Bundesverwaltungsgericht 07.10.2011 A-7711/2010

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t T r i buna l   adm in istratif   f édé ra l T r i buna l e   ammin istrati vo   f ede ra l e T r i buna l   adm in istrativ   f ede ra l Corte I A­7711/2010 Sen tenza   d e l   7   ottobre   2011 Composizione Giudice Michael Beusch (presidente del collegio),  giudice Charlotte Schoder, giudice Pascal Mollard,  cancelliera Frida Andreotti. Parti A._______,…,  ricorrente 1, B._______ SA, …,   ricorrente 2, patrocinati dagli avv. …,  contro Amministrazione federale delle contribuzioni,  Assistenza amministrativa USA, Eigerstrasse 65, 3003 Berna,    autorità inferiore.  Oggetto Assistenza amministrativa (CDI­USA).

A­7711/2010 Pagina 2 Fatti: A.  La  Confederazione  Svizzera  (di  seguito:  Svizzera)  e  gli  Stati  Uniti  d'America  (di  seguito:  USA)  hanno  concluso  il  19  agosto  2009  un  Accordo  concernente  la  domanda  di  assistenza  amministrativa  presentata  dall'Internal  Revenue  Service  degli  USA  relativa  a UBS SA,  una società anonima di diritto svizzero (di seguito: Accordo 09; RU 2009  5669). La Svizzera si è impegnata a esaminare la domanda di assistenza  amministrativa  presentata  dagli  USA  sulla  base  dei  criteri  stabiliti  nell'Allegato  all'Accordo  09  e  conformemente  alla  Convenzione  del  2 ottobre 1996 tra  la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America  per  evitare  le  doppie  imposizioni  in  materia  di  imposte  sul  reddito  (di  seguito: CDI­USA 96, RS 0.672.933.61). Tramite  il  predetto Accordo,  la  Svizzera  si  è  altresì  assunta  l'impegno  di  dar  seguito  alla  domanda  di  assistenza  amministrativa  formulata  dagli  USA  riguardante  circa  4'450  conti  aperti  o  chiusi  presso  UBS  SA  e  a  istituire  un'unità  operativa  speciale mediante  la quale  l'Amministrazione federale delle contribuzioni  (di  seguito:  AFC)  fosse  in  grado  di  emanare  le  prime  cinquecento  decisioni  finali  riguardanti  la  trasmissione  delle  informazioni  richieste  entro  novanta  giorni  dalla  ricezione  della  domanda  di  assistenza  amministrativa  e  le  decisioni  rimanenti,  progressivamente  entro  trecentosessanta giorni dalla ricezione della domanda. B.  Il 31 agosto 2009 l'autorità fiscale americana, Internal Revenue Service in  Washington D.C. (di seguito: IRS), ha presentato all'AFC una domanda di  assistenza  amministrativa  sulla  base  dell'Accordo  09.  Tale  domanda  fondata  sull'art.  26  CDI­USA  96,  sul  relativo  Protocollo  d'Accordo  e  sul  Mutuo  accordo  del  23  gennaio  2003  concernente  l'interpretazione  dell'art. 26  CDI­USA  96  (di  seguito:  Accordo  03,  pubblicato  in:  Pestalozzi/Lachenal/Patry  [curato  da  SILVIA  ZIMMERMANN  con  la  collaborazione  di  MARION  VOLLENWEIDER],  Rechtsbuch  der  schweizerischen Bundessteuern, Therwil, gennaio 2010, vol. 4, cifra I B h  69,  allegato  1  per  la  versione  in  inglese  e  allegato  4  per  la  versione  in  tedesco).  L'IRS  ha  richiesto  informazioni  concernenti  i  contribuenti  americani  che  nel  periodo  1°  gennaio  2001  –  31 dicembre  2008  disponevano del diritto di firma o di un altro diritto di disposizione dei conti  bancari detenuti, sorvegliati o gestiti da una divisione di UBS SA oppure  da una delle sue succursali o  filiali  in Svizzera. Trattavasi dei conti per  i 

A­7711/2010 Pagina 3 quali  UBS  SA  non  era  in  possesso  del  modulo  "W­9"  sottoscritto  dal  contribuente  e  non  aveva  annunciato  al  fisco  statunitense  tramite  il  modulo  "1099",  a nome dei  relativi  contribuenti,  nei  tempi e nella  forma  richiesti, i prelevamenti effettuati da questi ultimi. C.  Il  1°  settembre  2009  l'AFC  ha  emanato  una  decisione  nei  confronti  di  UBS  SA  inerente  l'edizione  di  documenti  ai  sensi  dell'art.  20d  cpv.  2  dell'Ordinanza del 15 giugno 1998 concernente la Convenzione svizzero­ americana  di  doppia  imposizione  (di  seguito:  OCDI­USA,  RS  672.933.61).  Tramite tale  decisione,  l'autorità  federale  ha  deciso  di  avviare la procedura di assistenza amministrativa e ha richiesto all'istituto  bancario, nei termini di cui all'art. 4 dell'Accordo 09, di trasmettere l'intera  documentazione  relativa  ai  clienti  la  cui  situazione  poteva  rientrare  nel  campo di applicazione dei criteri previsti nell'Allegato dell'Accordo 09. D.  Con sentenza A­7789/2009 del 21 gennaio 2010 (pubblicata parzialmente  in DTAF 2010/7), il Tribunale amministrativo federale (di seguito: TAF) ha  accolto un ricorso contro una decisione  finale dell'AFC concernente una  contestazione  di  cui  alla  categoria  cifra  2  lett.  A/b  (di seguito:  categoria  2/A/b)  dell'Allegato  dell'Accordo  09,  sancendo  che  tale  Accordo  rappresenta una cosiddetta composizione amichevole ai sensi dell'art. 25  CDI­USA  96  che  non  può  né modificare  né  completare  la  vigente CDI­ USA 96. Dovendo quindi  far  riferimento a  tale Convenzione, ha stabilito  che  l'assistenza amministrativa andava accordata unicamente  in caso di  frode fiscale ma non di sottrazione d'imposta.  Sulla base della predetta sentenza, dopo ulteriori negoziazioni, Svizzera  e USA hanno sottoscritto  il  31 marzo 2010  il Protocollo d'emendamento  dell'Accordo  tra  la  Confederazione  Svizzera  e  gli  Stati  Uniti  d'America  concernente la domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS SA  presentata dall'IRS (Protocollo d'emendamento dell'Accordo di assistenza  amministrativa,  pubblicato  in  via  straordinaria  il  7  aprile  2010, RU 2010  1459, di seguito: Protocollo 10). Giusta l'art. 3 cpv. 2 Protocollo 10, esso  è stato applicato a titolo provvisorio fin dalla sua sottoscrizione. E.  L'Accordo  09  e  il  Protocollo  10  sono  stati  approvati  dall'Assemblea  federale  tramite  il  Decreto  federale  del  17  giugno  2010  che  approva  l'Accordo  tra  la  Confederazione  Svizzera  e  gli  Stati  Uniti  d'America  concernente la domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS SA 

A­7711/2010 Pagina 4 e  il Protocollo d'emendamento  (RU 2010 2907) e  il Consiglio  federale è  stato  autorizzato  a  ratificarli.  La  versione  consolidata  dell'Accordo  09  e  del  Protocollo  10  è  denominata  qui  di  seguito  "Trattato  10"  (RS  0.672.933.612).  Il predetto Decreto non è stato sottoposto a  referendum  in  materia  di  trattati  internazionali  giusta  l'art.  141  cpv.  1  lett.  d  cifra  3  della  Costituzione  federale  della  Confederazione  Svizzera  del  18 aprile  1999 (Cost., RS 101). F.  Con sentenza A­4013/2010 del 15 luglio 2010 (pubblicata parzialmente in  DTAF 2010/40) il TAF ha statuito in merito alla validità del Trattato 10. G.  Il  dossier  relativo  a  A._______  quale  avente  diritto  economico  della  B._______ SA è stato trasmesso da UBS SA all'AFC il 9 dicembre 2009. Nella sua decisione finale emessa nel settembre 2010 – nella medesima  non è stato precisato il giorno – e inviata al patrocinatore di A._______ e  della  B._______  SA  il  28 settembre  2010,  l'AFC  ha  considerato  che,  essendo adempiute tutte le condizioni di cui alla categoria 2/B/b dell'allora  vigente Accordo 09,  l'assistenza amministrativa sarebbe stata accordata  e  di  conseguenza,  i  documenti  richiesti  dall'autorità  fiscale  statunitense  sarebbero  stati  trasmessi  ad  avvenuta  crescita  in  giudicato  della  decisione. H.  Per  il  tramite del  loro patrocinatore, A._______  (di  seguito:  ricorrente 1)  nella sua qualità di avente diritto economico della società B._______ SA  (di  seguito:  ricorrente  2),  sono  insorti  contro  tale  decisione  con  ricorso  29 ottobre 2010 davanti al Tribunale amministrativo federale.  Protestando  spese,  tasse  e  ripetibili,  con  tale  atto  essi  postulano  l'annullamento  della  decisione  pronunciata  dall'AFC  che  concede  l'assistenza  amministrativa  nella  procedura  che  li  concerne,  previa  assunzione di alcuni mezzi di prova.  In limine litis chiedono che sia fatto  ordine all'autorità inferiore di produrre ogni documento atto ad accertare il  numero di conti che sono stati trattati sino ad ora secondo i termini di cui  all'Accordo  09  nonché  il  numero  di  conti  per  i  quali  l'IRS  ha  ricevuto  informazioni da qualsiasi fonte a partire dal 18 febbraio 2009 giusta l'art. 3  cpv. 4 dell'Accordo 09. In via principale chiedono quindi che l'Accordo 09  sia  dichiarato  incostituzionale,  contrario  all'ordine  pubblico  svizzero  e  privo  di  base  legale,  con  conseguente  constatazione  della  nullità  delle 

A­7711/2010 Pagina 5 decisioni  1° settembre  2009  e  28  settembre  2010  rese  dall'AFC.  In  via  subordinata  sollecitano  l'annullamento  della  decisione  impugnata.  In  via  ancor  più  subordinata  postulano  l'accoglimento  del  ricorso  con  conseguente annullamento della decisione impugnata e trasmissione del  dossier  all'autorità  inferiore  affinché  abbia  a  rilasciare  una  nuova  decisione  dopo  aver  ricalcolato  i  redditi  del  conto  oggetto  del  procedimento nel corso del periodo rilevante. I.  Con  risposta  6  gennaio  2011,  l'AFC,  riconfermandosi  nelle  proprie  argomentazioni,  ha  postulato  il  rigetto  del  ricorso,  ribadendo  la  fondatezza della propria decisione e comunicando di affidarsi al giudizio  dello scrivente Tribunale in merito alla ricevibilità del gravame.  J.  Il 1° febbraio 2011 i ricorrenti hanno replicato. Contestando totalmente le  tesi presentate dall'autorità inferiore in sede di risposta, hanno ribadito le  loro argomentazioni e richieste formulate con ricorso 29 ottobre 2010. K.  L'AFC ha  trasmesso  la sua duplica  il 18  febbraio 2011. Confermando  la  propria decisione del settembre 2010 nonché quanto esposto  in sede di  risposta, contesta ogni argomentazione invocata dai ricorrenti in replica. L.  Ulteriori  fatti  e  argomentazioni  verranno  ripresi,  per  quanto  necessario,  nei considerandi in diritto del presente giudizio. Diritto: 1.  1.1.    Il  Tribunale  amministrativo  federale  giudica  i  ricorsi  contro  le  decisioni  ai  sensi  dell'art.  5  della  Legge  federale  del  20  dicembre  1968  sulla procedura amministrativa  (PA, RS 172.021) emanate dalle autorità  menzionate  all'art.  33  della  Legge  sul  Tribunale  amministrativo  federale  del 17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), riservate le eccezioni di cui all'art.  32  LTAF  (cfr. art.  31  LTAF).  In  particolare,  le  decisioni  finali  prese  dall'Amministrazione  federale delle contribuzioni  in materia di assistenza  amministrativa  sulla  base  dell'art.  26 CDI­USA  96  possono  essere  contestate  davanti  al  Tribunale  amministrativo  federale  conformemente  all'art. 32 a contrario LTAF  in  relazione con  l'art. 20k cpv. 1 OCDI­USA. 

