Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral
Cour I A-762/2022
Arrêt d u 2 5 m a i 2022 Composition Annie Rochat Pauchard (présidente du collège), Raphaël Gani, Emilia Antonioni Luftensteiner, juges, Loucy Weil, greffière.
Parties A._______, représenté par Maître Carl Heggli et Maître Adrien Gabellon, recourant,
contre
Administration fédérale des contributions (AFC), Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure.
Objet Assistance administrative (FATCA).
A-762/2022 Page 2 Faits : A. Monsieur A._______ (ci-après : le recourant), ressortissant (…) domicilié à (…), est né le ***. Le *** 2015, il a ouvert des comptes (n° *** et ***) auprès de la banque B._______SA (ci-après : la banque), sur lesquels il aurait transféré les avoirs de sa société liquidée jusqu’alors déposés sur un compte au sein de la même banque. Les formulaires A datés du *** 2015 font mention du recourant comme unique ayant droit économique des comptes susmentionnés (cf. pièces 7 et 8 des bordereaux du recourant). B. B.a En date du *** 2020, le recourant s’est présenté à un rendez-vous avec deux employés de la banque, aux fins de rencontrer sa nouvelle gestionnaire. Il aurait, à cette occasion, confié à ses interlocuteurs ne pas être le réel ayant droit des comptes n° *** et ***, au profit de Monsieur C._______ (ci-après : C._______ ou la personne concernée), un ami domicilié aux Etats-Unis dont il aurait accepté de détenir les avoirs. Le recourant a alors complété – sous réserve de la date de naissance – et signé un nouveau formulaire A, indiquant C._______ à titre d’ayant droit économique des comptes (cf. pièce 15 des bordereaux du recourant). B.b Le recourant a rencontré une nouvelle fois sa gestionnaire le *** 2020. Il lui aurait alors demandé d’oublier ses précédentes déclarations et, face à son refus, se serait inquiété des suites y relatives. Dans un mot manuscrit qui aurait été rédigé par le recourant au cours de cet entretien, il s’est enquis « des obligations (du) service (juridique de la banque) en ce qui concerne les éventuelles obligations de ce citoyen américain » (cf. pièce 22 des bordereaux du recourant). B.c Par différentes correspondances adressées à la banque sous la plume de ses mandataires dès le *** 2020, le recourant s’est rétracté, soutenant être l’unique ayant droit des comptes n° *** et *** ; ses précédentes déclarations seraient le résultat d’une confusion liée à son âge avancé, à une importante surdité et à des pressions de sa gestionnaire. Le *** 2021, le recourant a adressé un nouveau formulaire A à la banque l’indiquant comme unique ayant droit des comptes, et a informé celle-ci que les comptes en cause faisaient l’objet d’une procédure de dénonciation spontanée auprès du fisc (…). B.d La banque n’a pas accueilli la rétractation du recourant, en sorte que, suivant la réglementation applicable aux « comptes américains » (cf. consid. 2.5 infra), elle a communiqué les informations relatives aux
A-762/2022 Page 3 comptes litigieux pour l’année 2020 sous forme agrégée à l’Internal Revenue Service des Etats-Unis d’Amérique (ci-après : l’IRS). C. En date du *** 2021, l’IRS a adressé une demande groupée à l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure), fondée sur l’art. 5 de l’Accord du 14 février 2013 entre la Suisse et les Etats-Unis d’Amérique sur leur coopération visant à faciliter la mise en œuvre du FATCA (Accord FATCA, RS 0.672.933.63) et sur l’art. 26 de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu (CDI CH-US, RS 0.672.933.61) telle que modifiée par le Protocole du 23 septembre 2009 modifiant la CDI CH-US (RO 2019 3145 ; ci-après : Protocole 09). Dans cette demande, l’IRS, sur la base des données reçues sous forme agrégée de la banque pour l’année 2020, a requis la délivrance de toutes les informations sur les comptes américains dépourvus de déclaration de consentement à la transmission – dont les comptes n° *** et *** – telles qu’elles auraient dû lui être communiquées si la banque avait reçu une déclaration de consentement correspondante. D. Par ordonnance de production du *** 2021, l’AFC a invité la banque à lui fournir, dans un délai de 10 jours, les données soumises à communication. La banque a produit les informations demandées dans le délai imparti. E. Par publication dans la Feuille fédérale et sur son site internet du *** 2021, l’AFC a annoncé avoir reçu la demande groupée de l’IRS du *** 2021. La publication indique également qu’une décision finale sera rendue pour chaque compte concerné, chaque titulaire de compte ayant la possibilité de prendre position dans un délai de 20 jours. F. Sous pli du *** 2021 adressé à l’AFC, le recourant, par ses mandataires, s’est opposé à la transmission à l’IRS d’informations relatives aux comptes dont il est titulaire. G. Par deux décisions finales du 17 janvier 2022 notifiées au recourant en qualité de personne habilitée à recourir, portant chacune sur l’un des deux comptes litigieux, l’AFC a accordé l’assistance administrative à l’IRS concernant C._______.
