Fribourg Tribunal cantonal Cour fiscale 18.06.2010 604 2009 27

Tribunal cantonal Kantonsgericht CANTON DE FRIBOURG / KANTON FREIBURG ________________________________________________________________________________________ 604 2009-27 604 2009-28 Arrêt du 18 juin 2010 COUR FISCALE COMPOSITION Président : Hugo Casanova Assesseurs : Michael Hank, Geneviève Jenny, Berthold Buchs, Albert Nussbaumer Greffière-rapporteure : Elisabeth Rime Rappo PARTIES A.________ et B.________, recourants, représentés par Me Yves Auberson, avocat contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée OBJET Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; rachat d'années de cotisations au 2ème pilier Recours du 10 mars 2009 contre la décision sur réclamation du 6 février 2009 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2007 et sur l'imposition séparée de la prestation en capital versée en 2008

- 2 considérant e n fait A. Au cours des dernières années de sa carrière professionnelle, B.________ a exercé une activité lucrative en tant que directeur des services clients auprès de la société C.________ SA, à D.________. Il a pris sa retraite le 31 mars 2008. Dans leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2007 datée du 26 février 2008, les époux A.________ et B.________ ont revendiqué la déduction d'un rachat d'années d'assurance au 2ème pilier d'un montant de 100'000 francs. Deux rachats totalisant 130'000 francs ont encore été effectués les 31 janvier et 27 février 2008. La prestation en capital de 667'300 francs qui leur a été versée le 18 mars 2008 par la caisse de prévoyance de B.________, a fait l'objet d'une imposition séparée le 1er juillet 2008. L'impôt cantonal a été arrêté à 36'638 francs et l'impôt fédéral direct à 15'022 fr. 40, les impôts communaux et paroissiaux facturés le 4 juillet 2008 par la Commune de E.________ totalisant 30'409 fr. 50. Par courrier du 20 octobre 2008, et après un premier examen de la déclaration d'impôt 2007, le Service cantonal des contributions a invité le contribuable à produire une attestation de sa caisse de retraite signalant le détail de son fonds de prévoyance (part exacte du capital restant après prélèvement de la prestation de 660'939 francs et indiquant si celui-ci assurait une rente). Le 13 novembre 2008, B.________ a transmis l'attestation requise. Celle-ci fait état de ce qui suit: Avoir-vieillesse au 31.3.2008 CHF 1'488'971.90 Rente de retraite annuelle dès le 1.4.2008 CHF 56'400.00 Part du capital pour le paiement de la rente CHF 828'234.00 Versement en capital CHF 660'939.80 (dans ce montant est compris un intérêt moratoire de CHF 201.90) Par taxation ordinaire du 19 novembre 2008, le Service cantonal des contributions a refusé de déduire le rachat de 100'000 francs en application de l'art. 79b al. 3 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle (LPP; RS 831.40; introduit par le ch. I de la LF du 3 octobre 2003 (1ère révision LPP), en vigueur depuis le 1er janvier 2006 [RO 2004 1677 1700; FF 2000 2495]). L'impôt fédéral direct dû par les époux A.________ et B.________ a été fixé à 13'008 francs sur la base d'un revenu imposable de 197'473 francs, et leur impôt cantonal sur le revenu (avant majoration de l'impôt de base) à 21'536 fr. 25 pour un revenu imposable de 192'093 francs. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. B. Le 15 janvier 2009, les époux A.________ et B.________ ont formé réclamation contre la taxation précitée par l'intermédiaire de leur mandataire. Ils ont fait valoir que selon l'art. 79b al. 3 LPP - qui dispose que les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant http://www.admin.ch/ch/f/rs/8/831.40.fr.pdf http://www.admin.ch/ch/f/as/2004/1677.pdf http://www.admin.ch/ch/f/ff/2000/2495.pdf

- 3 l'échéance d'un délai de trois ans -, seul le rachat effectué durant la période de trois ans ne peut être versé sous forme de capital (méthode first in - first out [FIFO] selon l'interprétation de l'Office fédéral des assurances sociales; ci-après: l'OFAS). En revanche, si la prestation en capital provient d'un avoir de vieillesse qui était déjà accumulé au sein de l'institution de prévoyance avant le rachat, le versement sous forme de capital demeure possible. Ils ont relevé que le refus du Service cantonal des contributions ne pouvait donc pas se fonder sur l’art. 79b al. 3 précité et que seul pouvait être envisagé un abus de droit en matière fiscale (évasion fiscale), avec par exemple comme critères qui ont déjà été retenus dans ce contexte, la courte durée entre le rachat et le versement sous forme de capital ou encore le financement du rachat par des fonds étrangers. Ils ont estimé que dans leur cas, la courte durée devait d'emblée être écartée dans la mesure où ils ont effectué des rachats depuis 2001 (82'221.-- en 2001; 60'000.-en 2002, 2004, 2005 et 2006; 100'000.-- en 2007 et 130'000.