Bundesverwaltungsgericht 05.03.2009 A-7342/2008

Abtei lung I A-7342/2008 und A-7426/2008 {T 0/2} Urteil v o m 5 . März 2009 Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo, Richterin Salome Zimmermann, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiber Keita Mutombo. 1. X.._______ Ltd., c/o Y.._______ Company ... Ltd., ..., vertreten durch Rechtsanwalt B.._______, ..., Zürich, 2. A.._______, ..., vertreten durch Rechtsanwälte C.._______ und/oder D.._______, ..., Zürich, Beschwerdeführende, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Abteilung für Internationales, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Amtshilfe (DBA-USA). Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Besetzung Parteien Gegenstand

A-7342/2008 und A-7426/2008 Inhaltsverzeichnis I. Sachverhalt:.................................................................................................................................................. 3 II. Erwägungen................................................................................................................................................. 9 1. Gesetzliche Grundlage / Eintretenserwägungen / Verfahrensvereinigung.............................................. 9 2. Auskunftsklausel in Art. 26 Abs. 1 DBA-USA........................................................................................ 12 3. Zwischenverfügung der ESTV an die UBS zur Aktenedition................................................................ 13 4. Formelle Anforderungen an ein Amtshilfegesuch................................................................................. 15 4.1 Einwendungen der Beschwerdeführenden ("fishing expedition"; fehlender konkreter Anfangsverdacht).................................................................................................................................. 15 4.2 Sachverhalt gem. Amtshilfegesuch des IRS vom 16. Juli 2008..................................................... 16 4.3 Rahmenbedingungen zur Erhältlichmachung von Bankauskünften im rein schweizerischen Kontext (Bankkundengeheimnis; Amtshilfevoraussetzungen; Anfangsverdacht / Bezeichnung einer bestimmten Person)............................................................................................................................. 17 4.4 Inhaltliche Anforderungen an ein Amtshilfegesuch nach Art. 26 DBA-USA.................................. 25 4.5 Amtshilfefähigkeit des Gesuchs: Namens- und Personenangaben...............................................28 4.6 Amtshilfefähigkeit des Gesuchs: konkretes, rechtswidriges Handeln............................................31 4.7 Amtshilfefähigkeit des Gesuchs: Unterzeichnung und Datierung..................................................31 4.8 Zwischenergebnis 1: Amtshilfefähigkeit in formeller Hinsicht gegeben.......................................... 32 5. Materielle Anforderung an Leistung von Amtshilfe: Hinreichender Verdacht auf "Betrugsdelikte und dergleichen".............................................................................................................................................. 32 5.1 Abgrenzung zwischen Steuerhinterziehung und Steuer- bzw. Abgabebetrug...............................32 5.2 Insbesondere zur Arglist als Tatbestandsmerkmal beim Abgabebetrug........................................ 34 5.3 Begriff des Betrugs laut DBA-USA................................................................................................. 34 5.4 "Betrug und dergleichen"................................................................................................................ 36 5.5 Untersuchungsgegenstand: hinreichender Verdacht auf Abgabebetrug oder blosse Steuerhinterziehung............................................................................................................................. 