d’indemnité forfaitaire. A cela s’ajoute que les factures en question ont toutes deux été établies par la société E.________ SARL, à F.________, dont l’unique associé gérant est également l’administrateur unique de la recourante. Dans ces conditions, en l’absence de toute preuve de paiement effectif du montant comptabilisé, la production de ces deux factures n’est à l’évidence pas suffisante pour établir que le montant de CHF 10'625.- comptabilisé au titre d’honoraires correspond à une charge effectivement supportée par la recourante en 2018. 4.2. Il faut dès lors constater que, par les quelques renseignements partiels contenus dans sa réclamation du 30 juin 2020, la recourante n’a pas remédié d’entrée de cause, comme l’exige la jurisprudence, au défaut de collaboration dont elle avait fait preuve en procédure de taxation. En effet, elle n’a pas donné d’explication précise quant à la justification des éléments sur lesquels le Service des contributions souhaitait à juste titre obtenir des éclaircissements. En cela, elle n’a pas mis le Service cantonal des contributions en mesure d’examiner si son estimation était manifestement inexacte. 4.3. On peut encore ajouter qu’il importe peu que, en procédure de recours seulement, la recourante a complété ses explications en produisant une nouvelle facture d’honoraires, des extraits bancaires attestant de plusieurs paiements, ainsi que des explications complémentaires et documentées relatives aux difficultés financières rencontrées par plusieurs filiales. En effet, conformément à la jurisprudence rendue en matière de voies de droit dirigées contre une taxation d’office, il n’y a pas lieu de tenir compte de ces éléments déposés tardivement. Cette solution permet d’éviter qu’un contribuable qui a omis d’accomplir ses devoirs de collaboration et qui a été taxé d’office puisse entraver notablement le travail de l’administration en présentant une
Tribunal cantonal TC Page 8 de 10 réclamation dénuée de motivation suffisante pour se défendre par la suite en produisant les documents requis au stade du recours (voir ATF 123 II 552 consid. 4e; arrêt TF 2C_930/2018 du 25 octobre 2018 consid. 5.3; arrêt TC FR 604 2018 98 du 10 juillet 2019 consid. 4). 5. Sort du recours et frais Sur le vu de ce qui précède, c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions a déclaré la réclamation irrecevable. Le recours formé en droit fédéral est ainsi rejeté dans la mesure de sa recevabilité. En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 500.-. Impôt cantonal (604 2020 67) 6. Règles applicables et reprise du raisonnement concernant l’impôt fédéral direct 6.1. Sur le plan cantonal également, l'art. 154 al. 1 LICD prévoit que le Service cantonal des contributions établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi fiscale cantonale impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, notamment l’obligation pour les personnes morales de joindre à leur déclaration remplie de manière complète et conforme à la vérité (art. 157 al. 2 LICD), les extraits de comptes signés (bilan, comptes de résultats) de la période fiscale ou, en cas de tenue d’une comptabilité simplifiée, un relevé des recettes et des dépenses, de l’état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale (art. 158 al. 2 LICD). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 159 al. 1 et 2 LICD; art. 42 al. 1 et 2 LHID). 6.2. En droit cantonal harmonisé, les arts. 164 al. 2 et 176 al. 3 LICD concernant respectivement le principe de la taxation d'office et les conditions auxquelles celle-ci peut faire l'objet d'une réclamation, ont un contenu identique à celui des arts. 130 al. 2 et 132 al. 3 LIFD (voir également les art. 46 al. 3 et 48 al. 2 LHID). Les références à la jurisprudence et à la doctrine en matière d'impôt fédéral direct (voir consid. 2.2 et 3) peuvent en conséquence être reprises telles quelles pour l'impôt cantonal. 6.3. En présence de règles similaires, le considérant 4 concernant l'impôt fédéral direct peut être repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte que l'autorité intimée était fondée à déclarer irrecevable la réclamation formée à l'encontre de la taxation d'office.
Tribunal cantonal TC Page 9 de 10 7. Sort du recours et frais Sur le vu de ce qui précède, le recours formé au niveau cantonal est également rejeté dans la mesure de sa recevabilité. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 500.-. (dispositif en page suivante)
Tribunal cantonal TC Page 10 de 10 la Cour arrête: I. Impôt fédéral direct (604 2020 66) 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. II. Impôt cantonal (604 2020 67) 3. Le recours est rejeté. 4. Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. III. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 4 janvier 2021/msu Le Président : La Greffière :