A­7711/2010 Pagina 6 La  procedura  davanti  al  Tribunale  amministrativo  federale  è  retta  dalla  PA,  per  quanto  la  LTAF  non  disponga  altrimenti  (cfr.  art.  37  LTAF).  Il  Tribunale amministrativo  federale è dunque competente per giudicare  la  presente vertenza. 1.2.  La  decisione  impugnata  resa  nel  settembre  2010  dall'AFC  nei  confronti dei ricorrenti ai quali è stata inviata in data 28 settembre 2010 è  una decisione finale concernente la trasmissione di informazioni che può  essere contestata dinanzi al Tribunale amministrativo federale (cfr. art. 32  a contrario LTAF e art. 20k cpv. 1 OCDI­USA). All'opposto, ogni decisione  anteriore  alla  decisione  finale,  compresa  quella  relativa  a  delle  misure  coercitive,  è  immediatamente  esecutiva  e  può  essere  impugnata  solo  congiuntamente  alla  decisione  finale  (cfr.  art.  20k  cpv.  4  OCDI­USA).  Di conseguenza, la conclusione dei ricorrenti tendente a che la decisione  1° settembre 2009 dell'AFC che  impone a UBS SA il  trasferimento delle  informazioni sia dichiarata nulla, è irricevibile. In effetti, in virtù dell'effetto  devolutivo,  la decisione anteriore, che è parte della decisione finale, non  può  essere  contestata  separatamente  (cfr.  decisione  del  Tribunale  federale 2C_186/2010 del 18 gennaio 2010, consid. 3.4; DTF 134 II 142  consid.  1.4; DTF  126  II  300  consid.  2a  pag.  302  e  segg.,  cfr. parimenti  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­6258/2010  del  14  febbraio 2011 consid. 1.4 con riferimenti citati).  1.3.  Gli  interessati  hanno  la  qualità  per  ricorrere  (art.  48  cpv.  1  PA).  Considerato come la decisione impugnata datata unicamente "settembre  2010" è stata  loro  inviata  il 28 settembre 2010  (cfr.  copia della busta di  intimazione sub doc. A prodotto dai ricorrenti) e notificata il 30 settembre  2010 (cfr. doc. ***_Rückschein SV_30.09.2010, dossier AFC), il gravame  è  stato  interposto  tempestivamente  (cfr.  artt.  20  segg.  e  50  PA),  nel  rispetto  delle  esigenze  di  forma  e  di  contenuto  previste  dalla  legge  (cfr. art. 52 PA). 1.4.  1.4.1. Giusta  l'art. 25 cpv. 2 PA,  la domanda  tendente all'ottenimento di  una decisione d'accertamento deve essere accolta qualora  il  richiedente  dimostri  di  avere  un  interesse  degno  di  protezione.  Secondo  la  giurisprudenza,  un'autorità  può emanare una decisione di  accertamento  in base agli artt. 5 cpv. 1  lett. b e 25 PA, soltanto se viene comprovata  l'esistenza  di  un  interesse  giuridico  attuale,  degno  di  protezione,  alla  constatazione  immediata di un diritto o all'assenza dello stesso, allorché  nessun  interesse  importante  fondato  sul  diritto  pubblico  o  privato  vi  si 

A­7711/2010 Pagina 7 oppone  e,  a  condizione  che  l'interesse  degno  di  protezione  non  possa  essere salvaguardato con una decisione costitutiva di diritti o di obblighi.  Un  interesse  di  fatto  è  sufficiente,  purché  si  tratti  di  un  interesse  immediato.  L'interesse  degno  di  protezione  fa  difetto  quando  è  proponibile una decisione condannatoria. Questa restrizione si applica sia  in  ambito  civile  che  in  quello  amministrativo,  nel  senso  che  il  diritto  di  ottenere  una  decisione  di  accertamento  è  sussidiario  a  quello  dell'ottenimento  di  una  decisione  condannatoria  (cfr. DTF  129  V  289  consid. 2.1 e DTF 114  IV 203 consid. 2c con  riferimenti, DTAF 2010/12  consid. 2.3, decisione del Tribunale amministrativo federale A­6903/2010  del  23  marzo  2011  consid.  1.4.1  e  A­6556/2010  del  7  gennaio  2011  consid. 1.6.1  con  riferimenti;  decisione  del  Tribunale  Cantonale  delle  Assicurazioni  della Repubblica e Cantone Ticino del  25 novembre 1993  apparsa  in Rivista di diritto amministrativo e  tributario  ticinese  [RDAT]  I­ 1994, n. 76, pag. 199 con i numerosi rinvii).  1.4.2.  I  ricorrenti  postulano  in  via  principale,  contestualmente  all'accoglimento  del  ricorso,  la  dichiarazione  da  parte  dello  scrivente  Tribunale che l'Accordo 09 è incostituzionale, contrario all'ordine pubblico  svizzero, rispettivamente privo di base legale e quindi non vincolante per  le Autorità giudiziarie svizzere.  Simile domanda non è altro che una domanda di accertamento. In quanto  tale, essa è  irricevibile, dal momento che  l'autorità  inferiore ha emanato  una decisione formatrice e che i ricorrenti possono ottenere dal presente  Tribunale una decisione costitutiva di diritti e di obblighi (cfr. decisione del  Tribunale federale 2C_162/2010 del 21 luglio 2010 consid. 2.1; decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­6903/2010  del  23 marzo  2011  consid. 1.4.2 con riferimenti ivi citati). 1.5. Fatta eccezione per le considerazioni di cui ai considerandi 1.2 e 1.4  che  precedono,  il ricorso  è  ricevibile  in  ordine  e  deve  quindi  essere  esaminato nel merito.  2.  2.1.  Con  ricorso  al  Tribunale  amministrativo  federale  possono  essere  invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del  potere  di  apprezzamento  (art.  49  lett.  a  PA),  l'accertamento  inesatto  o  incompleto  di  fatti  giuridicamente  rilevanti  (art.  49  lett.  b  PA)  e  l'inadeguatezza  (art.  49  lett.  c  PA;  cfr.  ANDRÉ  MOSER/MICHAEL  BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 

A­7711/2010 Pagina 8 Bundesverwaltungsgericht,  Basilea  2008,  n.  m.  2.149;  ULRICH  HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht,  6. ed., Zurigo/San Gallo 2010, n. 1758 segg.).  Il  diritto  federale ai  sensi  dell'art.  49  lett.  a  PA  comprende  parimenti  i  diritti  costituzionali  dei  cittadini  (cfr.  ALFRED  KÖLZ/ISABELLE  HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und  Verwaltungsrechtspflege  des  Bundes,  2.  ed.,  Zurigo  1998,  cifra  621).  Il  diritto convenzionale ne  fa ugualmente parte  (cfr. DTF 132  II 81 consid.  1.3  e  le  referenze  ivi  citate;  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale A­4935/2010 dell'11 ottobre 2010 consid. 3.1 e A­4936/2010 del  21 settembre 2010 consid. 3.1). Unicamente la violazione di disposizioni  direttamente  applicabili  in  una  fattispecie  concreta  ("self­executing")  contenute nei trattati internazionali può essere invocata dai privati davanti  ai  tribunali.  Visto  che  essi  possono  contenere  delle  norme direttamente  applicabili ed altre che non  lo sono,  la  loro qualificazione deve avvenire  per  via  interpretativa  (cfr.  DTF  121  V  246  consid.  2b;  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­6258/2010  del  14  febbraio  2011  consid. 2.1 e A­4013/2010 del 15 luglio 2010 consid. 1.2. con rinvii). 2.2.  Il  Tribunale  amministrativo  federale  non  è  vincolato  né  dai  motivi  addotti  (cfr.  art.  62  cpv.  4  PA),  né  dalle  considerazioni  giuridiche  della  decisione  impugnata,  né  dalle  argomentazioni  delle  parti  (cfr.  DTAF  2007/41 consid. 2; PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol.  II,  3. ed.,  Berna  2011,  n. 2.2.6.5,  pag.  300).  I  principi  della  massima  inquisitoria  e  dell'applicazione  d'ufficio  del  diritto  sono  tuttavia  limitati:  l'autorità  competente  procede  difatti  spontaneamente  a  constatazioni  complementari  o  esamina  altri  punti  di  diritto  solo  se  dalle  censure  sollevate  o  dagli  atti  risultino  indizi  in  tal  senso  (cfr.  DTF  122  V  157  consid.  1a  e  DTF  121  V  204  consid.  6c;  DTAF  2007/27  consid.  3.3;  KÖLZ/HÄNER, op. cit., cifra 677). Secondo il principio di articolazione delle  censure ("Rügeprinzip"),  l'autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le  censure  che  non  appaiono  evidenti  o  non  possono  dedursi  facilmente  dalla  constatazione e presentazione dei  fatti,  non essendo a sufficienza  sostanziate  (cfr.  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  op.  cit.,  n.  m.  1.55).  Il principio  inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che  la sua portata è  limitata dal dovere delle parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr.  DTF  128  II  139  consid.  2b).  Il  dovere  processuale  di  collaborazione  concernente  in  particolare  il  ricorrente  che  interpone  un  ricorso  al  Tribunale  nel  proprio  interesse,  comprende,  in  particolare,  l'obbligo  di  portare  le  prove  necessarie,  d'informare  il  giudice  sulla  fattispecie  e  di  motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe  di  dover  sopportare  le  conseguenze  della  carenza  di  prove  (cfr.  art.  52  PA; cfr. DTF 119  II 70 consid. 1; decisione del Tribunale amministrativo 

A­7711/2010 Pagina 9 federale A­6455/2010 del 31 marzo 2010 consid. 2.3 con  i  riferimenti  ivi  citati).  Il  Tribunale  amministrativo  federale  accerta  quindi,  con  la  collaborazione  delle  parti,  i  fatti  determinanti  per  la  soluzione  della  controversia,  assume  le  prove  necessarie  e  le  valuta  liberamente  (cfr.  artt. 12,  13  e  19 PA  in  relazione  con  l'art.  40  della  Legge  di  procedura  civile  federale  del  4  dicembre  1947  [PC,  RS  273]).  Ciò  vale  anche  nel  caso della valutazione di documenti probatori (cfr. art. 12 lett. a PA). L'autorità di  ricorso non deve quindi  stabilire  i  fatti ab ovo. Nel contesto  della  presente  procedura  occorre  piuttosto  verificare  i  fatti  ritenuti  dall'autorità inferiore e correggerli o eventualmente completarli (cfr. DTAF  2010/64 consid. 1.4.1, decisione del Tribunale amministrativo federale A­ 6258/2010  del  14 febbraio  2011  consid.  2.3  con  riferimenti  ivi  citati,  cfr. parimenti MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. m. 1.52).   3.  I ricorrenti sostengono che il loro diritto di essere sentito sia stato leso, e  meglio nelle circostanze di cui si dirà appresso.  3.1.  Il  diritto  di  essere  sentito  è  una  garanzia  di  natura  formale,  la  cui  violazione  implica,  di  principio,  l'annullamento  della  decisione  resa  dall'autorità,  indipendentemente  dalle  possibilità  di  successo  del  ricorso  nel  merito  (cfr.  DTF  132  V  387  consid.  5.1  con  rinvii,  DTAF  2009/36  consid. 7). Tale doglianza deve quindi essere esaminata prioritariamente  dall'autorità di ricorso (cfr. DTF 127 V 431 consid. 3d/aa e DTF 124 I 49  consid. 1).  Il  diritto  di  essere  sentito,  sancito  dall'art.  29  cpv.  2  Cost.,  garantisce  all'interessato  il  diritto  di  esprimersi  prima  che  sia  resa  una  decisione  sfavorevole nei suoi confronti,  il diritto di prendere visione dell'incarto,  la  facoltà di offrire mezzi di prova su fatti suscettibili di influire sul giudizio, di  esigerne  l'assunzione,  di  partecipare  alla  loro  assunzione  e  di  potersi  esprimere  sulle  relative  risultanze,  nella  misura  in  cui  esse  possano  influire  sulla  decisione  (cfr.  DTF 135  II  286  consid.  5.1,  pag.  293  con  rinvii; decisioni del Tribunale federale 4A_35/2010 del 19 maggio 2010 e  8C_321/2009  del  9 settembre  2009;  decisioni  del  Tribunale  amministrativo federale A­2014/2011 del 4 agosto 2011 consid. 5.3.1 e A­ 7094/2010  del  21  gennaio  2011  consid.  3.2.  con  riferimenti).  Tale  garanzia  non  serve  solo  a  chiarire  i  fatti,  bensì  rappresenta  anche  un  diritto  individuale  di  partecipare  alla  pronuncia  di  una  decisione  mirata  sulla persona in quanto tale. Il diritto di essere sentito è quindi da un lato, 

A­7711/2010 Pagina 10 il  mezzo  d'istruzione  della  causa,  dall'altro  un  diritto  della  parte  di  partecipare  all'emanazione  della  decisione  che  concerne  la  sua  situazione  giuridica.  Garantisce  l'equità  del  procedimento  (cfr.  ADELIO  SCOLARI, Diritto amministrativo, Parte generale, Cadenazzo 2002, nn. 483  e  484  con  riferimenti;  ULRICH HÄFELIN/ WALTER HALLER/ HELEN KELLER,  Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. ed., Zurigo/Basilea/Ginevra 2008,  n. 835). 3.2.  I  ricorrenti censurano una violazione del  loro diritto di essere sentiti  siccome  la  decisione  impugnata  non  sarebbe  stata  sufficientemente  motivata. A  loro dire,  l'autorità  inferiore avrebbe  tenuto conto solo molto  parzialmente  delle  osservazioni  presentate  prima  che  fosse  emessa  l'impugnativa  e  si  sarebbe  limitata  a  rispondere  in maniera  succinta,  in  parte inesatta, analogamente a molti casi noti al loro patrocinatore. 3.2.1. La giurisprudenza ha dedotto  il dovere per  l'autorità di motivare la  sua  decisione  dal  diritto  di  essere  sentito.  A  livello  procedurale,  tale  garanzia  è  ancorata  all'art.  35  PA.  Scopo  di  ottenere  una  decisione  motivata  è  che  il  destinatario  possa  comprendere  le  ragioni  della  medesima e, se del caso, impugnarla in piena coscienza di causa e che  l'autorità  di  ricorso  possa  esercitare  il  suo  controllo  (cfr.  DTF  134  I  83  consid.  4.1,  DTF  129  I  232  consid.  3.2  con  riferimenti,  DTF  126  I  97  consid. 2b). È quindi sufficiente che l'autorità si esprima sulle circostanze  significative atte ad  influire  in un modo o nell'altro sul giudizio di merito.  L'autorità  non  è  tuttavia  tenuta  a  prendere  posizione  su  tutti  i  fatti,  le  censure  e  i  mezzi  di  prova  invocati  dal  ricorrente,  ma  può  limitarsi  ad  esporre le sole circostanze rilevanti per la decisione (cfr. DTF 130 II 530  consid. 4.3, la già citata DTF 129 II 232 consid. 3.2; DTF 126 I 97 consid.  2b;  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­6939/2010  del  27  giugno 2011 consid. 2.1, A­6258/2010 del 14 febbraio 2011 consid. 5.2.2  con  riferimenti  ivi  citati;  DTAF  2009/35  consid.  6.4.1;  RENE  RHINOW/HEINRICH  KOLLER/CHRISTINA  KISS/DANIELA  THURNHERR/DENISE  BRÜHL­MOSER, Oeffentliches Prozessrecht, 2. ed., Basilea 2010, n. 437;  LORENZ  KNEUBÜHLER,  Die  Begründungspflicht.  Eine  Untersuchung  über  die  Pflicht  der  Behörden  zur  Begründung  ihrer  Entscheide,  Berna/Stoccarda/Vienna  1998,  pag.  29  segg.).  L'ampiezza  della  motivazione non può peraltro essere stabilita in modo uniforme. Essa va  determinata tenendo conto dell'insieme delle circostanze della fattispecie  e  degli  interessi  della  persona  toccata  nonché  applicando  i  principi  sviluppati dalla giurisprudenza del Tribunale federale. La motivazione può  anche essere sommaria, ma vi si devono perlomeno dedurre gli elementi  essenziali  sui  quali  l'autorità  si  è  fondata  per  rendere  il  proprio  giudizio 