38 5.5.1 Kein Steuerbetrug bei rein schweizerischer Konstellation...................................................... 39 5.5.2 Auffassung der ESTV: Spezifischer Kontext des Qualified Intermediary (QI) Systems.........42 5.5.2.1 Funktionsweise des QI-Systems..................................................................................... 43 5.5.2.2 Erfassung des QI-Systems durch das DBA-USA........................................................... 45 5.5.2.3 Ein auf Vertrauen beruhendes System........................................................................... 46 5.5.2.4 Bedeutung der Angaben über "Beneficial Owner".......................................................... 48 5.5.2.5 Ausgestaltung der Beschwerdeführerin 1; Respektierung der rechtlichen Strukturen. . .51 5.5.3 Würdigung der Vorkehren der Beschwerdeführenden (Widerspruch zwischen Erklärungen und tatsächlichen Verhältnissen; Form der Täterschaft; Rolle der Beratung durch UBS AG).........54 5.5.4 Zusammenfassung: Hinreichender Verdacht strafbaren Verhaltens im Sinne des Abgabebetrugs gegeben................................................................................................................. 60 6. Weitere Vorbringen der Beschwerdeführenden..................................................................................... 60 6.1 Fehlende Steuerhinterziehung....................................................................................................... 61 6.2 Falsche rechtliche Würdigung oder arglistiges Verhalten............................................................... 62 6.3 Besonderes Verhältnis als zusätzlich eingebrachtes Sachverhaltselement................................... 63 7. Zwischenergebnis 2: Voraussetzung für Amtshilfe gegeben................................................................. 64 8. Gegenstandslosigkeit............................................................................................................................ 64 9. Kostenliquidation................................................................................................................................... 69 10. Rechtsmittel......................................................................................................................................... 70 III. Dispositiv................................................................................................................................................... 71 A-7342/2008 und A-7426/2008 I. Sachverhalt: A. Am 16. Juli 2008 richtete die amerikanische Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington, IRS) an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ein Gesuch um Amtshilfe. Dieses stützt sich auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA-USA 1996, SR 0.672.933.61). Der IRS ersuchte die ESTV um Herausgabe der Informationen über die Namen von Offshore-Gesellschaften und der diese beherrschenden U.S. Personen, sowie sämtlicher sich im Besitze der UBS AG befindenden massgeblichen Kontounterlagen, Korrespondenzen und anderen Belege, die mit den Handlungen, auf die sich der Verdacht des IRS richte, im Zusammenhang stünden. Den Sachverhalt umschrieb der IRS in seinem Ersuchen wie folgt: Natürliche Personen, die nach amerikanischem Recht in den Vereinigten Staaten unbeschränkt steuerpflichtig sind ("non exempt U.S. persons", nachfolgend "U.S. Personen"), hätten unter Mitwirkung von UBS AG-Kundenberatern im Hinblick auf das Inkrafttreten des Quali fied Intermediary Verfahrens (QI-Verfahren) am 1. Januar 2001 bzw. als dessen Folge ausländische Offshore-Gesellschaften errichtet. In diese Gesellschaften seien dann amerikanische und/oder nicht amerikanische Wertschriften eingebracht und auf ein bei der UBS AG auf den Namen der Gesellschaft