Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2020 64 604 2020 65 Arrêt du 9 juin 2021 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Christian Pfammatter, Daniela Kiener Greffière : Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourante, contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – revenu et bénéfice de liquidation d’une société en nom collectif Recours du 24 août 2020 contre la décision sur réclamation du 13 juillet 2020
Tribunal cantonal TC Page 2 de 10 considérant en fait A. A.________ (la recourante), domiciliée à B.________, était associée avec C.________ (du 11 mars 2016 au 24 octobre 2017), puis avec D.________ (dès le 24 octobre 2017), de la société en nom collectif « E.________ SNC » (la société) (voir extrait du registre du commerce, www.fr.ch/rc, consulté à la date de l’arrêt). Le but de la société était la restauration et la vente de produits divers. Elle exploitait un restaurant de type « snack – fast food ». Elle a été dissoute et radiée du registre du commerce le 10 août 2018. B. Dans la déclaration d’impôt remplie le 14 novembre 2019 pour la période fiscale 2018, la société a annoncé un bénéfice de CHF 26'672.- ressortant des comptes établis pour l’année 2018. Elle a par ailleurs mentionné un bénéfice reporté de l’exercice 2017 de CHF 18'856.-. Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2018, la recourante a quant à elle déclaré un revenu de CHF 13'336.- correspondant à la moitié du bénéfice réalisé par la société (inscrit sous le code 1.210 revenu d’une activité indépendante principale), ainsi qu’un revenu en nature de CHF 3'780.- (inscrit sous le code 3.410 autres revenus). Par demande du 27 novembre 2019, puis sommation du 15 janvier 2020, le Service cantonal des contributions a requis de la société la production d’une copie du contrat de vente portant sur le fonds de commerce pour un montant de CHF 40'000.-, ainsi que les écritures détaillées du compte « ventes de prestations » (chiffre d’affaires). Le 20 février 2020, en l’absence de réponse de la société, le Service cantonal des contributions a établi, séparément pour la société, un avis de taxation ordinaire concernant la période fiscale 2018. Elle a fixé le revenu de celle-ci à CHF 39'232.-. Ce montant se basait sur le bénéfice déclaré de CHF 26'672.- auquel avait été ajoutées des reprises de CHF 5'000.- correspondant à un bénéfice comptable estimé sur la vente du fonds de commerce et de CHF 7'560.équivalant à sept mois (janvier 2018 à juillet 2018) de prélèvements en nature (CHF 1'080.- par mois de consommation privée de la recourante pour les repas de la journée et du soir dans le restaurant exploité par la société). Par avis de taxation ordinaire du même jour concernant la recourante pour la période fiscale 2018, le Service cantonal des contributions a notamment retenu que celle-ci avait réalisé le revenu précité de CHF 39'232.- dans son activité d’associée de la société (code 1.420). Son revenu imposable a été fixé à CHF 39'893.- (code 7.910), l’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal sur le revenu étant arrêtés respectivement à CHF 2'857.- et CHF 203.80. C. Le 20 mars 2020, la recourante a contesté l’avis de taxation du 20 février 2020, demandant que le bénéfice soit fixé sur la base du montant annoncé dans sa déclaration d’impôt. Elle a produit le contrat de vente du fonds de commerce, en ajoutant qu’elle n’avait pas perçu l’intégralité du prix de vente et qu’elle avait partagé la somme reçue, à savoir CHF 70'000.-, avec son premier associé. Elle a encore précisé que le montant perçu lui avait permis de vivre jusqu’à la fin de l’année et de payer ses factures en retard. http://www.fr.ch/rc
Tribunal cantonal TC Page 3 de 10 Par courrier du 9 juin 2020, le Service cantonal des contributions a constaté que, sur la base du prix de vente de CHF 80'000.- pour le fonds de commerce de la société, le bénéfice de liquidation de celle-ci s’élevait en réalité à CHF 38'240.-, après déduction de la valeur comptable de CHF 41'760.-. En ajoutant ce montant au bénéfice déclaré de CHF 26'672.- et à la reprise de CHF 7'560.- pour des prélèvements en nature, le bénéfice de la société devait être augmenté à CHF 72'472.- et ce montant devait être intégralement imposé dans le chapitre fiscal de la recourante, puisque son premier associé ne l’était plus au moment de la dissolution. Invitée à se déterminer sur une telle modification de la taxation à son détriment, la recourante a confirmé par courrier du 23 juin 2020 qu’elle avait partagé la somme reçue lors de la vente du fonds de commerce de la société avec son premier associé, car ils avaient réalisé en commun l’investissement de départ. Par décision sur réclamation du 13 juillet 2020, modifiant la taxation de la recourante à son détriment, le Service cantonal des contributions a fixé le revenu imposable de la société à CHF 53'352.-. Reprenant le bénéfice déclaré de CHF 26'672.- et confirmant la reprise de CHF 7'560.- pour les prélèvements en nature, il y a ajouté le montant réduit de CHF 19'120.-, soit la moitié du bénéfice de liquidation de CHF 38'240.