Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2016 111 604 2016 112 604 2016 113 Arrêt du 24 mars 2017 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Dina Beti, Daniela Kiener Greffière: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourant contre DIRECTION DES FINANCES, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; remise de l’impôt; conditions de la remise; assistance judiciaire Recours du 3 août 2016 contre les décisions du 25 juillet 2016 relatives à l’impôt cantonal et à l’impôt fédéral direct pour la période fiscale 2015
Tribunal cantonal TC Page 2 de 12 considérant en fait A. A.________ (le recourant), né en 1955, est domicilié à B.________. En 2015, il a perçu des indemnités journalières de l’assurance-invalidité pour un montant total de CHF 33'907.- (voir dossier administratif, pièce 6). B. Par avis de taxation du 21 avril 2016 concernant la période fiscale 2015, le Service cantonal des contributions a fixé les impôts dus par celui-ci à CHF 1'565.50 pour l’impôt cantonal et à CHF 113.95 pour l’impôt fédéral direct, sur la base d’un revenu imposable établi respectivement à CHF 27'527.- et à CHF 29'357.- (voir dossier administratif, pièce 6). C. Par courrier du 27 avril 2016 et formulaire daté du 8 mars 2016, le recourant a déposé une demande de remise des impôts directs cantonal, communal et fédéral pour la période fiscale 2015. Il a indiqué en substance qu’il était sans ressources depuis le 1er octobre 2015 et qu’il recevait dès cette date des prestations d’aide matérielle du Service de l’aide sociale de sa commune de domicile, de telle sorte qu’il se trouvait dans l’impossibilité de payer les impôts dus. D. Par décisions séparées du 25 juillet 2016 concernant respectivement l’impôt cantonal et l’impôt fédéral direct, la Direction des finances a rejeté la demande de remise. Se fondant sur un préavis du 14 juillet 2016 du Service cantonal des contributions, elle a retenu en particulier que la charge fiscale pour 2015 avait été déterminée en tenant compte des revenus effectivement réalisés durant cette année, plus spécifiquement entre janvier et septembre, que les revenus relatifs à ces neuf mois étaient supérieurs au minimum vital calculé selon les normes applicables en matière de droit des poursuites et permettaient également au recourant de satisfaire en sus à ses obligations fiscales. Elle a ajouté que celui-ci avait bénéficié en 2015 de remboursements d’impôts qui lui auraient permis de régler l’impôt fédéral et une partie de l’impôt cantonal dus. Or, il n’a effectué aucun versement et n’as pas non plus formulé une demande d’arrangement de paiement. E. Par recours déposé le 3 août 2016 auprès du Tribunal cantonal, le recourant conclut implicitement à l’annulation des décisions attaquées et à l’octroi des remises sollicitées pour l’impôt cantonal et l’impôt fédéral direct. A l’appui de sa position, il indique en particulier qu’il a reçu une décision d’octroi d’une rente d’invalidité du 1er pilier de CHF 2'106.- par mois à partir du 1er septembre 2015, ce qui ne lui permet pas de s’acquitter de ses impôts cantonal, communal, paroissial et fédéral direct. Il joint à son recours un document intitulé « compensation avec des paiements rétroactifs de l’AVS/AI » faisant ressortir un droit à des rentes pour un montant total de CHF 31'160.80 (CHF 8'388.- de février 2014 à mai 2014 et CHF 23'166.- du 1er septembre 2015 au 31 juillet 2016) et une demande de compensation formulée par le Service de l’aide sociale de la Commune de son domicile pour la période d’octobre 2015 à juillet 2016. Enfin, le recourant dépose une requête d’assistance judiciaire partielle.