-- en 2008) et n'ont pas attendu le dernier moment pour effectuer un rachat considérable uniquement destiné à réduire, voire annuler l'imposition des derniers salaires reçus juste avant de toucher le capital de prévoyance soumis à des taux d'imposition privilégiés. Quant au critère du rachat au moyen de fonds étrangers, les recourants ont signalé que tel n'était pas leur cas et qu'ils avaient utilisé leurs économies à cet effet. Ils ont encore indiqué que selon le Tribunal fédéral (arrêt 2A.705/2005 du 13 avril 2006), un autre critère d'abus résiderait dans le fait consistant à racheter des années d'assurance suivi du versement d'une prestation de vieillesse en partie sous forme de rente et en partie sous forme de capital (comme en l'espèce) lorsque la rente de vieillesse demeure inchangée par rapport à celle résultant de l'avoir de prévoyance existant avant le rachat. Les recourants ont estimé qu'ils ne se trouvaient pas dans cette situation puisque grâce aux contributions faites dans le délai de trois ans, ils ont effectivement amélioré la partie rente des prestations de prévoyance qui leur ont été servies depuis le mois d'avril 2008. Ils avaient d'ailleurs écrit au Service cantonal des contributions le 1er décembre 2005 avec la volonté de recevoir leurs prestations de prévoyance pour moitié sous forme de rente et pour moitié sous forme de capital. Et selon l'attestation du 12 janvier 2009 de leur caisse de pension qu'ils ont jointe à leur réclamation, cette solution aurait conduit à ce moment-là au paiement d'une rente annuelle de 35'232 francs. Ce document fait état des données suivantes: Avoir-vieillesse au 31.12.2005 CHF 1'024'221.40 Rente de retraite annuelle dès le 31.3.2005 CHF 35'232.00 Part du capital pour le paiement de la rente CHF 512'110.70 Versement en capital CHF 512'110.70 Ils ont exposé que ce montant était insuffisant pour leur permettre de couvrir avec l'AVS les dépenses de leur train de vie au moment de la retraite, et que le Service cantonal des contributions les avait informés par courrier du 6 décembre 2005 que le retrait du 2ème pilier sous forme de capital n'était possible que pour les rachats effectués avant la fin décembre 2005. Ils auraient alors décidé que les rachats auxquels ils entendaient encore procéder à partir de 2006 ne seraient destinés qu'à l'amélioration de leur avoir de prévoyance versé sous forme de rente. C'est ce qui se serait produit dans les faits puisqu'ils ont finalement reçu un montant de 828'234 francs pour le paiement de leur rente LPP, soit une augmentation de 316'124 francs par rapport au montant de 512'110 francs qui leur avait été annoncé à fin décembre 2005, et la rente annuelle a pu être augmentée de 35'232 francs à 56'400 francs, soit une différence de plus de 20'000 francs. Dans une conclusion subsidiaire, pour le cas où le Service cantonal des contributions devait maintenir son point de vue, ils ont requis une correction de la

- 4 taxation de la prestation en capital, les montants non admis au niveau de l'imposition du revenu devant être déduits du montant imposé. Le 30 janvier 2009, en réponse à la requête du Service cantonal des contributions, les époux A.________ et B.________ ont produit un exemplaire du règlement de prévoyance de leur caisse de pension. En date du 6 février 2009, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée. Il a maintenu que les rachats effectués en 2007 avaient servi au financement de la prestation en capital de 660'939 fr. 80 et qu'ils n'étaient donc pas admis en déduction des revenus de la période fiscale 2007. Il a considéré ce qui suit: "Contrairement à ce que soulève le mandataire des contribuables, le courrier du 1er décembre 2005 ne fait pas ressortir clairement la volonté des contribuables de recevoir leurs prestations de prévoyance pour moitié sous forme de rentes et pour moitié sous forme de capital au moment de la retraite. Il s'agissait simplement d'une question posée aux autorités fiscales au sujet des conséquences d'un prélèvement sous forme de rentes et/ou de capital d'un rachat envisagé. De plus, il semble bien aléatoire de se baser sur une prise de position de l'autorité fiscale relative à un rachat effectué au cours de l'année 2005 pour justifier la déduction de rachats durant les années suivantes. Si les contribuables avaient l'intention de retirer leurs prestations de vieillesse en partie sous forme de rentes et en partie sous forme de capital, ils n'en avaient toutefois pas l'obligation. En effet, conformément à l'art. 26 du règlement de la Fondation de prévoyance en faveur du personnel des sociétés suisses du groupe C.