- calculé sur la base d’un prix de vente du fonds de commerce de CHF 80'000.-, l’autre moitié étant attribuée au premier associé de la recourante. D. Agissant par recours adressé le 24 août 2020 à la Cour fiscale du Tribunal cantonal, la recourante conteste la décision sur réclamation du 13 juillet 2020. Concluant implicitement à ce que son revenu imposable soit fixé sur la base de celui annoncé dans sa déclaration d’impôt, elle reproche au Service cantonal des contributions de ne pas avoir pris en considération ses explications formulées en procédure de réclamation. L’avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 3 septembre 2020 a été payée dans le délai imparti. E. Dans ses observations du 15 octobre 2020, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il explique en particulier le calcul sur lequel il s’est fondé pour obtenir le bénéfice de liquidation de CHF 38'240.- attribué pour moitié à la recourante, à concurrence de CHF 19'120.-. Puis il confirme qu’une reprise de CHF 7'560.- devait être opérée pour tenir compte des repas pris dans le restaurant exploité par la société. Sur cette base, il maintient que la taxation ordinaire de la recourante pour la période fiscale 2018 devait être corrigée en fixant le revenu réalisé dans son activité d’associée à CHF 53'352.- au total, soit CHF 26'672.- de bénéfice ressortant des comptes produits auquel il fallait ajouter les reprises susmentionnées de CHF 19'120.- et de CHF 7'560.-. Invitée à déposer des observations par courrier du 14 septembre 2020, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé. F. Le 11 décembre 2020, se référant aux éléments ressortant du premier échange d’écritures, le juge délégué à l’instruction a requis la recourante de : - indiquer quels étaient les accords avec son associée D.________ relatifs à la répartition du revenu net de la société;
Tribunal cantonal TC Page 4 de 10 - préciser si celle-ci avait également travaillé dans le restaurant en 2018 et si elle avait perçu une rémunération à ce titre; - indiquer si celle-ci avait perçu une part du revenu net de la société pour l’année 2018; - préciser sur quelle base elle avait calculé le revenu en nature de CHF 3'780.- annoncé à ce titre dans sa déclaration d’impôt; - indiquer si son associée D.________ avait également perçu une part du montant de CHF 80'000.- fixé comme pris du « fonds de commerce » de la société; - préciser si elle contestait le montant de CHF 19'120.- calculé par le Service cantonal des contributions au titre de bénéfice de liquidation (prix de CHF 80'000.- moins valeur comptable de CHF 41'760.- après amortissement, le résultat étant divisé en deux parts égales). Par courrier du 7 janvier 2021, la recourante a indiqué en substance que la participation de D.________ dans la société était en réalité un projet qui n’avait pas pu être concrétisé. En conséquence, le bénéfice avait été partagé avec l’ancien associé C.________, car c’est lui qui avait investi de l’argent dans l’entreprise. Il avait dès lors reçu sa part de la vente du fonds de commerce, montant qu’il avait déclaré dans sa déclaration 2018. Par le même courrier, la recourante a encore indiqué qu’elle avait reçu un solde de CHF 10'000.- sur le prix de CHF 80'000.- en 2020 et pas en 2018. Elle a aussi confirmé que le revenu en nature devait être pris en compte à raison de CHF 3'780.-, comme pour l’exercice 2017, et pas à hauteur du double, à savoir CHF 7'360.-. Se déterminant le 25 janvier 2021, le Service cantonal des contributions a confirmé que la recourante devait être imposée sur la moitié du bénéfice de la vente du fonds de commerce, soit CHF 19'120.-, sur l’entier du bénéfice réalisé par la société pour l’année 2018, soit CHF 26'672.- selon les comptes produits, ainsi que sur un revenu en nature qu’il accepte de réduire à CHF 3'780.-. Invitée à déposer des déterminations complémentaires, la recourante a d’abord indiqué le 3 mars 2021 que son ancien associé C.________ a reçu « sa part de la vente du fonds de commerce y compris la part du bénéfice 2018, vu qu’il a investi moins de la moitié de départ et il a bien déclaré ce montant de CHF 30'000.- dans sa déclaration 2018 plus un salaire net de CHF 4'751.- et les frais de repas de CHF 3'780.-». Sur cette base, elle a contesté devoir supporter seule la totalité du bénéfice réalisé en 2018. Puis, alors qu’il lui était demandé de préciser les accords qu’elle avait avec son ancien associé C.________, elle a fourni une « convention de remise de commerce » faisant état d’un prix de vente de CHF 80'000.-, une attestation par laquelle l’intéressé atteste avoir reçu CHF 30'000.- « comme remboursement de [son] investissement dans la vente de l’entreprise […] », un certificat de salaire pour la période de janvier à juillet 2018 faisant ressortir le versement d’un salaire net de CHF 4'751.50 au même intéressé, ainsi que la déclaration d’impôt 2018 de celui-ci annonçant les deux derniers montants. Par courriers respectifs du 13 avril 2021 et du 20 mai 2021, le Service cantonal des contributions et la recourante ont campé sur leurs positions.