A­7711/2010 Pagina 11 (cfr. SCOLARI,  op.  cit.,  n.  531  con  i  numerosi  riferimenti  giurisprudenziali  citati). A  titolo  eccezionale,  la  violazione dell'obbligo  di motivazione può  essere  sanata  nella  procedura  di  ricorso,  se  i  motivi  determinanti  sono  stati addotti in risposta dall'autorità, se il ricorrente ha potuto commentarli  in  un  successivo  memoriale  e,  soprattutto,  se  il  potere  d'esame  della  giurisdizione competente non è più ristretto di quello dell'istanza inferiore  (DTF  126  I  72  consid.  2  con  numerosi  rinvii;  DTF  116  V  28  consid.  3;  decisione del Tribunale amministrativo federale A­6242/2010 dell'11 luglio  2011  consid.  2.1  BLAISE  KNAPP,  Précis  de  droit  administratif,  4.  ed.,  Basilea 1991, pagg. 150­151).  3.2.2.  Nel  caso  in  esame,  dopo  aver  illustrato  i  requisiti  posti  dalla  categoria 2/B/b che interessa la fattispecie, l'autorità inferiore ha spiegato  i  motivi  per  i  quali  l'assistenza  amministrativa  dev'essere  accordata.  In  particolare,  risulterebbe  dai  documenti  bancari  in  possesso  dell'autorità  che  la  società  ricorrente e  la  relazione bancaria ad essa  intestata  sono  esistiti durante almeno tre anni, tra il 1999 e il 2008. Il ricorrente 1, avente  diritto  economico  della  predetta  società  e  quindi  della  relazione UBS n.  ***,  di  cui  quest'ultima  era  titolare,  risulterebbe  essere  un  cittadino  statunitense.  Egli  non  avrebbe  dato  l'autorizzazione  all'AFC  per  l'ottenimento  dall'IRS  delle  copie  delle  dichiarazioni  FBAR.  Durante  gli  anni 2006 ­ 2008 sarebbero stati realizzati redditi di almeno fr. 470'539.­­  e pertanto nell'ambito di un triennio sarebbe stata nettamente superata la  media  di  fr. 100'000.­­  annuali.  In  siffatte  circostanze,  l'autorità  inferiore  ha  quindi  considerato  adempiute  tutte  le  condizioni  di  cui  alla  categoria  2/B/b  dell'Allegato  all'allora  vigente  Accordo  09  (cfr.  consid.  4  della  decisione  impugnata).  Con  riferimento  agli  argomenti  sollevati  dai  ricorrenti,  in  particolare  riguardo  al  presupposto  dell'effettiva  durata  di  esistenza della relazione bancaria, l'AFC ha osservato come risulterebbe  dai  documenti  bancari  che  la  chiusura  è  intervenuta  il  1°  agosto  2008  (cfr. consid.  5 della decisione  impugnata).  In  simili  circostanze,  l'autorità  ha quindi ribadito la realizzazione di tutte le condizioni poste dal Trattato  10. 3.2.3.  Sulla  base  delle  predette  indicazioni  dettagliate,  figuranti  nella  decisione  impugnata,  i  ricorrenti  sono  certo  stati  in  grado  di  cogliere  i  motivi  sui  quali  l'autorità  si  è  fondata  per  rendere  il  proprio  giudizio.  Contrariamente a quanto da loro preteso, l'AFC non è tenuta a prendere  posizione su tutti i fatti, le censure e i mezzi di prova da loro invocati, ma  può  limitarsi  ad  esporre  le  sole  circostanze  rilevanti  per  la  decisione  (cfr. considd. 3.2.1 e 3.3 del presente giudizio). Ciò che l'autorità inferiore  ha fatto nella decisione  impugnata,  la quale pertanto soddisfa  l'esigenza 

A­7711/2010 Pagina 12 di motivazione derivante dal diritto di essere sentito. La censura relativa  alla violazione del diritto di essere sentito per difetto di motivazione non  può dunque trovare accoglimento. 3.3.  I  ricorrenti  adducono  che  un'ulteriore  violazione  del  loro  diritto  di  essere sentiti è ravvisabile nella decisione della Svizzera e degli USA di  mantenere  segreti  i  criteri  sviluppati  nell'Allegato  all'Accordo  09,  che ha  impedito  loro  di  prendere  pienamente  cognizione  dell'oggetto  della  domanda  di  assistenza  31  agosto  2009  e  della  susseguente  decisione  dell'AFC 1° settembre 2009. 3.3.1. Nella procedura legislativa non esiste alcun diritto di essere sentito  (cfr. DFT 123 I 63 consid. 2 con i vari rinvii). L'ascolto individuale di tutte  le  persone  interessate  non  sarebbe  difatti  realizzabile;  in  siffatte  circostanze  è  quindi  data  la  possibilità  di  ricorrere  all'esercizio  dei  diritti  politici  (cfr.  HÄFELIN/HALLER/KELLER,  op.  cit.,  n.  837; MOOR/POLTIER,  op.  cit., n. 2.2.7.2, pagg. 317­318). Il diritto di essere sentito è dunque limitato  alle  procedure  che  sfociano  in  decisioni  individuali  e  concrete,  in  opposizione alle procedure di tipo legislativo, che portano all'adozione di  atti  normativi  per  i  quali,  come  detto,  sono  previste  altre  forme  di  partecipazione  (cfr. DTF  121  I  230  consid.  2;  MICHEL  HOTTELIER,  Verfassungsrecht  der  Schweiz/Droit  constitutionnel  suisse,  edito  da  Thürer/Aubert/Müller,  Zurigo  2001,  §  51,  n.  10;  ANDREAS AUER/GIORGIO  MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol.  II, 2. ed,  Berna  2006,  n. 1320).  Tale  garanzia  non  può  pertanto  essere  invocata  nei  confronti  di  atti  normativi,  i  quali  sono adottati  nel  rispetto della  loro  procedura,  stabilita  secondo  i  principi  dell'organizzazione  democratica  (cfr. MOOR/POLTIER, op. cit., n. 2.2.7.2, pagg. 317­318). 3.3.2.  L'art.  6  del  Trattato  10  fa  stato  dell'intesa  tra  Svizzera  e  USA  di  discutere  pubblicamente  o  pubblicare  l'Allegato  al  Trattato  10  soltanto  dopo  novanta  giorni  dalla  sua  sottoscrizione.  Questo  vincolo  di  segretezza  è  stato  voluto  espressamente  per  non  pregiudicare  gli  interessi delle autorità fiscali di entrambi gli Stati contraenti, in particolare  per  promuovere  il  programma  di  dichiarazione  volontaria  delle  autorità  fiscali statunitensi. A tenore del Messaggio sull'approvazione del Trattato  10 (FF 2010 2617), tale disposto ha permesso di non mettere in pericolo  la  pubblicazione  dell'Accordo,  necessaria  ai  fini  dell'esecuzione  di  una  procedura conforme allo Stato di diritto per  l'emanazione delle decisioni  finali,  poiché  giusta  l'art.  1  n.  2  del  Trattato  10,  le  prime  cinquecento  decisioni  finali  sarebbero  state  emanate  entro  novanta  giorni  dalla  ricezione della domanda di assistenza amministrativa (il Messaggio nella 

A­7711/2010 Pagina 13 versione  francese  e  italiana  va  letto  in  tal  senso).  Il  divieto  di  pubblicazione o di pubblica discussione è quindi stato mantenuto per una  breve  durata  determinata  ed  è  stato  tolto  alla  scadenza  del  periodo  concordato: a partire dal 17 novembre 2009 (cfr. decisione 1° settembre  2009,  petitum,  ad  n.  8  sub  doc.  UBS  Editionsverfügung  Definitivtext_02.09.09, dossier AFC)  i  ricorrenti, come ogni altra persona  trovatasi nella  loro medesima situazione, sarebbero quindi stati  in grado  di prendere piena conoscenza dei criteri di cui all'Allegato. 3.3.3. L'art.  20e OCDI­USA garantisce  i  diritti  di  procedura alle persone  interessate  da  una  domanda  di  scambio  d'informazioni  da  parte  dell'autorità americana competente. Dispone che l'AFC notifica parimenti  alla  persona  interessata,  che  ha  designato  un  mandatario  svizzero  autorizzato a ricevere le notificazioni, la decisione indirizzata al detentore  delle  informazioni nonché copia della  richiesta della competente autorità  americana, a meno che nella richiesta non venga espressamente chiesta  la  segretezza  (cfr.  art.  20e  cpv.  1  OCDI­USA).  Se  tuttavia  la  persona  interessata  non  ha  designato  un  mandatario  autorizzato  a  ricevere  le  notificazioni,  la  medesima  deve  essere  eseguita  dalla  competente  autorità  americana  secondo  il  diritto  americano.  Contemporaneamente,  l'AFC  fissa  alla  persona  un  termine  per  acconsentire  allo  scambio  di  informazioni  o  per  designare  un  mandatario  autorizzato  a  ricevere  le  notificazioni  (cfr.  art.  20e  cpv.  2  OCDI­USA).  La  persona  interessata,  salvo eccezione, può partecipare alla procedura e consultare gli atti (cfr.  art. 20e cpv. 3 OCDI­USA). 3.3.4.  Con  riferimento  alle  circostanze  del  caso  concreto  si  osserva  quanto segue. Già con missiva 9 ottobre 2009,  i ricorrenti, comunicando  di  voler  eleggere  domicilio  legale  presso  il  loro  patrocinatore,  hanno  chiesto all'AFC di poter visionare "copia della rogatoria IRS con tutti i suoi  allegati,  nella  misura  in  cui  riguardano  il  nostro  mandante"  (cfr.  doc.  ***_Eingang Vollmacht und Pass_09.10.2009, dossier AFC). L'AFC aveva  quindi  comunicato  al  loro  patrocinatore  il  3  novembre  2009,  di  non  disporre  ancora  della  documentazione  richiesta,  visto  che  la  pratica  concernente  i  suoi  mandanti  non  rientrava  tra  le  prime  cinquecento  decisioni  emesse  dall'autorità  (cfr. doc.  ***_Schreiben  an  Anwalt_Brief,  dossier AFC). Con scritto 5 marzo 2010, l'AFC ha trasmesso ai ricorrenti  l'incarto  completo  di  UBS  SA  che  li  concerneva,  comprendente  la  decisione  1°  settembre  2009  così  pure  la  richiesta  dell'autorità  statunitense 31 agosto 2009  (cfr. doc.  ***_Stick_Brief, dossier AFC).  Il 3  giugno 2010 è quindi stato assegnato loro un termine scadente il 19 luglio  2010  al  fine  di  poter  prendere  posizione  in  merito  (cfr.  doc. 

A­7711/2010 Pagina 14 ***_Fristansetzung_FBAR Beilage_Brief, dossier AFC). Dapprima, in data  19 luglio 2010, il loro patrocinatore ha comunicato di non voler presentare  un  memoriale  difensivo  (cfr.  doc.  ***_Schreiben  X.________19.07.10,  dossier AFC).  In seguito,  il 1° settembre 2010, sono state  inoltrate delle  osservazioni  in  merito  alla  durata  d'esistenza  della  relazione  bancaria  intestata alla ricorrente 2. Delle medesime è stato  tenuto conto dall'AFC  nella resa della decisione finale qui impugnata. 3.3.5.  3.3.5.1 Stante quanto precede,  la  clausola di  segretezza di  cui all'art.  6  Trattato 10 non ha dunque leso in alcun modo il diritto di essere sentiti dei  ricorrenti,  visto  che  nella  procedura  legislativa,  essi  non  ne  sono  titolari  (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio). Si rileva altresì come prima che  fosse emanata la decisione del settembre 2010 – che non è peraltro parte  delle prime cinquecento emesse entro i novanta giorni di cui al vincolo di  segretezza – è stata data loro l'opportunità di esprimersi in merito, come  meglio si vedrà appresso, conformemente al diritto di essere sentito.  3.3.5.2 Per  quanto  riguarda  invece  la  decisione  1°  settembre  2009,  va  precisato quanto segue. Conformemente ai predetti disposti dell'art. 20e  OCDI­USA,  l'AFC  era  tenuta  a  notificare  tale  decisione  alle  persone  interessate  aventi  designato  un  mandatario  in  Svizzera  autorizzato  a  ricevere le notificazioni. Ciò che l'autorità ha effettivamente fatto, ma, per  forza di  cose,  solo non appena è venuta  in possesso delle  informazioni  richieste a UBS SA proprio tramite la decisione 1° settembre 2009, che le  hanno  permesso  di  individuare  concretamente  l'identità  delle  persone  toccate  dalla  domanda  di  assistenza  amministrativa.  La  decisione  1°  settembre  2009  –  peraltro  pubblicata  sul  sito  internet  dell'autorità  il  15  settembre  2009  (cfr. decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­ 6258/2010  del  14 febbraio  2011  consid.  5.3.3)  –  era  quindi  necessaria,  poiché sulla base dei  criteri  astratti  contenuti nell'allora vigente Accordo  09  non  era  possibile  individuare  concretamente  i  destinatari  della  domanda. I ricorrenti sono quindi venuti a conoscenza dei criteri contenuti  nell'Allegato nonché della decisione 1° settembre 2009 allorquando l'AFC  ha ottenuto le informazioni da parte di UBS SA. Nel caso concreto, ciò è  avvenuto  a  partire  dal  5 marzo  2010  (cfr.  consid.  3.3.4  del  presente  giudizio).  Essi  hanno  dunque  avuto  tempo  sino  al  19  luglio  2010  per  esercitare pienamente il  loro diritto di essere sentiti, concesso loro come  da  missiva  3  giugno  2010  dell'autorità  inferiore  (cfr.  consid.  3.3.4  del  presente  giudizio).  Garanzia  della  quale  tuttavia  non  hanno  ritenuto  di  dover far uso entro il termine impartito, bensì, come visto al considerando 