________ ou en mission à l'étranger, leur décision pouvait se faire au plus tard douze mois avant la date de la retraite fixée par l'assuré. A ce moment-là, soit le 31 mars 2007, l'avoir de prévoyance était largement suffisant pour le versement d'une rente de CHF 56'400. En conséquence, il y a lieu d'admettre que les rachats effectués à partir de cette date n'ont servi uniquement qu'au financement de prestations qui ont été versées sous forme de capital. Les rachats d'années de cotisations de CHF 70'000 et de CHF 30'000 effectués le 27 juin 2007 et le 28 septembre 2007 sont insolites et ne s'expliquent que par la volonté de réaliser une notable économie d'impôts. Ils ne donnent pas droit à une déduction, étant donné qu'ils étaient librement disponibles à partir du 31 mars 2008, soit moins d'une année après les rachats. La déduction de ces montants du revenu brut soumis à l'impôt ordinaire devait toutefois permettre une réduction de plus de CHF 25'000 d'impôt cantonal et d'impôt fédéral direct. La prestation en capital est certes soumise à un impôt annuel entier, mais à un taux réduit (impôt de CHF 8'600 pour l'impôt cantonal et pour l'impôt fédéral direct). Compte tenu de ce qui précède, les conditions d'une évasion fiscales sont réunies. La déduction des rachats pour la période fiscale 2007 doit être refusée". C. Par acte du 10 mars 2009, les époux A.________ et B.________, toujours représentés par leur mandataire, ont interjeté recours en concluant à la déduction du rachat revendiqué ainsi qu'à l'octroi d'une équitable indemnité de partie de 4'000 francs. Ils font valoir qu'au 31 décembre 2005, l'avoir-vieillesse de B.________ s'élevait à 1'024'221 fr. 40 et que si la moitié de cette somme avait été affectée au financement de sa rente de prévoyance, "conformément à la volonté exprimée par le contribuable dans son courrier du 1er décembre 2005", celle-ci se serait élevée à un montant de 35'232 francs par année. Ils précisent qu'en 2006, le rachat de 60'000 francs a été admis

- 5 en déduction par le Service cantonal des contributions, et qu'en 2007, est entré en vigueur un nouveau règlement de la Fondation de prévoyance en faveur du personnel des sociétés suisses du groupe C.________ ou en mission à l'étranger, dont l'art. 26 al. 5 prévoit un délai de six mois au plus tard avant la retraite pour demander le versement d'un capital. Ils se réfèrent une nouvelle fois à l'arrêt du Tribunal fédéral du 13 avril 2006 (2A.705/2005) où la Haute Cour a considéré comme de l'évasion fiscale le procédé consistant à racheter des années d'assurance suivi du versement d'une prestation de vieillesse en partie sous forme de rente et en partie sous forme de capital, lorsque la rente de vieillesse reste pratiquement inchangée par rapport à celle résultant de l'avoir de prévoyance existant avant le rachat. Ils estiment quant à eux que l'objectif des rachats effectués a bien été d'augmenter leur prévoyance versée sous forme de rente et non pas seulement de financer des prestations versées ultérieurement sous forme de capital. A défaut de preuve formelle, ils font valoir certains indices susceptibles de démontrer leurs véritables intentions et leur bonne foi au moment des rachats. Ils maintiennent leur conclusion subsidiaire tendant à la correction des taxations des 1er et 4 juillet 2008 par une diminution des prestations en capital à concurrence des 230'000 francs des rachats effectués en 2007 et 2008, en estimant qu'ils ont payé 29'274 fr. 70 de trop. L’avance de frais fixée à 1'800 francs par ordonnance du 12 mars 2009 a été payée dans le délai imparti. Dans ses observations du 8 avril 2009, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours en précisant tout d'abord qu'il n'a pas donné d'assurance quant à la déductibilité de futurs rachats mais qu'il a uniquement pris position sur un cas précis, à savoir le rachat effectué en 2005, cela d'autant plus que des modifications importantes sont entrées en vigueur le 1er janvier 2006. Il rappelle qu'il a refusé la déduction revendiquée compte tenu du temps écoulé entre le moment des rachats de 30'000 et 70'000 francs effectués les 27 juin et 28 septembre 2007 et celui du prélèvement de 660'939 francs le 18 mars 2008, et que le rachat de 60'000 francs intervenu en 2006 a été admis étant donné qu'au moment où la taxation de la période fiscale concernée est entrée en force, aucun prélèvement sous forme de capital n'avait encore été effectué. Il ajoute que la question quant à un éventuel refus de cette déduction dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt reste ouverte. Il se réfère au règlement de prévoyance qui prescrit à son art. 26 un délai de 6 mois (douze mois dans la version précédente) avant la date de la retraite pour obtenir le versement partiel ou total d'une prestation sous forme de capital, et relève que, compte tenu de la courte durée entre les rachats et la prestation en capital, il n'apparaît pas que les rachats effectués en 2007 aient permis d'améliorer la couverture de la prévoyance. Il en conclut que les rachats ne peuvent s'expliquer que par la volonté de réaliser une notable économie d'impôt, le revenu imposable étant ainsi diminué de 192'093 francs à 92'093 francs et la prestation en capital imposée, certes, mais à un taux réduit. Le Service cantonal des contributions relève qu'à la veille du départ à la retraite (mars 2008), des rachats ont encore été effectués à raison de 130'000 francs (80'000 fr. le 31 janvier 2008 et 50'000 fr. le 27 février 2008). Il doute de la conformité du rachat en cause avec l'art. 79b al. 3 LPP et observe que l'opération en question équivaut à utiliser la prévoyance professionnelle comme un "compte courant", indépendamment du fait que l'avoir de prévoyance constitué avant le rachat puisse être plus élevé que le retrait de capital. Dans un dernier point, le Service cantonal des contributions se déclare disposé, à procéder à la réduction de l'imposition de la prestation en capital en prenant en considération les montants http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=13.04.2006_2A.705/2005