Tribunal cantonal TC Page 5 de 10 en droit Procédure 1. Dans la mesure où il n’est pas établi à quelle date la décision sur réclamation du 13 juillet 2020 a effectivement été notifiée à la recourante, il peut encore être admis que le recours remis à la poste le lundi 24 août 2020 l’a été dans le délai légal de 30 jours. En se référant aux écritures de la procédure de réclamation, il peut également être considéré que le recours contient des conclusions implicites et permet d’identifier la motivation sur laquelle la recourante fonde sa contestation. En conséquence, le recours a été interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, directement atteinte par la décision attaquée et ayant un intérêt digne de protection à ce qu’elle soit annulée ou modifiée, la recourante a dès lors qualité pour recourir au sens de l’art. 76 let. a CPJA. Il en résulte que, pour l’impôt fédéral direct et pour l’impôt cantonal, le recours est recevable. Impôt fédéral direct (604 2020 64) 2. Questions litigieuses. Dans sa décision sur réclamation, le Service cantonal des contributions retient au titre de revenu imposable de la recourante un premier montant de CHF 19'120.- correspondant à la moitié du bénéfice de liquidation de CHF 38'240.- obtenu lors de la liquidation de la société en 2018, un second de CHF 26'672.- équivalant à l’entier du bénéfice déclaré par la société pour l’année 2018 (janvier à juillet), ainsi qu’une reprise pour prélèvements en nature de CHF 7'560.- (équivalant à un forfait pour deux repas par jour de janvier à juillet). Les deux premiers montants sont contestés. Quant à la reprise pour prélèvements en nature, le Service cantonal des contributions propose dans sa détermination du 25 janvier 2021 de la réduire à CHF 3'780.- (équivalant à un forfait d’un repas par jour de janvier à juillet). Cette proposition correspond aux conclusions du recours. Elle peut être admise sans qu’il y ait lieu d’examiner ce point plus en détail. Les questions qui restent litigieuses portent ainsi sur les montants imposables dans le chapitre de la recourante d’une part au titre de revenu réalisé en 2018 dans le cadre de son activité en tant qu’associée et d’autre part au titre de bénéfice de liquidation de la société.
Tribunal cantonal TC Page 6 de 10 3. Règles relatives à l’attribution du revenu d’une société en nom collectif à ses associés. 3.1. A teneur de l'art. 10 al. 1 LIFD, chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l’hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite. 3.2. Les entités visées à l'art. 10 al. 1 LIFD sont les communautés organisées selon le droit suisse aux art. 602 CC (hoiries), 530 ss CO (sociétés simples), 552 ss CO (sociétés en nom collectif) et 594 ss CO (sociétés en commandite) et qui n'ont pas la personnalité juridique. Elles ne constituent donc pas des sujets fiscaux indépendants, mais sont fiscalement transparentes (arrêt TF 2C_123/2014 du 30 septembre 2015, RDAF 2015 II 563, consid. 10.1 et les références). 3.3. Il ressort de l’art. 10 al. 1 LIFD que le revenu d’une société en nom collectif doit être attribué à ses associés, en proportion de leurs quotes-parts au sens du droit civil. Peu importe, à cet égard, les modalités de paiement convenues entre les associés. Le fait que le revenu est réalisé par l’entremise d’une telle entité a toutefois un effet sur sa qualification du point de vue fiscal: la nature du revenu réalisé doit en effet être déterminée au niveau de la communauté d’associés et non pas de l’activité exercée et de l’investissement opéré individuellement par chacun d’eux (SALOMÉ in Commentaire romand, impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 10 n. 2). La mesure du revenu net est, quant à elle, également déterminée au niveau de la communauté d’associés: en effet, le revenu brut de la communauté de personnes dans un premier temps diminué de la totalité des frais d’acquisition du revenu y relatifs. A cet égard, les associés sont traités comme des tiers dans leurs rapports (contrat de travail, de prêt, etc.) avec la société. En d’autres termes, l’acquisition, par des associés, de prétentions au versement de prestations telles que des salaires ou des intérêts correspond à la réalisation de frais d’acquisition du revenu déductibles au niveau de la communauté de personnes. Ici encore, le droit fiscal ne fait que tirer les conséquences de la réalité de droit civil, qui reconnaît l’existence de tels rapports. C’est ensuite le revenu net total qui est attribué aux différents associés sur la base des dispositions contractuelles ou, à défaut, des dispositions légales applicables (SALOMÉ, art. 10 n. 3). 