A­7711/2010 Pagina 15 che  precede,  solo  in  data  1° settembre  2010,  presentando  le  proprie  puntuali  osservazioni  circoscritte  alla  durata  della  relazione  bancaria  oggetto  della  procedura,  delle  quali  l'autorità  inferiore  ha  comunque  tenuto  conto nella  resa della propria decisione.  Infine,  i  ricorrenti  hanno  dipoi  avuto  nuovamente  la  possibilità  di  esprimersi,  impugnando  la  decisione finale dell'AFC mediante ricorso dinanzi allo scrivente Tribunale  e  partecipando  all'istruzione  tramite  il  memoriale  di  replica  1°  febbraio  2011.  Alla  luce  delle  surriferite  circostanze,  si  deve  concludere  che  neppure la decisione 1° settembre 2009 ha leso il diritto di essere sentiti  dei  ricorrenti,  che,  come visto, è stato pienamente concesso  loro. Per  il  che,  anche  questa  censura  si  rivela  del  tutto  destituita  di  ogni  fondamento.  4.  I  ricorrenti  sollevano  numerose  censure  in  merito  alla  validità  e  all'applicabilità degli Accordi conclusi tra Svizzera e USA nella fattispecie.  In particolare, essi contestano dapprima l'Accordo 09 (cfr. punto IV. A del  ricorso),  nel  seguito  l'Accordo  09  emendato  mediante  il  Protocollo  d'emendamento del 31 marzo 2010 (cfr. punto IV. B del ricorso), quindi la  richiesta 31 agosto 2009 dell'IRS e la successiva decisione 1° settembre  2009 dell'AFC (cfr. punto IV. C del ricorso) e per finire la decisione finale  emessa dall'autorità  inferiore  inviata  loro  in data 28 settembre 2010 (cfr.  punto  IV. D del  ricorso). Anche  in sede di  replica,  ribadendo  le  loro  tesi  ricorsuali,  discutono  nuovamente  la  validità  e  l'applicabilità  dell'Accordo  09. Prima  di  procedere  con  la  disamina  delle  svariate  censure  ricorsuali,  occorre avantutto apportare la seguente precisazione. Come esposto nel  presente  giudizio  sub  lett.  E.,  l'Accordo  09  e  il  Protocollo  10  sono  stati  approvati  dal'Assemblea  federale  tramite  il  Decreto  federale  del  17 giugno  2010  (RU  2010  2907).  La  Svizzera  ha  quindi  notificato  agli  USA  il  medesimo  giorno  l'adempimento  delle  procedure  interne  d'approvazione  secondo  l'art.  3  cpv.  2  del  Protocollo  10.  Tale  versione  consolidata  dell'Accordo  09  e  del  Protocollo  10  è,  come  detto,  denominata Trattato 10.  Il Trattato 10 è un trattato internazionale autonomo e non, come l'Accordo  09, una composizione amichevole che si muove entro  i  limiti del quadro  giuridico  della  CDI­USA  96  (cfr.  lett.  D  del  presente  giudizio).  Esso  va  dunque posto sul medesimo rango della CDI­USA 96 (cfr. DTAF 2010/40  consid. 6.2.2 nonché,  tra  le molte decisioni del Tribunale amministrativo 

A­7711/2010 Pagina 16 federale,  A­6662/2010  del  27 giugno  2011  consid.  4.2,  così  pure  lett.  F  del presente giudizio). Lo scrivente Tribunale procederà quindi nell'esame  delle doglianze  ricorsuali secondo  i disposti del Trattato 10, base  legale  applicabile al caso concreto. 5.  Come  esposto  in  narrativa,  i  ricorrenti  contestano  la  validità  e  l'applicabilità del Trattato 10.  5.1. Essendosi già espresso in merito a parecchie delle censure ricorsuali  in  numerose  altre  sentenze  pubblicate  –  in  particolare  nella  già  citata  sentenza pilota A­4013/2010 del  15  luglio 2010  (come detto,  pubblicata  parzialmente in DTAF 2010/40) – lo scrivente Tribunale procederà qui di  seguito  a  un'esposizione  delle  medesime  in  sunto,  richiamando  la  costante giurisprudenza in materia, confermata anche in questa sede. 5.1.1.  Il  Trattato  10  è  un  trattato  internazionale  autonomo,  vincolante  nell'ordinamento  giuridico  svizzero.  Né  il  diritto  interno,  né  la  prassi  consentono  di  derogarvi.  Il  Tribunale  amministrativo  federale  è  tenuto,  conformemente  all'art.  190  Cost.,  ad  applicare  il  diritto  internazionale  quand'anche fosse contrario alla Costituzione federale. In ogni caso, non  è possibile esaminare la conformità del diritto  internazionale con le  leggi  federali,  in particolare se esso è più recente (cfr. la citata DTAF 2010/40  consid. 3 con i riferimenti ivi citati).  Il diritto internazionale, le cui fonti sono codificate all'art. 38 dello Statuto  della Corte internazionale di Giustizia del 26 giugno 1945 (RS 0.193.501),  regola  in  particolare  il  rapporto  tra  gli  Stati.  Le  norme  di  diritto  internazionale  si  basano  sul  diritto  consuetudinario  il  quale  è  codificato  nella  Convenzione  di  Vienna  del  23  maggio  1969  sul  diritto  dei  trattati  (CV, RS 0.111, entrata in vigore per la Svizzera il 6 giugno 1990). I trattati  internazionali  ai  sensi  dell'art.  2  cpv.  1  lett.  a  CV  –  tra  i  quali  anche  il  Trattato 10 – vanno  interpretati  secondo  le disposizioni della CV  (cfr.  la  citata decisione A­4013/2010 considd. 8.1 e 4.6 con rinvii). L'art. 26 CV,  quale norma consuetudinaria di diritto internazionale, sancisce il principio  secondo  cui  ogni  trattato  in  vigore  vincola  le  parti  e  queste  devono  eseguirlo  in  buona  fede  (pacta  sunt  servanda).  Il  termine  "parte"  indica  uno  Stato  che  ha  consentito  ad  essere  vincolato  dal  trattato  (cfr. art.  2  cpv. 1  lett. g CV). Giusta  l'art. 27 CV,  tranne nel caso di una manifesta  violazione della regolamentazione delle competenze (cfr. art. 46 CV), una  parte  non  può  di  principio  invocare  le  disposizioni  della  propria 

A­7711/2010 Pagina 17 legislazione  interna per giustificare  la mancata esecuzione di un  trattato  (cfr.  DTF  124  II  293  consid.  4  e  DTF  120  Ib  360  consid.  2c).  Di  conseguenza,  malgrado  le  disposizioni  del  loro  ordinamento  interno  gli  Stati  sono  obbligati  a  rispettare  le  obbligazioni  derivanti  dal  diritto  internazionale. Ogni violazione di un trattato configura una violazione del  diritto  internazionale  per  la  quale  lo  Stato  che  ha  agito  in  tal  modo  dev'esserne  ritenuto  responsabile  (cfr.  DTAF  2010/40  consid.  4.2  con  i  riferimenti ivi citati e DTAF 2010/7 consid. 3.3.3 con riferimenti). Come detto,  il Trattato 10 è un  trattato  internazionale autonomo che va  posto sul medesimo rango della CDI­USA 96 (cfr. DTAF 2010/40 consid.  6.2.2). Visto che entrambi gli accordi sono stati conclusi tra le medesime  Parti,  conformemente  all'art.  30  cpv.  3  CV,  il  trattato  anteriore  non  si  applica che nella misura  in  cui  le  sue disposizioni  siano compatibili  con  quelle  del  trattato  posteriore  (principio  della  lex  posterior).  Fra  l'altro,  l'art. 7a del Trattato 10 precisa che ai fini dell'esecuzione della domanda  di assistenza amministrativa formulata dall'IRS il 31 agosto 2009, in caso  di  disposizioni  discordanti,  esso  prevale  sull'esistente  CDI­USA  96  così  pure sull'Accordo 03. Nel contesto della predetta domanda di assistenza,  il Trattato 10 prevale dunque sugli accordi conclusi anteriormente (cfr. tra  le molte decisioni del Tribunale amministrativo federale, A­6053/2010 del  10 gennaio 2011 consid. 4). La CDI­USA 96 torna tuttavia d'applicazione,  allorquando  il  Trattato  10  non  contiene  delle  norme  che  vi  differiscano.  Ciò vale in particolare per il diritto procedurale, per il quale è applicabile la  OCDI­USA,  per  quanto  il  Trattato  10  non  preveda  delle  norme  proprie,  così come risulta peraltro dal suo art. 1 cpv. 2 (cfr. tra le molte decisioni  del Tribunale amministrativo federale, A­6053/2010 del 10 gennaio 2011  consid. 3; A­4911/2010 del 30 novembre 2010 consid. 3 così pure la già  citata A­4013/2010 considd. 2.1 e segg. e 6). Per determinare  il  rapporto  tra  le disposizioni  che  regolano  il medesimo  oggetto previste nel Trattato 10, nella CDI­USA 96, nella Convenzione del  4 novembre 1950 per  la  salvaguardia dei  diritti  dell'uomo e delle  libertà  fondamentali  (CEDU,  RS  0.101)  e  nel  Patto  internazionale  del  16  dicembre 1966 relativo ai diritti civili e politici (Patto ONU II, RS 0.103.2),  occorre  far  riferimento  all'art.  30  CV.  Nella  predetta  sentenza  DTAF  2010/40,  lo  scrivente Tribunale ha sancito  che  i  disposti  del Trattato 10  prevalgono  sulle  altre  disposizioni  di  diritto  internazionale,  compresi  gli  artt.  8 CEDU  (diritto  al  rispetto  della  vita  privata  e  familiare)  e 17 Patto  ONU II (divieto e tutela contro interferenze od offese arbitrarie o illegittime  nella  sfera  privata  e  personale) poiché  tali  norme  non  appartengono  al  diritto  internazionale  imperativo.  Gli  importanti  interessi  economici  della 

A­7711/2010 Pagina 18 Svizzera,  come  pure  l'interesse  a  rispettare  gli  impegni  internazionali  presi,  prevalgono  inoltre  sull'interesse  individuale  delle  persone  toccate  dalla  domanda  di  assistenza  amministrativa  a  tenere  segreta  la  propria  situazione patrimoniale (cfr. la citata DTAF 2010/40 considd. 4.5 e 6 con  riferimenti). Le garanzie procedurali sancite dall'art. 6 CEDU (diritto ad un  equo processo) non si applicano  in materia di assistenza amministrativa  (cfr. la già citata DTAF 2010/40 consid. 5.4.2). Un  trattato  internazionale  può  essere  applicato  a  titolo  provvisorio  in  attesa  della  sua  effettiva  entrata  in  vigore  allorquando  esso  medesimo  dispone in tal modo o quando gli Stati contraenti avevano in una qualche  altra maniera così convenuto durante  i negoziati  (cfr. art. 25 cpv. 1 CV).  L'art.  9  del  Trattato  10  e  l'art.  3  cifra  2  del  Protocollo  10  prevedono  espressamente  l'applicazione provvisoria. Entrambi  i  predetti  testi  erano  quindi validamente in vigore allorquando il Trattato 10 non lo era ancora  formalmente (cfr. la citata decisione DTAF 2010/40 considd. 4.3 e 5.3.5).  L'irretroattività di un trattato internazionale è la regola (cfr. art. 28 CV). Gli  Stati  contraenti  sono  tuttavia  liberi  sia  di  concordare  esplicitamente  l'applicazione retroattiva del trattato, sia di prevederla implicitamente (cfr.  la  citata  DTAF  2010/40  consid.  4.4  nonché  decisione  del  Tribunale  amministrativo federale A­4835/2010 dell'11 gennaio 2011 consid. 5.1.5).  Delle regole di procedura sono peraltro state applicate retroattivamente a  dei fatti anteriori, in quanto il divieto dell'irretroattività è valido unicamente  per  il  diritto  penale materiale  e  non  per  il  diritto  procedurale,  del  quale  fanno  parte  le  disposizioni  in  materia  di  assistenza  amministrativa  (cfr.  oltre  alla  succitata  DTAF  2010/40,  le  decisioni  del  Tribunale  amministrativo federale A­7014/2010 del 3 febbraio 2011 consid. 4.1.5 e  A­4876/2010 dell'11 ottobre 2010 consid. 3.1).  Le Parti  contraenti  hanno  voluto  del  resto  applicare  il  Trattato  10  a  dei  fatti  accaduti  prima della  sua sottoscrizione. Tale  volontà d'applicazione  retroattiva dell'allora vigente Accordo 09 risulta chiaramente dai criteri per  la  concessione  dell'assistenza  amministrativa  di  cui  all'Allegato  al  predetto Trattato. A prescindere quindi da quanto previsto al  suo art. 8,  ossia  la  sua  entrata  in  vigore  al momento  della  firma,  Svizzera  e  USA  hanno voluto attribuire al Trattato 10 un effetto  retroattivo  (cfr.  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­7014/2010  del  3  febbraio  2011  consid. 4.1.5 e A­7094/2010 del 21 gennaio 2010 consid. 4.1.4). Come  detto  in  precedenza,  una  parte  contraente  non  può  in  principio  invocare  la  violazione  di  una  disposizione  del  suo  diritto  interno 