A-762/2022 Page 4 H. En date du 17 février 2022, le recourant a déposé deux recours à l’encontre des décisions finales de l’AFC du 17 janvier 2022 en mains du Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal ou la Cour de céans). Préalablement, il requiert que soit ordonnée la jonction des causes. A titre principal, il conclut, sous suite de frais et dépens, à l’annulation des décisions attaquées et à ce qu’il soit renoncé à accorder l’entraide (recte : l’assistance) à l’IRS. Subsidiairement, le recourant requiert l’annulation des décisions entreprises et le renvoi de la cause à l’autorité inférieure pour nouvelles décisions dans le sens des considérants du Tribunal. I. Par décision incidente du 21 février 2022, le Tribunal a, notamment, prononcé la jonction des causes A-762/2022 et A-764/2022, sous le numéro de classement A-762/2022. J. Aux termes de sa réponse du 23 mars 2022, l’autorité inférieure a conclu au rejet du recours sous suite de frais et dépens, réfutant tous les griefs du recourant. Les autres faits et arguments des parties seront, pour autant que de besoin, repris dans la partie en droit ci-après.
Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021). En particulier, le Tribunal est compétent pour statuer sur les recours déposés en matière d’assistance administrative à l’encontre de décisions prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF et art. 5 par. 3 let. b Accord FATCA). 1.2 La présente demande d’assistance administrative, déposée le *** 2021, est fondée sur les art. 5 de l’Accord FATCA et 26 de la CDI CH-US. A teneur de l’art. 15 de la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur la mise en œuvre de l’Accord FATCA entre la Suisse et les Etats-Unis (Loi FATCA, RS 672.933.6), l’échange de renseignements est régi par la loi fédérale du
A-762/2022 Page 5 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1), sous réserve de dispositions contraires de l’Accord FATCA ou de la Loi FATCA. La PA est ainsi applicable à la présente procédure, pour autant que les différentes lois topiques n’en disposent pas autrement (art. 5 al. 1 LAAF et 37 LTAF). 1.3 Le recourant, titulaire des comptes litigieux, plaide en être l’unique ayant droit économique, à l’exclusion de la personne concernée. Il est dans cette mesure personnellement et directement concerné par les décisions finales – en dépit de ce qu’elles tendent uniquement à la transmission de renseignements concernant C._______ – en sorte qu’il dispose de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF ; voir également ATF 139 II 404 consid. 2.1 et 2.3). Les recours déposés répondent en outre aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). 1.4 Les recours ont un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF), en sorte que l’éventuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet des recours (cf. FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur les recours. 1.5 1.5.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8e éd., 2020, n° 1146 ss). 1.5.2 En principe, le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2).
A-762/2022 Page 6 2. 2.1 2.1.1 L’échange de renseignements avec les Etats-Unis d’Amérique est régi par l’art. 26 CDI CH-US et le ch. 10 du Protocole à la Convention (ci-après : Protocole CDI CH-US), tels qu’amendés par le Protocole 09, en vigueur depuis le 20 septembre 2019 (RO 2019 3143). Ces dispositions s’appliquent aux demandes d’assistance administrative déposées à la date de l’entrée en vigueur du Protocole 09 ou ultérieurement ; elles s’appliquent aux renseignements décrits à l’art. 26 par. 5 CDI CH-US qui concernent une période débutant le 23 septembre 2009 au plus tôt, et aux autres renseignements concernant des périodes fiscales qui débutent le 1er janvier 2010 au plus tôt (art. 5 par. 2 let. b Protocole 09). La présente demande d’assistance administrative a été déposée le *** 2021 et porte sur des renseignements relatifs à l’année 2020. L’art. 26 CDI CH-US, dans sa version actuellement en vigueur, est ainsi applicable à la présente procédure. 2.1.2 Les Etats-Unis ont mis en vigueur des dispositions du 18 mars 2010 connues sous le nom de Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), qui introduisent un système de communication directe des établissements financiers étrangers à l’IRS concernant les comptes détenus par des « US Persons » (cf. consid. 