Tribunal cantonal TC Page 3 de 12 F. Dans ses observations du 8 septembre 2016, transmises au recourant le 13 septembre 2016 à titre d’information, la Direction des finances expose en détail la situation financière de celui-ci et produit des documents complémentaires. Il en ressort en particulier les éléments suivants: - les rentes d’invalidité pour la période de février 2014 à mai 2014 sont totalement compensées par des prétentions émises par une assurance ; - les rentes d’invalidité pour la période de de septembre 2015 à juillet 2016 sont compensées à hauteur de CHF 21'453.- par des prétentions du Service de l’aide sociale de la commune de domicile et de la Caisse cantonale de compensation, de telle sorte que le recourant a perçu un solde de CHF 1'752.80 sur les rentes dues rétroactivement. - depuis le mois d’août 2016, le recourant reçoit une rente d’invalidité de CHF 2'106.- par mois; - durant l’année 2015, en ajoutant à la somme de CHF 33'907.- perçue au titre d’indemnités journalières de l’assurance-invalidité (voir ci-dessus let. A) le montant mensuel de CHF 1'877.- correspondant à l’aide matérielle reçue d’octobre à décembre, les ressources du recourant sont au total de CHF 39'538.-, ce qui représente CHF 3'294.80 par mois; - durant l’année 2015, le minimum vital calculé selon les normes applicables en matière de droit des poursuites était de CHF 2'738.- par mois, ce qui laissait au recourant pour l’ensemble de l’année un solde disponible de CHF 6'682.20, voire CHF 5'436.60 en prenant en considération les frais liés à la voiture. Sur cette base, la Direction des finances retient que le recourant aurait pu effectuer en 2015 des versements pour s’acquitter de ses impôts, ce qu’il n’a pas fait, alors qu’il avait reçu des factures d’acomptes dès avril 2015. Relevant enfin que la situation actuelle de celui-ci est certes difficile, elle ajoute toutefois qu’il a reçu en 2016 un montant rétroactif de CHF 1'852.80. Elle conclut dès lors au rejet des recours. G. Les arguments développés par les parties dans leurs écritures seront repris dans la mesure utile dans la partie en droit du présent arrêt. en droit I. Impôt fédéral direct (6604 2016 111) 1. a) Conformément à l’art. 205e al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), disposition transitoire applicable aux personnes physiques, les procédures de recours contre les décisions relatives à une demande de remise d’impôt prononcées avant l’entrée en vigueur le 1er janvier 2016 des nouveaux art. 167 à 167g LIFD sont régies par l’ancien droit. Il en ressort également qu’au contraire, les procédures de recours contre de telles décisions prononcées après le 1er janvier 2016 sont soumises au nouveau droit (voir CURCHOD, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, art. 167 n. 22).
Tribunal cantonal TC Page 4 de 12 b) Selon l’art. 167b LIFD, les cantons déterminent l’autorité cantonale compétente pour la remise de l’impôt fédéral direct (autorité de remise). L’art. 213b de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD, RSF 631.1), en vigueur depuis le 1er janvier 2016, attribue à la Direction des finances la compétence de statuer sur les demandes de remise en matière d’impôt fédéral direct. Se référant à l’ancien art. 167 al. 3 LIFD, l’art. 10 al. 2 de l’arrêté cantonal du 5 janvier 1995 d’exécution de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (l’arrêté cantonal; RSF 634.1.11) fait de même. c) A teneur de l’art. 167g al. 1 LIFD, le requérant dispose des mêmes voies de droit contre la remise de l’impôt fédéral direct que contre la décision concernant la remise de l’impôt cantonal sur le revenu et le bénéfice. L’art. 167 al. 4 LIFD précise que les art. 132 à 135 LIFD – relatifs à la procédure de réclamation – et les art. 140 à 145 LIFD – relatifs à la procédure de recours – sont applicables par analogie. Comme il s’agit d’une application par analogie, les cantons ne connaissant pas de procédure de réclamation contre les décisions de remise pour l’impôt cantonal ne sont pas obligés d’en introduire une (Message du 23 octobre 2013 concernant la loi sur la remise d’impôt, FF 2013 7565). Cela ne les dispense par contre pas de prévoir une procédure de recours devant une autorité judiciaire (CURCHOD, art. 167g n. 17). Le droit cantonal ne prévoit pas de procédure de réclamation contre les décisions de remise d’impôt. Quant à la procédure de recours, il ressort de l’art. 4 al. 1 de l’arrêté cantonal, en relation avec les art. 104 al. 3 et 140 al. 1 LIFD que le Tribunal cantonal est l’autorité judiciaire cantonale compétente pour connaître des recours contre une décision de remise d’impôt rendue par la Direction des finances en matière d’impôt fédéral direct (voir également art. 213d LICD) d) Déposé le 3 août 2016 auprès du Tribunal cantonal contre une décision de la Direction des finances du 25 juillet 2016, le recours a été adressé à l’autorité compétente, dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss LIFD. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 2. a) L’art. 167 LIFD dispose que si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle (al. 1). La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers (al. 2). L’art. 167a LIFD prévoit quant à lui que la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable: a. a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l'évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n'est plus possible; b. n'a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise;