A­7711/2010 Pagina 19 concernente  la  competenza  a  concludere  trattati  per  infirmare  il  proprio  consenso  ad  esserne  vincolato.  Giusta  l'art.  46  CV,  unicamente  se  la  violazione è manifesta e riguarda una norma di importanza fondamentale  del  proprio  diritto  interno  è  possibile  invalidare  il  trattato.  Nel  caso  concreto,  un  eventuale  mancato  rispetto  delle  competenze  previste  dal  diritto  interno  per  la  procedura  d'approvazione  non  potrebbe  dunque  essere  eccepito  alla  validità  del  Trattato  10,  visto  che  una  simile  violazione  non avrebbe potuto  essere  notoria  agli USA. Ciò  vale  altresì  sia  per  l'esenzione  del  Trattato  10  dall'assoggettamento  a  referendum  (facoltativo),  sia  per  la  determinazione  da  parte  del  Consiglio  federale  dell'applicazione  provvisoria  del  Trattato  (cfr.  la  citata  DTAF  2010/40  considd.  5.3.4  e  5.3.5).  Non  occorre  quindi  esaminare  se  il  Consiglio  federale abbia effettivamente osservato  le condizioni poste dalla propria  legislazione  interna  (ossia,  la  salvaguardia  di  importanti  interessi  della  Svizzera  e  una  particolare  urgenza)  per  accordarsi  sull'applicazione  provviso­ria  del  Trattato  (cfr. art.  7b  della  Legge  sull'organizzazione  del  Governo e dell'Amministrazione del 21 marzo 1997 [LOGA, RS 172.010]),  poiché,  in considerazione della sola ottica determinante di  cui all'art.  46  CV, appare irrilevante (cfr. la citata DTAF 2010/40 consid. 5.3.5).  Il Consiglio federale era peraltro competente per concludere l'Accordo 09  in  virtù  dell'art.  7a  LOGA,  essendo  il  medesimo  una  composizione  amichevole  conclusa  in  virtù  dell'art.  25  CDI­USA  96.  L'espressione  "autorità  competente"  giusta  l'art.  25  CDI­USA  96  designa  per  quanto  concerne  la  Svizzera,  il  Direttore  dell'Amministrazione  federale  delle  contribuzioni o  il  suo  rappresentante autorizzato  (cfr.  art.  3  cpv. 1  lett.  f  CDI­USA 96). Questa competenza è conforme agli artt. 7a e 48a LOGA.  Secondo gli artt. 47 cpv. 4 e 38 LOGA le unità amministrative superiori e  il Consiglio federale possono in ogni tempo avocare a sé la decisione su  singole questioni. Ne discende che il Consiglio federale era legittimato a  concludere  l'Accordo  09  (cfr.  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­7789/2009  del  21  gennaio  2010  considd.  3.7.2  e  5.6.2  con  riferimenti  citati).  In  siffatte  circostanze  è  dunque  superfluo  discutere  le  asserzioni sollevate dai ricorrenti in merito alla perizia 23 settembre 2009  elaborata dal Prof. Robert Waldburger. Lo scrivente Tribunale ha inoltre avuto modo di giudicare come il fatto che  l'IRS  abbia  ritirato  completamente  e  definitivamente  il  provvedimento  "John  Doe  Summons"  non  incida  in  alcun  modo  sull'applicabilità  del  Trattato  10  (cfr.  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­ 6242/2010  dell'11  luglio  2011  consid.  6.2,  A­6258/2010  del  14  febbraio  2011,  consid. 8).  Ciò  poiché  in  ragione  dei  principi  interpretativi  sanciti 

A­7711/2010 Pagina 20 dall'art.  31  cpv.  1  CV,  la  cifra  di  4'450  conti  non  costituisce  accezione  alcuna  volta  a  determinare  se  il  Trattato  10  debba  essere  considerato  adempiuto  dalle  parti  contraenti.  Secondo  lo  scrivente Tribunale,  il  fatto  che  la  Svizzera  abbia  trasmesso  agli  Stati  Uniti  i  dati  bancari  relativi  a  4'450 conti  non sta altresì a significare che  il Trattato 10 sia adempiuto  (cfr.  tra  le  molte,  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­ 6932/2010 del 27 aprile 2011 consid. 2.4.2). Una siffatta interpretazione è  peraltro  conforme  al  principio  della  sicurezza  del  diritto  ed  è  parimenti  confermata  dall'art.  10  del  Trattato  10,  in  applicazione  del  quale,  a  tutt'oggi  le  parti  non  hanno  ancora  confermato  l'adempimento  integrale  degli obblighi assunti in seguito alla sottoscrizione del medesimo. 5.1.2.  In  conclusione,  il  Trattato  10  è  vincolante  per  il  Tribunale  amministrativo  federale  ai  sensi  dell'art.  190  Cost.  Un  esame  dell'adeguatezza  dei  criteri  relativi  alla  concessione  dell'assistenza  amministrativa  definiti  dal  Trattato  10  è  dunque  escluso.  Ne  consegue  che  le  persone  interessate  possono  opporsi  alla  concessione  dell'assistenza  amministrativa  unicamente  provando  che  i  criteri  di  cui  all'Allegato al Trattato 10 sono stati applicati in modo erroneo al loro caso,  oppure  dimostrando  che  i  risultati  ai  quali  è  giunta  l'AFC  si  fondano  su  degli  errori  di  calcolo  (cfr.  la  citata decisione A­4013/2010  consid.  8.3.3  con riferimenti citati; cfr. parimenti decisioni del Tribunale amministrativo  federale A­4835/2010 dell'11 gennaio 2011 consid. 5.1.6 e A­4876/2010  dell'11 ottobre 2010 consid. 3.1). 5.2. Alla luce di quanto esposto in precedenza, le corrispondenti censure  ricorsuali sollevate dai ricorrenti vanno respinte, e meglio: non vi è stata  alcuna  violazione  del  principio  di  divieto  di  retroattività  delle  leggi  così  pure  nessuna  violazione  in  ragione  dell'applicazione  provvisoria  del  Trattato  10. Non  occorre  quindi  esaminare  se,  secondo  il  diritto  interno  svizzero,  il  segreto  bancario  si  oppone  alla  trasmissione  delle  informazioni  richieste  dall'IRS,  in  ragione  del  fatto  che  il  Trattato  abbia  qualificato  dei  comportamenti  in  maniera  differente  da  quanto  previsto  dalla  casistica  riferita  alla  sottrazione  d'imposta  nel  diritto  svizzero  (art.  175  e  segg.  della  Legge  federale  del  14  dicembre  1990  sull’imposta  federale diretta [LIFD, RS 642.11], art. 56 della Legge federale del 1990  sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni [LAID,  RS 642.14]). Il Trattato 10 è peraltro tuttora in vigore e quindi applicabile  anche  al  caso  in  esame.  È  del  tutto  superfluo  procedere  quindi  alla  disamina  del  parere  giuridico  del  Prof.  Robert  Waldburger.  Per  la  concessione  dell'assistenza  amministrativa  agli  USA  sono  dunque  determinanti esclusivamente i criteri contenuti nell'Allegato al Trattato 10. 

A­7711/2010 Pagina 21 Di  conseguenza,  non  occorre  ordinare  alcuna  delle  misure  istruttorie  postulate dai ricorrenti  in limine litis, volte all'accertamento del numero di  conti bancari trattati dall'AFC e quelli di cui l'IRS ha ottenuto informazioni  (cfr.  petitum  ricorsuale  ad  1).  Si  rammenta  a  tal  proposito  che  il  diritto  d'amministrare  le prove presuppone che  il  fatto da provare sia rilevante,  che il mezzo probatorio indicato sia necessario per il suo accertamento e  che  la  domanda  sia  formulata  nelle  forme  e  nei  termini  prescritti  dalla  legge  (cfr. sentenza del Tribunale  federale 2C_720/2010 del 21 gennaio  2011  consid.  3.2.1;  parimenti  sentenza  del  Tribunale  amministrativo  federale A­6873/2010 del 7 marzo 2011 consid. 3.2). Non essendo qui il  caso, non è necessario procedere con l'assunzione delle predette misure  istruttorie.  Nondimeno,  come meglio  si  vedrà  appresso  (cfr.  consid.  6.4  del  presente  giudizio), mediante  la  sottoscrizione  del  Trattato  10  –  che  contiene  dei  criteri  astratti  per  identificare  i  contribuenti  interessati  dalla  domanda  di  assistenza,  senza  tuttavia  citarli  per  nome  –  non  è  stato  violato il divieto delle "fishing expeditions". 5.3.  I  ricorrenti  lamentano  dipoi  che  i  criteri  contenuti  nell'Allegato  al  Trattato 10 violano il principio della presunzione d'innocenza.  Come già detto,  lo scrivente Tribunale non può esaminare  la conformità  del Trattato 10 con la Costituzione federale e le leggi federali (cfr. consid.  5.1.1  che  precede).  Il  Trattato  10  deve  dunque  essere  applicato  anche  qualora  dovesse  instaurare  un  regime  che  implica  una  presunzione  di  colpevolezza  per  "truffe  e  reati  analoghi"  non  appena  determinati  criteri  sono  adempiuti  (cfr.  parimenti  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale A­8462/2010 del 2 marzo 2011 consid. 4.4 e A­7156/2010 del 17  gennaio  2011  consid.  5.2.1).  Va  altresì  ribadito  che  la  procedura  di  assistenza amministrativa non è sottoposta alle esigenze dell'art. 6 CEDU  e  alle  disposizioni  corrispondenti  del  Patto  ONU  II  (cfr.  consid.  5.1.1;  parimenti  sentenza  del  Tribunale  federale  1C_224/2008  del  30  maggio  2008 consid. 1.2 con riferimenti ivi citati). E occorre dipoi ricordare che il  giudice dell'assistenza non si pronuncia  in merito alla colpevolezza delle  persone interessate dal procedimento di assistenza amministrativa e non  compete peraltro a lui verificare se un atto punibile è stato effettivamente  commesso  (cfr.  tra  le  molte  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale, A­6933/2010 del 17 marzo 2011 consid. 2.4 con riferimenti).  In  siffatte  circostanze,  la  censura  sollevata  dai  ricorrenti  è  priva  di  ogni  fondamento,  non  applicandosi  tale  principio  in  ambito  di  assistenza  amministrativa (cfr. anche decisioni del Tribunale amministrativo federale  A­6262/2010  dell'8 aprile  2011  consid.  4.2.4  e  A­6258/2010  del  14  febbraio 2011 consid. 4).

A­7711/2010 Pagina 22 5.4. A mente dei  ricorrenti,  la procedura adottata  tesa a verificare se  la  situazione  concreta  di  un  contribuente  americano  corrisponde  ai  criteri  previsti  nell'Allegato  all'Accordo  09,  non  solo  rovescerebbe  il  principio  dell'onere  probatorio  a  carica  dell'autorità  rogante,  ma  addirittura  lo  stravolgerebbe,  dal  momento  che  contro  ogni  principio  di  sovranità  nazionale,  la  selezione  dei  casi  rientranti  nel  campo  d'applicazione  dell'Accordo 09 è stata demandata a UBS SA, conformemente al suo art.  4.  I ricorrenti  censurano quindi  l'arbitrarietà nell'aver  lasciato a UBS SA,  entità  di  diritto  privato,  la  facoltà  di  decidere  quali  e  quanti  incarti  sarebbero stati posti al vaglio dell'Autorità federale, la quale non avrebbe  quindi  potuto  decidere  autonomamente  fino  a  che  punto  (in  termini  di  numeri) l'assistenza avrebbe dovuto essere concessa.  Il 1° settembre 2009  l'AFC ha preso una decisione nei confronti di UBS  SA  che  la  obbligava  a  fornirle  delle  informazioni  ai  sensi  dell'art.  20d  cpv. 2 OCDI­USA. Essa ha richiesto all'istituto bancario, nei termini di cui  all'art.  4  dell'Accordo  09,  di  fornire  in  particolare  i  dossiers  completi  dei  clienti  che  adempivano  i  criteri  di  cui  all'Allegato  dell'Accordo  09.  Contrariamente  a  quanto  pretendono  i  ricorrenti, UBS SA  non  aveva  la  possibilità di  scegliere dei  conti o di  trasmettere all'AFC unicamente dei  dati bancari che riguardassero taluni clienti. Ma al contrario, essa doveva  trasmettere all'autorità inferiore tutti i dossiers dei clienti che adempivano i  criteri di cui all'Allegato all'attuale Trattato 10 (cfr. decisione del Tribunale  amministrativo federale A­6302/2010 del 28 marzo 2011 consid. 4.1). Considerato  come non appartenga allo  scrivente Tribunale  verificare  se  UBS SA abbia correttamente eseguito la decisione resa nei suoi confronti  dall'AFC, la censura dei ricorrenti – nella misura in cui è ricevibile – deve  essere  respinta  (cfr.  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­ 6302/2010 del 28 marzo 2011 consid. 4.2 con i riferimenti ivi citati).  5.5.  I  ricorrenti  lamentano  che  nella  stipula  dell'Accordo  09,  il  Governo  svizzero ha agito a tutela dell'interesse proprio, in quanto azionista, per il  tramite  della Banca Nazionale Svizzera,  di UBS SA. A  sostegno di  tale  tesi, adducono che il Consiglio federale non avrebbe fatto uso dei poteri  decisionali  di  carattere  straordinario  conferitigli  dalla  Costituzione  per  sottoscrivere tale Accordo.  Il Trattato 10 è stato concluso dalla Svizzera sulla base dell'art. 26 CDI­ USA  96.  Nel  proprio  Messaggio,  il  Consiglio  federale  spiega  che  il  Trattato 10 è stato sottoscritto non solo nel rispetto degli impegni di diritto  internazionale presi dalla Svizzera in virtù degli accordi internazionali, ma 