errichtetes Konto deponiert worden. Diese Offshore-Gesellschaften hätten der UBS AG das "Formular A" übergeben, aus dem hervorgehe, dass es sich bei den für die Zwecke der Geldwäschereibekämpfung zu identifizierenden wirtschaftlich Berechtigten ganz oder teilweise um jene U.S. Personen handle, welche diese Gesellschaften beherrschten. Diese Offshore-Gesellschaften hätten andererseits der UBS AG ein Formular "W-8BEN" oder ein analoges, von Letzterer erstelltes Ersatzformular eingereicht und darin unter Androhung von amerikanischen Steuerstraffolgen ("under penalties of perjury") erklärt, dass sie an den fraglichen Vermögenswerten das Nutzungsrecht im Sinne der amerikanischen Steuervorschriften hätten. Es bestünden hinreichende Verdachtsmomente dafür, dass die von diesen Offshore-Gesellschaften auf dem Formular "W-8BEN" oder auf dem Ersatzformular gemachten Angaben falsch seien, d.h. dass die wirklichen wirtschaftlich Berechtigten gar nicht diese Gesellschaften, sondern die sie beherrschenden U.S. Personen gewesen seien. Es A-7342/2008 und A-7426/2008 lägen andererseits keine Indizien dafür vor, dass die an den Offshore- Gesellschaften wirtschaftlich berechtigten natürlichen Personen ihre im Zusammenhang mit dem Halten dieser Gesellschaften und den von diesen ausgeschütteten Erträgen nach dem amerikanischen Recht bestehenden Offenlegungs- und/oder Steuerzahlungspflichten erfüllt hätten. B. Am 29. Juli 2008 forderte die ESTV die UBS AG telefonisch auf, die vom IRS verlangten Unterlagen samt unterzeichneten "Certifications of Business Records" einzureichen. Darauf erklärte die UBS AG, sie verlange eine formelle Editionsverfügung im Sinne von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (Vo DBA-USA, SR 672.933.61). Am 7. August 2008 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine Edi tionsverfügung wie folgt: "1. Das Amtshilfeverfahren wird eingeleitet. 2. Die UBS AG, Zürich, wird aufgefordert, der Eidgenössischen Steuerverwaltung unmittelbar nach Erhalt dieser Verfügung sämtliche sich in ihrem Besitz befindlichen Unterlagen gemäss Buchstabe C. des vorstehenden Sachverhalts herauszugeben und für jedes Kundendossier mittels beigelegtem Formular „Certification of Business Records“ zu bestätigen, dass die in Kopie übermittelten Unterlagen mit den Originaldokumenten übereinstimmen. Diese Daten und Unterlagen betreffen die am jeweiligen Kundenverhältnis beteiligten wirtschaftlich berechtigten natürlichen Personen, die in den Vereinigten Staaten von Amerika der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, und deren Vermögensverwaltungsgesellschaften, auf die die in der nachfolgenden Ziff. 3 umschriebenen Kriterien zutreffen. Im Weiteren sind sämtliche Unterlagen herauszugeben, die es der ESTV erlauben zu prüfen, ob die in der nach folgenden Ziff. 3 genannten Kriterien erfüllt sind. Unerheblich ist, ob die Kontobeziehungen noch bestehen oder nicht. 3. Die in Ziff. 2 dieser Verfügung angeordnete Herausgabe der sich im Besitz der UBS AG befindlichen Unterlagen betreffen ausschliesslich Vermögensverwaltungsgesellschaften mit Sitz ausserhalb den Vereinigten Staaten von Amerika, die Kunden der UBS AG sind oder waren und die kumulativ folgende Kriterien erfüllen: • Bei den Vermögensverwaltungsgesellschaften handelt es sich um Sitzgesellschaften, die der UBS AG das „Formular A“ übergeben haben und aus dem hervorgeht, dass es sich bei den wirtschaftlich Berechtigten ganz oder teilweise um natürliche Personen handelt, die in den Vereinigten Staaten von Amerika der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen („non exempt U.S. persons“ gemäss dem U.S. Internal Revenue Code). • Die Vermögensverwaltungsgesellschaften haben zu irgendeinem Zeitpunkt ab dem 1. Januar 2001 amerikanische Wertpapiere ge- A-7342/2008 und A-7426/2008 halten und der UBS AG ein