Tribunal cantonal TC Page 5 de 12 c. n'a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt; d. doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement négligent; e. a privilégié d'autres créanciers au cours de la période évaluée. L’art. 167c LIFD précise encore que la demande de remise doit être faite par écrit, être motivée et accompagnée des moyens de preuve nécessaire. Elle doit décrire le dénuement en raison duquel le paiement de l’impôt, de l’intérêt ou de l’amende entraînerait des conséquences très dures. Enfin, l’art. 167f LIFD délègue au Département fédéral des finances la compétence de préciser notamment les conditions d’octroi, les motifs de refus et la procédure de la remise de l’impôt. b) L’ordonnance du 12 juin 2015 du Département fédéral des finances concernant le traitement des demandes en remise de l’impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d’impôt; RS 642.121) énonce à son art. 2 qu’une personne physique est dans le dénuement au sens de l’art. 167 al. 1 LIFD lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur les poursuites pour dettes et la faillite ou (al. 1 let. a) ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière (al. 1 let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite, LP; RS 281) (al. 3). Quant aux causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique, l’art. 3 al. 1 let. a de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt prévoit qu’est en particulier considérée comme telle une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l’année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison de charges extraordinaires découlant de l’entretien de la famille ou d’obligations d’entretien (chiffre 1), de coûts élevés de maladie, d’accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers (chiffre 2) ou d’un chômage prolongé (chiffre 3). Selon l’art. 3 al. 1 let. b de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt, il en va de même d’un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n'a pas à répondre. Les pertes de revenus et les dépenses déjà prises en compte dans la taxation ou le calcul de l'impôt ne sont par contre pas reconnues comme étant des causes de dénuement. Cela vaut en particulier pour les fluctuations usuelles du revenu du contribuable (art. 3 al. 3 de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt). L’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt précise encore à son art. 10 que l'autorité de remise statue sur la demande en remise sur la base des faits pertinents pour l'évaluation des conditions et des motifs de refus, en particulier sur la base de l'ensemble de la situation
Tribunal cantonal TC Page 6 de 12 économique du requérant au moment de la décision (let. a), de l'évolution depuis la période fiscale à laquelle la demande se rapporte (let. b), des perspectives économiques du requérant (let. c) et des mesures prises par le requérant pour améliorer sa capacité financière (let. d). c) Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), la remise doit rester exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (arrêts TAF A-1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3, A-1758/2011 du 26 mars 2012 consid. 2.2 et A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3 et les références). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en application de l’ancien droit, le contribuable n'a pas droit à une remise d’impôt (voir notamment arrêts TF 2D_27/2013 du 27 juin 2013 consid. 3, 2D_55/2012 du 24 septembre 2012 consid. 2.1 et les références citées. Un tel droit n’existe en effet que si la loi décrit précisément à quelles conditions l’autorité fiscale doit accorder au requérant l’avantage qu’il demande. Vu la formulation potestative du nouvel art. 167a LIFD, rien ne permet de s’écarter de cette solution (voir également CURCHOD, art. 167 n. 8). 3. a) Il convient d’abord d’examiner la situation économique du recourant. Au moment de sa demande de remise formulée le 27 avril 2016, le recourant ne réalisait plus aucun revenu depuis le 1er octobre 2015 et il percevait des prestations d’aide matérielle du Service de l’aide sociale de sa commune de domicile couvrant essentiellement son loyer de CHF 800.- et ses frais d’entretien estimés forfaitairement à CHF 977.-. Par décision du 8 août 2016, il s’est par la suite vu octroyer le droit à une rente de l’assurance-invalidité de CHF 2'106.- par mois. Après compensation avec les montants qui lui avaient été versés essentiellement au titre de l’aide matérielle pour la période du 1er septembre 2015 au 31 juillet 2016, il a reçu au début du mois de septembre, en plus de la rente pour août 2016, un montant rétroactif de CHF 1'752.80. Quant à ses charges mensuelles, il ressort de la demande de remise et des chiffres retenus dans la décision du 25 juillet 2016 qu’elles pouvaient être estimées pour 2015, en excluant les frais de voiture d’un peu plus d’une centaine de francs, à CHF 800.- de loyer, CHF 456.80 de primes d’assurance-maladie, CHF 127.25 de frais médicaux non couverts par l’assurance-maladie, CHF 19.05 de prime d’assurance-ménage et responsabilité civile et CHF 1'200.- au titre de forfait d’entretien comprenant également les frais d’électricité, de téléphone et de télévision, soit un total de CHF 2'603.10. Il en résulte que, même en tenant compte d’une éventuelle réduction des primes d’assurance-maladie pour 2016, voire 2017, les moyens financiers du recourant, à savoir, sur la base des éléments figurant au dossier, sa seule rente d’invalidité mensuelle de CHF 2'106.- à laquelle s’ajoute le montant rétroactif de CHF 1'752.80 perçu en août 2016, ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur les poursuites pour dettes et la faillite. Il faut dès lors en conclure que le recourant se trouve dans le dénuement au sens de l’art. 167 LIFD, tel qu’il est précisé par l’art. 2 al. 1 let. a de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt.