A­7711/2010 Pagina 23 anche al fine di proteggere gli  importanti  interessi economici dello Stato,  tra cui  il benessere economico del paese. Secondo  l'Esecutivo  federale,  tenuto conto delle conseguenze della crisi economica e finanziaria e della  generale insicurezza economica, considerata l'importanza di UBS SA per  il sistema economico svizzero,  il suo tracollo avrebbe arrecato un danno  notevole all'intero settore bancario e all'intera economia del nostro Paese  (cfr.  Messaggio  del  14 aprile  2010  sull'approvazione  dell'Accordo  tra  la  Svizzera e gli Stati Uniti d'America concernente la domanda di assistenza  amministrativa  relativa  a  UBS  SA  e  del  Protocollo  d'emendamento,  in  FF 2010 2589, 2593 e segg.).  Considerato  come  non  sia  possibile  né  esaminare  l'eventualità  di  un  tracollo  dell'istituto  bancario,  né  stabilire  la  gravità  delle  eventuali  conseguenze,  è  sufficiente  che  la  valutazione  operata  dal  Consiglio  federale  non  fosse a priori  insostenibile.  La  difesa  degli  interessi  socio­ economici  della  Svizzera  costituisce  quindi  un  motivo  sufficiente  per  concludere  che  il  Trattato  10  è  stato  sottoscritto  nel  solo  interesse  pubblico  della  Confederazione.  Peraltro,  come  giudicato  dallo  scrivente  Tribunale,  tale  ingerenza  è  stata  ritenuta  ammissibile,  conformemente  all'art. 8 cpv. 2 CEDU nonché alla giurisprudenza del Tribunale  federale  (cfr.  la  citata  DTAF  2010/40  consid.  6.5.4).  La  censura  sollevata  dai  ricorrenti va conseguentemente respinta. 5.6.  I  ricorrenti  sostengono  che  il  Trattato  10  violi  il  principio  dell'uguaglianza poiché penalizza unicamente  i  clienti  di UBS SA e non  quelli  di  altre  banche.  Censurano  dunque  una  violazione  degli  artt.  8  Cost., 14 CEDU, 2 cpv. 2 del Patto  internazionale del 16 dicembre 1966  relativo ai diritti economici, sociali e culturali (Patto ONU I, RS 0.103.1). Come  detto  poc'anzi,  lo  scrivente  Tribunale  non  può  verificare  la  conformità del Trattato 10 con la Costituzione federale e le Leggi federali.  Il  Trattato  10  prevale  altresì  sugli  accordi  internazionali  conclusi  anteriormente che gli sarebbero contrari (cfr. consid. 5.1.1 che precede),  ciò  che  dispensa  lo  scrivente  Tribunale  dall'esame  di  un'ipotetica  violazione delle predette norme, nella misura  in  cui  siano pertinenti  (ciò  che  non  dev'essere  d'altronde  giudicato;  cfr. decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­6962/2010  del  18  luglio  2011  considd.  3.2  e  segg. e A­6930/2010 del 9 marzo 2010 consid. 5.3.3).  Si  sottolinea  peraltro  che  le  postulate  violazioni  degli  artt.  14  CEDU  e  2 cpv.  2  Patto  ONU  I  –  le  cui  garanzie  non  godono  di  un'esistenza  indipendente (cfr. DTF 135 I 161 consid. 2.2 e riferimenti, DTF 133 V 367 

A­7711/2010 Pagina 24 consid. 11.3 pag. 388, DTF 123 II 472 consid. 4c pag. 477) – sarebbero  ad  ogni  modo  infondati  e  ciò  poiché  i  ricorrenti  non  le  invocano  in  combinazione con un'altra garanzia convenzionale considerata un diritto  sostanziale  ai  sensi  delle  predette  Convenzioni.  Inoltre,  essi  non  dimostrano  in  che  modo  le  succitate  disposizioni  offrirebbero  loro  una  protezione  più  ampia  di  quella  di  cui  all'art.  8  Cost.  Il  Trattato  10  deve  pertanto  essere  applicato  anche  qualora  dovesse  comportare  un  supposto  regime  giuridico  differente  per  i  clienti  di  UBS  SA  rispetto  a  quelli di altre banche (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale  A­8462/2010 del 2 marzo 2011 consid. 4.2 e A­7156/2010 del 17 gennaio  2011 consid. 5.2.1).  5.7.  A  mente  dei  ricorrenti,  l'esclusione  della  clausola  referendaria  disposta nel Decreto federale del 17 giugno 2010 che approva l'Accordo  09 e  il Protocollo 10 deve essere considerata quale violazione dei diritti  politici dei cittadini svizzeri compiuta ad opera del Consiglio federale. A torto. Pure su tale censura lo scrivente Tribunale ha già avuto modo di  esprimersi, sancendo come anche se il Trattato 10 non è stato sottoposto  a referendum (facoltativo), esso è vincolante per la Svizzera (cfr. la citata  decisione  DTAF  2010/40  consid.  5.3.4,  cfr.  parimenti  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­7014/2010  del  3  febbraio  2011  consid. 4.1.4 e A­4835/2010 dell'11 gennaio 2011 consid. 5.1.4). Sarebbe  potuto  essere  altrimenti,  unicamente  qualora  il  non aver  assoggettato  a  referendum  (facoltativo)  il  Trattato  10  avesse  costituito  una  violazione  manifesta  del  diritto  interno  svizzero  concernente  la  competenza  a  concludere  trattati  e  avesse  riguardato  una  norma  di  importanza  fondamentale (cfr. art. 46 cpv. 1 CV). Ciò che, come detto in precedenza  (cfr. consid. 5.1.1 del presente giudizio), non è stato il caso.  5.8.  I  ricorrenti  ravvisano  dipoi  una  violazione  del  principio  della  separazione  dei  poteri  da  parte  del  Consiglio  federale,  poiché  concordando  la  clausola  di  segretezza  di  cui  all'art.  6  del  Trattato  10,  avrebbe  inibito  il  diritto  di  essere  sentito  nelle  procedure  riservate  ai  Tribunali.  Considerato  come  non  sussista  alcuna  violazione  del  diritto  di  essere  sentito  riferita  alla  clausola  di  segretezza  (cfr.  consid.  3.3  del  presente  giudizio), la violazione del principio della separazione dei poteri – peraltro,  principio  costituzionale  non  iscritto  nella  Costituzione  federale  (cfr. AUER/MALINVERNI/HOTTELIER,  op.  cit.,  nn.  55  e  1721;  HÄFELIN/HALLER/KELLER,  op.  cit.,  n.  1410)  – motivata  sulla  base  di  una 

A­7711/2010 Pagina 25 violazione  del  diritto  di  essere  sentito  come  visto  insussistente,  appare  priva  di  fondamento.  Non  è  quindi  necessario  dilungarsi  oltre  nella  sua  analisi. 6.  Occorre  quindi  procedere  con  la  disamina  delle  censure  relative  alla  domanda  di  assistenza  amministrativa  trasmessa  all'AFC  dall'IRS  il  31 agosto  2009  (cfr. consid.  6.1  che  segue)  nonché  della  decisione  1° settembre  2009  resa  dall'autorità  inferiore  nei  confronti  di  UBS  SA  (cfr. consid. 6.2 che segue). 6.1.  6.1.1. Giusta l'art. 2 cpv. 1 lett. d del Decreto federale del 22 giugno 1951  concernente  delle  convenzioni  internazionali  conchiuse  dalla  Confederazione  per  evitare  i  casi  di  doppia  imposizione  (RS  672.2),  il  Consiglio  federale  è  competente  per  disciplinare  la  procedura  da  osservare per gli scambi di informazioni previsti da una Convenzione (cfr.  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­7789/2009  del  21  gennaio 2010 consid. 2). Con riferimento allo scambio di informazioni con  gli USA fondato sull'art. 26 CDI­USA 96, il Consiglio federale ha fatto uso  di  tale  competenza  emanando  l'OCDI­USA.  L'allora  vigente Accordo  09  nonché  il Trattato 10 nulla mutano a  tale procedura  (cfr. DTAF 2010/64  consid. 1.4.2,  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­ 4013/2010  consid.  2.1  e  A­7432/2008  del  5 marzo  2009  consid.  1.1  e  seg.). A  tenore  dell'art.  20c  cpv.  1  OCDI­USA,  l'AFC  procede  con  un  esame  preliminare  delle  richieste  per  lo  scambio  di  informazioni  da  parte  delle  competenti autorità americane al fine di prevenire truffe e delitti analoghi  in materia  fiscale  giusta  l'art.  26  CDI­USA  96.  Tale  esame  è  limitato  a  sapere se le condizioni da adempiere secondo le norme pertinenti, sono  state  rese  verosimili.  Nel  caso  di  richieste  formulate  dagli  USA,  a  tale  stadio della procedura l'AFC non deve ancora esaminare se le condizioni  dell'assistenza  amministrativa  sono  adempiute  o meno.  Essa  non  deve  neppure  esprimersi  in  merito  all'esistenza  di  una  truffa  o  di  un  reato  analogo ai  sensi  dei  disposti  di  legge pertinenti  e nemmeno  riguardo al  fatto se, al fine di ottenere le informazioni richieste, le autorità statunitensi  abbiano precisato in maniera sufficiente la fattispecie. L'AFC si pronuncia  in merito a ciò nella sua decisione finale ai sensi dell'art. 20j cpv. 1 OCDI­ USA (cfr. la citata decisione A­4013/2010 consid. 2.2).

A­7711/2010 Pagina 26 6.1.2. Sulla base dell'allora vigente Accordo 09, gli USA hanno presentato  alla  Svizzera  una  domanda  di  assistenza  amministrativa  in  data  31 agosto  2009.  L'IRS  ha  richiesto  la  trasmissione  di  informazioni  e  documenti  concernenti  i  contribuenti  americani  i  quali,  agendo  deliberatamente con l'aiuto dell'istituto bancario, avrebbero truffato il fisco  statunitense  venendo  meno  al  loro  obbligo  di  dichiarare  ogni  reddito,  indipendentemente  dalla  fonte  o  dal  luogo  dove  esso  è  realizzato,  nell'ambito  delle  loro  dichiarazioni  fiscali  annuali  (cfr.  anche  sub  B.  del  presente  giudizio).  Il  1°  settembre  2009  l'AFC ha  dunque  emanato  una  decisione  nei  confronti  di  UBS  SA  inerente  l'edizione  di  documenti  ai  sensi  dell'art. 20d  cpv.  2  OCDI­USA  (cfr.  anche  sub  C.  del  presente  giudizio). 6.2. I ricorrenti ritengono nulla la richiesta 31 agosto 2009 dell'IRS – e di  conseguenza pure la susseguente decisione 1° settembre 2009 emanata  dall'AFC  –  poiché  nella  medesima  sarebbero  assenti  la  precisa  indicazione  dei  contribuenti  USA  interessati  nonché  qualsiasi  cenno  riferito  al  loro  preciso  comportamento  (oggetto  di  potenziale  scambio  di  informazioni) e sarebbe  insufficientemente determinato  il presunto  luogo  di commissione del comportamento rimproverato. 6.2.1.  La  CDI­USA  96,  l'OCDI­USA  e  il  Trattato  10  non  contengono  disposizioni  esplicite  concernenti  le  esigenze  contenutistiche  che  deve  soddisfare  una  domanda  di  assistenza  amministrativa.  Il  Trattato  10  prevede  unicamente  che  nella  domanda  presentata  dall'IRS  non  è  necessario  indicare  i nomi dei clienti statunitensi di UBS (cfr. Allegato al  Trattato 10,  cifra 1). Secondo  la giurisprudenza del Tribunale  federale,  i  principi dell'assistenza giudiziaria  internazionale possono essere adottati  anche  nel  contesto  dello  scambio  di  informazioni  di  cui  all'art.  26  CDI­ USA 96 (cfr. sentenza del Tribunale federale 2A.608/2005 del 10 agosto  2006  consid.  3).  Ciò  corrisponde  peraltro  alla  prassi  attuale  e  appare  adeguato,  tenuto conto degli scopi equiparabili perseguiti dall'assistenza  amministrativa  e  dall'assistenza  giudiziaria.  Il  Tribunale  amministrativo  federale  non  ha  quindi  motivo  alcuno  per  rimettere  in  questione  la  predetta  giurisprudenza  (cfr.  la  citata  decisione  A­4013/2010  consid.  7.2.1). Nella fattispecie occorre esaminare i requisiti posti all'art. 29 del Trattato  del 25 maggio 1973 conchiuso tra la Confederazione Svizzera e gli Stati  Uniti  d'America  sull'assistenza  giudiziaria  in  materia  penale  (TAGSU,  RS 0.351.933.6). Tale disposto stabilisce che la domanda deve designare  il  nome  dell'autorità  richiedente  e  indicare,  se  possibile,  l'oggetto  e  la 

A­7711/2010 Pagina 27 natura  dell'indagine  o  del  procedimento  così  pure  una  descrizione  dei  principali  fatti allegati o da accertare. Va altresì esposta  la  ragione della  necessità  delle  prove  o  delle  informazioni  richieste  e,  infine,  vanno  indicati  i precisi dati elencati dalla  legge riguardanti  la persona coinvolta  procedimento  (cfr. art. 29 cpv. 1 TAGSU). Nelle domande di assistenza  amministrativa  in  materia  fiscale  occorre  altresì  menzionare  il  tipo  di  imposta così pure  il periodo di  tempo al quale  fa  riferimento  la  richiesta  nonché  i  motivi  che  hanno  fondato  il  sospetto  dell'autorità  dello  Stato  richiedente  (cfr.  sentenza  del  Tribunale  federale  2A.608/2005  del  10  agosto 2006 consid. 3). 6.2.2.  La  domanda  di  assistenza  amministrativa  31  agosto  2009  menziona  l'autorità  richiedente.  Essa  è  inoltre  datata  e  firmata.  L'agire,  che ha fondato un sospetto sufficiente alla base di  tale richiesta, è  la  ivi  descritta assenza di una dichiarazione degli averi alle competenti autorità.  La  descrizione  di  tale  condotta  è  basata  sui mezzi  di  prova  annessi,  in  particolare  il  Deferred  Prosecution  Agreement  ("DPA")  stipulato  tra  gli  Stati Uniti  d'America  e UBS SA  il  18  febbraio  2009. È  indicato  altresì  il  periodo di  tempo al quale  l'AFC deve riferirsi per attuare  la trasmissione  dei dati ed  infine, sono elencati  i documenti che abbisogna (cfr.  la citata  decisione A­4013/2010 consid. 7.2.2). 6.2.3.  L'indicazione  dei  nomi  dei  clienti  statunitensi  di  UBS  SA  oggetto  della domanda di  assistenza amministrativa del  31 agosto 2009 è  stata  sostituita  da  una  serie  di  criteri  definiti.  Essi  sono  identici  al  testo  dell'Allegato  dell'Accordo  09.  Si  è  quindi  rinunciato  all'indicazione  dei  nomi rispettivamente alla chiara identificazione delle persone interessate  dalla  domanda  di  assistenza  (cfr.  Allegato  al  Trattato  10,  cifra  1).  Tale  disposizione  è  vincolante  per  il  Tribunale  amministrativo  federale  e  pertanto non occorre proseguire con il suo esame (cfr. la citata decisione  A­4013/2010 consid. 7.2.3). La censura sollevata dai ricorrenti riferita sia  alla richiesta 31 agosto 2009 e alla conseguente decisione 1° settembre  2009 non può pertanto trovare accoglimento. 6.3. A mente  dei  ricorrenti,  la  richiesta  31  agosto  2009  sarebbe  altresì  nulla  poiché  violerebbe  il  principio  della  specialità  e  quello  della  proporzionalità  (art. 36 Cost.), non sussistendo alcun nesso  fra  l'oggetto  della rogatoria e la documentazione richiesta. 6.3.1. Secondo  il  principio della  specialità,  le  informazioni ottenute dallo  Stato richiesto non possono essere utilizzate dallo Stato richiedente come  mezzi di prova in una procedura relativa a un reato che non sia quello per 