2.5.2 infra), aux fins de leur taxation aux Etats- Unis (cf. Préambule de l’Accord FATCA ; ATAF 2021 III/2 consid. 3.3.1). Afin de rendre possible, respectivement de faciliter la mise en œuvre du FATCA par les établissements financiers suisses, l’Accord FATCA a été conclu à Berne le 24 février 2013. Entrées en vigueur le 2 juin 2014 (cf. art. 16 al. 1 Accord FATCA), les dispositions de cet Accord prévoient la transmission à l’IRS des informations relatives aux comptes détenus au 30 juin 2014 ou ouverts à partir du 1er juillet 2014 (art. 2 par. 1 ch. 18 et 19 et art. 3 par. 1 let. b et c en lien avec l’art. 5 par. 1 Accord FATCA). En l’occurrence, la demande groupée du *** 2021 a été déposée postérieurement à l’entrée en vigueur de l’Accord FATCA et porte sur l’année 2020, en sorte que la transmission des renseignements demandés est possible sur la base de cet Accord. 2.2 A teneur de l’art. 26 par. 1 CDI CH-US, les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la Convention ou pour l’administration ou l’application de la législation interne relatives aux impôts
A-762/2022 Page 7 tombant sous le coup de la Convention, pourvu que l’imposition prévue dans cette législation ne soit pas contraire à la Convention. Cela étant, le par. 3 de cette même disposition précise que l’Etat contractant ne peut se voir imputer l’obligation de (a) prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l’autre Etat contractant ; (b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l’autre Etat contractant ; (c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public. Les limitations précitées sont à leur tour tempérées par l’art. 26 par. 5 CDI CH-US, lequel énonce qu’un Etat contractant ne peut en inférer le droit de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d’une personne. Les autorités fiscales de l’Etat requis ont ainsi le pouvoir d’exiger la divulgation des renseignements précités, pour autant que cela soit nécessaire à l’accomplissement des obligations dudit paragraphe (à ce sujet, voir également le ch. 2 de l’échange de notes entre le Département d’Etat des Etats-Unis et l’Ambassade de Suisse du 23 septembre 2009 [RO 2019 3151], également publié au RS 0.672.933.61). 2.3 2.3.1 Lors du dépôt d’une demande fondée sur l’art. 26 CDI CH-US, l’autorité requérante doit fournir les informations listées au ch. 10 let. a du Protocole CDI CH-US, à savoir (i) les données nécessaires à l’identification de la personne qui fait l’objet d’un contrôle ou d’une enquête (typiquement le nom et, pourvu qu’ils soient connus, l’adresse et le numéro de compte) ; (ii) la période concernée par la demande de renseignements ; (iii) une description des renseignements demandés et l’indication de la forme sous laquelle l’Etat requérant souhaite recevoir ces renseignements de la part de l’Etat requis ; (iv) le but fiscal de la demande de renseignements et, (iv) le nom et, si elle est connue, l’adresse du détenteur présumé des renseignements demandés. 2.3.2 Sous réserve de dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèce (art. 1 al. 2 LAAF), le dépôt d’une demande groupée – soit une demande exigeant des renseignements sur
A-762/2022 Page 8 plusieurs personnes ayant eu un modèle de comportement identique et étant identifiables à l’aide de données précises (art. 3 let. c LAAF) – est possible moyennant le respect de certaines conditions formelles énumérées, en droit interne, à l’art. 3 al. 1 de l’ordonnance du 23 novembre 2016 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale (OAAF, RS 651.11). Se référant au Commentaire OCDE du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune, notre Haute Cour a développé trois conditions d’admissibilité des demandes groupées. Premièrement, la demande doit fournir une description détaillée du groupe, qui expose les faits et les circonstances spécifiques ayant conduit à la formulation de la demande. Deuxièmement, elle doit exposer le droit fiscal applicable ainsi que les motifs permettant de supposer que les contribuables du groupe n'auraient pas rempli leurs obligations fiscales. Troisièmement, elle doit démontrer que les renseignements demandés sont propres à faire en sorte que ces obligations soient remplies (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.2.2, 143 II 136 consid. 