- 6 concernés si le refus de déduire les rachats effectués en 2007 et 2008 à hauteur de 230'000 francs devait être maintenu. Le 24 avril 2009, les époux A.________ et B.________ ont fait part de leurs contreobservations. Ils indiquent qu'ils n'ont jamais prétendu que l'accord relatif à la déduction d'un rachat en 2005 devait également s'appliquer tacitement à des rachats effectués ultérieurement. Et de relever qu'il est pour le moins contradictoire de la part de l'autorité intimée d'informer le contribuable que des retraits sous forme de capital pourront être admis seulement pour des rachats effectués avant la fin de 2005, et de prétendre par la suite que les rachats faits postérieurement à cette date avaient pour unique but d'augmenter ses prestations de prévoyance versées sous forme de capital. Une copie de ces remarques a été transmise pour information au Service cantonal des contributions le 27 avril 2009. e n droit I. Impôt fédéral direct (604 2009-27) 1. a) Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires sont déductibles des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 LPP). Cette disposition a été reprise par l'art. 33 al. 1 let. d de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) selon lequel les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle sont déduits du revenu. Les déductions autorisées par cet article valent pour les versements périodiques et les versements uniques pour le rachat d'années d'assurance, qu'ils soient effectués dans le domaine de la prévoyance obligatoire ou de la prévoyance surobligatoire. Introduit par le ch. I de la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la 1ère révision de la LPP entrée en vigueur depuis le 1er janvier 2006 (RO 2004 1677 1700; FF 2000 2495), l'art. 79b al. 3 phr. 1 LPP prévoit que les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans. b) L'objectif de cette dernière disposition est d'éviter les abus sur le plan fiscal, liés au versement de contributions de rachat déductibles avec plein effet sur le taux suivi de l'obtention d'une prestation sous forme de capital imposable au taux privilégié de l'art. 38 LIFD, opération constituant une évasion fiscale lorsqu'elle ne tend pas à augmenter la couverture de prévoyance, mais à économiser des impôts. Cette disposition du droit de la prévoyance doit être appliquée par les institutions de prévoyance pour les rachats effectués dès l'entrée en vigueur de la disposition, le 1er janvier 2006, qu'il s'agisse de rachats obligatoires ou facultatifs d'années d'assurance ou de rachats de la réduction des prestations de vieillesse au sens de l'art. 1b OPP 2 financés aussi bien par l'assuré que par l'employeur. Avec cette réglementation, ce n'est ainsi pas le rachat qui est limité, mais la nature de la prestation échue selon le règlement de prévoyance, laquelle doit être versée sous forme de rente et assurer ainsi le risque de longue vie dans un but de prévoyance. Si le règlement de prévoyance prévoit uniquement l'obtention de prestations de vieillesse sous forme de capital (pilier 2 B), les dispositions réglementaires doivent donc autoriser le rachat au plus tard trois ans avant l'âge ordinaire de la retraite,

- 7 voire l'âge de la retraite anticipée; une solution consistant à suspendre le versement, en tout ou partie, de la prestation de retraite anticipée due à la cessation de l'activité lucrative jusqu'à l'écoulement du délai de trois ans violerait en effet le principe d'échéance et entraînerait un refus de la déduction du rachat. Se fondant sur une interprétation conforme au texte de l'art. 79b al. 3 LPP, l'OFAS précise que cette disposition interdit tout versement, dans les trois ans, de prestation en capital à concurrence de la part de la prestation financée par ce rachat, y compris les intérêts; cela signifie qu'une prestation en capital peut être versée par l'institution de prévoyance dans le délai de trois ans qui suit un rachat pour autant qu'elle résulte des contributions ordinaires ou de rachats effectués depuis plus de trois ans. Sur le plan fiscal, l'interprétation de l'OFAS n'évite donc pas les abus, l'évasion fiscale définie par la jurisprudence étant fondée sur une approche économique (G. LAFFELY MAILLARD in Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 33 n. 63 et références citées; J.