Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2015 72 604 2015 73 Arrêt du 16 décembre 2016 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Christian Pfammatter, Dina Beti Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________ et B.________, recourants contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Soustraction d'impôt sur le revenu; avantages appréciables en argent; annonce de la procédure; assurance donnée ? examen des reprises; condition subjective lors de forfaits excessifs; amende, qualification de la faute; conditions pour une révision Recours du 26 juin 2015 contre la décision sur réclamation du 22 mai 2015 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2010 et 2011
Tribunal cantonal TC Page 2 de 23 considérant en fait A. A.________ et B.________ sont ingénieurs polytechniciens. Ils exercent, tout comme leur fils, leur activité salariée au sein de la société C.________ SA (ci-après: la société), une société de conseil et d'expertise dans le domaine de l'environnement avec siège à D.________ (précédemment à E.________ jusqu'en février 2015), dont ils sont les directeurs et actionnaires. Ils sont également propriétaires à F.________ d'un immeuble construit en 2009 (article RF no ggg, une parcelle de 2'118 m2 sur laquelle est implantée une habitation individuelle avec garage, comprenant des bureaux et un atelier en plus du logement familial), dont l'adresse est également celle d'une succursale de leur société depuis février 2015 (une autre succursale située à H.________ ayant été radiée en mars 2016) selon les inscriptions du registre du commerce disponibles en ligne à l'adresse www.zefix.ch. En date du 9 octobre 2013, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la réclamation que la société avait formée à l'encontre des reprises opérées sur son bénéfice imposable suite à la révision des comptes 2010 et 2011 effectuée dans les bureaux de E.________ (rapport de révision du 14 mai 2013 communiqué à la société le 27 mai 2013). Il a notamment maintenu les reprises sur les parts privées aux frais généraux pour 2010 et 2011 ainsi que sur les charges privées en 2011. Il a en revanche ramené de CHF 8'900.- à 6'900.- les reprises sur les forfaits pour frais de déplacement et de représentation pour chacune des années 2010 et 2011, et de CHF 10'840.- à CHF 8'840.- les charges privées pour 2010 (réduction de la reprise opérée sur le salaire de la femme de ménage de CHF 7'312.- à CHF 5'312.-). Le 16 octobre 2013, le secteur de l'inspection fiscale du Service cantonal des contributions s'est adressé à A.________ et B.________ en leur impartissant un délai au 8 novembre 2013 pour se déterminer sur des reprises totalisant CHF 20'740.- en 2010 et CHF 11'690.- en 2011 à considérer comme prestations imposables dans leur chapitre personnel suite à la révision des comptes de leur société pour 2010 et 2011. Il s'est référé aux dispositions légales relatives aux procédures de rappel et de soustraction d'impôt. Par lettre du 2 décembre 2013, A.________ et B.________ ont indiqué que ces montants correspondaient à ceux "négociés" entre leur société et le fisc et que les revenus devaient donc être augmentés en conséquence. Ils ont néanmoins requis la correction d'une erreur dans les taxations d'impôts 2010 et 2011 en ce sens que les revenus de CHF 500.- et CHF 750.provenaient "bien d'une activité accessoire, comme mentionnés sur les certificats de salaire du canton de H.________ " (ce qui justifiait l'octroi de la déduction des frais pour activité accessoire salariée dont le minimum est de CHF 800.- par an). Par décisions du 28 février 2014, également communiquées à la commune de F.________ s'agissant du rappel de l'impôt, le Service cantonal des contributions a indiqué quels montants étaient repris selon le détail suivant: 2010 IC 2010 IFD CHF 5'000.- Part privée aux frais généraux CHF 5'000.- CHF 6'900.- Forfait pour frais de déplacement et de représentation CHF 6'900.- Charges privées: CHF 5'312.- salaire de la femme de ménage CHF 5'312.- CHF 2'550.- refacturation de matériaux de construction CHF 2'550.- CHF 256.- prime d'une police d'assurance-vie CHF 256.-
Tribunal cantonal TC Page 3 de 23 CHF 722.- prime d'assurance du bâtiment privé CHF 722.- CHF 10'370.- (imposition partielle des dividendes: 50 % / 60 %) ./. CHF 8'296.- CHF 10'370.- CHF 12'444.- 2011 IC 2011 IFD CHF 4'000.- Part privée aux frais généraux CHF 4'000.- CHF 6'900.- Forfait pour frais de déplacement et représentation CHF 6'900.- Charges privées: CHF 790.- prime d'assurance du bâtiment privé CHF 790.- CHF 5'845.- (imposition partielle des dividendes: 50 % / 60 %) ./. CHF 4'676.- CHF 5'845.- CHF 7'014.- Les impôts rappelés ont été calculés comme il suit: Impôt cantonal Impôt fédéral direct 2010 2011 2010 2011 Revenu imposé 42'569.00 36797.00 33'727.00 28'413.00 Revenu non imposé 11'228.00 6'901.00 12'444.00 7'014.00 Revenu imposable 53'797.00 43'698.00 46'171.00 35'427.00 53'700.00 43'600.00 46'100.00 35'400.00 au taux de en % 6.0653 4.8435 0.4200 0.2062 Impôt dû 3'257.05 2'111.75 193.60 73.00 au lieu de 2'185.15 1'586.15 70.00 0 Impôt rappelé 1'071.90 525.60 1'597.50 123.60 73.00 196.60 Intérêts moratoires 63.60 15.45 Total 1'661.10 212.05 Concernant l'imposition des revenus versés par le canton de H.________, le Service cantonal des contributions a estimé qu'il s'agissait de jetons de présence comme le révélait l'analyse des certificats de salaire et donc de revenu imposable [ne donnant pas droit à déduction pour salaire accessoire]. Deux amendes CHF 500.- et de CHF 50.- ont été prononcées pour soustraction consommée sur une période de deux ans, respectivement, de l'impôt cantonal et de l'impôt fédéral direct à l'encontre de A.________ et B.________. Ces deux montants ont été répartis à raison de 50 % entre chacun des époux. B. Le 28 mars 2014, A.________ et B.________ ont formé réclamation en indiquant que le revenu du travail accompli pour la "Baurekurskommission" du canton de H.________ ne constituait pas des jetons de présence, que des amendes leur avaient été infligées pour soustraction alors qu'ils auraient pu exiger un loyer de la société pour les locaux mis à disposition à F.________ et décompter les frais effectifs pour le bâtiment, que le réviseur en charge de la taxation de la société leur avait assuré que la décision visant cette dernière n'avait pas d'incidence sur le chapitre privé et qu'il n'avait jamais été question d'amendes, la société n'ayant d'ailleurs pas dû en payer. Le Service cantonal des contributions a rejeté cette réclamation le 22 mai 2015. Dans une première partie traitant du rappel d'impôt, il a relevé, s'agissant des reprises sur les parts privées aux frais généraux et aux frais de déplacement et de représentation, que les contribuables ne les contestaient pas "vraiment" et que dans la mesure où ces forfaits (servant à couvrir les menus frais et à permettre au contribuable de ne pas avoir à conserver chaque ticket de caisse) étaient jugés
Tribunal cantonal TC Page 4 de 23 excessifs, leur montant devant être considéré comme des frais privés de l'actionnaire non justifiés commercialement et donc repris pour le surplus au titre d'avantages appréciables en argent chez les actionnaires. Quant aux primes d'assurance-vie de CHF 256.- de même que la refacturation de matériaux de construction pour CHF 2'550.- (taux de change inférieur), le Service cantonal des contributions a relevé qu'il s'agissait bien de frais privés et que cela n'était pas contesté. En réponse aux contribuables qui mettaient en cause la reprise du salaire de la femme de ménage pour CHF 5'312.-, ainsi que les primes d'assurance du bâtiment privé (CHF 722.- en 2010 et CHF 790.- en 2011), en alléguant la mise à disposition de la société de locaux dans leur maison privée de F.________, le Service cantonal des contributions a fait valoir que celle-ci ne pouvait pas prendre à sa charge des frais de nettoyage de ces locaux dans la mesure où ceux-ci n'avaient pas été utilisés durant la période concernée, et qu'il s'agissait manifestement de charges non justifiées par l'usage commercial comme cela avait déjà été expliqué dans la décision sur réclamation du 9 octobre 2013 rendue par la section des personnes morales. De plus, les actionnaires ne pouvaient pas non plus demander la prise en charge de leurs frais de nettoyage privés en compensation d'un hypothétique loyer pour ces locaux - alors qu'ils n'étaient manifestement pas mis à disposition - ce qui justifiait que les frais de nettoyage de CHF 5'312.- devaient être repris en tant que prestation à l'actionnaire. Quant aux primes d'assurance de CHF 722.- et de CHF 790.de la maison sise à F.________, leur reprise comme prestations à l'actionnaire a été maintenue dès lors qu'il s'agissait de frais privés liés à l'immeuble privé des actionnaires. Le Service cantonal des contributions a également maintenu son refus d'entrer en matière sur la requête de modification de l'imposition des montants versés par la "Baurekurskommission" du canton de H.________. Il a ensuite considéré que l'état de fait objectif de la soustraction d'impôt était réalisé dès lors que les éléments précités avaient échappé à l'impôt alors qu'ils auraient dû être taxés, et que les taxations pour les périodes fiscales 2010 et 2011 étant ainsi demeurées insuffisantes. Après avoir précisé que les reprises dans la société n'avaient pas eu d'incidence sur le bénéfice imposable en raison de pertes, et qu'une amende - laquelle est fixée en fonction de l'impôt soustrait - n'avait donc pas pu être infligée à la société, il a retenu que les contribuables avaient conscience du caractère privé de ces charges qui ne devaient pas être supportées par la société mais bien par eux-mêmes. Le Service cantonal des contributions en a conclu qu'ils avaient donc agi avec la volonté - serait-ce sous la forme du dol éventuel - d'induire le fisc en erreur et d'obtenir une taxation insuffisante, raison pour laquelle les amendes ont été confirmées dans leur principe, l'élément subjectif de la soustraction intentionnelle étant réalisé. S'agissant de la fixation de la peine, il a relevé qu'en déduisant des charges privées dans les comptes de leur société, les contribuables n'avaient manifestement pas été suffisamment rigoureux sur le plan des exigences comptables et fiscales; ils avaient même escompté que ces éléments échapperaient à la connaissance des autorités fiscales. Le Service cantonal des contributions a par conséquent confirmé le montant des amendes (CHF 500.- sur le plan cantonal et CHF 50.- sur le plan fédéral, soit des montants correspondant au minimum légal de 30 % des montants d'impôts soustraits), lesquelles ne lui paraissaient pas disproportionnées au vu de l'ensemble des circonstances. C. Par acte posté le 26 juin 2015, A.________ et B.________ ont interjeté recours à l'encontre de la décision précitée. Ils concluent à l'annulation des amendes et à la révision des taxations des périodes fiscales 2010 et 2011 afin qu'il soit tenu compte de la déduction de la prime d'assurance pour le bâtiment de F.________ (CHF 789.60) dans leur chapitre privé et l'imposition des montants versés par la "Baurekurskommission" du canton de H.________ en tant que salaire accessoire [avec la déduction à laquelle cette imposition donne droit].