4. Revenu réalisé par la recourante en tant qu’associée pour les mois de janvier à juillet 2018. 4.1. La recourante ne conteste pas en soi que le « bénéfice » réalisé par la société durant l’exercice comptable 2018, déclaré à hauteur de CHF 26'672.-, équivaut effectivement à ce montant (sous réserve des prélèvements en nature; voir ci-dessus consid. 2). Elle reproche toutefois au Service cantonal des contributions de lui avoir imputé la totalité de ce montant au titre de revenu réalisé en tant qu’associée. Elle allègue en effet à cet égard qu’une partie de ce revenu, correspondant à la part d’investissement de son ancien associé C.________, doit être imposée à titre de revenu dans le chapitre fiscal de celui-ci. La partie du revenu en question serait d’ailleurs selon elle comprise dans le montant de CHF 30'000.annoncé par celui-ci dans sa déclaration fiscale.
Tribunal cantonal TC Page 7 de 10 4.2. Il a été vu ci-dessus (en fait, let. A) que la recourante a été associée de la société avec C.________ du 11 mars 2016 au 24 octobre 2017. Cela étant, à cette seconde date, celui-ci a été radié du registre du commerce et remplacé en tant qu’associé par D.________. Certes, la recourante affirme dans sa détermination du 7 janvier 2021 que la prise de participation de D.________ n’a pas pu se concrétiser dans les faits. Cela ne permet toutefois pas de retenir que, en dépit des inscriptions figurant au registre du commerce, C.________ aurait en réalité conservé une qualité d’associé en 2018 et aurait de ce fait perçu une part du « bénéfice » réalisé par celle-ci pour les mois de janvier à juillet 2018. Plusieurs éléments attestent plutôt du contraire. Premièrement, C.________ a perçu en 2018 un salaire pour son activité dans le restaurant, à savoir CHF 5'200.- correspondant à un montant net de CHF 4'751.50 pour les mois de janvier à juillet 2018 (voir certificat de salaire du 12 février 2019, dossier judiciaire p. 15). Or, la recourante n’a quant à elle pas reçu de rémunération sous forme de salaire, ce qui met en évidence une différence de statut entre les deux intéressés. Deuxièmement, C.________ atteste de façon constante qu’il a reçu une somme de CHF 30'000.- suite à la vente du restaurant et que ce montant correspond au remboursement de son investissement (voir courrier du 22 juin 2020 au Service cantonal des contributions, dossier judiciaire p. 15). Dans sa déclaration d’impôt pour 2018, il fait état du même montant de CHF 30'000.- comme élément de fortune, avec la précision suivante : « part de vente du fonds de commerce […] ». Il n’annonce par ailleurs pas avoir perçu d’autre revenu de la société que le salaire précité (voir dossier judiciaire p. 15). Enfin, la recourante elle-même a d’abord indiqué que le montant de CHF 30'000.- versé à C.________ et déclaré à l’autorité fiscale correspondait à « sa part de la vente du fonds de commerce » (voir détermination du 7 janvier 2021, dossier judiciaire p. 9). Ce n’est que dans un deuxième temps qu’elle a laissé entendre que le montant de CHF 30'000.- comprendrait également « la part du bénéfice 2018 », « vu qu’il a investi moins de la moitié de départ » (voir détermination du 2 mars 2021, dossier p. 13). Cette affirmation tardive paraît peu vraisemblable au vu des deux premiers éléments rappelés ci-dessus. En outre, très imprécise, elle ne permet même pas d’envisager comment ce montant devrait être réparti entre la part correspondant à l’investissement de départ augmenté du bénéfice de liquidation et la part qui correspondrait par hypothèse à une partie du revenu réalisé par la société en 2018. Compte tenu de l’ensemble de ces éléments, c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions a attribué à la recourante la totalité du revenu de CHF 26'672.- réalisé par la société en 2018. Le recours sera dès lors rejeté sur ce point. 5. Revenu réalisé par la recourante correspondant au bénéfice de liquidation de la société. 5.1. Le Service cantonal des contributions retient également au titre de revenu imposable de la recourante un montant de CHF 19'120.- correspondant à la moitié du bénéfice de