-A. SCHNEIDER, 1ère révision LPP: quelques aspects fiscaux in Kahil-Wolf/Schneider [édit.], Nouveautés en matière de prévoyance professionnelle, Berne 2007, p. 25 ss, 53; J.-A. SCHNEIDER in Schneider / Geiser / Gächter [édit.], BVG und FZG, Berne 2010; F. Ponce, L'évasion fiscale en droit interne, Etat des lieux de l'évasion fiscale en matière d'impôts directs dans la jurisprudence et la doctrine in RDAF 2010 p. 125 ss, 152; pour les différences essentielles entre l'interprétation économique et l'évasion fiscale, voir encore P.-M. GLAUSER, Notion d'évasion fiscale - Introduction générale in Glauser [édit. ], Evasion fiscale, Une approche théorique et pratique de l'Evasion fiscale 2010, p. 1 ss, 19). De son côté, M. ZÜGER (voir Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG- Revision in ASA 75 p. 513 ss, 544ss; dans le même sens F. VUILLEUMIER, L'évasion fiscale en matière d'impôts directs - questions choisies et cas pratiques in Glauser [édit. ], Evasion fiscale, Une approche théorique et pratique de l'Evasion fiscale 2010, p. 85 ss) expose qu'avec l'introduction de l'art 79b al. 3 LPP, le législateur a voulu éviter qu'un rachat soit compensé par une prestation en capital avant l'écoulement d'un délai de trois ans. Un compte courant dans une caisse de pension privilégié fiscalement n'était pas souhaité, raison pour laquelle a dû être instauré un délai d'attente de trois ans avant qu'il soit possible de retirer les sommes versées. Il a voulu créer un instrument propre à empêcher que le placement délibérément temporaire de capitaux dans le 2ème pilier ne soit motivé que par des raisons purement fiscales. Il a ainsi souhaité une clarification des questions litigieuses sur l'admissibilité de rachats effectués peu de temps avant des versements de capitaux, questions jugées de manière diverse par les tribunaux; il a donc recherché une certaine objectivisation et non pas une libéralisation. La jurisprudence sur l'évasion fiscale développée jusqu'ici en forme la base. Les cas qui ont été considérés comme de l'évasion fiscale selon la jurisprudence développée par le Tribunal fédéral, peuvent continuer à l'être sous l'empire du nouvel article 79b al. 3 LPP. La portée de cette nouvelle norme devrait cependant aller plus loin, en particulier s'agissant de la proximité temporelle du rachat et du prélèvement de capital, car le législateur s'est exprimé relativement clairement sur ce point. Comme ce sont les comportements abusifs qui sont visés, la question se pose alors de savoir quelle importance peuvent revêtir les intentions subjectives. A cet égard, le rapport entre les deux décisions (rachat et prélèvement de capital) ne doit pas être aussi étroit que dans les cas d'évasion fiscale. Etant donné le lien avec l'évasion fiscale, l'élément subjectif représente un indice certes important mais non nécessaire pour conclure à un comportement abusif résultant d'un placement temporaire dans le 2ème pilier à des fins purement fiscales. Ce qui est décisif, c'est l'image objective que présente le cas concret.

- 8 - Constituent des critères significatifs permettant de conclure à un placement délibérément temporaire: - le bref laps de temps entre le rachat et le prélèvement du capital, le législateur partant d'une période d'au maximum trois ans pour que l'on soupçonne une évasion fiscale; - la certitude du versement imminent sous forme de capital ou la possibilité de déterminer encore la forme du versement de la prestation en même temps ou après le rachat; - en cas de départ à l'étranger, la possibilité de retirer en tout temps l'avoir de prévoyance en liquide; - la concentration, dans le temps, des rachats dans la phase précédant le prélèvement du capital. Constituent des critères permettant de conclure à des motifs purement fiscaux: - le cas où le procédé n'a pas de raison d'être sous l'angle de la prévoyance parce qu'aucune amélioration de poids n'est apportée à la prévoyance (par ex. montant de la rente de vieillesse inchangé, pas de protection d'assurance plus importante); - l'utilisation de l'avoir de prévoyance contraire à son but (par ex. retrait pour la propriété du logement en vue de l'abaissement de l'hypothèque suivi de son relèvement); - le financement du rachat par des fonds étrangers; - l'importance du rachat par rapport à l'importance de l'avoir de prévoyance actuel. L'art. 79b al. 3 LPP n'interdit pas le rachat en soi mais il interdit que le versement qui suit peu après intervienne sous forme de capital. Cela a pour conséquence que le rachat ne peut pas être admis en déduction et que la prestation en capital soit soumise à une imposition réduite dans une mesure équivalente. c) Il y a évasion fiscale si les trois conditions suivantes sont réunies: a) la forme dont le contribuable a revêtu une opération est insolite, inadéquate ou anormale ("ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich"), en tout cas inadaptée aux données économiques; b) le choix de cette forme est abusif et n'a pour but que de faire l'économie d'impôts qui auraient été perçus si l'on avait normalement réglé l'affaire; c) la voie choisie entraînerait effectivement une notable économie d'impôts si le fisc l'admettait. Si ces trois conditions sont réalisées, il faut fonder l'imposition sur la situation qui aurait dû être l'expression appropriée du but économique poursuivi par les intéressés correspondrait normalement au but économique visé par le contribuable (ATF 107 Ib 322, consid. 