6.1.2 et 143 II 628 consid. 5.2). 2.3.3 L’art. 5 par. 1 et 2 de l’Accord FATCA prévoit expressément le dépôt par l’IRS de demandes groupées sur la base des renseignements communiqués sous forme agrégée, conformément à l’art. 3 par. 1 let. b ch. iii et par. 2 let. a ch. ii dudit Accord. Le cas échéant, de telles demandes peuvent être présentées sur la base de l’art. 26 CDI CH-US, dès l’entrée en vigueur du Protocole 09 et quant à des renseignements concernant la période débutant le 2 juin 2014. 2.4 2.4.1 L’Accord FATCA assure la mise en œuvre du FATCA par les établissements financiers suisses, à savoir la communication directe par ces derniers des informations visées par cette loi américaine à l’IRS (cf. art. 1 par. 1 let. a Accord FATCA ; voir consid. 2.1.2 plus haut). Il s’agit ainsi d’un régime propre de communication de renseignements par les établissements suisses au fisc américain – au demeurant non-réciproque – complété par l’échange de renseignements sur demande au sens de la CDI CH-US (cf. préambule de l’Accord FATCA ; pour des développements sur le contexte de cet Accord, voir ATAF 2021 III/2 consid. 3.3 et les références citées). 2.4.2 A teneur de l’art. 5 par. 2 de l’Accord FATCA, les renseignements exigés en vertu du par. 1 sont réputés être des renseignements qui peuvent être pertinents pour l’application de la législation interne des Etats-Unis relative aux impôts visés par la CDI CH-US et dont le prélèvement n’est pas contraire à celle-ci. Il en découle que les critères d’admissibilité des
A-762/2022 Page 9 demandes groupées développés par le Tribunal fédéral (cf. consid. 2.3.2 supra) sont réputés respectés par le dépôt d’une demande fondée sur l’art. 5 Accord FATCA. Aucun plus ample examen n’est dès lors requis à la lumière des principes de la pertinence vraisemblable ou de l’interdiction des fishing expeditions, les renseignements requis tombant sous le coup de l’art. 26 par. 1 CDI CH-US. Le principe de subsidiarité, à l’aune duquel l’Etat requérant est tenu d’épuiser ses sources habituelles de renseignements avant de solliciter l’assistance administrative, n’a de même pas à être examiné, étant donné la nature-même du mécanisme FATCA. Il n’y a enfin pas lieu d’examiner la demande à la lumière des limitations prévues à l’art. 26 par. 3 CDI CH-US (cf. ATAF 2021 III/2 consid. 3.4.3 et 3.4.4). 2.5 Le système de communication d’informations introduit par le FATCA et mis en œuvre en Suisse par l’Accord FATCA est décrit dans les considérants qui suivent, abordant successivement le mécanisme luimême (consid. 2.5.1), les concepts de compte américain, de titulaire de compte et de personne américaine (consid. 2.5.2) et le processus d’identification des nouveaux comptes américains (consid. 2.5.3). 2.5.1 Conformément à l’art. 3 par. 1 let. a Accord FATCA, la Suisse donne à tous les établissements financiers suisses rapporteurs (soit nonexemptés des obligations découlant du FATCA ; voir art. 2 par. 1 ch. 13, 15 et 16 de l’Accord FATCA, ainsi que son Annexe II) l’instruction de s’enregistrer jusqu’au 1er juillet 2014 auprès de l’IRS et d’accepter de remplir les obligations figurant dans un contrat FFI (Foreign Financial Institution-Agreement). Cela fait, les établissements financiers suisses sont tenus, pour chaque compte existant au 30 juin 2014 identifié comme un compte américain, de demander au titulaire du compte son numéro d’identification fiscale américain et son consentement irrévocable, pour l’année civile en cours, à ce que les données de son compte soient communiquées à l’IRS. Le consentement donné est prolongé automatiquement d’année en année, à moins d’être révoqué avant la fin du mois de janvier de l’année concernée (art. 3 par. 1 let. b ch. i Accord FATCA). S’agissant des nouveaux comptes identifiés comme comptes américains, les établissements financiers sont tenus de se procurer le consentement du titulaire à la transmission de ses informations à l’IRS préalablement à l’ouverture du compte (art. 3 par. 1 let. c Accord FATCA). Le ch. I let. B ch. 3 de l’Annexe I de l’Accord FATCA précise encore qu’un compte est traité comme un compte américain à partir de la date à laquelle il est identifié comme tel.