Formular „W-8BEN“ oder ein analoges, von der UBS AG erstelltes Formular eingereicht. • Es bestehen Indizien dafür, dass diese Vermögensverwaltungsgesellschaften auf dem Formular „W-8BEN“ oder auf einem analogen, von der UBS AG erstellten Formular falsche Angaben gemacht, d.h. auf diesem Formular erklärt haben, dass sie für amerikanische Steuerzwecke die wirtschaftlich Berechtigten sind, obwohl sie dies tatsächlich nicht waren. Es bestehen weiter Indizien dafür, dass die an den Vermögensverwaltungsgesellschaften wirtschaftlich berechtigten natürlichen Personen ihren im Zusammenhang mit dem Halten dieser Gesellschaften und den von diesen Gesellschaften ausgeschütteten Erträgen nach dem amerikanischen Steuerrecht bestehenden Offenlegungs- und/oder Steuerzahlungspflichten absichtlich nicht nachgekommen sind. 4. Die UBS AG hat der Eidgenössischen Steuerverwaltung bis spätestens Ende 2008 sämtliche massgeblichen Unterlagen über die in den Jahren 2000 bis 2007 errichteten Vermögensverwaltungsgesellschaften und den daran berechtigten natürlichen Personen, die in den Vereinigten Staaten von Amerika der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, herauszugeben, sofern auf diese Gesellschaften die in Ziff. 3 vorgehend genannten Kriterien zutreffen. Dies gilt unabhängig davon, ob die entsprechenden Kundenbeziehungen noch bestehen oder in der Zwischenzeit aufgelöst wurden. Die zeitliche Abfolge der Herausgabe dieser Unterlagen erfolgt in gegenseitiger Absprache. Weitere Anordnungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung bleiben vorbehalten. 5. Bezüglich der Herausgabe der vom Ersuchen erfassten Informationen, die betrügerische Machenschaften zum Zweck der Verkürzung amerikanischer Steuern im Zusammenhang mit anderen als amerikanischen Wertpapieren betreffen, wird die Eidgenössische Steuerverwaltung gesondert verfügen. 6. Über diese Editionsaufforderung und ihre Beilagen ist gegenüber den betroffenen Bankkunden und den dahinter stehenden natürlichen Personen Stillschweigen zu wahren, bis die Eidgenössische Steuerverwaltung aufgrund der Prüfung der Unterlagen festgestellt hat, in welchen Fällen sich der Verdacht auf das Vorliegen von Abgabebetrug oder dergleichen erhärtet hat. In sinngemässer Anwendung von Art. 20c Abs. 4 Vo DBA-US wird die Eidgenössische Steuerverwaltung die UBS AG schriftlich anweisen, jene Kunden und die dahinter stehenden natürlichen Personen, bei denen sich der Verdacht auf das Vorliegen von Abgabebetrug und dergleichen erhärtet hat, aufzufordern, in der Schweiz einen Zustellungsbevollmächtigten zu bezeichnen. 7. Diese Verfügung ist sofort vollstreckbar und kann nicht angefochten werden." C. Mit Schreiben vom 13. August 2008 übermittelte die UBS AG der ESTV das Dossier betreffend die X.._______ Ltd. und A.._______. Am 29. August 2008 ersuchte die ESTV die UBS AG, A.._______ und die X.._______ Ltd. umgehend zu informieren, dass auf der Grundlage von Art. 26 DBA-USA ein Amtshilfeverfahren gegen sie eröffnet worden sei, sowie dass sie einen Zustellungsbevollmächtigten in der A-7342/2008 und A-7426/2008 Schweiz zu bezeichnen haben. Mit Schreiben vom 22. September 2008 teilte Rechtsanwalt E.._______, ... Zürich, der ESTV mit, er sei in der Sache Amtshilfeersuchen des IRS betreffend die X.._______ Ltd., ..., und A.._______ als Zustellungsermächtigter bestimmt worden, wobei er gleichzeitig eine Vertretungsvollmacht für die X.._______ Ltd. einreichte. D. Mit Verfügung vom 17. Oktober 2008 entsprach die ESTV dem Amtshilfegesuch betreffend A.._______ und die X.._______ Ltd. und benannte im Einzelnen die Dokumente, deren Übermittlung an den IRS vorgesehen ist. E. Mit Schreiben vom 6. November 2008 teilte Rechtsanwalt B.._______, ..., Zürich, mit, er sei der neue Vertreter und Zustel lungsbevollmächtigte der Gesellschaft, wobei er gleichzeitig