A­7711/2010 Pagina 28 il  quale  siano  state  richieste.  Allorquando  l'assistenza  internazionale  si  fonda  su  un  trattato,  lo  Stato  richiedente  è  legato  dalle  disposizioni  ivi  previste. La portata del carattere vincolante per lo Stato richiedente deve  essere completata sulla base dei principi generali applicabili sviluppati  in  materia di assistenza giudiziaria, per quanto i medesimi siano descritti nei  trattati  internazionali  solo  a  grandi  linee  (cfr. sentenza  del  Tribunale  federale  2A.551/2001  del  12  aprile  2002  consid.  6a;  PETER  POPP,  Grundzüge der  internationalen Rechtshilfe  in Strafsachen, Basilea 2001,  nn. 287  e  326  e  segg.;  ROBERT ZIMMERMANN,  La  coopération  judiciaire  internationale  en  matière  pénale,  Berna  2009,  n.  726).  Nell'ambito  dell'assistenza  amministrativa,  sulla  base  della  Convenzione  di  doppia  imposizione con gli USA,  l'art.  26 CDI­USA 96 –  come visto applicabile  pure nella fattispecie (cfr. consid. 5.1.1 del presente giudizio) – precisa a  chi  e  per  quale  uso  le  informazioni  trasmesse  sono  esclusivamente  determinanti:  «[…]  Tutte  le  informazioni  ricevute  da  uno  Stato  contraente  (...)  possono essere accessibili soltanto alle persone o autorità (compresi i  tribunali  e  le  autorità  amministrative)  che  si  occupano  dell’accertamento,  della  riscossione  o  dell’amministrazione  delle  imposte  che  rientrano  nel  campo  d’applicazione  della  presente  Convenzione, della messa in esecuzione e del perseguimento penale  di queste imposte oppure della decisione di ricorrere a rimedi giuridici  relativi a queste imposte.» Secondo  la  giurisprudenza  del  Tribunale  federale,  il  rispetto  del  principio  della  specialità  da  parte  degli  Stati  vincolati  con  la Svizzera  da un accordo di  assistenza giudiziaria è presunto  conformemente al  principio  della  buona  fede  nel  diritto  internazionale.  È  difatti  evidente  che  gli  Stati  rispettosi  del  diritto  si  conformino  ai  loro  obblighi  internazionali senza che sia necessaria una loro dichiarazione esplicita  in  tal senso (cfr. DTF 107 Ib 264 consid. 4b con riferimenti; decisione  del Tribunale amministrativo  federale A­6932/2010 del 27 aprile 2011  consid. 5.2).  In  base  al  principio  della  specialità  occorre  dunque  partire  dal  presupposto  che  le  autorità  fiscali  statunitensi  utilizzeranno  unicamente le informazioni e i dati relativi ai ricorrenti trasmessi in virtù  del Trattato 10 conformemente ai principi generali esposti nei paragrafi  che  precedono. Qualora  ciò  non  fosse,  i  ricorrenti  potranno  sollevare  tale obiezione dinanzi alle competenti autorità statunitensi. Già per tale  motivo,  la censura sollevata che  riguarda  la  richiesta 31 agosto 2009 

A­7711/2010 Pagina 29 di  assistenza  amministrativa  –  e  non  le  considerazioni  esposte  nella  decisione impugnata riferite al caso concreto (cfr. pto. 7 della medesima)  – è priva di fondamento. 6.3.2.  Quanto  alla  doglianza  relativa  alla  violazione  del  principio  di  proporzionalità si rileva quanto segue. Secondo  la  giurisprudenza  in  materia,  l'assistenza  amministrativa  può  essere accordata unicamente nella misura necessaria per la ricerca della  verità  da  parte  dell'autorità  dello  Stato  richiedente.  Sapere  se  le  informazioni  richieste  sono  necessarie  o  semplicemente  utili  per  la  procedura  condotta  nello  Stato  richiedente  è  una  questione  che,  di  principio, è lasciata al libero apprezzamento delle autorità di questo Stato  (cfr. decisione del Tribunale amministrativo  federale A­6933/2010 del 17  marzo 2011 consid. 10.1 con riferimenti ivi citati). Le autorità svizzere non  possono  sostituirsi  a  quelle  straniere  in  tale  apprezzamento.  La  cooperazione  internazionale  può  essere  rifiutata  unicamente  se  gli  atti  richiesti  sono  senza  rapporto  con  il  reato  perseguito  e  sono  manifestamente  inefficaci ai  fini dell'avanzamento dell'inchiesta, di modo  che la richiesta formulata   apparirebbe come un pretesto per una ricerca  indeterminata  di  mezzi  di  prova  (cfr.  decisioni  del  Tribunale  amministrativo federale A­6242/2010 dell'11 luglio 2011 consid. 11.1 e A­ 6302/2010  del  28 marzo  2011  considd.  9.1  e  9.2.  con  i  numerosi  rinvii  giurisprudenziali, in particolare DTF 121 II 241 consid. 3a). Tramite la richiesta 31 agosto 2009, le autorità statunitensi hanno inteso  perseguire  la  trasmissione  di  una  documentazione  bancaria  completa,  relativa  in  particolare  all'apertura,  alla  tenuta  e  alla  gestione  di  conti  bancari detenuti presso UBS SA sia da clienti statunitensi che da veicoli  finanziari a loro riconducibili. In tal maniera, l'autorità richiedente ha inteso  di poter esaminare  l'insieme della documentazione bancaria  relativa alle  predette relazioni bancarie, ciò che lo scrivente Tribunale – tenuto conto  dell'inchiesta  che  deve  essere  condotta  negli  Stati  Uniti  –  ha  ritenuto  e  ritiene  non  eccessivo  (cfr.  la  citata  decisione A­6302/2010  consid.  9.2).  L'AFC non ha quindi disatteso il principio di proporzionalità dando seguito  alla richiesta di informazioni dell'IRS. 6.4. I ricorrenti adducono dipoi che la richiesta 31 agosto 2009, così pure  la decisione 1° settembre 2009, sarebbero altresì nulle, poiché nella loro  genericità  rientrerebbero  nella  categoria  delle  "fishing  expeditions"  in  favore  di  Stati  terzi,  inammissibili  secondo  l'ordinamento  giuridico  svizzero.

A­7711/2010 Pagina 30 Anche  tale  censura  è  votata  all'insuccesso.  Come  detto  in  precedenza  (cfr. consid. 6.2.3 del presente giudizio), nel Trattato 10 – dov'è previsto  che  nella  domanda  di  assistenza  amministrativa  non  è  necessario  indicare i nomi dei clienti statunitensi di UBS SA – la menzione dei nomi è  stata  sostituita  da  una  serie  di  criteri.  Essendo  tale  disposizione  vincolante per  lo scrivente Tribunale giusta  l'art. 190 Cost.,  non occorre  esaminare  la questione  relativa alle  "fishing expeditions". Si  osserva ad  ogni modo  che  i  criteri  di  cui  all'Allegato  sono  talmente  precisi  che  sia  UBS  SA  prima,  che  l'AFC  poi,  hanno  potuto  determinare  le  persone  assoggettate.  Di  conseguenza,  non  può  essere  censurata  alcuna  difficoltà  nella  loro  applicazione  (cfr.  la  citata  decisione  A­4013/2010  considd. 7.2.3 e 8.4).  6.5.  I ricorrenti  lamentano altresì che la domanda d'assistenza formulata  dall'IRS  il 31 agosto 2009 sarebbe  in chiaro contrasto con  l'art. 47 della  Legge federale dell'8 novembre 1934 sulle banche e le casse di risparmio  (LBCR, RS 952.0), tenuto conto che, a loro dire, la richiesta si fonderebbe  su  prove  acquisite  illegalmente.  Invocano  quindi  una  violazione  del  segreto  bancario  da  parte  di  chi  ha  fornito  i  criteri  all'IRS,  poiché  i  medesimi permetterebbero di ricostruire l'identità di clienti di UBS SA. Un  siffatto comportamento  ingenererebbe altresì una violazione dell'art. 273  del Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 (CP, RS 311.0). Anche su  tali doglianze non può essere prestata adesione e ciò poiché,  come  noto,  il  Trattato  10  prevale  su  ogni  disposizione  legale  o  costituzionale anteriore e dunque anche sui citati artt. 47 LBCR e 273 CP  (cfr. DTAF 2010/40 considd. 3.1.2 e 3.3). Tali norme non vanno dunque  discusse  nel  contesto  della  fattispecie  (cfr.  decisione  del  Tribunale  amministrativo federale A­6930/2010 del 9 marzo 2011 consid. 6.2.5).  6.6.  A  titolo  puramente  abbondanziale,  considerata  l'allusione  dei  ricorrenti  alla  singolare  tempistica  dell'emissione  della  decisione  1° settembre 2009, si precisa quanto segue. Nella decisione A­6695/2010  del  24  giugno  2011,  lo  scrivente  Tribunale  ha  constatato  che  tale  domanda  era  stata  trasmessa  all'autorità  inferiore  via  fax  il  31  agosto  2009. Considerato come né la OCDI­USA né il Trattato 10 contenessero  delle  prescrizioni  formali  in  merito,  come  vi  fosse  una  certa  urgenza  nell'esecuzione  della  predetta  domanda,  e  peraltro,  come  dopo  la  conclusione dell'Accordo 09, era chiaro all'AFC che avrebbe ricevuto una  domanda di assistenza da parte dell'IRS, non era dunque necessario che  l'autorità  inferiore  attendesse  la  ricezione  della  richiesta  di  assistenza  nella sua versione originale  (pervenutale per posta  il 3 settembre 2009) 

A­7711/2010 Pagina 31 per poter emettere la sua decisione 1° settembre 2009 (cfr. decisione del  Tribunale  amministrativo  federale  A­6695/2010  del  24  giugno  2011  consid. 4.7). 6.7.  Stante  quanto  precede,  la  domanda  di  assistenza  amministrativa  presentata dall'IRS il 31 agosto 2009 adempie i requisiti posti dalla legge  e di conseguenza andava eseguita  (cfr.  la citata decisione A­4013/2010  consid. 7.2.3).  6.8.  6.8.1. Quanto  alla  decisione  1°  settembre  2009  resa  dall'AFC,  come  lo  scrivente Tribunale ha già avuto modo di precisare, essa non riguarda la  concessione  dell'assistenza  amministrativa.  Tramite  la  stessa,  l'autorità  inferiore  ha  difatti  richiesto  a  UBS  SA  delle  informazioni  ai  sensi  dell'art. 20c  cpv.  3 OCDI­USA.  L'allora  vigente Accordo 09,  in  relazione  con  la predetta norma dell'OCDI­USA, costituiva quindi una base  legale  sufficiente per permettere all'autorità  inferiore di prendere una decisione  nei  confronti  di  UBS  SA,  avente  quale  oggetto  in  particolare  la  trasmissione  dei  dossiers  completi  dei  clienti  la  cui  situazione  poteva  rientrare nel  campo d'applicazione dei  criteri  esposti  nell'Allegato  (cfr. la  citata  decisione  A­4013/2010  considd.  2.2  e  2.3).  Contrariamente  a  quanto sostengono i ricorrenti, tale decisione non è quindi nulla. 6.8.2.  I  ricorrenti  adducono  inoltre  che  la  decisione  1° settembre  2009  dell'AFC  sarebbe  viziata,  in  quanto  resa  dall'autorità  inferiore  senza  richiedere  la  necessaria  autorizzazione  del  capo  del  Dipartimento  federale delle finanze giusta l'art. 190 LIFD.  Come  detto  in  precedenza,  la  decisione  1°  settembre  2009  è  una  decisione tramite la quale l'AFC ha richiesto a UBS SA delle informazioni  in  base  all'art. 20c  cpv.  3  OCDI­USA  nonché  all'allora  vigente  Accordo  09,  i  quali  vanno  ritenuti  una  base  legale  sufficiente  per  permette  all'autorità  inferiore  di  procedere  in  tal  modo  (cfr.  consid.  6.8.1  del  presente giudizio). L'art. 190 LIFD non trova quindi applicazione nel caso  concreto.  Ne  discende  che  l'AFC  era  competente  per  la  resa  di  tale  decisione. Per il che, anche questa censura risulta priva di fondamento. 6.9.  Infine,  senza  sollevare  un'esplicita  contestazione,  i  ricorrenti  osservano  come  occorrerebbe  valutare  se  l'IRS  –  e  la  sua  Criminal  Division,  quale  autorità  inquirente  penale  per  il  perseguimento  di  delitti 