4; ATF précité du 20 juin 2006, consid. 3.1 et les références citées). Dans un arrêt 2A.18/2005 du 9 août 2005, le Tribunal fédéral a considéré que "Le rachat d'années de cotisations pour la prévoyance professionnelle d'un montant de 430'000 fr. le 8 novembre 2000 et le prélèvement du même montant le 13 novembre 2000 est insolite et ne peut s'expliquer que par la volonté du recourant de réaliser une notable économie d'impôts. La déduction de 215'000 fr. par année de calcul devait en effet permettre de réduire le revenu moyen du recourant de 245'298 fr. à 30'298 fr. Quant à la prestation en capital provenant du versement anticipé de l'avoir de prévoyance aux fins d'acquisition du logement de famille, elle est certes bien soumise à un impôt annuel entier mais uniquement à un taux correspondant au cinquième des taux ordinaires de l'art. 36 LIFD. Le procédé choisi par le recourant détourne le but d'un rachat d'années de cotisations destiné à constituer une prévoyance professionnelle" (ATF 131 II 627 consid. 5.2 et références citées, notamment Conférence suisse des impôts, Groupe de travail prévoyance, Prévoyance et impôts, Cosmos, Berne 2002, cas n° A.3.1.11). http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=09.08.2005_2P.16/2005

- 9 - Plus récemment, le Tribunal fédéral a considéré comme remplissant les conditions de l'évasion fiscale l'opération consistant à racheter des années d'assurance (Fr. 120'000.--) suivie du versement d'une prestation de vieillesse en partie sous forme de rente (Fr. 36'000.--) et en partie sous forme de capital (Fr. 354'054.--), la rente de vieillesse étant pratiquement inchangée par rapport à celle résultant de l'avoir de prévoyance existant avant le rachat (Fr. 35'000.-- aux dires du recourant), de sorte que l'objectif de rachat n'était pas l'augmentation de la prévoyance (arrêt 2A.705/2005 du 13 avril 2006). Pour G. LAFFELY MAILLARD, il en résulte qu'un rachat volontaire effectué peu avant la retraite doit, sous peine d'évasion fiscale, effectivement augmenter la prévoyance, c'està-dire la rente de vieillesse; il importe peu que l'institution de prévoyance soit en droit de verser une prestation sous forme de capital sous l'angle notamment de l'art. 79b al. 3 LPP (voir Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 33 n. 63). 3. a) En l'espèce, les recourants se prévalent de l'arrêt 2A.705/2005 et soutiennent que l'objectif du rachat de 100'000 francs a bien été d'améliorer leur prévoyance versée sous forme de rente. Ils font valoir premièrement, qu'il ressortirait clairement du courrier du 1er décembre 2005 adressé au Service cantonal des contributions par les recourants que leur volonté était de recevoir les prestations de prévoyance pour moitié sous forme de rente et pour moitié sous forme de capital même si le texte ne fait pas état d'une décision définitive prise dans ce but. Un deuxième indice découlerait de la réponse donnée audit courrier par le Service cantonal des contributions qui, en précisant "Si le rachat envisagé est encore effectué en 2005, le retrait de votre 2ème pilier sous forme de capital en avril 2008 sera admis", aurait amené les recourants à comprendre que les rachats effectués après 2005 ne pourraient plus être prélevés que sous forme de rente. Ils auraient alors continué de bonne foi à effectuer des rachats dans l'idée d'améliorer la partie rentes de leur 2ème pilier. La Cour observe toutefois, avec l'autorité intimée, que la volonté des recourants d'améliorer leur rente en 2007 ne saurait être déduite de la demande de renseignements déposée en 2005, laquelle posait simplement les questions suivantes: "Ce versement (rachat d'une partie manquante de prestations) pourra-t-il être pris en capital en avril 2008 ? Si ce n'était pas le cas, ce montant en cas de splitting 50/50 capital/rente, sera-til considéré comme faisant partie des 50% capital ou rente ou autre cas de figure, cela ne jouera aucun rôle étant donné que ce sera le montant total qui sera divisé en deux ? (…)". Rien n'indique qu'à cette date, les recourants avaient déjà l'intention de recevoir leurs prestations de prévoyance en partie sous forme de capital. Quant à la réponse du fisc donnée à ce courrier, elle visait clairement le rachat envisagé en 2005 et pas plus. Si les recourants voulaient continuer à procéder à des rachats au-delà de 2005, ils pouvaient à nouveau se renseigner auprès de l'autorité fiscale afin de s'assurer des conséquences qui