die Vertretungsvollmacht einreichte. Mit Schreiben vom 13. November 2008 teilten Rechtsanwälte C.._______ und D.._______, ..., Zürich, mit, A.._______ habe sie mit der Wahrung seiner Interessen beauftragt und als Zustellungsbevollmächtigte in der Schweiz ernannt, wobei sie gleichzeitig die Vertretungsvollmacht einreichten. Mit Eingabe vom 18. November 2008 erhob die X.._______ Ltd. (Beschwerdeführerin 1) Beschwerde. Sie beantragte, es sei ihr die Beschwerdeantwort zuzustellen, sowie es seien die Zwischenverfügungen vom 7. August 2008 sowie die Verfügung vom 17. Oktober 2008 aufzuheben und das Amtshilfeverfahren einzustellen; unter Kostenund Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin. Mit Eingabe vom 19. November 2008 erhob A.._______ (Beschwerdeführer 2) Beschwerde. Er beantragte, es seien die Zwischenverfügung der ESTV vom 7. August 2008 gegen die UBS AG sowie die Verfügung der ESTV vom 17. Oktober 2008 gegen die X.._______ Ltd. und den Beschwerdeführer aufzuheben; es sei das Amtshilfeverfahren einzustellen; es seien die im Amtshilfeverfahren erhobenen Dokumente zu vernichten oder an den Beschwerdeführer bzw. an die UBS AG zurückzugeben; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin. A-7342/2008 und A-7426/2008 Mit Eingabe vom 19. Januar 2009 beantragt die ESTV, die Verfahren A-7342/2008 und A-7426/2008 seien zu vereinen und als ein Rechtsfall zu behandeln. Im Weiteren beantragt sie die Abweisung der Beschwerden unter Kostenfolge. Auf entsprechende Anweisung des Bundesverwaltungsgerichts hin edierte die ESTV mit Eingabe vom 12. Februar 2009 namentlich das Amtshilfegesuch des IRS vom 16. Juli 2008 an ihren Vizedirektor, F.._______, bzw. das Begleitschreiben an Letztgenannten in unzensurierter Form. Zum diesbezüglichen Akteneinsichtsgesuch der Beschwerdeführenden vom 16. bzw. 17. Februar 2009 nahm die ESTV nach entsprechender Einladung durch das Bundesverwaltungsgericht mit Eingaben vom 20. Februar 2009 Stellung. Auf die Begründung der jeweiligen Anträge wird – soweit notwendig – in den Erwägungen eingegangen. F. Am 20. Februar 2009 erhielt das Bundesverwaltungsgericht durch einen Antrag auf Erlass superprovisorischer Massnahmen im Rahmen einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen eine Verfügung der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht (FINMA) vom 18. Februar 2009 offiziell davon Kenntnis, dass Letztere die UBS AG angewiesen habe, die vom IRS auf dem Amtshilfeweg herausverlangten Informationen und Dokumente an die amerikanischen Behörden herauszugeben. Aufgrund diverser Anträge auf Erlass superprovisorischer Massnahmen gegenüber der UBS AG, welche ab dem 23. Februar 2009 in Parallelverfahren zu den vorliegenden Verfahren eingingen, verbot das Bundesverwaltungsgericht der UBS AG mit Verfügung vom 23. Februar 2009 Kundendaten, Bankunterlagen oder Dokumente an Dritte herauszugeben, welche diverse Beschwerdeführende – mitunter auch die Beschwerdeführenden im vorliegenden Verfahren – betreffen. Gleichzeitig verfügte das Gericht, der UBS AG stehe es frei, bis zum 27. Februar 2009 zur angeordneten Massnahme Stellung zu nehmen. Sie habe aber innert derselben Frist zwingend die die Beschwerdeführenden betreffenden Bankunterlagen zu bezeichnen, die allenfalls an die amerikanischen Behörden ausgeliefert worden seien. Mit Verfügung vom 24. Februar 2009 forderte das Bundesverwaltungsgericht sodann die FINMA u.a. auf, dem Gericht bis spätestens 25. Februar 2009 offenzulegen, welche Namen von natürlichen und juristischen Personen aufgrund der Anordnung gemäss Medienmitteilung vom A-7342/2008 und A-7426/2008 18. Februar 2009 den U.S. Behörden übergeben worden seien. Die FINMA wurde zudem aufgefordert, dem Bundesverwaltungsgericht bis spätestens 25. Februar 2009 offenzulegen, welche Akten und Daten betreffend diese Personen im