Tribunal cantonal TC Page 7 de 12 Il doit par ailleurs être admis que cette situation de dénuement résulte d’une aggravation durable et importante de la situation économique du recourant. Celui-ci avait en effet pu bénéficier durant la période fiscale 2015 d’indemnités journalières de l’assurance-invalidité pour un montant total net de CHF 30'071.30 correspondant aux mois de janvier à septembre, ce qui représente un revenu supérieur à CHF 3'300.- par mois, et il s’est retrouvé ensuite au bénéfice d’une seule rente d’invalidité de CHF 2'106.- par mois. Une telle évolution, qui ne s’apparente à l’évidence pas à une fluctuation usuelle de revenus, doit être assimilée aux causes de dénuement énoncées à l’art. 3 al. 1 let. a de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt. b) Au-delà de la situation économique du recourant au moment du dépôt de la demande et postérieurement à celle-ci, il faut encore déterminer s’il se justifiait de refuser la remise en partie ou en totalité en raison d’un des comportements énumérés à l’art. 167a LIFD. A cet égard, les éléments allégués par les parties ne font pas ressortir que le recourant aurait manqué à ses devoirs dans la procédure de taxation, qu’il aurait renoncé volontairement à des ressources ou qu’il aurait adopté un autre comportement imprudent ou gravement négligent. Il reste dès lors à examiner s’il peut lui être reproché de ne pas avoir créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale 2015 pour laquelle il demande une remise (art. 167a let. b LIFD) ou de ne pas avoir effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l’échéance de la créance d’impôt (art. 167 let. c LIFD). c) S’agissant d’abord d’une possibilité de création de réserves à partir de 2015, il doit être constaté avec la Direction des finances que, pour les mois de janvier à septembre 2015, le recourant a perçu des indemnités journalières de l’assurance-invalidité pour un montant mensuel net de CHF 3'341.25 (CHF 30'071.30 / 9), alors que ses charges telles qu’estimées ci-dessus sur la base des normes du droit des poursuites étaient de CHF 2'603.10, ce qui représente une différence de plus de CHF 700.- par mois. Il ressort par ailleurs de la décision du 25 juillet 2016 qu’il a bénéficié durant l’année 2015 d’un remboursement d’impôt fédéral direct de CHF 143.30. En conséquence, compte tenu également du montant réduit de l’impôt fédéral direct dont la remise est demandée, à savoir CHF 113.95, il faut admettre que le recourant aurait été en mesure, durant les trois premiers trimestres de 2015, de constituer une réserve suffisante pour lui permettre de s’acquitter de cet impôt. Eu égard à cette conclusion, il n’est pas nécessaire d’examiner s’il pourrait également être reproché au recourant de ne pas avoir effectué de versements malgré l’éventuelle disponibilité de moyens à l’échéance de la créance d’impôt. d) Sur le vu de ce qui précède, considérant le principe d’égalité devant l’impôt et la règle selon laquelle la remise doit rester exceptionnelle, les constats effectués ci-dessus ne justifient pas d’octroyer une remise de la dette d’impôt fédéral direct que le recourant aurait eu les moyens d’assumer s’il avait constitué une réserve au moyen des ressources dont il disposait jusqu’au 30 septembre 2015, alors qu’il ne se trouvait pas dans le dénuement.