y seraient attachées (au sujet des assurances données, voir l'ATF publié in StE 2008 B 27.1 no 40). A cela s'ajoute le fait que ce n'est pas tant la volonté subjective des recourants qui est décisive pour juger si la déduction du rachat en question est abusive ou non mais bien ce qui ressort objectivement des circonstances. b) Les recourants sont d'avis que l'argument du Service cantonal des contributions, consistant à retenir que l'avoir de prévoyance était largement suffisant pour le versement d'une rente de 56'400 francs à la date du 31 mars 2007, pour conclure à une évasion fiscale est dénué de pertinence. Leur avoir de prévoyance pour le versement d'une telle rente était déjà suffisant bien avant (il s'élevait déjà à 1'024'221 fr. 40 au 31 décembre 2005) et le fisc a néanmoins admis à deux reprises des rachats en 2005 et en 2006. http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=13.04.2006_2A.705/2005

- 10 - En l'occurrence, les recourants ont produit à l'appui du recours des attestations sur leur avoir de prévoyance au 31 décembre 2005 et au 31 mars 2008 (voir les tableaux ciavant p. 2 s.). Or, seule une attestation sur l'état de l'avoir au 31 décembre 2007 aurait permis de déterminer si cet avoir était suffisant ou non. c) Selon les recourants, rien ne démontrerait que l'avoir de prévoyance accumulé soit à fin 2005, soit au 31 mars 2007, était affecté en priorité au financement d'une rente de 56'400 francs, de sorte qu'il serait tout aussi légitime de prétendre que ledit avoir servait d'abord à assurer le paiement du capital désiré par l'assuré. Et d'ajouter que si 660'490 francs (comme l'indique l'attestation du 8 novembre 2008), respectivement 512'110 francs (si l'on retient un partage par moitié entre rente et capital) ont été épargnés pour le versement futur d'une prestation de prévoyance en capital, il y aurait alors lieu de constater que les rachats effectués à partir de 2006 ont tous contribué à améliorer la rente de vieillesse par rapport à celle résultant de l'avoir de prévoyance existant avant le rachat, conformément aux exigences posées par la jurisprudence du Tribunal fédéral. La Cour ne disconvient pas que le rachat litigieux a pu servir un but de prévoyance en améliorant quelque peu la rente de vieillesse du recourant, même si l'on doit constater qu'il s'est écoulé peu de temps entre les rachats de 2007 et la date de la retraite du recourant. Il n'en demeure pas moins que dans l'arrêt 2A.705/2005 dont se prévalent les recourants, le Tribunal fédéral s'est prononcé sur un rachat qui concernait la période fiscale 2001 et les limites du nouvel art. 79b al. 3 LPP n'étaient donc pas encore applicables. Or, dans le cas d'espèce, les rachats de juin et septembre 2007 sont soumis aux conditions du nouvel art. 79b al. 3 LPP, dont la teneur est d'ailleurs rappelée à l'art. 26 al. 2 du règlement de prévoyance produit à l'appui du recours. Et la limite des trois ans qui y est prévue s'oppose à leur déductibilité. Certes, les prestations de la prévoyance sont financées par l'entier de l'avoir de prévoyance, ce qui a amené l'OFAS à considérer que le versement sous forme de capital reste possible si la prestation en capital provient d'un avoir de vieillesse déjà accumulé dans l'institution de prévoyance avant le rachat. Mais comme cela a été relevé plus avant (sous le consid. 2b), l'interprétation de l'OFAS ne permet pas d'éviter les abus. Or, en adoptant l'art. 79b al. 3 LPP, le législateur a précisément voulu lutter contre les cas d'évasion fiscale. Aussi, en matière fiscale, c'est une approche selon le principe last in - first out [LIFO] qui doit être préférée, au contraire de la méthode first in - first out [FIFO] invoquée dans la réclamation, de sorte que l'avoir de vieillesse déjà existant au moment du rachat tombe aussi sous le coup dudit délai. Partant, aucun prélèvement partiel de l'avoir de vieillesse sous forme de capital n'est possible. Un rachat suivi d'un retrait de capital moins de trois ans plus tard doit donc en principe être considéré comme un placement provisoire de fonds dans le 2ème pilier opéré à des fins purement fiscales à concurrence du montant du rachat (voir notamment la pratique thurgovienne développée in RF 2008 p. 813, pratique qui semble d'ailleurs identique à celles des autres cantons: SG, LU et SZ). Si l'on considère qu'il s'est écoulé moins d'un an entre les rachats de juin et septembre 2007 et le prélèvement de capital en mars 2008, que les recourants avaient l'intention, comme ils l'ont allégué dans leur recours, de recevoir leurs prestations de prévoyance en partie sous forme de capital un retrait de capital indépendamment du fait qu'ils ne l'ont jamais exprimé clairement à l'époque à l'autorité intimée, et qu'ils ont procédé à trois rachats totalisant 230'000 francs dans les quelques neuf mois qui ont précédé le départ à la retraite du recourant, il convient d'admettre que le rachat totalisant 100'000 francs en 2007 contrevient à l'art. 79b al. 3 LPP et que les recourants se sont bien servi de leur