Detail den U.S. Behörden übergeben worden sind. Mit Schreiben vom 25. Februar 2009 teilte die FINMA dem Gericht u.a. mit, sie wisse nicht, welche konkreten Namen und Daten übermittelt worden seien. Sie verfüge über keinen Datenträger mit entsprechenden Informationen. Mit Schreiben vom 27. Februar 2009 (Eingang beim Gericht am 2. März 2009) beantragte die UBS AG die Aufhebung des gegen sie gerichteten und unter Androhung von Strafe nach Art. 292 StGB im Unterlassungsfall superprovisorisch erlassenen Verbots, die Beschwerdeführenden betreffenden Kundendaten, Bankunterlagen oder Dokumente an Dritte, insbesondere an die amerikanischen Behörden, herauszugeben. Die ihr angesetzte Frist zur Bekanntgabe vorgenannter Informationen sei bis am 13. März 2009 zu erstrecken. Mit Verfügung vom 2. März 2009 erstreckte das Bundesverwaltungsgericht der UBS AG die Frist zur Bezeichnung der die Beschwerdeführenden betreffenden Bankunterlagen, die allenfalls an die amerikanischen Behörden ausgeliefert worden sind, letztmals bis zum 4. März 2009, 12 Uhr (Eingang beim Gericht). Mit Eingabe vom 4. März 2009 (vorab per Telefax) kam die UBS AG dieser Aufforderung des Gerichts Frist wahrend nach. Die soeben erwähnte Eingabe der UBS AG wurde gleichentags u.a. auch den Beschwerdeführenden zugestellt, worauf der Beschwerdeführer 2 mit Eingabe vom 4. März 2009 einerseits auf eine Stellungnahme auf die von der ESTV neu edierten Unterlagen (vgl. Bst. E vorstehend in fine) verzichtete und andererseits – in Anbetracht der soeben erwähnten Eingabe der UBS – auf Gegenstandslosigkeit des Verfahrens schloss, welche offensichtlich von den Behörden des Finanzdepartements zu verantworten sei. Des Weiteren reichte der Rechtsvertreter des Beschwerdeführers 2 eine Honorarnote für die bisher aufgelaufenen Vertretungskosten ein und ersuchte das Gericht um deren Berücksichtigung bei der Festlegung der Entschädigung. A-7342/2008 und A-7426/2008 II. Erwägungen Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. Gesetzliche Grundlage / Eintretenserwägungen / Verfahrensvereinigung 1. 1.1 Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2) ist der Bundesrat zuständig, das Verfahren zu regeln, das bei einem vertraglich ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist (in Kraft ab 1. Januar 1951 [AS 1951 890]; [unbenutzter] Ablauf der Referendumsfrist 26. September 1951 [BBl 1951 II 419 f.]). Der Gesetzgeber hat mit dieser Kompetenzdelegation an den Bundesrat bewusst eine Lösung getroffen, nach welcher die Einzelheiten des Verfahrens nicht im Bundesbeschluss selber geregelt werden, sondern der Bundesrat zum Erlass entsprechender Bestimmungen ermächtigt wird. Der Bundesrat hat auf diesen Umstand in seiner Botschaft vom 29. Mai 1951 (BBl 1951 II 296 ff., insb. 299) ausdrücklich hingewiesen, indem er ausführte, es wäre unzweckmässig, den Bundesbeschluss, dessen Erlass er vorschlage, mit den bis ins Kleinste gehenden Einzelvorschriften technischer und verfahrensrechtlicher Natur zu belasten, zumal diese Vorschriften sehr stark auf praktische Bedürfnisse Rücksicht nehmen müssten und an unvorhersehbare Wandlungen der Verhältnisse (Änderung der Steuergesetzgebung, der Vertragspartner u. dgl.) rasch sollten angepasst werden können. Solchen Anforderungen vermöge nur eine mehrstufige Ausführungsgesetzgebung zu genügen, bei der die Bundesversammlung lediglich die allgemeinen Richtlinien festlege unter gleichzeitiger Ermächtigung einer nachgeordneten Instanz, innerhalb des gezogenen Rahmens das Nähere anzuordnen. In Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA-USA 1996 hat der Bundesrat diese Aufgabe mit Erlass der bereits erwähnten Verordnung zum besagten schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen (Vo DBA-USA) wahrgenommen. Die Regelung bezüglich Informationsaustausch bei Verdacht auf