Tribunal cantonal TC Page 8 de 10 CHF 38'240.- obtenu lors de la liquidation de la société en 2018, sur la base du calcul suivant (voir observations du 15 octobre 2020): « La valeur comptable du fonds de commerce est de CHF 41'760.-. Malgré qu’elle soit toujours valorisée comptablement dans les bilans à CHF 69'600.-. Le Service cantonal des contributions a reconstitué cette valeur comptable conformément au bilan au 31 décembre 2016 rectifié lors de la taxation 2016 (prix d’achat en 2015 de CHF 87'000.- moins les amortissements 2015 de 40% et 2016 de 20%). Les comptes 2017 et 2018 ne présentent aucun amortissement. Par conséquent, l’imposition du bénéfice de liquidation du fonds de commerce […] se monte à CHF 38'240.- (prix de vente de CHF 80'000.- moins valeur comptable de CHF 41'760.-), soit CHF 19'120.-.» 5.2. Il n’y a pas lieu de remettre en cause le calcul du bénéfice de liquidation de CHF 38'240.-, que la recourante ne critique au demeurant pas en tant que tel. Il peut tout au plus être relevé que l’imposition limitée à la moitié de ce bénéfice dans le chapitre fiscal de la recourante paraît favorable à celle-ci. En effet, il semble ressortir de ses écritures qu’elle a perçu une plus grande part du prix de vente de CHF 80'000.- que son associé (voir notamment détermination précité du 2 mars 2013 mentionnant que l’investissement de celui-ci correspondait à moins de la moitié). Quant au grief selon lequel un solde du prix de vente n’a été versé qu’en 2020, il est manifestement infondé. En effet, le moment du versement effectif du prix de vente convenu n’est pas déterminant pour le calcul du bénéfice résultant de la liquidation de la société qui est bel et bien intervenue en 2018. 6. Sort du recours. Sur le vu de ce qui précède, le recours sera très partiellement admis et la décision attaquée modifiée dans le sens que le revenu imposable de la recourante réalisé au titre d’associée de la société (code 1.420) sera fixé à CHF 49'572.-, soit CHF 26'672.- de revenu augmenté de CHF 3'780.- en raison de prélèvements en nature et CHF 19'120.- de part au bénéfice de liquidation. Impôt cantonal (604 2020 65) 7. L’art. 10 al. 1 LICD a la même teneur que l’art. 10 al. 1 LIFD. Le raisonnement mené en ce qui concerne l’impôt fédéral direct peut en conséquence être repris pour l’impôt cantonal. En conséquence, pour cet impôt également, le recours sera très partiellement admis et la décision attaquée modifiée dans le sens que le revenu imposable de la recourante réalisé au titre d’associée de la société (code 1.420) sera fixé à CHF 49'572.-, soit CHF 26'672.- de revenu augmenté de CHF 3'780.- en raison de prélèvements en nature et CHF 19'120.- de part au bénéfice de liquidation.
Tribunal cantonal TC Page 9 de 10 Frais 8. Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, vu l’admission très partielle et l’ensemble des circonstances du cas, il se justifie de mettre à la charge de la recourante des frais fixés à CHF 700.-. Le solde de l’avance de frais effectuée, par CHF 100.-, lui sera restitué. (dispositif en page suivante)
Tribunal cantonal TC Page 10 de 10 La Cour arrête: Impôt fédéral direct (604 2020 64) 1. Le recours est partiellement admis. Partant, la décision sur réclamation du 13 juillet 2020 est modifiée dans le sens que le revenu réalisé au titre d’associée de la société (code 1.420) est fixé à CHF 49'572.-. Impôt cantonal (604 2020 65) 2. Le recours est partiellement admis. Partant, la décision sur réclamation du 13 juillet 2020 est modifiée dans le sens que le revenu réalisé au titre d’associée de la société (code 1.420) est fixé à CHF 49'572.-. Frais 3. Un montant de CHF 700.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. Il est prélevé sur l’avance de frais effectuée. Le solde de l’avance de frais, soit CHF 100.-, est restitué à la recourante. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 9 juin 2021/msu Le Président : La Greffière :