Tribunal cantonal TC Page 5 de 23 L'avance de frais fixée à CHF 600.- par ordonnance du 30 juin 2015 a été versée dans le délai imparti. Dans ses observations déposées le 28 août 2015, le Service cantonal des contributions propose le rejet du recours en maintenant ses conclusions. Il relève notamment, s'agissant de la prime d'assurance pour la maison privée de F.________ que les contribuables ont fait valoir, dans leur déclaration d'impôts 2010 et 2011, la déduction des frais d'immeubles selon le système des frais forfaitaires qui correspondent à 10 % de la valeur locative (CHF 785.-) et qu'il n'appartient pas au fisc de choisir entre les frais forfaitaires et d'éventuels frais effectifs suivant les montants invoqués. L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours. Le 5 novembre 2015, les recourants ont déposé leurs contre-observations en maintenant leurs conclusions. Le Service cantonal des contributions a déposé ses ultimes remarques le 10 décembre 2015 en proposant de réduire le rappel d'impôt (impôt cantonal rappelé avec intérêts moratoires: CHF 1'527.05 au lieu de 1'661.10 et impôt fédéral direct avec intérêts moratoires: CHF 198.60 au lieu de CHF 212.05) ainsi que l'amende cantonale (CHF 440.- au lieu de CHF 500.-, l'amende restant fixée à CHF 50.- soit 30 % des impôts soustraits sur le plan fédéral) en acceptant de considérer que les montants versés par la "Baurekurskommission" du canton de H.________ constituaient un salaire accessoire. Le 24 novembre 2016, les parties ont été entendues par la greffière-rapporteure déléguée à l'instruction de la cause. Après avoir été rendus attentifs au fait qu'ils avaient le droit de garder le silence sur tous les faits qui pourraient les incriminer, les recourants ont maintenu pour l'essentiel que leur société s'est installée dans leur maison de F.________ à partir du 1er janvier 2010, et que leurs activités professionnelles (exercées dans les domaines de la géothermie, de la géologie, de la protection de l'environnement et des eaux ainsi que de l'agro écologie) les amenaient à se déplacer dans plusieurs cantons et nécessitaient de nombreux déplacements. Ils ont exposé qu'ils s'occupent eux-mêmes de la partie administrative, de la gestion de leur société. Sur requête de la déléguée à l'instruction du recours, le Service cantonal des contributions a communiqué le montant des charges comptabilisées et admises au titre de forfaits lors des trois périodes fiscales précédant celles faisant l'objet de la présente procédure. S'agissant de ces forfaits, les recourants ont souligné que leur fils, également salarié de la société, ne percevait pas d'indemnités forfaitaires, raison pour laquelle il s'était vu rembourser, outre des frais de déplacement, des frais effectifs de représentation totalisant CHF 135.15 comptabilisés en plus des deux forfaits de CHF 8'200.- versés aux actionnaires en 2011. Les recourants ont par ailleurs expliqué qu'actuellement, ils n'ont pas de personne à charge et qu'ils sont en bonne santé. Ils n'évoquent aucunes difficultés financières. Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que nécessaire.
Tribunal cantonal TC Page 6 de 23 en droit I. Impôt cantonal (604 2015 73) 1. a) Le recours, déposé le 26 juin 2015 contre une décision du 22 mai 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss CPJA, et l'avance des frais de procédure a été déposée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 2. a) Dans un premier grief formel, les recourants reprochent à l'autorité intimée de ne pas les avoir avisés de l'ouverture d'une procédure de soustraction d'impôt en toutes lettres. b) Selon l'art. 228 al. 1 LICD (ainsi que 57a LHID), l'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée, cette dernière étant invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer. c) En l'occurrence, le courrier de l'autorité intimée adressé par son secteur de l'inspection fiscale aux recourants en date du 16 octobre 2013 les avisait que suite à la révision de la société pour les années 2010 et 2011, les reprises opérées constituaient des prestations imposables à leur chapitre personnel, qu'un redressement fiscal devait être opéré en application - s'agissant de l'impôt cantonal - des art. "192, 220 et 228 LICD" et qu'ils étaient invités à déposer leurs observations. Si l'on peut regretter que cette lettre ne signale pas expressis verbis l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt et de soustraction fiscale, cela ne suffit pas toutefois pour considérer que l'art. 228 al. 1 LICD n'a pas été respecté. Les recourants, polytechniciens de formation, pouvaient facilement s'informer du contenu des dispositions légales citées dans le courrier du 16 octobre 2013 ne serait-ce qu'en procédant à une recherche sur internet s'ils ne voulaient pas se renseigner directement auprès du fisc. Partant, leur grief est rejeté. 3. a) Les recourants se plaignent également du fait que le réviseur en charge du dossier de la société leur aurait assuré qu'aucune amende ne serait prononcée ni à l'encontre de la société ni à leur encontre, ce qui notamment, les aurait amené à renoncer à contester la décision sur réclamation du 9 octobre 2013 prononcée à l'encontre de la société. Ils ont produit à l'appui de leur recours une copie d'une note manuscrite du réviseur signalant un total prévu de CHF 13'836.- de reprises sur l'exercice 2011 au bas de laquelle figure la remarque suivante: "⇒ sté pas de conséquence Pers. Physique 50% de → 13'836.- ⇒ distrib dividendes". b) Le droit constitutionnel du citoyen à être traité par les organes de l'Etat conformément aux règles de la bonne foi est expressément consacré à l'art. 9 Cst. féd. Cette norme constitutionnelle protège la confiance légitime que le citoyen a placée dans les assurances (promesses, renseignements, communications, recommandations ou autres déclarations) reçues de l'autorité ou dans tout autre comportement adopté par celle-ci et suscitant une expectative déterminée (ATF 131 II 627 consid. 6 ainsi que 126 II 377 consid. 3a; HÄFELIN/MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4ème éd. 2002, n. 624; ROUILLER, Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi, Droit constitutionnel suisse, 2001, § 42, n. 22 ss). L'art. 9 Cst. féd. règle la protection de la bonne foi: dans certaines conditions, l'administré est protégé dans la confiance qu'il accorde aux promesses et assurances de l'autorité. https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a50 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art180 http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art79 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art228 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a57a http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art192 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art220 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19995395/index.html#a9
Tribunal cantonal TC Page 7 de 23 La protection de la bonne foi est subordonnée aux conditions cumulatives suivantes: 1) l'autorité qui donne le renseignement doit agir dans une situation concrète à l'égard d'une personne déterminée et le renseignement ou l'assurance doit avoir été donné sans réserve; 2) l'autorité qui agit doit avoir été compétente pour le faire ou du moins le contribuable est-il en droit de la considérer comme telle; 3) le contribuable ne doit pas avoir été en mesure de se rendre compte de l'inexactitude du renseignement ou de l'assurance donnée; 4) le contribuable doit avoir pris, sur la base des renseignements ou assurances en cause, des dispositions qu'il ne peut modifier sans subir un préjudice; 5) la situation juridique ne doit pas avoir changé entre le moment où l'autorité a donné le renseignement ou l'assurance et celui où le contribuable invoque sa bonne foi. Même lorsque les conditions du droit à la protection de la bonne foi sont toutes remplies, il faut encore peser l'intérêt à une application correcte du droit par rapport à l'intérêt de l'administré à la protection de sa bonne foi. Si l'intérêt public à l'application du droit positif l'emporte, l'administré doit s'y soumettre. Comme le droit fiscal est dominé par le principe de la légalité, celui de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il est en conflit avec celui de la légalité. L'intérêt public à une application correcte du droit fiscal ne saurait l'emporter sur la protection de la bonne foi du contribuable, en l'absence d'une pratique constante (YERSIN in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad Remarques préliminaires, n. 76 à 78 et références citées). c) En l'espèce, la note manuscrite du réviseur en charge d'expertiser les comptes de la société ne signale pas qu'aucune amende ne serait prononcée à l'encontre des recourants, et n'évoque pas non plus le contraire. Ces derniers ne sauraient donc se prévaloir d'une assurance donnée. Lorsqu'ils ont reçu l'avis de l'autorité intimée du 16 octobre 2013 qui mentionnait clairement l'art. 220 LICD, ils étaient en mesure de se rendre compte qu'une amende pouvait leur être infligée. Ils ne se trouvaient pas dans la situation où ils auraient pris des dispositions qu'ils ne pouvaient modifier sans subir un préjudice. Dès la réception du courrier du 16 octobre 2013, ils avaient en effet la possibilité de recourir contre la décision sur réclamation prononcée le 9 octobre 2013 à l'encontre de la société puisque le délai prévu à cet effet courait encore. Et le fait qu'à ce moment-là, les recourants avaient maille à partir avec la Commune en raison de problèmes de glissement de terrain touchant en partie leur immeuble, comme ils l'ont indiqué lors de leur audition du 24 novembre 2016, n'y change rien. Ils n'ont d'ailleurs pas requis une restitution du délai de recours. Il s'ensuit que ce grief est rejeté également. 4. a) Sous le titre "Soustraction consommée", l'art. 220 LICD (voir également art. 56 al. 1 LHID), dans sa version en vigueur au moment où les amendes ont été prononcées (28 février 2014), dispose ce qui suit: "1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, celui qui, tenu de percevoir un impôt à la source, ne le retient pas ou ne retient qu’un montant insuffisant, que ce soit intentionnellement ou par négligence, celui qui, intentionnellement ou par négligence, obtient une restitution d’impôt illégale ou une remise d’impôt injustifiée, est puni d’une amende. http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art220 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a56