A­7711/2010 Pagina 32 fiscali – invece di rivolgersi all'AFC avrebbe dovuto piuttosto indirizzare la  sua richiesta di assistenza alle competenti autorità penali svizzere.  Secondo il diritto fiscale internazionale, lo Stato richiedente è di principio  libero di scegliere se inoltrare una domanda di assistenza giudiziaria o di  assistenza  amministrativa.  Lo  Stato  richiesto  non  può  dunque  determinarsi  in merito alla scelta operata dallo Stato richiedente. Esso è  tenuto ad esaminare se  i presupposti per  la concessione dell'assistenza  sono  realizzati  o  meno,  seguendo  la  procedura  scelta  dallo  Stato  richiedente  (cfr. decisioni  del  Tribunale  federale  1C_485/2010  del  20  dicembre  2010  consid.  2.3  con  riferimenti  citati  e  1C_142/2011  dell'11  aprile 2011 considd. 1.2 e 1.3).  Nel caso concreto  l'IRS ha  inoltrato all'AFC una domanda di assistenza  amministrativa, scegliendo di  richiedere a quest'ultima delle  informazioni  seguendo la procedura dell'assistenza amministrativa. Tale volontà risulta  chiaramente dal metodo adottato dall'IRS tramite l'inoltro di una domanda  d'informazioni  a  fini  fiscali:  la  richiesta  31  agosto  2009  mira  infatti  principalmente  al  recupero  dei  crediti  d'imposta  dovuti  dai  clienti  statunitensi della banca UBS SA sui conti occultati al fisco negli USA. Ciò  risulta altresì dall'identità dell'autorità richiedente, ossia l'Amministrazione  fiscale statunitense – e meglio l'IRS, che ha agito chiaramente in qualità  di autorità fiscale. Va poi aggiunto che gli USA e la Svizzera hanno voluto  espressamente  sottoporre  la  richiesta  di  informazioni  inoltrata  dall'IRS  all'assistenza amministrativa per mezzo di un Trattato dal titolo "Accordo  tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America concernente la  domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS SA, (…) presentata  dall'Internal Revenue Service degli Stati Uniti  d'America". Questa  scelta  vincola  le  autorità  svizzere,  le  quali  sono  tenute  ad  applicare  predetto  Trattato. L'AFC, designata quale autorità competente, era quindi tenuta a  dar  seguito  alla  domanda  inoltrata  dall'IRS  seguendo  la  procedura  dell'assistenza amministrativa di cui alla CDI­USA 96 e al Trattato 10. Va  peraltro  sottolineato  che  in  materia  fiscale  viene  utilizzata  in  primo  luogo  l'assistenza  amministrativa.  L'assistenza  giudiziaria  in  materia  fiscale è possibile unicamente in connessione con dei reati commessi da  persone  appartenenti  ad  un  gruppo  organizzato  di  criminali  (cfr.  art.  7  cpv. 2 TAGSU) e con delle  truffe qualificate  in materia  fiscale (cfr. art. 3  cpv. 3  lett. a e b della Legge federale del 20 marzo 1981 sull'assistenza  internazionale  in  materia  penale  [Assistenza  in  materia  penale,  AIMP,  RS 351.1]).  Poiché  in  concreto  nessuna  delle  due  ipotesi  entra  in  considerazione,  si  deve concludere  che  la  via dell'assistenza giudiziaria 

A­7711/2010 Pagina 33 era  preclusa  alle  autorità  statunitensi.  In  siffatte  circostanze,  è  soltanto  mediante  la  procedura  di  assistenza  amministrativa  che  l'IRS  poteva  ottenere  le  informazioni  da  essa  richieste  in  merito  ai  conti  detenuti  presso  UBS  SA  (cfr. decisione  A­6962/2010  del  18  luglio  2011  consid.  4.4.8 con riferimenti summenzionati). È quindi a giusto titolo che l'IRS si è  rivolta  all'AFC,  autorità  svizzera  competente  in  materia  di  assistenza  amministrativa  (cfr. la  citata  decisione  A­6962/2010  considd.  4.4.9  e  4.5.2).  7.  Constatato come il Trattato 10 debba essere applicato alla fattispecie, si  procederà nel seguito all'esame della medesima. I  criteri  per  la  concessione  dell'assistenza  amministrativa  in  base  alla  relativa  domanda  presentata  dall'IRS  sono  definiti  nell'Allegato  del  Trattato 10. La versione inglese del medesimo è la sola determinante (cfr.  la citata decisione A­4013/2010 consid. 7.1).  7.1.  Il  caso oggetto del presente giudizio concerne  la categoria 2/B/b di  cui  all'Allegato.  Giusta  la  cifra  1  lettera  B  del  medesimo,  l'assistenza  amministrativa  deve  essere  concessa  ai  cittadini  statunitensi  ("US­ person",  indipendentemente dal loro domicilio) che erano gli aventi diritto  economico di conti di società offshore aperti o in essere nel periodo 2001­ 2008,  per  i  quali  è  possibile  dimostrare  un  fondato  sospetto  di  "truffe  e  reati analoghi".  I  criteri  per  determinare  l'esistenza  di  "truffe  e  reati  analoghi"  sono  soddisfatti nel caso in cui:  ­  nonostante  la  notifica  dell'AFC,  il  cittadino  statunitense  non  ha  dimostrato  di  aver  adempiuto  ai  propri  obblighi  legali  in  materia  di  dichiarazioni  fiscali  in  relazione  ai  suoi  interessi  in  tali  conti  di  società  offshore (vale a dire autorizzando l'AFC a richiedere all'IRS le copie delle  dichiarazioni FBAR del contribuente per gli anni in questione);  ­  il  conto  della  società  offshore  (i)  è  stato  in  essere  per  un  periodo  di  tempo  prolungato  (ossia  almeno  tre  anni,  di  cui  un  anno  coperto  dalla  domanda di assistenza amministrativa) e (ii) ha generato in media profitti  per oltre  fr. 100'000.­­ annuali per un qualsiasi periodo di  tre anni, di cui  almeno uno coperto dalla domanda di assistenza amministrativa. 

A­7711/2010 Pagina 34 7.2.  In  merito  all'esigenza  di  un  "fondato  sospetto",  il  Tribunale  amministrativo federale ha stabilito che non è necessario mostrarsi troppo  severi  nell'ammetterne  l'esistenza,  visto  che  al  momento  della  presentazione  della  domanda  di  assistenza  o  di  trasmissione  delle  informazioni  richieste,  non  è  ancora  possibile  determinare  se  queste  saranno  utili  o  meno  all'autorità  richiedente.  In  generale,  è  sufficiente  dimostrare  in  modo  adeguato  che  tali  informazioni  sono  necessarie  perché l'inchiesta possa essere portata avanti dall'autorità richiedente. In  concreto,  la  fattispecie  esposta  deve  lasciare  apparire  un  fondato  sospetto,  le  condizioni  di  cui  alle  basi  legali  applicabili  alla  richiesta  d'assistenza  devono  essere  adempiute  e  le  informazioni  e  i  documenti  richiesti  dall'autorità  devono  essere  descritti.  A  questo  stadio  della  procedura non ci si può tuttavia aspettare che la fattispecie non presenti  lacuna  alcuna  o  eventuali  contraddizioni.  Non  spetta  quindi  al  giudice  dell'assistenza  amministrativa  il  compito  di  verificare  se  sia  stato  commesso  o  meno  un  atto  punibile.  L'esame  da  parte  dello  scrivente  Tribunale  (quale  giudice  dell'assistenza  amministrativa)  è  limitato  a  verificare  se  la  soglia  del  fondato  sospetto  è  stata  raggiunta  o  se  la  fattispecie  constatata  dall'autorità  inferiore  è  manifestamente  lacunosa,  falsa  o  contraddittoria  (cfr.  DTAF  2010/64  consid.  1.4.2  nonché,  tra  le  molte decisioni del Tribunale amministrativo federale, A­6302/2010 del 28  marzo 2011 consid. 2.4 con i numerosi riferimenti ivi citati e A­6933/2010  del 17 marzo 2011 consid. 2.4 e referenze ivi citate).  Spetta  quindi  alla  persona  interessata  dalla  richiesta  di  assistenza  amministrativa  confutare  in  modo  chiaro  e  decisivo  il  fondato  sospetto,  rispettivamente  l'ipotesi  sulla  quale  si  è  basata  l'autorità  inferiore  per  ammettere che i criteri dell'Allegato del Trattato 10 sono adempiuti. Se vi  perviene,  l'assistenza  amministrativa  deve  essere  rifiutata.  Ciò  presuppone  che  la  persona  interessata  da  tale  procedura  porti  tempestivamente e senza riserva le prove che attestino che essa è stata  coinvolta a torto nella procedura. Il Tribunale amministrativo federale non  ordina al  riguardo alcun atto  istruttorio  (cfr. DTAF 2010/64  consid.  1.4.2  nonché decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale A­6302/2010 del  28 marzo 2011 consid. 2.4 e A­6933/2010 del 17 marzo 2011 consid. 2.4  con referenze citate). 8.  Nel caso concreto, l'AFC si è basata sulla documentazione bancaria agli  atti per ritenere che l'esistenza della relazione UBS n. *** di titolarità della  società ricorrente si è protratta per oltre tre anni, ovverosia dalla metà del 

A­7711/2010 Pagina 35 mese  di  luglio  2005  fino  al  1°  agosto  2008  (cfr. ***_4_00010  e  _0008).  L'autorità  inferiore  ha  altresì  accertato  che  il  ricorrente  1,  avente  diritto  economico  della  predetta  società  e  quindi  degli  averi  depositati  sulla  relazione  bancaria  UBS  di  cui  quest'ultima  era  titolare,  è  un  cittadino  statunitense. Non risulta dipoi che egli abbia dato il proprio consenso per  l'ottenimento dall'IRS delle copie delle sue dichiarazioni FBAR per gli anni  determinanti. Durante gli anni 2006, 2007 e 2008 sarebbero peraltro stati  realizzati  redditi  di  almeno  fr. 470'539.­­  e  pertanto,  nell'ambito  di  un  triennio  sarebbe  stata  nettamente  superata  la  media  di  fr.  100'000.­­  annuali.  In  siffatte  circostanze,  l'autorità  inferiore  ha  quindi  ritenuto  l'adempimento di tutte le condizioni di cui alla categoria 2/B/b dell'Allegato  all'allora vigente Accordo 09 (cfr. consid. 4 della decisione impugnata).  I  ricorrenti  si  aggravano  contro  gli  accertamenti  dell'autorità  inferiore  relativi all'effettiva durata della relazione bancaria intestata alla ricorrente  2 e ai profitti generati nel periodo determinante.  Non  risultando  la  fattispecie  stabilita  dall'autorità  inferiore  nella  sua  decisione  del  settembre  2010  manifestamente  lacunosa,  falsa  o  contraddittoria,  occorre  procedere  qui  di  seguito  ad  esaminare  se  essi  sono  pervenuti  a  confutare  in  maniera  chiara  e  decisiva  il  fondato  sospetto ritenuto dall'AFC. 9.  In  primo  luogo  verrà  discussa  la  questione  relativa  alla  durata  di  esistenza della relazione UBS n. ***. 9.1.  A  mente  dei  ricorrenti,  sulla  base  degli  atti  non  sarebbe  possibile  concludere  che  la  relazione  bancaria  oggetto  della  domanda  di  assistenza  sia  esistita  per  oltre  tre  anni.  Essi  non  contestano  che  per  quanto concerne  la sua data di apertura può essere ritenuto di principio  sufficiente il formulario A datato 11 luglio 2005 (cfr. ***_4_00081). Fanno  comunque  notare  che  quale  data  ufficiale  di  apertura  sia  citato  su  altri  documenti  il  18  luglio  2005  (cfr.  ***_3_00001  e  _5_00033).  Contestano  invece  recisamente  la  data  di  chiusura  stabilita  dall'autorità  inferiore.  Reputano  difatti  del  tutto  insufficiente  che  l'AFC  si  sia  accontentata  di  determinarla in base a un'annotazione manoscritta di un dipendente della  banca su di un documento non ufficiale, la cui origine e fedefacenza non  sarebbero  state  né  esaminate,  né  accertate  dall'autorità  (cfr.  ***_4_00010). 

A­7711/2010 Pagina 36 Basandosi sulla medesima documentazione bancaria agli atti,  i ricorrenti  fanno notare come  il  3 giugno 2008,  il  ricorrente 1 avesse  formalmente  chiesto alla Banca  la chiusura definitiva della  relazione bancaria  (cfr. ***  _4_00004  e  _5_000119/122).  La  chiusura  effettiva  sarebbe  a  loro  dire  dunque avvenuta a cavallo della metà del mese di giugno 2008, e in ogni  caso prima del 1° agosto 2008. A conferma di tale asserzione enumerano  una  serie  di  documenti  agli  atti:  ***_6_00093,  _5_00121,  _5_00130,  _6_00130, _6_00021, _6_00025 e _6_00089/90 e producono altresì degli  estratti relativi alla chiusura di vari conti componenti la relazione bancaria  (cfr. docc.  C  e  D  allegati  al  ricorso).  Ribadendo  che  il  documento  manoscritto  sul  quale  si  è  fondata  l'autorità  per  stabilire  la  data  di  chiusura  della  relazione  è  privo  di  ogni  portata  probatoria,  evidenziano  che la decisione di procedere con la chiusura a partire dal 1° agosto 2008  è  stata  presa  esclusivamente  da  UBS  SA  e  non  dal  detentore  o  dal  gestore  patrimoniale  esterno  della medesima. Quanto  alla  problematica  interna  alla  banca  sorta  a  fine  luglio  2008  a  causa  di  un  pagamento  effettuato per errore il 4 giugno 2008 a favore dei ricorrenti (attestato sub  ***_5_00129/130),  rilevano  che  la  decisione  di  riattivare  il  conto  e  il  deposito di  titolarità della  ricorrente 2 affinché  il  sistema permettesse  lo  storno dell'operazione erronea eseguita dall'istituto bancario, è stata una  decisione interna alla banca, "alla quale il cliente non aveva minimamente  partecipato  e  della  quale  non  è  stato  informato,  se  non  tempo  dopo"  (cfr. ricorso sub D, punto 5.c). Considerano infine che per determinarsi in  merito alla durata minima di esistenza della  relazione bancaria detenuta  da  una  società  offshore,  occorre  propendere  per  un'interpretazione  teleologica della norma di cui alla categoria 2/B/b dell'Allegato al Trattato  10.  A  loro  dire,  la  ratio  legis  di  questo  presupposto  concerne  soggettivamente quelle  relazioni  che  il beneficiario economico ha voluto  mantenere  "per  un  periodo  prolungato  di  tempo",  ovvero  "almeno  tre  anni",  al  riparo  dagli  occhi  dell'autorità  fiscale  competente  tramite  la  schermatura  fornita  da  un  veicolo  societario.  Ciò  che  non  sarebbe  accaduto nel