A-762/2022 Page 10 En l’absence de consentement du titulaire du compte à la transmission des renseignements, l’établissement financier communique les données du compte à l’IRS, selon le calendrier figurant dans le contrat FFI et sous une forme agrégée. Cette communication autorise, le cas échéant, l’IRS à déposer une demande groupée tendant à obtenir des renseignements spécifiques sur les comptes en question (art. 3 par. 1 let. b ch. i et ii et art. 5 par. 1 Accord FATCA) qui, comme évoqué plus haut (cf. consid. 2.4.2 supra), est réputée respecter le principe de pertinence vraisemblable. Le cas échéant, pourvu que l’AFC entre en matière sur dite demande et qu’aucun recours ne soit déposé, ou que le recours soit rejeté, l’IRS reçoit les informations telles que la banque les lui aurait transmises si elle avait reçu le consentement correspondant (cf. art. 5 par. 1 Accord FATCA). 2.5.2 Les notions de « compte américain », de « titulaire de compte » et de « personne américaine » sont définies à l’art. 2 de l’Accord FATCA. Les établissements financiers suisses peuvent par ailleurs substituer aux définitions comprises dans cet Accord les définitions figurant dans les dispositions d’exécution applicables au Trésor américain, pourvu que cela n’entrave pas les buts de l’Accord FATCA (art. 2 al. 3 Loi FATCA et 6 par. 2 Accord FATCA ; voir également le ch. 4 du Memorandum of Understanding signé à Washington le 7 juin 2013). 2.5.2.1 A teneur de l’art. 2 par. 1 ch. 20 Accord FATCA, le terme « compte américain » désigne, en particulier, un compte géré par un établissement financier suisse rapporteur et détenu par une ou plusieurs personnes américaines, identifiées comme tel en observant les obligations de diligence visées à l’Annexe I de l’Accord FATCA (ci-après : Annexe I). Les comptes sont dits « préexistants » s’ils étaient gérés par un établissement financier suisse au 30 juin 2014 (art. 2 par. 1 ch. 18 Accord FATCA), et « nouveaux » s’ils sont ouverts à partir du 1er juillet 2014 (art. 2 par. 1 ch. 19 Accord FATCA). 2.5.2.2 Un « titulaire de compte » au sens de l’Accord FATCA désigne la personne qui est inscrite ou a été identifiée comme titulaire du compte par l’établissement financier gérant le compte. Si un compte est détenu au profit ou pour le compte d’un tiers par une personne autre qu’un établissement financier, en qualité de représentant, administrateur, personne désignée, signataire, conseiller en placements ou intermédiaire, ce tiers est réputé titulaire de compte au sens de l’Accord (art. 2 par. 1 ch. 24 Accord FATCA) ; le compte est attribué, aux fins des obligations découlant du FATCA, à la personne qui a été identifiée comme ayant droit économique. L’art. 2 par. 1 ch. 24 Accord FATCA institue ainsi une règle
A-762/2022 Page 11 particulière pour les comptes détenus à titre fiduciaire (cf. l’avis de l’organe de qualification concernant FATCA rendu le 3 septembre 2015 : « Titulaire du compte et autres personnes à identifier », disponible sous : <https:////www.sif.admin.ch/sif/fr/home/relations-bilaterales/pays/etats-uni s/accord-fatca.html> [consulté le 20 avril 2022]). 2.5.2.3 Constitue une « personne américaine » un ressortissant américain ou une personne physique résidant aux Etats-Unis ; une société de personnes ou une société constituée aux Etats-Unis ou selon le droit américain ou le droit d’un des Etats américains ; un trust sous certaines conditions ; et la succession d’un défunt qui était citoyen américain ou résidant aux Etats-Unis (art. 2 par. 1 ch. 26 Accord FATCA). Une « personne américaine spécifiée » désigne toute personne ne revêtant pas les qualités énumérées à l’art. 2 par. 1 ch. 27 Accord FATCA ; une personne physique – à moins qu’elle ne soit négociante en titres, en matières premières ou en instruments financiers dérivés – est toujours une « personne américaine spécifiée ». 2.5.3 Les établissements financiers suisses rapporteurs sont tenus d’identifier les nouveaux comptes américains en observant les obligations de diligence et la procédure décrites dans l’Annexe I (ch. I let. A Annexe I). L’établissement financier doit obtenir, lors de l’ouverture du compte et pour chaque nouveau compte présentant un solde excédant 50'000 dollars, une autodéclaration qui lui permette de déterminer si le titulaire du compte a sa résidence fiscale aux Etats-Unis. La banque doit en outre en confirmer la plausibilité en se fondant sur les renseignements obtenus en relation avec l’ouverture du compte. S’il ressort de l’autodéclaration que le titulaire du compte est une personne américaine, le compte sera traité comme un compte américain (ch. III let. B et C Annexe I). Si, à la suite d’un changement de circonstances, la banque constate ou a des raisons de présumer que l’autodéclaration initiale est inexacte ou n’est pas fiable, elle ne peut plus se fonder sur celle-ci et doit en demander une nouvelle. Si elle ne peut obtenir cette nouvelle autodéclaration, elle est tenue de traiter le compte comme un compte américain sans déclaration de consentement (ch. III let. D Annexe I). L’hypothèse où le caractère américain d’un nouveau compte, au sens de l’Accord, serait découvert après son ouverture n’est pas davantage réglée dans l’Accord FATCA, lequel n’aborde pas, en particulier, le processus d’identification du compte en cette qualité. L’on peut en conséquence se référer aux dispositions idoines relatives aux comptes préexistants (cf. ch. II let. B Annexe I ; voir