Tribunal cantonal TC Page 8 de 23 2 En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée. 3 Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d’impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition: a. qu’aucune autorité fiscale n’en ait connaissance; b. qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt; c. qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû. 4 Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l’amende est réduite au cinquième de l’impôt soustrait si les conditions prévues à l’al. 3 sont remplies". En ce qui concerne la responsabilité des époux en cas de soustraction, l'art. 225 LICD (ainsi que 57 al. 4 LHID) dispose que le contribuable marié qui vit en ménage commun avec son conjoint ne répond que de la soustraction des éléments imposables qui lui sont propres. L’art. 222 LICD est réservé. Le seul fait de contresigner la déclaration d’impôt commune n’est pas constitutif d’une infraction au sens de l’art. 222 LICD. La procédure de soustraction est notamment réglée par les art. 227 s. LICD (voir également art. 57bis s. LHID). Les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d’impôt ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d’impôt que s’ils n’ont été rassemblés ni sous la menace d’une taxation d’office (art. 164 al. 2) avec inversion du fardeau de la preuve au sens de l’art. 176 al. 3, ni sous la menace d’une amende en cas de violation d’une obligation de procédure (art. 228 al. 1bis LICD et 57a al. 2 LHID). b) Peut être punissable pour soustraction, ou tentative de soustraction, le contribuable qui fait supporter partiellement ses frais d'entretien par la société anonyme à laquelle il participe et qui ne déclare pas comme revenus les libéralités qui lui sont ainsi faites, quand bien même il n'ignore pas l'illicéité du procédé choisi (voir arrêts TF 2C_656/2013 du 17 septembre 2013, 2P.37/2001 et 2A.55/2001 du 6 mars 2002 ou encore arrêts TF du 22 octobre 1992 in Archives 63 145 pour l'actionnaire et Archives 63 208 pour la société). Selon le Tribunal fédéral, pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis: - la soustraction d'un montant d'impôt, - la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et - la faute de ce dernier (arrêt TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 2, non publié in ATF 135 II 86, cité aussi dans les arrêts TF 2C_907/2012 du 22 mai 2013 et 2C_508/2014 du 20 février 2015). La doctrine reprend ces éléments en les détaillant (voir TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in Les procédures en droit fiscal, OREF, 3ème éd. 2015, p. 1078; SANSONETTI in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, art. 175 n. 7 également applicable en droit cantonal s'agissant de droit harmonisé; MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, 2001, p. 48). La soustraction suppose d'abord l'existence de trois éléments objectifs: a) une perte financière pour la collectivité publique, par suite d'une taxation incomplète ou de l'absence de taxation; http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art225 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a57 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=17.09.2013_2C_656/2013 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=06.03.2002_2P.37/2001 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=04.02.2009_2C_664/2008 http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_508%2F2014+&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-II-86%3Afr&number_of_ranks=0#page86 http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_508%2F2014+&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-II-86%3Afr&number_of_ranks=0#page86 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=22.05.2013_2C_907/2012 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=20.02.2015_2C_508/2014
Tribunal cantonal TC Page 9 de 23 b) l'illicéité du comportement du contribuable, soit la violation par celui-ci d'obligations imposées par la loi fiscale, essentiellement l'obligation de remplir la déclaration d'impôt "de manière conforme à la vérité et complète"; enfin c) une relation de causalité entre le comportement illicite et la perte financière pour la collectivité. S'y ajoute une condition subjective: l'existence d'une faute (voir infra consid. 10). c) En l'espèce, les reprises opérées sur le bénéfice imposable de la société n'ont pas été contestées alors qu'elles auraient pu l'être puisque les recourants avaient été avisés de l'ouverture des procédures de rappel et de soustraction alors que le délai de recours n'était pas encore échu comme cela a été vu plus avant (voir consid. 3c). De plus, dans leur courrier daté du 2 décembre 2013 de réponse à l'avis d'ouverture des procédures de rappel et de soustraction, les recourants ont admis que les montants repris correspondaient à ceux "négociés" entre la société et l'administration fiscale et que les revenus devaient donc être augmentés en conséquence. En procédure de réclamation et de recours, ils mettent toutefois en cause les reprises opérées au titre de forfaits excessifs pour leurs frais de déplacement et de représentation ainsi que celles au titre de charges privées liées au salaire de leur femme de ménage et aux primes de l'assurance bâtiment, ainsi que "de nombreuses reprises erronées (par exemple frais de décoration du bureau de F.________, souliers de travail et chaussettes de travail, frais d'outillage, livres, cotisations, femme de ménage pour les bureaux de F.________)". Il convient donc d'examiner dans un premier temps si les reprises en cause constituent un revenu réalisé par les recourants qui a échappé à l'impôt (première condition objective). 5. a) Selon l'art. 21 al. 1 let. c LICD (voir aussi art. 7 al. 1 LHID) est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre. Font partie des avantages appréciables en argent au sens de cette disposition les distributions dissimulées de bénéfice (voir art. 100 al. 1 let. b LICD), soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant. b) De jurisprudence constante, il y a avantage appréciable en argent si: - la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; - cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; - elle n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers; - la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient. Un avantage appréciable en argent au sens de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD - disposition identique à l'art. 21 al. 1 let. c LICD - représente, du point de vue de la société distributrice, un élément du bénéfice imposable (art. 100 al. 1 let. b dernier tiret LICD) [distributions dissimulées de bénéfice et avantages à des tiers non justifiés par l'usage commercial] (…). Cette figure conduit ainsi à une reprise tant au niveau de l'impôt sur le revenu pour le bénéficiaire de l'avantage qu'à celui de l'impôt sur le bénéfice pour la société distributrice, ce qui concrétise la double imposition économique voulue par le législateur (arrêt TF 2C_445/2015 du 26 août 2016 consid. 6.3.4 et références citées). 6. Les forfaits pour frais de déplacement et de représentation. http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art21 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a7 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art100 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=26.08.2016_2C_445/2015
Tribunal cantonal TC Page 10 de 23 a) Selon le rapport de révision, les reprises pour forfaits excessifs de frais de déplacement et de représentation (arrêtées à hauteur de CHF 6'900.- par année dans la décision sur réclamation concernant la société) se fondent sur le fait que la société a comptabilisé non seulement un forfait annuel de CHF 1'250.- de frais de déplacement et de repas et de CHF 8'200.de frais de clientèle et de représentation pour chacun des deux actionnaires, mais également des frais effectifs même de minime importance. Pour l'exercice 2010, le réviseur a relevé que le compte 4811 "Frais de déplacement & repas mandants" totalisait CHF 7'330.87 de charges au nombre desquelles figuraient, en plus des deux fois CHF 1'250.- de forfaits, des frais de CHF 4'830.87 tels que CHF 746.70 de factures pour deux cartes de crédit en date du 21 juin 2010. S'agissant du compte 4830 "Frais de clientèle et de représentation" (produit avec les contre-observations du 5 novembre 2015), celui-ci totalise CHF 17'271.65 avant TVA dont CHF 908.30 de frais autres que les deux fois CHF 8'200.- de forfaits. Pour l'exercice 2011, il ressort des pièces jointes au rapport de révision que le compte 4811 "Frais de déplacement & repas mandants" totalisant CHF 5'880.05 avant TVA, fait apparaître CHF 3'380.05 de menues dépenses (allant de CHF 2.- de parking le 21 janvier 2011 jusqu'à CHF 195.30 pour des cafés le 20 février 2011) en plus des deux fois CHF 1'250.- de forfaits. Quant au compte 4830 "Frais de clientèle et de représentation" de l'exercice 2011 qui présente un total de CHF 16'535.15 avant TVA, il comporte en plus des deux fois CHF 8'200.- de forfaits, des frais effectifs pour CHF 135.15 (pour des repas de CHF 34.50 le 25 février 2011, CHF 65.60 et CHF 20.05 le 23 décembre 2011 et une entrée à Energissima de CHF 15.- le 15 avril 2011). Le réviseur a alors estimé que les forfaits étaient problématiques et, compte tenu de salaires bruts totalisant près de CHF 100'000.-, les a arrêtés à deux fois CHF 5'000.- (avant l'admission partielle de la réclamation qui a fixé les forfaits à deux fois 6'000.