- 11 - 2ème pilier comme d'un compte-courant provisoire privilégié fiscalement en procédant au rachat litigieux. Il s'ensuit que ce rachat n'est pas déductible de leur revenu imposable. d) En revanche, s'agissant de la conclusion subsidiaire tendant à la correction des taxations de la prestation en capital à concurrence des rachats effectués en 2007 et 2008, cette question ne fait pas l'objet de la décision attaquée, l'autorité intimée ayant omis de la traiter en procédure de réclamation. La Cour fiscale constate toutefois que dite autorité propose de procéder à la réduction de l'imposition de la prestation en capital de 660'939 francs pour tenir compte des 230'000 francs de rachats effectués en 2007 et 2008, et elle en prend acte. Cette proposition apparaît d'ailleurs conforme à la doctrine précitée. Le recours est partiellement admis dans ce sens. 4. a) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des recourants déboutés; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 10'000 francs (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 600 francs. b) Il résulte de l’art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA; RS 172.021), appliqué par analogie et par renvoi de l’art. 144 al. 4 loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), que la Cour fiscale du Tribunal administratif peut allouer, d’office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés. En l’espèce, vu l’issue du litige, il paraît équitable d'allouer au mandataire pour le compte du recourant une indemnité réduite de 200 francs, toutes taxes comprises (TTC). Celle-ci est mise à charge de l'Etat. II. Impôt cantonal (604 2009-28) 5. a) En droit cantonal harmonisé, l'art. 34 al. 1 let. d de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) a une teneur similaire à celle de l'art 33 al. 1 let. d LIFD (voir également l'art. 9 al. 2 let. d de la loi sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes: LHID; RS 642.14). D'autre part, l'art. 79b al. 3 LPP et les principes développés en matière d'évasion fiscale sont également applicable au niveau cantonal. b) En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour l'impôt fédéral direct peuvent être transposées en droit cantonal. Le recours est ainsi partiellement admis dans le sens qu'il est pris acte de la proposition de l'autorité intimée de procéder à la réduction de l'imposition de la prestation en capital de 660'939 francs. Pour le reste, le recours doit être rejeté pour les mêmes raisons qu'en droit fédéral.

- 12 - 6. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Lorsque le recours est partiellement admis, ils sont réduits proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 10'000 francs (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 1'200 francs. b) En vertu de l’art. 137 CPJA, en cas de recours devant une autorité statuant en dernière instance cantonale, l’autorité de la juridiction administrative alloue, sur requête, à la partie qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires qu’elle a engagés pour la défense de ses intérêts. Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, l'indemnité est réduite en proportion (art. 138 al. 2 CPJA). L'indemnité de partie comprend les frais de représentation ou d'assistance et les autres frais de la partie (art. 140 CPJA ainsi que 8 ss Tarif JA). Elle est mise à la charge de la ou des parties qui succombent. En l’espèce, vu l’issue du litige, il paraît équitable d'allouer au mandataire pour le compte du recourant une indemnité réduite de 400 francs, toutes taxes comprises (TTC). Celle-ci est mise à charge de l'Etat. l a Cour arrête : I. Impôt fédéral direct (604 2009-27) 1. Le recours est partiellement admis en ce sens qu'il est pris acte de la proposition de l'autorité intimée de procéder à la réduction de l'imposition de la prestation en capital de 660'939 francs. Pour le reste, le recours est rejeté. 2. Un émolument réduit de 600 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais. 3. Une indemnité partielle de 200 francs (TTC) est allouée aux recourants pour le compte de leur mandataire. II. Impôt cantonal (604 2009-28) 4. Le recours est partiellement admis en ce sens qu'il est pris acte de la proposition de l'autorité intimée de procéder à la réduction de l'imposition de la prestation en capital de 660'939 francs. Pour le reste, le recours est rejeté. 5. Un émolument réduit de 1'200 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais. 6. Une indemnité partielle de 400 francs (TTC) est allouée aux recourants pour le compte de leur mandataire.

- 13 - Tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal, le présent arrêt peut, conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure et de l'indemnité de partie peuvent, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Givisiez, le 18 juin 2010/eri/gre La Greffière-rapporteure : Le Président : Communication.