A-762/2022 Page 12 également l’avis de l’organe de qualification concernant FATCA rendu le 6 juillet 2017 : « Autodéclaration : validité d’une autodéclaration existante en présence de nouveaux indices américains », disponible sous : <https:////www.sif.admin.ch/sif/fr/home/relations-bilaterales/pays/etats-uni s/accord-fatca.html> [ci-après : l’avis de l’organe de qualification FATCA du 6 juillet 2017 ; consulté le 20 avril 2022]). Ainsi, il appartient à la banque de vérifier si les données en sa possession présentent un indice américain, dont ceux listés au ch. II let. B ch. 1 de l’Annexe I, soit notamment l’identification du titulaire du compte comme citoyen ou résident américain ou un ordre permanent de virement d’argent sur un compte géré aux Etats-Unis. Le cas échéant, l’établissement financier est tenu de traiter le compte comme un compte américain. En cas d’association d’un ou plusieurs indices américains à un compte, l’Accord FATCA prévoit la possibilité de ne pas le traiter comme un compte américain, dans différentes hypothèses où il a pu être démontré, au moyen de preuves documentaires, que le titulaire du compte n’est pas une personne américaine (ch. II let. B ch. 4 Annexe I) – étant précisé que la charge de la preuve incombe audit titulaire (ATAF 2021 III/2 consid. 3.4.7 ; XAVIER OBERSON, International exchange of information in tax matters, 2e éd., 2018, N 10.08). Cette norme est comprise sous le chiffre II applicable aux comptes individuels préexistants, l’Accord étant silencieux à cet égard s’agissant des nouveaux comptes (sur la question de l’applicabilité de cette disposition aux nouveaux comptes, voir la p. 32 de l’avis de l’organe de qualification FATCA du 6 juillet 2017 qui l’exclut, ainsi que le ch. 3.4 des décisions attaquées qui l’affirme). 3. La présente demande groupée, fondée sur les art. 5 Accord FATCA et 26 CDI CH-US, fait suite à l’envoi de données sous forme agrégée par la banque, soit un établissement financier suisse rapporteur, pour l’année 2020. Déposée postérieurement à l’entrée en vigueur du Protocole 09, elle tend à obtenir les renseignements sur les comptes américains sans déclaration de consentement que la banque aurait dû communiquer si elle avait reçu la déclaration de consentement correspondante pour l’année 2020, soit une période couverte par les dispositions topiques (cf. consid. 2.3.3 supra). Les conditions formelles de la réglementation spéciale des demandes groupées FATCA, prévue par l’art. 5 Accord FATCA, sont ainsi satisfaites. La demande du *** 2021 est en conséquence recevable, ce qui n’est d’ailleurs pas contesté par le recourant.
A-762/2022 Page 13 4. 4.1 En l’espèce, est seule disputée la question de l’identité du titulaire des comptes (cf. consid. 2.5.2.2 plus haut), le recourant faisant grief à l’autorité inférieure d’avoir constaté les faits de manière incomplète et (surtout) inexacte à cet égard. Il soutient que le nouveau formulaire A du *** 2020 a été signé dans des circonstances particulières, lui ôtant toute crédibilité : âgé alors de (plus de 90 ans) ans et souffrant d’importants troubles auditifs, le recourant a été reçu seul par deux collaborateurs de la banque, qu’il rencontrait pour la première fois. C’est en proie à la confusion qu’il aurait fait mention de C._______, suite à quoi ses interlocuteurs se seraient montrés pressants pour qu’il signe un nouveau formulaire A. La banque, craignant selon lui des sanctions américaines, se serait ensuite refusée à toute discussion ou plus ample examen de l’affaire, faisant montre d’une grande légèreté. Or, le recourant serait un client de longue date, se serait toujours montré cohérent (il a d’ailleurs envoyé un nouveau formulaire A à la banque le *** 2021 rectifiant celui du *** 2020), n’aurait aucun lien avec la personne concernée sous réserve du souvenir d’une ancienne amitié, et aurait de surcroît déclaré spontanément les avoirs litigieux au fisc (…), qui les aurait considérés comme siens. Plus encore, les relevés des comptes litigieux ne feraient que renforcer sa position, dès lors qu’aucun des versements opérés en faveur de tiers, représentant moins de 7% des montants déposés depuis 2015, ne l’aurait été en faveur de C._______. Le recourant se prévaut en outre du fait que la communication sous forme agrégée de la banque est limitée à l’année 2020, à l’exclusion des périodes antérieures, ce qu’il estime être une incohérence supplémentaire. L’autorité inférieure, qui se serait limitée à un seul contrôle formel des conclusions de la banque, aurait ainsi établi les faits de manière incomplète et inexacte, et violé le droit fédéral. Le recourant requiert donc la confirmation de sa qualité de seul titulaire et ayant droit économique des comptes et, dès lors qu’aucun indice américain ne peut lui être rattaché, l’annulation de la décision attaquée. 