-). Ces montants ont été arrêtés en application de la directive interne du 12 décembre 2007 prévoyant que les montants forfaitaires pour le remboursement des frais ne doivent pas, en général, dépasser 5% du salaire annuel brut (au maximum CHF 12'000.-), comme cela a été précisé lors de l'audition du 24 novembre 2016. Les recourants font valoir que les tickets de caisse de faibles montants constatés par le réviseur concernent des frais de déplacement de trois employés, essentiellement sur des chantiers, et non pas des frais de représentation, et qu'ils travaillent dans un grand rayon géographique (Suisse romande, Berne, Bâle, Suisse centrale) en raison de la spécialisation du bureau d'étude. Dans leurs contre-observations, ils contestent le fait que, s'agissant des frais de représentation, la société a comptabilisé des frais de minime importance en plus des forfaits. Quant aux frais de déplacement, ils précisent notamment qu'une comptabilisation selon la circulaire no 25 du 18 décembre 2009 de la Conférence suisse des impôts aurait abouti à un montant de CHF 9'925.en 2010 comme le démontrerait trois décomptes de frais qu'ils ont annexés à leur envoi. Et dans leurs ultimes remarques, ils relèvent notamment que le fisc confond les frais de représentation avec les frais de déplacement professionnels, deux catégories à distinguer selon la circulaire précitée. b) L'art. 327a al. 1 du code des obligations (CO RS 220) prévoit que l'employeur rembourse au travailleur tous les frais imposés par l'exécution du travail et, lorsque le travailleur est occupé en dehors de son lieu de travail, les dépenses nécessaires pour son entretien. Un accord écrit, un contrat-type de travail ou une convention collective peut prévoir que les frais engagés par le travailleur lui seront remboursés sous forme d'une indemnité fixe, telle qu'une http://www.csi-ssk.ch/downloads/kreisschreiben/ks025_plus_npo2009_f.pdf https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19110009/index.html#a327a
Tribunal cantonal TC Page 11 de 23 indemnité journalière ou une indemnité hebdomadaire ou mensuelle forfaitaire, à la condition qu'elle couvre tous les frais nécessaires (art. 327a al. 2 CO). La circulaire no 25 du 18 décembre 2009 de la Conférence suisse des impôts relative au modèle de règlement des remboursements de frais pour les entreprises et les organisations à but non lucratif (ci-après: circulaire no 25) précise à son ch. 1.2 que sont visées les dépenses qu'engage un membre du personnel dans l’intérêt de son employeur. Les dépenses engagées sans nécessité professionnelle ne sont pas prises en charge par la société, mais par le personnel lui-même. Les principales dépenses professionnelles remboursées au personnel sont les frais de déplacement, les frais de repas pris à l’extérieur, les frais d’hébergement et les autres frais, à savoir les frais de représentation. Au sujet de ces derniers, la circulaire indique ce qui suit: "Pour assurer le suivi de sa clientèle ou entretenir son réseau de relations, la société peut avoir intérêt à ce que les membres de son personnel invitent ces personnes. En principe, on fera preuve de retenue face à ce genre d'invitations; les frais ainsi engendrés devront toujours être proportionnels à l’intérêt de l’entreprise. Le choix de l’endroit dépendra de l’importance du client ou du partenaire commercial de même que des usages locaux. Les frais effectifs seront indemnisés. Les renseignements suivants doivent être fournis: - nom de toutes les personnes présentes, - nom et localité du lieu d’invitation, généralement sur la facture - date de l’invitation, - but commercial de l’invitation". c) En l'occurrence, il convient de rappeler d'emblée que l'autorité intimée est en droit de réexaminer lors de chaque période fiscale si les charges comptabilisées, en particulier les montants des forfaits alloués tant pour les frais de déplacement que pour les frais de représentation, sont justifiées. Cela étant, il est généralement admis que les frais forfaitaires qui ne reposent pas sur un règlement des frais admis par l'autorité et qui ne sont pas reconnus comme justifiés par l'usage commercial ne peuvent être pris en compte fiscalement (voir arrêt TF 2C_30/2010 du 19 mai 2010, traduit in RDAF 2011 II 53 consid. 3.2). En l'espèce, la lettre du 30 janvier 2008 relative aux indemnités forfaitaires pour la période fiscale 2006, qui indique que les indemnités sont prévues pour couvrir les frais de restaurant/café, de petits cadeaux etc., mais aussi des frais de petits achats pour le bureau pour lesquels il n'existe pas de pièces de caisse, ne constitue pas un règlement de remboursement des frais agréé par l'autorité intimée au sens de la circulaire no 25 précitée. Quant à la justification commerciale de ces forfaits, elle doit être prouvée par les recourants. Ceux-ci ont présenté un détail des frais de déplacement (qu'ils ont arrêtés à CHF 3'310.-, CHF 4'975.- et CHF 1'640.- pour les trois employés en 2010 en application de la circulaire no 25), mais uniquement pour la part comptabilisée en plus des forfaits. En ajoutant des dépenses effectives aux deux forfaits pour les frais de déplacement inscrits dans le compte 4811 "Frais de déplacement & repas mandants", et alors que de tels forfaits étaient censés couvrir la totalité des frais en question, il apparaît que les recourants ont comptabilisé les mêmes charges deux fois. S'agissant des frais de représentation figurant dans le compte 4830 "Frais de clientèle et de représentation", même si ces frais ne sont pas nécessairement liés aux montants du salaire ou du chiffre d'affaires, le remboursement de CHF 17'271.65 en 2010 et de CHF 16'535.15 en 2011 peut difficilement être admis dans la mesure où des montants de cet ordre sont généralement justifiés par pièce. Les recourants soutiennent qu'ils n'auraient pas bénéficié des CHF 1'640.- et CHF 135.15 censés avoir été remboursés à leur fils, respectivement pour des frais de déplacement en 2010 et des frais de représentation en 2011. Le fait que celui-ci ne touche pas de forfait ne suffit pas toutefois à convaincre la Cour que ces montants, non justifiés par pièce, n'auraient pas été comptabilisés en faveur des recourants comme leurs autres frais de même nature. http://www.csi-ssk.ch/downloads/kreisschreiben/ks025_plus_npo2009_f.pdf http://www.rdaf.ch/lien.php?lien=jgt&annee=2C_30/2010
Tribunal cantonal TC Page 12 de 23 Dans ces circonstances, l'autorité intimée était fondée à considérer qu'une part des frais remboursés forfaitairement aux recourants couvrait davantage que les seuls frais engagés dans l'intérêt de leur société et à s'écarter ainsi des montants comptabilisés. En limitant l'ensemble des forfaits mis à charge de la société dans les comptes 4811 "Frais de déplacement & repas mandants" et 4830 "Frais de clientèle et de représentation" à CHF 12'000.- par an (deux fois CHF 6'000.-) au lieu des CHF 18'900.- (deux fois CHF 1'250.- plus CHF 8'200.-) de forfaits pour frais de déplacement et de représentation, et en refusant les autres frais effectifs ajoutés à ces forfaits, l'autorité intimée n'a pas abusé de son pouvoir d'appréciation mais est restée dans le cadre de sa directive interne applicable en la matière. Les reprises de CHF 6'900.- pour chacune des années 2010 et 2011 sur l'ensemble des forfaits correspond à des remboursements de frais dont la nécessité professionnelle n'a pas été démontrée. Il s'agit de dépenses qui auraient dû être assumées par les recourants et dans la mesure où la société les a pris elle-même en charge, elle leur a accordé un avantage (ou un salaire, voir par ex. ECKERT in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, art. 17 n. 19) qui doit être ajouté à leur revenu imposable puisqu'il a échappé à l'impôt. 7. Les charges privées liées au salaire de la femme de ménage des recourants et aux primes de l'assurance bâtiment. a) Les charges privées, dont l'imposition en tant qu'avantages appréciables en argent à hauteur de CHF 8'840.- en 2010 (CHF 5'312.- sur le salaire de la femme de ménage, CHF 2'550.de refacturation de matériaux de construction et CHF 978.- de primes d'assurance-vie et d'assurance bâtiment) et de CHF 790.- en 2011 (prime d'assurance bâtiment) a été confirmée dans la décision attaquée, ont fait l'objet des explications suivantes dans le rapport de révision: - salaire de la femme de ménage: le réviseur a constaté que le salaire brut indiqué dans le certificat de salaire de 2010 correspondait à CHF 9'395.- et que le compte 4000 "Salaires" faisait état d'une part privée de CHF 2'083.-. Il a considéré que la différence de CHF 7'312.devait être reprise comme charge privée, l'activité de la société s'étant déroulée dans les locaux de E.________ et non pas à F.________. En procédure de réclamation, la reprise a toutefois été arrêtée à CHF 5'312.- dans la mesure où le fisc a tenu compte du fait que la femme de ménage, qui s'occupait essentiellement du nettoyage de l'habitation privée, effectuait occasionnellement quelques travaux pour la société; - refacturation de matériaux de construction: selon le rapport de révision, la société a acheté directement en Italie des matériaux de construction destinés à l'habitation des actionnaires afin de bénéficier de prix attractifs (total de € 9'416.30). Pour tenir compte du fait que le cours du change de l'euro pratiqué n'a pas été le même entre le paiement du fournisseur et la refacturation aux actionnaires le 2 juillet 2010 (CHF 12'523.45 hors TVA selon facture 198-4) et qu'une différence de CHF 2'550.- à charge de la société en a résulté, ce montant a donné lieu à une reprise; - primes d'assurances: le réviseur a constaté que la société a comptabilisé dans ses charges en 2010 les primes d'une assurance-vie de CHF 256.40 et de l'assurance du bâtiment privé de CHF 721.60 (compte 4500 "Assurances choses et RC"), ce qui a entraîné une reprise de CHF 978.-; - prime d'assurance du bâtiment privé: en 2011 également, la société a comptabilisé dans ses charges la prime de l'assurance du bâtiment privé des actionnaires. Il ressort du rapport de révision que les actionnaires ont construit un immeuble à F.________ avec l'intention d'en louer une partie pour l'activité commerciale de la société. Même si une police spéciale a dû être établie du fait qu'une partie des locaux devait être occupée par la