Tribunal cantonal TC Page 8 de 12 Le recours sera dès lors rejeté et la décision attaquée confirmée en tant qu’elle concerne l’impôt fédéral direct. 4. a) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 100 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA). b) En l'espèce, il se justifie de fixer à CHF 400.- les frais dus par le recourant débouté. Le recourant est dispensé de leur versement compte tenu de l'assistance judiciaire partielle qui lui est accordée (ci-dessous consid. 8). c) En application des art. 144 al. 4 LIFD et 64 al. 1 à 3 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA; RS 172.021), il n’est pas alloué de dépens. II. Impôt cantonal (604 2016 112) 5. a) Le nouvel art. 213c LICD, entré en vigueur le 1er janvier 2016, énonce que les dispositions de la LIFD et de sa législation d’exécution relatives aux motifs de refus de la remise, aux droits et obligations de procédure du requérant, aux moyens d’enquête de l’autorité de remise et à la procédure sont applicables par analogie. Il en résulte qu’à l’image de la solution retenue pour l’impôt fédéral direct (ci-dessus consid. 1a), les procédures de recours contre les décisions relatives à une demande de remise d’impôt prononcées dès l’entrée en vigueur le 1er janvier 2016 des nouveaux art. 213a à 213d LICD sont soumises au nouveau droit. b) L’art. 213b LICD attribue à la Direction des finances la compétence de statuer sur les demandes de remise en matière d’impôts cantonaux, communaux, ecclésiastiques et scolaires. c) Le droit cantonal ne prévoit pas de procédure de réclamation contre les décisions de remise d’impôt (ci-dessus consid. 1c). Quant à la procédure de recours, l’art. 213d prévoit que le contribuable, l’Administration fédérale des contributions et le conseil communal concerné peuvent s’opposer aux décisions rendues en matière de remise en adressant, dans les trente jours à compter de la notification de la décision attaquée, un recours au Tribunal cantonal. Les art. 180 à 187 LICD sont applicables par analogie. d) Déposé le 3 août 2016 auprès du Tribunal cantonal contre une décision de la Direction des finances du 25 juillet 2016, le recours a été adressé à l’autorité compétente, dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss LIFD. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal, communal et ecclésiastique.
Tribunal cantonal TC Page 9 de 12 6. a) L’art. 213a LICD reprend textuellement l’art. 167 al. 1 et 2 LIFD en disposant que si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle (al. 1). La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers (al. 2). L’art. 213c LICD précise les dispositions de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct et de sa législation d’exécution relatives aux motifs de refus de la remise, aux droits et obligations de procédure du requérant, aux moyens d’enquête de l’autorité de remise et à la procédure sont applicables par analogie. La remise des impôts cantonal, communal et ecclésiastique est ainsi soumise matériellement aux mêmes règles et principes que la remise de l’impôt fédéral direct (ci-dessus consid. 2). b) En présence de règles similaires en droit cantonal et en droit fédéral, le raisonnement exposé pour l’impôt fédéral direct (consid. 3) peut être repris pour l’impôt cantonal, communal et ecclésiastique. Ainsi, après avoir rappelé qu’il se trouve actuellement en situation de dénuement, ses ressources telles qu’elles ressortent du dossier ne couvrant pas ses charges (voir ci-dessus consid. 3a), il faut encore déterminer s’il se justifiait de refuser la remise en partie ou en totalité en raison d’un des comportements énumérés à l’art. 167a LIFD, applicable par analogie. Comme en matière d’impôt fédéral direct, il s’agit dès lors d’examiner s’il peut être reproché au recourant de ne pas avoir créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale 2015 pour laquelle il demande une remise (art. 167a let. b LIFD) ou de ne pas avoir effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l’échéance de la créance d’impôt (art. 167 let. c LIFD). c) S’agissant d’abord d’une possibilité de création de réserves à partir de 2015, il doit être constaté avec la Direction des finances que, pour les mois de janvier à septembre 2015, le recourant a perçu des indemnités journalières de l’assurance-invalidité pour un montant mensuel net de CHF 3'341.25 (CHF 30'071.30 / 9), alors que ses charges telles qu’estimées ci-dessus sur la base des normes du droit des poursuites étaient de CHF 2'603.10, ce qui représente une différence de plus de CHF 700.- par mois. Il ressort par ailleurs de la décision du 25 juillet 2016 qu’il a bénéficié durant l’année 2015 de remboursements d’impôts de CHF 674.20, en excluant le montant de CHF 143.30 déjà comptabilisé sous l’angle de l’impôt fédéral direct. Quant aux impôts dont la remise est demandée, en écartant l’impôt fédéral direct, ils portent sur un montant de CHF 2'531.80 (voir préavis du 27 avril 2016 du Service cantonal des contributions). En prenant en considération les ressources du recourant durant les mois de janvier à septembre 2015, en particulier le solde positif mensuel de CHF 700.- au-delà de ses charges telles que calculées sur la base des normes du droit des poursuites, auquel s’ajoute le remboursement de CHF 674.50, il faut admettre qu’il était en mesure de constituer durant