4.2 D’emblée, la Cour observe que l’unique autodéclaration présente au dossier est la « declaration of US status or non-US status » du *** 2015 (cf. pièce 9 des bordereaux du recourant). Or, étant donné les circonstances de l’espèce qui ont fourni à la banque des raisons de douter de l’autodéclaration initiale, il lui incombait, à teneur du ch. III let. D Annexe I, d’en obtenir une nouvelle, et à défaut de traiter les comptes comme des comptes américains sans déclaration de consentement (cf. consid. 2.5.2 supra). Une lecture rigoureuse de la disposition précitée impliquait donc, faute pour la banque d’avoir pu obtenir une nouvelle autodéclaration,
A-762/2022 Page 14 l’obligation pour celle-ci de transmettre les données du compte sous forme agrégée. 4.3 Quoiqu’il en soit, s’il est certain que les faits à l’origine de la présente cause revêtent un caractère particulier – notamment au vu de l’âge avancé de l’intéressé – force est de constater que le recourant oppose à la décision attaquée une version des faits très partielle, qui ne résiste pas à l’examen. Il convient de se référer, s’agissant des circonstances dans lesquelles l’identité de C._______ comme ayant droit économique des comptes a été révélée, au rapport de visite de la banque du *** 2020, qui a la teneur suivante (cf. pièce 14 des bordereaux du recourant) : « (Le recourant) vient nous rendre visite, après avoir appris le départ de D._______ de la banque. (…) Nous nous présentons, puis le client nous informe qu’il n’est pas le réel ayant droit économique du compte. Il précise qu’il a accepté de détenir les avoirs d’un ami. Nous lui demandons de clarifier qui est le réel ayant droit économique du compte, et lui soumettons un Formulaire A vierge pour qu’il le complète. Le client me remet le Formulaire A complété (…) ». Doit également être rappelée la seconde rencontre qui a eu cours entre le recourant et sa gestionnaire, le *** 2020 – dont il ne dit mot dans son pourvoi – résumée comme suit dans le rapport de visite de la banque (cf. pièce 19 des bordereaux du recourant) : « (Le recourant) veut me voir mais ne précise pas pourquoi. (…) Il me demande si le délai d’exécution (d’un transfert) a un rapport avec les informations qu’il nous a communiquées lors du dernier rdv, concernant l’identité du réel ayant droit économique. (…) Je lui indique que suite aux révélations du dernier rendez-vous, la banque est tenue d’obtenir un formulaire W9 signé par le réel ADE américain. Je demande (au recourant) s’il veut bien nous aider à obtenir ce document signé ce qu’il refuse. Je demande s’il est en possession de l’adresse email de l’américain ce qu’il confirme, mais il indique ne pas vouloir nous la donner car il ne veut pas que son ami américain soit au courant que nous connaissions son identité. Il me demande quand même la copie vierge du formulaire W9 pour information. Il me reparle du dernier rendez-vous et me demande s’il est trop tard pour oublier ce qu’il nous a annoncé. (…) Il me demande alors plusieurs fois quelles vont être les conséquences juridiques de ses révélations. (…) Il me demande alors du papier afin d’écrire une lettre adressée au service juridique (produite sous pièce 22 des bordereaux du recourant). » Enfin, la lettre au service juridique mentionnée dans l’extrait reproduit ci-dessus, dont le recourant soutient qu’elle lui aurait été dictée par sa gestionnaire, consiste en une demande d’informations sur les obligations
A-762/2022 Page 15 dudit service en lien avec la personne concernée (cf. pièce 22 des bordereaux du recourant ; Faits, let. B.b supra). 4.4 Les faits de la cause ressortent sans ambages de ces documents : le recourant, pour des raisons peu claires, a spontanément révélé à la banque, le *** 2020, détenir les comptes à titre fiduciaire au profit d’un citoyen américain. Il a confirmé une seconde fois cet aveu, lors de l’entretien du *** 2020. Ses déclarations orales ont de surcroît été confirmées par écrit, par la signature d’un nouveau Formulaire A et par la rédaction d’un courrier à l’attention du service juridique de la banque. La crédibilité des éléments qui précèdent ne fait aucun doute pour le Tribunal. Certes le recourant, d’un âge respectable, souffre d’une importante surdité et n’était pas accompagné lors des deux rendez-vous précités. Néanmoins, il n’allègue aucune diminution, passagère ou durable, de sa capacité de discernement, à vrai dire seul élément qui serait en mesure d’expliquer les révélations litigieuses si elles devaient s’avérer inexactes. Il ressort en outre des nombreux rapports de visite produits (cf. pièces 14, 16, 19, 28, 30 à 37 des bordereaux du recourant) qu’à l’exception d’une visite lors de laquelle il était accompagné de sa fille, il s’est systématiquement présenté seul à la banque au cours des