Tribunal cantonal TC Page 13 de 23 société, le réviseur a considéré que cette dépense devait être prise en charge par le propriétaire (lequel pouvait les déduire à son chapitre privé) dès lors que les locaux réservés à la société étaient toujours vides et a procédé à une reprise de CHF 789.60. Selon les notes accompagnant le rapport de révision, cette prime pour la villa privée est déjà déduite dans le forfait accordé dans le chapitre des personnes physiques. Les recourants exposent qu'il est totalement infondé de retenir qu'ils n'avaient pas mis des locaux à F.________ à disposition de leur société. "En raison de retards dans la construction du chemin d'accès, nous ne pouvions pas recevoir de visiteurs à F.________ en 2010 comme initialement prévu. Par contre, les locaux étaient à disposition de la SA dès le 01.01.2010. Contrairement à ce qu'affirme l'Autorité fiscale, un loyer aurait pu être demandé à la SA pour ces locaux pour 2010 et 2011. (…) La surface à E.________ était bien trop petite pour 3 personnes et le bureau à H.________ trop éloigné pour être utilisé quotidiennement. Précisons que les bureaux de F.________ avaient été planifiés, réalisés et équipés en vue d'une utilisation professionnelle. Ils étaient utilisés dès 2010, mais le chemin d'accès était de qualité exécrable et nous ne pouvions pas accueillir de visiteurs jusqu'en fin 2010. En 2010, nous avons aménagé les nouveaux locaux et une grande partie du mobilier est arrivée seulement en début 2011. Dès l'automne 2010, les bureaux de F.________ étaient équipés d'un central téléphonique avec 2 lignes de base et 5 lignes internes. En raison de résultats insatisfaisants de la SA en 2010 et 2011, nous n'avons pas exigé le paiement des frais de chauffage, d'électricité et d'eau pour les bureaux de F.________ de 2010 (82 m2), 2011 (100 m2) et 2012 (100 m2), ce qui représente un montant de 2'236.- pour 2010, 2727.- pour 2011 et 2012. Dans ces conditions, parler de dissimulation de bénéfice est infondé. L'Autorité fiscale affirme que nous avons prétendu compenser le salaire de la femme de ménage par un loyer impayé, ce qui est faux. (…) les surfaces commerciales de H.________ et de E.________ étaient nettoyées par nous-mêmes, puisqu'il était onéreux et peu pratique de les faire nettoyer par une femme de ménage et qu'échanger cela contre l'entretien par une femme de ménage d'une partie du ménage privé, en même temps que celui des locaux du bureau à F.________, était une solution pragmatique et équitable à défaut d'être formellement correcte. Dans ces conditions, parler de dissimulation de bénéfice est erroné. Précisons que nous avions fixé la part privée du travail de la femme de ménage à Fr. 2'083.-". Les recourants font encore valoir dans leurs contre-observations qu' "il était difficile de trouver à une femme de ménage d'accord d'effectuer le nettoyage de nos locaux loués à I.________ à E.________ en dehors des heures de bureau en toute solitude. En fait, notre femme de ménage le refusait. Faire nettoyer ces locaux par un institut de nettoyage était onéreux. Il en allait de même de ceux de H.________. Ce sont ces contraintes qui ont provoqué la compensation du nettoyage des bureaux de H.________ et E.________ avec le nettoyage d'une partie de l'appartement privé par une femme de ménage. La part privée avait été fixée à Fr. 2'083.-, et la part bureau à Fr. 7'312.-. Si l'on considère les montants qui auraient dû être versés pour le nettoyage des surfaces à H.________, E.________ et F.________, à savoir Fr. 7'560.- hors TVA par année comme on peut le calculer sur la base du contrat de nettoyage avec la société J.________ Sàrl, il n'y a pas de soustraction fiscale". Lors de l'audition du 24 novembre 2016, les recourants ont encore précisé que la société a occupé à partir de 2010 des locaux sur deux des trois niveaux de leur maison (laquelle dispose de trois niveaux totalisant 300 m2): au rez médian se situent un bureau d’environ 30 m2 occupé par le secrétariatréception, un petit bureau de 20 m2 et des WC tandis qu'au rez inférieur se trouvent le local informatique, une salle d’archives et un atelier servant aussi au stockage du matériel. Ils ont ajouté qu'à partir de 2011, la société a occupé environ 20 m2 de plus au rez inférieur et que leur famille (de trois personnes en 2010 et 2011) occupe le reste de la maison au rez supérieur. Ils ont
Tribunal cantonal TC Page 14 de 23 également indiqué qu'en 2010, lorsqu’il était encore difficile de recevoir des clients à F.________ en raison du mauvais accès à la maison, ceux-ci étaient reçus dans les bureaux de E.________. b) En l'occurrence, les recourants ont démontré qu'ils ont équipé leur maison afin de mettre des locaux à disposition de la société. Même s'il n'est pas certain que l'activité de dite société ait pu être pleinement exercée pendant toute l'année 2010 - notamment au vu de l'installation du central téléphonique à partir d'octobre 2010 seulement ou encore du mauvais état du chemin d'accès qui obligeait des clients à se rendre plutôt à E.________ cette année-là - l'on peut admettre que la totalité des CHF 9'395.- du salaire de la femme de ménage pour cette année-là ne doit pas être entièrement considéré comme une dépense privée (part privée comptabilisée de CHF 2'083.- plus la reprise pour le reste correspondant à CHF 7'312.-) car une partie de l'activité de nettoyage a pu concerner la société. Avec la reprise arrêtée à CHF 5'312.- en procédure de réclamation, la part de CHF 2'000.- finalement admise comme charge commerciale correspond à plus de 20% de la rémunération totale payée à la femme de ménage. Il est ainsi raisonnablement tenu compte du fait que les travaux de nettoyage ont concerné moins les bureaux de la succursale (qui ont été utilisés de manière plus importante seulement après le raccordement du central téléphonique opéré en automne 2010 et l'installation du mobilier en début 2011) que le logement familial des recourants, lequel comporte salles de bain et cuisine et pas seulement des bureaux, ce qui nécessite davantage de travaux d'entretien. La reprise de CHF 5'312.- sur le salaire de la femme de ménage qui s'est principalement occupée du nettoyage du logement des recourants correspond à une charge privée des recourants. Elle doit être ajoutée à leur revenu imposable dès lors que cet avantage obtenu de la société n'a pas été déclaré. Les primes d'assurance du bâtiment de CHF 722.- en 2010 et de CHF 790.- en 2011 concernent un immeuble appartenant à la fortune privée des recourants comme cela ressort des annexes 04 "Etat des immeubles" jointes à leurs déclarations d'impôt pour 2010 et 2011. Elles ne constituaient donc pas des charges commerciales. Leurs montants doivent être ajoutés au revenu imposable des recourants dans la mesure où ils constituent des avantages reçus de leur société qui ont échappé à l'impôt. Quant aux reprises des primes d'une assurance-vie de CHF 256.40 et à la refacturation de matériaux de construction, les recourants ne les ont pas mises en cause. En tant qu'il ne s'agit pas de charges commerciales mais d'avantages accordés aux actionnaires que ces derniers n'ont pas déclarés, ils doivent eux aussi être ajoutés à leur revenu imposable. 8. Les parts privées aux frais généraux. a) Il ressort des notes accompagnant le rapport de révision que le réviseur a repris en 2010 un montant global de CHF 5'000.- (au lieu de CHF 6'140.95) après avoir constaté notamment que certaines charges revêtaient un caractère privé: - CHF 3'048.95 dans le compte 4004 "Frais de personnel" (factures de dentiste de CHF 123.25 et CHF 390.35 du 7 janvier 2010, facture de CHF 399.- du 12 janvier 2010 pour un vélo "spinning bike", écriture "SCAN Vaurien" de CHF 33.- du 9 février 2010, facture de médecin de CHF 15.80 du 9 février 2010, taxe de K.________ de CHF 202.20 du 2 mars 2010 pour la place de port no 410, facture de médecin de CHF 40.85 du 1er avril 2010, CHF 15.70 de médicaments à la date du 1er juillet 2010, ticket de caisse L.________ Sport SA de CHF 399.- du 26 juillet 2010 pour des chaussures Meindel Island, de M.________ Orthopädie AG de CHF 348.- du 16 juillet 2010 pour 12 paires de chaussettes, facture de médecin de CHF 40.40 du 1er septembre 2010, facture de la Concordia de CHF 641.40 du 1er septembre 2010 ou encore facture de CHF 400.- pour une lithogravure "Le coq puissant" du 21 septembre 2010, selon copies figurant au dossier),
Tribunal cantonal TC Page 15 de 23 - CHF 1'000.- dans le compte 4300 "Petit matériel" (CHF 370.- pour peinture, CHF 450.pour meuleuse, bétonnière, etc., brouette, garden, scie circulaire, etc.), - CHF 600.- sur les CHF 735.62 inscrits dans le compte 4730 "Documentation" pour des livres et des cotisations (cotisation FWS [Fördergemeinschaft Wärmepumpen Schweiz] 2010 à CHF 400.-, librairie N.________ pour CHF 160.-) - CHF 200.- dans le compte 4810 "Frais de formation" (jardin botanique CHF 15.- et CHF 25.-, Volerie Aigles CHF 40.50 et Montagne Singes CHF 38.25) et - CHF 1'292.- dans le compte 4800 "Publicité, dons" (abonnement télécabine à CHF 970.-, cotisation CAS pour CHF 183.- et REGA pour CHF 90.-). En 2011, c'est un montant arrondi à CHF 4'000.- (au lieu de CHF 4'146.40) qui a été repris: - CHF 1'658.40 dans le compte 4004 "Frais de personnel" (CHF 944.10 à Alder + Eisenhut AG [appareils de sport] le 10 février 2011, CHF 202.95 pour Le Landeron place à terre le 18 février 2011, CHF 33.- pour Etat de Neuchâtel plaque bateau le 10 mars 2011, CHF 123.70 de médecin le 28 juin 2011, CHF 59.40 et CHF 169.30 de dentiste le 18 novembre 2011), - CHF 1'500.- représentant globalement 50 % (privé) du total de CHF 3'118.70 inscrit dans le compte 4300 "Petit matériel" (CHF 120.90 pour O.________ sable et béton le 6 janvier 2011, CHF 163.10 pour de la quincaillerie le 23 mai 2011, CHF 342.05 pour P.________ ciment, gants, ampoule le 5 octobre 2011, CHF 963.40 pour O.________ SA gravier et béton le 5 octobre 2011, CHF 243.65 pour Q.