Tribunal cantonal TC Page 10 de 12 cette période une réserve suffisante pour s’acquitter du montant précité de CHF 2'531.80 correspondant aux impôts cantonal, communal et ecclésiastique pour 2015. Eu égard à cette conclusion, il n’est pas nécessaire d’examiner s’il pourrait également être reproché au recourant de ne pas avoir effectué de versements malgré l’éventuelle disponibilité de moyens à l’échéance de la créance d’impôt. d) Sur le vu de ce qui précède, considérant le principe d’égalité devant l’impôt et la règle selon laquelle la remise doit rester exceptionnelle, les constats effectués ci-dessus ne justifient pas d’octroyer une remise de la dette d’impôt cantonal, communal et ecclésiastique que le recourant aurait eu les moyens d’assumer s’il avait constitué une réserve au moyen des ressources dont il disposait jusqu’au 30 septembre 2015, alors qu’il ne se trouvait pas dans le dénuement. Le recours sera dès lors rejeté et la décision attaquée confirmée en tant qu’elle concerne l’impôt cantonal, communal et ecclésiastique. 7. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 100 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA). b) En l'espèce, il se justifie de fixer à CHF 400.- les frais dus par le recourant débouté. Le recourant est dispensé de leur versement compte tenu de l'assistance judiciaire partielle qui lui est accordée (ci-dessous consid. 8). c) En application de l’art. 137 CPJA, il n’est pas alloué de dépens. III. Requête d’assistance judiciaire (604 2016 113) 8. a) Conformément à l'art. 29 al. 3 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst. féd.; RS 101), toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l’assistance judiciaire gratuite. Elle a droit en outre à l’assistance gratuite d’un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert. Sous réserve de ce droit constitutionnel minimal, le droit à l’assistance judiciaire est réglé par le droit de procédure cantonal; Selon l'art. 144 al. 1 CPJA, les décisions concernant le droit à l'assistance judiciaire relèvent de la compétence de l'autorité saisie de la cause au fond ou de l'autorité déléguée à l'instruction (art. 86 ss CPJA). A teneur de l'art. 142 CPJA, a droit à l'assistance judiciaire celui qui ne possède pas les ressources suffisantes pour couvrir les frais d'une procédure sans s'exposer à la privation des choses nécessaires à son existence et à celle de sa famille (al. 1). L’assistance n'est pas accordée lorsque la procédure paraît d'emblée vouée à l'échec (al. 2). L’art. 143 al. 1 CPJA précise que l'assistance judiciaire comprend, pour le bénéficiaire, la dispense totale ou partielle: a) des frais de procédure; b) de l'obligation de fournir une avance de frais ou des sûretés; qu'elle comprend également, si la difficulté de
Tribunal cantonal TC Page 11 de 12 l'affaire le rend nécessaire, la désignation d'un défenseur, choisi parmi les personnes habilitées à représenter les parties (al. 2). b) En l’espèce, il a été vu ci-dessus qu’au moment du dépôt de son recours et de sa requête d’assistance judiciaire du 3 août 2016, les ressources du recourant ne lui permettaient pas d’assumer ses charges minimales calculées selon les normes du droit des poursuites, de telle sorte que la condition de l’indigence doit être considérée comme remplie. Les procédures de recours, par lesquelles le recourant demandait la remise des impôts fédéral direct, cantonal, communal et ecclésiastique concernant l’année 2015 n’étaient par ailleurs pas d’emblée vouées à l’échec. En conséquence, la requête du 3 août 2016 est admise dans le sens que le recourant est mis au bénéfice de l'assistance judiciaire partielle dans le cadre des procédures de recours précitées et dès lors dispensé des frais de justice. c) Il n'est pas perçu de frais, la procédure relative à l'assistance judiciaire étant gratuite (art. 145 al. 3 CPJA). la Cour arrête: I. Impôt fédéral direct (604 2016 111) 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Le recourant est dispensé de leur versement compte tenu de l'assistance judiciaire partielle qui lui est accordée. II. Impôt cantonal (604 2016 112) 3. Le recours est rejeté. 4. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Le recourant est dispensé de leur versement compte tenu de l'assistance judiciaire partielle qui lui est accordée. III. Assistance judiciaire (604 2016 113) 5. La requête d'assistance judiciaire partielle est admise. 6. Il n'est pas perçu de frais. IV. Notification 7. Communication.
Tribunal cantonal TC Page 12 de 12 Conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 24 mars 2017/msu Président Greffière