années écoulées, sans rencontrer de difficulté particulière. Les intentions prêtées à l’établissement financier par le recourant sont finalement incompréhensibles. Tout en lui concédant que la banque, vu son historique avec le fisc américain, fait certainement preuve de prudence dans la gestion de sa clientèle américaine, l’on ne discerne aucune raison qui aurait conduit ses collaborateurs à inventer de toutes pièces les faits litigieux, respectivement à falsifier la teneur des rapports de visite. L’analyse proposée par le recourant des relevés des comptes en cause, produits sous pièces 26 et 27, ne change rien à ce qui précède. Bien que le nom de la personne concernée n’y soit pas mentionné – étant précisé que les relevés sont avares de détails – les importants et réguliers retraits d’argent cash, ainsi que les nombreux transferts et chèques intervenus en faveur de la personne concernée mentionnés par la banque dans l’un de ses courriers (cf. pièce 23 des bordereaux du recourant) rendent plausibles la détention des avoirs à titre fiduciaire. Quant aux prétendues contradictions avancées par le recourant – soit le fait qu’il ait demandé à recharger sa travel cash card ou à conférer une procuration à son fils sur les comptes – elles ne sont pas de nature à remettre en cause les éléments qui précèdent. Il n’en va pas différemment de la dénonciation spontanée
A-762/2022 Page 16 des comptes en cause au fisc (…), dont l’appréciation ne lie au demeurant pas le Tribunal. 4.5 Le recourant formule encore deux griefs en lien avec l’identification du titulaire du compte. Il reproche d’abord à la banque d’avoir fait preuve de légèreté en qualifiant d’ayant droit économique des comptes un tiers avec lequel elle n’a entretenu aucun contact. A cet égard, la Cour rappelle que la banque a prié le recourant de lui communiquer l’adresse email de l’intéressé, ce qu’il s’est refusé à faire (cf. pièces 19 et 23 des bordereaux du recourant). Doit néanmoins être souligné qu’une relation entre la banque et la personne concernée, à fortiori des échanges entre eux, n’est pas une condition à la transmission des données sous l’égide de l’Accord FATCA ; son art. 2 par. 1 ch. 24 prévoit, précisément, qu’un compte détenu pour un tiers est attribué, aux fins des obligations découlant du FATCA, à la personne qui a été identifiée comme l’ayant droit économique. Finalement, le recourant se prévaut d’une incohérence quant à la période pour laquelle les données ont été transmises sous forme agrégée ; il estime que la banque aurait dû, en bonne logique, transmettre les données non seulement pour l’année 2020, mais également pour les années antérieures. Le Tribunal peine ici à saisir le moyen du recourant, dès lors que la banque a procédé à la transmission des données annuelle telle que prescrite par l’Accord FATCA (cf. art. 3 par. 1 let. b). Cela étant, il ne saurait non plus adhérer, sans plus ample examen, à l’appréciation de l’AFC qui avance que rien n’empêche la banque de modifier ultérieurement ses précédentes communications pour y inclure les années antérieures. En effet, à teneur du ch. I let. B ch. 3 Annexe I, un compte est traité comme un compte américain à partir de la date à laquelle il est identifié comme tel, une expression comportant une certaine ambigüité. Cette question de la communication rétroactive n’a toutefois pas à être davantage examinée ici, la demande de renseignements en cause, tout comme la décision attaquée, portant sur la seule année 2020. 4.6 Il découle de ce qui précède que le titulaire du compte en la personne de C._______ a été correctement identifié par la banque, le recourant échouant à démontrer la fausseté de ses propres déclarations. Il ne soulève pour le surplus aucun autre grief, la demande remplissant ipso jure la condition de la pertinence vraisemblable. 5. 5.1 En conséquence, les recours sont rejetés. Le recourant, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de
A-762/2022 Page 17 la charge de travail liée à la procédure, à Fr. 5’000.- (cf. art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un même montant. 5.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 6. Le présent arrêt est définitif, l’art. 5 par. 3 let. b Accord FATCA, qui prime l’art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), excluant la possibilité de déposer un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral.
(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.)
A-762/2022 Page 18 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Les recours sont rejetés. 2. Les frais de procédure, d’un montant de Fr. 5'000.- (cinq mille francs), sont mis à la charge du recourant. Ce montant est prélevé sur l’avance de frais déjà versée, d’un montant équivalent. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé au recourant et à l'autorité inférieure.
La présidente du collège : La greffière :
Annie Rochat Pauchard Loucy Weil
A-762/2022 Page 19 Le présent arrêt est adressé : – au recourant (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)