________ moellons le 5 octobre 2011, CHF 140.40 pour le Commerce de fer le 18 novembre 2011, CHF 461.70 pour un extincteur Primus bureau F.________ le 18 novembre 2011 et CHF 254.- pour Q.________ moellons bruts le 18 novembre 2011), - CHF 160.- correspondant également au 50 % de certains montants pour des livres figurant dans le compte 4730 "Documentation" (CHF 17.30, CHF 45.20, CHF 92.50, CHF 74.10, CHF 28.80, CHF 39.70 et CHF 24.90 sous "cc livres" le 27 janvier 2011), - CHF 90.- dans le compte 4750 "Cotisations et abonnements" (pour REGA le 10 février 2011) et - CHF 738.- dans le compte 4810 "Frais de formation" (CHF 24.- sous "cc Kunstmuseum Bern" le 27 janvier 2011, CHF 44.- sous "cc Zentrum paul klee" le 27 juillet 2011 et CHF 670.- pour des arbres fruitiers hautes tiges le 19 novembre 2011). Les recourants font valoir que le réviseur a nié l'existence des locaux à F.________ et a de ce fait effectué de nombreuses reprises erronées (par exemple frais de décoration du bureau de F.________, souliers de travail et chaussettes de travail, frais d'outillage, livres, cotisations, femme de ménage pour les bureaux de F.________). Ils se sont également plaints des circonstances de la révision en relevant que leur comptabilité est probante et que les montants corrigés au niveau des frais généraux comprennent des erreurs incontestables. Les recourants ont produit avec leurs ultimes remarques diverses factures payées 2010 en indiquant qu'il s'agissait d'exemples de dépenses professionnelles considérées à tort comme dépenses privées: - facture de CHF 400.- du 15 décembre 2009 pour une cotisation annuelle 2010 de la "Fördergemeinschaft Wärmepumpen Schweiz FWS" payée le 2 mars 2010; - facture de CHF 90.- (3 fois CHF 30.-) pour les recourants et leur fils payée le 10 février 2010 à la Rega Gönner-Center; - facture du Commerce de fer fribourgeois SA de CHF 480.05 (dont CHF 319.- pour des scies circulaires et CHF 120.- (après rabais de 20%) pour un chasse-neige payée le 7 janvier 2010; - facture du Commerce de fer
Tribunal cantonal TC Page 16 de 23 fribourgeois SA de CHF 329.- du 6 août 2010 pour une meuleuse d'angle; - facture de M.________ Orthopädie AG de CHF 348.- du 16 juillet 2010 pour 12 paires de chaussettes. b) En l'espèce, il apparaît que de nombreuses factures - dentiste, vélo, amarrage et taxe portuaire, médecin, assurance Concordia, peinture, bétonnière, brouette, abonnement télécabine, appareil de sport Alder + Eisenhut, gravier et moellons, Kunstmuseum Bern ou encore Zentrum Paul Klee - visent clairement des dépenses qui n'avaient pas à figurer dans les charges de la société. Et pour certaines d'entre elles, ces dépenses ont pu servir à la construction du bâtiment et du chemin d'accès qui n'étaient pas terminés à fin 2010 (voir remarque des recourants en dernière page du questionnaire qu'ils ont rempli le 8 novembre 2010 pour l'estimation des valeurs locatives et fiscales de leur immeuble). Quant aux factures jointes aux ultimes remarques, elles n'ont pas été englobées dans les reprises de parts privées aux frais généraux. Pour la facture de CHF 90.- (3 fois CHF 30.-) pour les recourants et leur fils à la Rega Gönner-Center, les recourants n'ont pas expliqué en quoi il s'agissait d'une dépense engagée dans l'intérêt de la société de sorte que son caractère commercial a été nié à juste titre. Il en va de même pour les CHF 120.- d'achat d'un chasse-neige. La cotisation annuelle de CHF 400.- à la "Fördergemeinschaft Wärmepumpen Schweiz FWS" n'a pas été reprise comme l'indiquent les notes accompagnant le rapport de révision au sujet du compte 4750 "Cotisations et abonnements" dont une copie est annexée audit rapport. S'agissant enfin des factures du Commerce de fer fribourgeois SA de CHF 319.- pour des scies circulaires et de CHF 329.- pour une meuleuse d'angle inscrites dans le compte 4300 "Petit matériel" ainsi que la facture de CHF 348.- pour 12 paires de chaussettes figurant dans le compte 4004 "Frais de personnel", elles n'ont pas eu d'incidence dans la mesure toutefois où la reprise globale opérée pour 2010 a été réduite de CHF 6'140.- pour être arrondie à CHF 5'000.-. Il s'ensuit que les reprises de parts aux frais généraux peuvent être confirmées et qu'elles doivent, elles aussi, s'ajouter au revenu imposable des recourants qui n'ont pas déclaré ces avantages reçus de leur société. 9. a) La réalisation des éléments objectifs de la soustraction suppose non seulement que les éléments repris - qui constituent des revenus imposables réalisés par les recourants - ont échappé à l'impôt (ce qui vient d'être confirmé), mais encore cela doit-il avoir été causé par la violation d'une obligation incombant aux recourants. Conformément à l'art. 154 al. 1 LICD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. A cet effet, elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Et la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 157 al. 2 LICD). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 159 al. 1 et 2 LICD et 42 LHID). b) En l'espèce, les recourants ont bénéficié d'avantages appréciables en argent qui ont échappé à l'impôt. Cela est dû au fait qu'en tant que directeurs de leur société, ils ont comptabilisé des dépenses privées alors que la loi n'autorise la déduction de charges que si elles sont justifiées par l'usage commercial, et qu'ils n'ont pas déclaré les avantages qu'ils se sont ainsi octroyés. S'ils voulaient davantage tirer profit de la société dont ils sont les actionnaires directeurs, ils auraient dû http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art154 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a42
Tribunal cantonal TC Page 17 de 23 alors se verser des salaires plus élevés voire des dividendes, lesquels auraient plus difficilement échappé à l'impôt. L'on notera au demeurant qu'ils n'ont indiqué que partiellement les remboursements de frais dans leurs certificats de salaire: en 2010, seuls des forfaits de CHF 8'200.- pour frais de représentation y figurent, et en 2011, aucune allocation pour frais n'y est indiquée. Les recourants ont indûment diminué leur charge fiscale et les taxations pour l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2010 et 2011 sont entrées en force incomplètes. Partant, les conditions objectives de la soustraction sont remplies. Il reste à examiner si la condition subjective de la soustraction est elle aussi réalisée. 10. a) L'art. 220 al. 1 LICD conditionne la responsabilité pénale du contribuable notamment à l'existence d'une faute intentionnelle ou d'une négligence, par référence à l'art. 12 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0) en application de l'art. 333 al. 1 CP (voir ATF 135 II 86 consid. 4.2). La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (RDAF 1989 p. 48), la culpabilité (faute) ainsi que la mesure de la peine (amende) doivent être analysées selon les principes du droit pénal, les amendes fiscales étant en effet de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1). Le fait subjectif de la soustraction fiscale consommée présuppose l'intention ou la négligence. La notion de négligence de l'art. 175 LIFD (ayant le même contenu que la disposition de droit cantonal de l'art. 220 LICD) est identique à celle de l'art. 12 CP (voir ATF 135 II 86 consid. 4.3). S'agissant plus spécifiquement de la distinction entre intention et négligence, l'art. 12 al. 2 CP retient l'existence d'une intention lorsque l'auteur a agi avec conscience et volonté. Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, en matière de soustraction fiscale, lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu'il avait données au fisc étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes. Il y a dol éventuel lorsque l'auteur, en l'espèce le contribuable, envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode au cas où il se produirait. Parmi les éléments extérieurs permettant de conclure que l'auteur a accepté le résultat dommageable pour le cas où il se produirait figurent notamment la probabilité (connue de l'auteur) de la réalisation du risque et l'importance de la violation du devoir de prudence. Plus celles-ci sont grandes, plus sera fondée la conclusion que l'auteur, malgré d'éventuelles dénégations, avait accepté l'éventualité de la réalisation du dommage (voir notamment arrêt TF 2A.607/2006 du 24 avril 2007 consid. 3.3). Enfin, la négligence est une faute non intentionnelle. Un contribuable agit par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 12 al. 3 CP). Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever le doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (voir ATF 135 II 86 consid. 4.3). b) En l'occurrence, l'autorité intimée a sanctionné le comportement des recourants en qualifiant la faute commise d'intentionnelle, ceux-ci ayant agi par dol éventuel. La Cour observe que l'ensemble des reprises opérées au titre de charges privées (consid. 7, salaire de leur femme http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art220 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19370083/index.html#a12 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19370083/index.html#a333 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=24.04.2007_2A.607/2006