Abgabebetrug erfolgt dabei in den Art. 20c ff. Vo DBA-USA und umfasst insbesondere Vorschriften betreffend die Vorprüfung amerikanischer Ersuchen (Art. 20c), die Beschaffung der Informationen (Art. 20d), die Rechte der betroffenen Person (Art. 20e), die Zwangs- A-7342/2008 und A-7426/2008 massnahmen (Art. 20f), die Durchsuchung von Räumen (Art. 20g) und die Beschlagnahmung von Gegenständen, Dokumenten und Unterlagen (Art. 20h). Diese Bestimmungen halten sich im Rahmen der Delegationsnorm gemäss Art. 2 Abs. 2 Bst. d des vorerwähnten Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951. Entgegen der in der Literatur geäusserten Auffassung (vgl. RAINER J. SCHWEIZER, Steuerbehörden benutzen UBS AG als Untersuchungsgehilfen, in: Jusletter 9. Februar 2009, Rz. 5 ff.) vermag das Bundesverwaltungsgericht in den Verfahrensbestimmungen gemäss Art. 20c ff. Vo DBA-USA keine Beeinträchtigungen von Grundrechten festzustellen. Vielmehr stellen die Bestimmungen die Wahrung der Rechte der Betroffenen sicher, beispielsweise indem sie in Art. 20e Vo DBA-USA weitergehende Verfahrensteilnahme- und Akteneinsichtsrechte vorsehen als etwa das Bundesgesetz vom 3. Oktober 1975 zum Staatsvertrag mit den Vereinigten Staaten von Amerika über gegenseitige Rechtshilfe in Strafsachen (RVUS, SR 351.93; vgl. dort Art. 9), oder indem in Art. 20f f. Vo DBA-USA betreffend die Sicherstellung von Gegenständen und Durchsuchungen gleichwertige Vorbehalte zugunsten der Betroffenen vorgesehen werden wie im Bundesgesetz vom 20. März 1981 über internationale Rechtshilfe in Strafsachen (Rechtshilfegesetz [IRSG], SR 351.1; vgl. dort Art. 45 Abs. 2). Auch die Bestimmung von Art. 20d Abs. 3 Vo DBA-USA, wonach das Bankkundengeheimnis oder ein Berufsgeheimnis der Beschaffung der Informationen nicht entgegensteht, ist sachgerecht und steht – auf jeden Fall was das vorliegend interessierende Bankkundengeheimnis anbelangt – insbesondere im Einklang mit der Regelung, wie sie sich aus dem Rechtshilfegesetz ergibt (vgl. Art. 9 IRSG i.V.m. Art. 69 und 77 des Bundesgesetzes vom 15. Juni 1934 über die Bundesstrafrechtspflege [BStP, SR 312.0]). Das bedeutet somit, dass aufgrund der besagten Delegationsnorm im vorerwähnten Bundesbeschluss vom 22. Juni 1951 in Verbindung mit den genannten Ausführungsregelungen in der Vo DBA-USA eine genügende gesetzliche Grundlage für die Vornahme von Zwangsmassnahmen gegeben ist. Die fraglichen Bestimmungen in der Vo DBA-USA enthalten zudem diverse verfahrensrechtliche Garantien, wie insbesondere das Recht auf Eröffnung einer begründeten Schlussverfügung durch die ESTV gegenüber der betroffenen Person (Art. 20j Vo DBA-USA) und die Möglichkeit zur Einlegung von Rechtsmitteln sowohl gegen die Schlussverfügung wie auch – zusammen mit der Anfechtung der Schlussverfügung – gegen vorangehende Verfügungen, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen (Art. 20k Vo DBA-USA). Bei dieser Rechtslage vermag das Bundesver- A-7342/2008 und A-7426/2008 waltungsgericht daher auch keine Verletzung von verfassungsrechtli chen oder völkerrechtlichen Persönlichkeitsschutzbestimmungen zu erkennen (so aber SCHWEIZER, a.a.O., Rz. 17 ff.). 1.2 Gemäss Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA erlässt die ESTV eine begründete Schlussverfügung, worin sie sich zur Frage äussert, ob ein Abgabebetrug vorliegt und über die Übermittlung von Gegenständen, Dokumenten und Unterlagen an die zuständige amerikanische Behörde entscheidet. Nach dem auf den 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA unterliegt die Schlussverfügung der ESTV über die Übermittlung von Informationen der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege. Gemäss Art. 20k Abs. 4 Vo DBA-USA ist jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden. Bei den angefochtenen Entscheiden handelt es sich somit um Verfügungen