Tribunal cantonal TC Page 18 de 23 de ménage, refacturation de matériaux de construction, prime d'assurance-vie et primes de l'assurance bâtiment) et de parts privées aux frais généraux (consid. 8, dentiste, vélo, amarrage et taxe portuaire, médecin, assurance Concordia, peinture, bétonnière, brouette, abonnement télécabine, appareil de sport Alder + Eisenhut, gravier et moellons, Kunstmuseum Bern, Zentrum Paul Klee etc.) constituent des dépenses privées que les recourants n'avaient pas à faire figurer dans les comptes de leur société. Au vu de la nature de ces frais, leur comptabilisation dans la société relève de la soustraction intentionnelle. L'élément subjectif de la soustraction est en effet réalisé en l'espèce dès lors que les recourants ont compté sur le fait qu'il n'y aurait pas de révision de la comptabilité de leur société, et donc pas de reprises de leurs charges privées imposables dans leur chapitre personnel au titre d'avantages appréciables en argent non déclarés. S'agissant des reprises sur les remboursements de frais de déplacement et de représentation (consid. 6) en revanche, l'on ne saurait retenir que les recourants étaient conscients du caractère excessif des forfaits comptabilisés. Il convient de considérer en effet que dans la taxation précédente, l'autorité intimée avait admis des montants identiques à ceux comptabilisés pour les périodes fiscales litigieuses et des sommes assez proches dans les taxations antérieures. Lors de l'audition du 24 novembre 2016, dite autorité a confirmé que les charges comptabilisées dans la société au titre de frais de représentation et admises en taxation se sont élevées à CHF 8'200.- en 2009, CHF 8000.- en 2008 et CHF 7'500.- en 2007, les forfaits pour frais de déplacement étant admis à hauteur de CHF 1'200.- en 2009, CHF 1'200.- en 2008 et CHF 1'100.- en 2007. De plus, les frais de représentation comptabilisés en 2009 à hauteur de CHF 16'738.33 se composaient eux aussi d'une part non forfaitaire en plus des deux fois CHF 8'200.- de forfaits et ces derniers avaient été admis sans restriction. Dans ces circonstances, la preuve que les recourants étaient conscients du caractère incorrect des forfaits comptabilisées semble difficile à établir. De plus, la fixation des forfaits relève d'une question d'appréciation (voir TORRIONE, p. 951 ss, 1152), de sorte que le caractère intentionnel de leur seule comptabilisation excessive à des fins de soustraction fiscale est discutable. Et si l'on examine le comportement des recourants sous l'angle de la négligence, il n'apparaît pas que la comptabilisation des forfaits litigieux auraient dû les amener à se renseigner au préalable auprès du fisc alors qu'ils reportaient un montant identique à celui admis lors de la période fiscale précédente. Par conséquent, seule la non-déclaration des avantages appréciables en argent provenant des reprises de charges privées et des reprises opérées sur les parts privées aux frais généraux est constitutive d'une soustraction d'impôt. La non-déclaration des avantages appréciables en argent provenant de la reprise sur les forfaits excessifs doit donner lieu, quant à elle, à un rappel d'impôt uniquement, faute de preuve d'un comportement intentionnel ou négligent. La qualification des faits reprochés aux recourants ayant été examinée, il reste à vérifier la quotité de l'amende prononcée à leur encontre. 11. a) Les amendes fiscales sont de véritables sanctions de nature pénale, de telle sorte que la culpabilité et la mesure de la peine doivent être analysées selon les principes du droit pénal (voir SIEBER in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, art. 175 n. 39 et les références citées; SANSONETTI, ad art. 175 n. 3, également applicable en droit cantonal s'agissant de droit harmonisé). Elles ont un caractère strictement personnel (ATF 134 III 59 consid. 2.3.2). b) Conformément à l'art. 2 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0), qui n'a pas été modifié par l'entrée en vigueur le 1er janvier 2007 de la nouvelle partie générale du code pénal, l'amende sanctionnant une soustraction d'impôt doit être fixée selon les dispositions en vigueur au moment où l'infraction a été commise, à moins que le nouveau droit en vigueur au https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19370083/index.html#a2
Tribunal cantonal TC Page 19 de 23 moment du jugement s'avère plus favorable dans son application concrète (principe de la loi la plus favorable ou de la "lex mitior"; sur cette question, voir RIKLIN, Revision des Allgemeinen Teils des Strafgesetzbuches: Fragen des Übergangsrechts, in PJA 2006 1471 ss). c) Selon l'art. 47 CP, applicable aux contraventions par renvoi des art. 104 et 333 al. 1 CP, le juge fixe la peine d'après la culpabilité de l'auteur. Il prend en considération les antécédents et la situation personnelle de ce dernier ainsi que l'effet de la peine sur son avenir (al. 1). L'al. 2 de la disposition précise que la culpabilité est déterminée par la gravité de la lésion ou de la mise en danger du bien juridique concerné, par le caractère répréhensible de l’acte, par les motivations et les buts de l’auteur et par la mesure dans laquelle celui-ci aurait pu éviter la mise en danger ou la lésion, compte tenu de sa situation personnelle et des circonstances extérieures. La culpabilité est en premier lieu déterminée par la gravité objective de l'acte, laquelle s'apprécie principalement au regard du résultat de l'infraction. Cela est notamment le cas en matière d'infractions contre le patrimoine. Cette gravité objective est déjà prise en considération par le législateur lorsqu'il détermine la peine légale, tandis que les art. 47 CP et 106 al. 3 CP imposent au juge de tenir compte de l'aspect subjectif de l'acte (voir - sous l'ancien droit déjà - MONTI, p. 75 et les références citées). Pour le cas de la soustraction fiscale, cela signifie que la gravité objective de l'acte est déjà prise en considération par la règle générale selon laquelle l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait (art. 220 al. 2 phr. 1 LICD) et qu'il appartient au juge de moduler cette peine en tenant compte de la gravité subjective de l'acte (faute légère ou faute grave au sens de l'art. 220 al. 2 phr. 2 LICD). Lorsque la peine est une amende, l'art. 106 al. 3 CP précise que le juge fixe celle-ci en tenant compte de la situation de l'auteur afin que la peine corresponde à la faute commise. La perte à subir par l'auteur doit constituer une peine correspondant à la culpabilité, en tenant compte notamment des éléments suivants: revenu et fortune, état civil et charges de famille, profession et gain professionnel, âge et état de santé. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (voir - sous l'ancien droit déjà - ATF 114 Ib 27). d) Selon la doctrine et la jurisprudence, l'expression "en règle générale" contenue à l'art. 175 al. 2 phr. 1 LIFD (identique à la disposition de droit cantonal de l'art. 220 al. 2 phr. 1 LICD) vise le cas où la soustraction a été commise intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou atténuantes. Il en résulte que lorsque la soustraction a été commise par négligence, la faute doit être considérée comme légère, en tout cas en l'absence de circonstances aggravantes (voir SIEBER, n. 45 ad art. 175 LIFD, et les références citées; MONTI, p. 69 s.). Les autres éléments qui peuvent conduire à une réduction de l'amende pour faute légère sont les circonstances atténuantes énumérées à l'art. 48 CP, parmi lesquelles figure le fait que l'auteur ait manifesté par des actes un repentir sincère, notamment en réparant le dommage autant qu’on pouvait l’attendre de lui. En matière de soustraction fiscale, on y ajoute le cas où le contrevenant coopère à l'établissement des faits. Quant aux circonstances aggravantes qui permettraient d'augmenter l'amende prévue comme règle générale par l'art. 175 al. 2 phr. 1 LIFD (identique à la disposition de droit cantonal de l'art. 220 al. 2 phr. 1 LICD), elles comprennent principalement la récidive et le comportement réticent du contribuable à l'égard des autorités, voire le fait que le contribuable dispose de compétences fiscales particulières (voir SANSONETTI, n. 3 ad art. 175; SIEBER, n. 47 ad art. 175 LIFD; MONTI, p. 70 s.; Circulaire no 21 du 7 avril 1995 de l'Administration fédérale des contributions concernant le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct, p. 16). En tout cas, la proportion du montant de l'amende suggérée par l'art. 175 LIFD (équivalant à l'art. 220 LICD) ne saurait être appliquée de manière purement schématique (ATF 134 III 59 consid. 2.3.1). https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19370083/index.html#a47 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19370083/index.html#a104 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19370083/index.html#a333 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art220 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a175 https://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/bundessteuer/kreisschreiben/2000/W95-021.pdf.download.pdf/w95-021f.pdf
Tribunal cantonal TC Page 20 de 23 e) Dans le cas d'espèce, l'autorité intimée a fixé l'amende à 30% des impôts soustraits, ce qui correspond au minimum prévu par l'art. 220 al. 2 LICD en cas de faute légère. Cette amende s'avère peu sévère au regard de la faute qui a été qualifiée d'intentionnelle et non pas de négligence. Le fait que les recourants ne se sont rendus coupables de soustraction que pour une partie des reprises constitutives d'avantages appréciables en argent non déclarés se trouve contrebalancé par l'intensité de la faute retenue par la Cour. Les recourants jouissent tous deux d'une bonne santé, n'ont pas de difficultés financières, et n'ont pas de personne à charge. Au vu du montant de l'impôt objet de la soustraction et du caractère de l'infraction commise intentionnellement, il y a lieu de confirmer l'amende dans son principe, laquelle doit être fixée à CHF 500.-, étant rappelé que la non imposition des avantages provenant des reprises sur les forfaits excessifs (en 2010, environ 1/3 des CHF 10'370.- repris y c. imposition partielle dividendes et en 2011, environ 2/3 des CHF 5'845.- repris) donne lieu uniquement à un rappel d'impôt. 12. a) Les recourants requièrent encore la révision de leurs taxations 2010 et 2011 afin que les primes d'assurance de leur immeuble de F.________ ayant fait l'objet d'une reprise, puis donné lieu à une imposition à leur chapitre personnel, soient déduites de leur revenu par le biais d'une révision de leurs taxations. Ils soutiennent que l'exigence du fisc "que ces primes d'assurance soient payées à titre privé constitue un fait important nouveau qui permet une révision des taxations privées". Dans ses observations, l'autorité intimée relève que les contribuables ont fait valoir la déduction des frais d'immeubles selon le système des frais forfaitaires, à savoir 10 % de la valeur locative (CHF 785.- pour chacune des périodes 2010 et 2011), et qu'il n'appartient pas au fisc de choisir entre les frais forfaitaires et d'éventuels frais effectifs suivant les montants invoqués. L'art. 188 al. 1 LICD (voir aussi art. 51 al. 1 LHID) dispose qu'une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office: a. lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts; b. lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure; c. lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé. La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 188 al. 2 LICD et 51 al. 2 LHID). En l'espèce, il apparaît que le choix des recourants de revendiquer dans leur déclaration d'impôt, non pas la déduction de leurs frais d'entretien d'immeuble effectifs mais la déduction forfaitaire de ces frais comme les y autorise l'art. 33 al. 2 et 4 LICD est indépendant du traitement fiscal réservé aux primes d'assurance de leur immeuble privé. La déduction des frais effectifs qu'ils auraient pu revendiquer durant la procédure ordinaire - indépendamment des primes d'assurance mises à charge de la société - était déjà supérieure à la déduction forfaitaire de CHF 785.- par an requise à l'époque. Si l'on considère en effet qu'ils évaluent la déduction de leurs frais effectifs à CHF 2'233.60 pour 2010 et CHF 4'056.60 en 2011 primes d'assurance comprises (CHF 722.- en 2010 et de CHF 790.- en 2011), les frais effectifs qu'ils auraient pu faire valoir en déduction - avant même la reprise des primes d'assurance dans le chapitre de la société - étaient donc plus élevés que la déduction forfaitaire de CHF 785.- par an (CHF 1'511.60 en 2010 et CHF 3'266.60 en 2011). Ils auraient donc dû choisir la déduction des frais d'entretien effectifs et ils ne peuvent s'en prendre qu'à eux-mêmes s'ils y ont renoncé. Par conséquent, l'on ne saurait voir dans la reprise des primes d'assurance de l'immeuble privé, et l'imposition de cet avantage au chapitre des recourants, un fait nouveau autorisant la révision de leur taxation aux fins d'augmenter la déduction des frais d'entretien d'immeuble. Le recours est rejeté sur ce point. http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art220 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art188 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art33
Tribunal cantonal TC Page 21 de 23 b) Les recourants ont également requis la révision de leurs taxations afin que les montants versés par la "Baurekurskommission" du canton de H.________ (CHF 500.- en 2010 et CHF 750.en 2011) soient imposés en tant que salaire accessoire [avec la déduction à laquelle cette imposition donne droit]. L'autorité intimée a proposé dans ses ultimes remarques d'accepter cette conclusion. En l'occurrence, les recourants auraient pu contester leurs taxations par le bais de la procédure ordinaire de réclamation de sorte que la révision est exclue. L'on relèvera au demeurant que selon les certificats de salaire établis par service du personnel du canton de H.________, les sommes précitées ont été versées non pas en tant que prestations salariées accessoires (ch. 2 du certificat de salaire) mais comme indemnités des membres de l'administration (ch. 5) avec la remarque suivante: "15. Observations: Sitzungsgeld Kommissionen …; Stundenlohn". Il s'agit là manifestement de jetons de présence versés pour des séances de commissions en application des instructions du canton de H.________ concernant l'octroi de jetons de présence (Weisung betreffend Ausrichtung von Sitzungsgeldern du 5 février 2002: SR 153.115), et non pas d'une activité salariée accessoire donnant droit à déduction sous le code 2.140. Par conséquent, les jetons de présence de CHF 500.- en 2010 et CHF 750.- en 2011 ont été correctement imposés de sorte que les taxations doivent être maintenues. Il n'est pas donné suite à la proposition de l'autorité intimée. Le recours est donc rejeté sur ce point également. 13. a) Au vu de ce qui précède, le recours formé en droit cantonal est rejeté. b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, compte tenu du travail requis et du rejet du recours, il se justifie de fixer les frais à CHF 1'000.-. II. Impôt fédéral direct (604 2015 72) 14. Le recours, déposé le 26 juin 2015 contre une décision du 22 mai 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), et l'avance des frais de procédure a été déposée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 15. a) En droit fédéral également l'art. 183 al. 1 LIFD dispose que l'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée, cette dernière étant invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer. Il s'ensuit que, comme en droit fédéral, les recourants ont bien été avisés de l'ouverture de la procédure de soustraction à leur encontre. b) Quant au principe de la bonne foi, il s'applique aussi en droit fédéral. Pour les mêmes raisons que celles développées sous le considérant 3b, les recourants ne peuvent pas se prévaloir d'une assurance donnée par le réviseur qui ne les aurait pas avertis de l'amende qu'ils encouraient et les auraient amenés à ne pas recourir contre la décision sur réclamation notifiée à leur société. 16. a) Sous le titre "Soustraction consommée", l'art. 175 LIFD reprend textuellement le contenu de l'art. 220 LICD, de sorte que cette disposition de droit fédéral harmonisé doit être interprétée et appliquée dans le même sens que les règles de droit cantonal présentées auparavant. En ce qui concerne la responsabilité des époux en cas de soustraction, l'art. 180 LIFD a lui aussi la même http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art131 http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2 http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art1 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a140 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a183 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a175 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art220
Tribunal cantonal TC Page 22 de 23 teneur que l'art. 225 LICD. Enfin, la procédure de soustraction est notamment réglée par les art. 182 s. LIFD. L'art. 183 al. 1bis LIFD prévoit également que les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d’impôt ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d’impôt que s’ils n’ont été rassemblés ni sous la menace d’une taxation d’office (art. 130 al. 2 LIFD) avec inversion du fardeau de la preuve au sens de l’art. 132 al. 3 LIFD, ni sous la menace d’une amende en cas de violation d’une obligation de procédure. b) Comme en droit cantonal, les conditions de la soustraction d'impôt supposent que soient réalisés deux éléments objectifs, et un élément subjectif. La réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose que les montants non déclarés constituent des éléments imposables (art. 20 al. 1 let. c LIFD). De même, l'art. 123 al. 1 LIFD dispose que les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. L'art. 124 al. 2 LIFD impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD). Et les considérations émises sur la réalisation de la condition subjective de la soustraction en droit fédéral valent également en droit cantonal. Enfin, en droit fédéral également, les dispositions générales du droit pénal s’appliquent à la détermination du montant de l’amende. c) Il en résulte que, pour l'impôt fédéral direct également, les avantages appréciables en argent que les recourants ont obtenus en 2010 et en 2011 ont échappé à l'impôt, parce que ceux-ci ont indûment comptabilisé dans les charges de leur société des dépenses privées qui n'avaient pas à y figurer et qu'ils n'ont pas déclaré avoir bénéficié de ces avantages. Comme en droit cantonal, l'élément subjectif de la soustraction est réalisé et l'amende fiscale est maintenue dans son principe. Même si la non imposition des avantages provenant des reprises sur les forfaits excessifs doit donner lieu uniquement à un rappel d'impôt, comme pour l'impôt cantonal, ce fait est contrebalancé par l'intensité de la faute retenue par la Cour. Pour cette raison et parce qu'il s'agit d'un faible montant, l'amende sera maintenue à CHF 50.-. 17. Enfin, au niveau fédéral aussi, la révision des taxations doit être refusée pour les mêmes raisons qu'en droit cantonal, les art. 147 al. 1 et 2 LIFD et 188 al. 1 et 2 LICD ayant un contenu identique tout comme les art. 32 al. 2 et 4 LIFD et 33 al. 2 et 4 LICD. 18. a) Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté. b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif fribourgeois du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, comme pour le recours formé en droit cantonal, il se justifie de fixer un émolument de CHF 1'000.-. https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a130 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a20 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a123 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a147 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art188 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a32 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art33 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a144 http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2 http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art1
Tribunal cantonal TC Page 23 de 23 la Cour arrête: I. Impôt cantonal (604 2015 73) 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument de CHF 1'000.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l'avance de frais, le solde de 400 francs leur étant facturé. II. Impôt fédéral direct (604 2015 72) 3. Le recours est rejeté. 4. Un émolument de CHF 1'000.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. III. Communication Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 16 décembre 2016/eri Président Greffière-rapporteure https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a146 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a73 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/20010204/index.html#a82