gemäss Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zuständig für die Beurteilung der Beschwerden. Eine Beschwerde ans Bundesgericht ist nunmehr unzulässig (Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]; vgl. MICHAEL BEUSCH, Steuerrechtlicher Rechtsschutz durch das Bundesverwaltungsgericht, in: Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Steuerrecht 2008 – Best of zsis, Zürich/Basel/Genf 2008, S. 199 f.). Die Beschwerdeführenden als Adressaten der angefochtenen Verfügung vom 17. Oktober 2008 und als Betroffene der mit angefochtenen Zwischenverfügung vom 7. August 2008 sind durch diese berührt und haben deshalb ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Sie sind daher zur Beschwerdeerhebung legitimiert. Die Eingabefrist sowie die Anforderungen an Form und Inhalt der Beschwerdeschrift sind gewahrt (Art. 50 und 52 VwVG), die Kostenvorschüsse wurden fristgemäss bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG) und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 46 ff. VwVG; zum aktuellen und praktischen Rechtsschutzinteresse im Zeitpunkt der Urteilsfällung vgl. E. 8. nachstehend). Auf die Beschwerden ist daher einzutreten. A-7342/2008 und A-7426/2008 1.3 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhalt lichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 131 V 224 E. 1, 123 V 215 E. 1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1630/2006 und A-1631/- 2006 vom 13. Mai 2008 E. 1.2 mit Hinweisen). Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie und liegt im Interesse aller Beteiligten (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.17). Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt. Die ESTV hat eine Verfügung betreffend zwei Personen, einerseits die Beschwerdeführerin 1, andererseits den Beschwerdeführer 2, erlassen. Dagegen haben die Beschwerdeführenden je separat Beschwerde erhoben. Mit Blick auf den zu beurteilenden Sachverhalt (die Begründung für die Amtshilfegewährung geht dahin, dass der Inhaber der Beschwerdeführerin 1, d.h. der Beschwerdeführer 2, diese auf betrügerische Weise vorgeschoben und damit missbraucht habe), stehen die beiden Beschwerden in einem so engen Zusammenhang, dass sich eine Vereinigung der beiden Verfahren entsprechend dem Antrag der ESTV rechtfertigt. Die beiden Beschwerdeverfahren sind zu vereinigen und in einem einzigen Urteil zu erledigen. Dem steht im vorliegenden Fall auch das Steuergeheimnis nicht entgegen. 2. Auskunftsklausel in Art. 26 Abs. 1 DBA-USA 2. Gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA-USA tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder für die Verhütung von "Betrugsdelikten und dergleichen". "In Fällen von Steuerbetrug ist (a) der Informationsaustausch nicht durch Artikel 1 (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt und wird (b) die zuständige Behörde eines Vertragsstaates auf ausdrückli ches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unverän- A-7342/2008 und A-7426/2008 derten Originalunterlagen und -dokumenten erteilen [...]". Gemäss Art. 26 Abs. 3 DBA-USA dürfen die Bestimmungen dieses Artikels auf keinen Fall dahin ausgelegt werden, dass sie einem der Vertragsstaaten die Verpflichtung auferlegen, Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Vorschriften oder der Verwaltungspraxis eines der beiden Vertragsstaaten abweichen, oder die seiner Souveränität, Sicherheit oder dem Ordre public widersprechen, oder Angaben zu vermitteln, die weder aufgrund seiner eigenen noch aufgrund der Gesetzgebung des ersuchenden Staates beschafft werden können. Es handelt sich bei dieser Bestimmung um eine gegenüber der bis zum Abschluss (bereits) des ersten DBA mit den USA geübten schweizerischen Abkommenspraxis erweiterte Auskunftsklausel, weil sie die Informationspflicht nicht auf die für die "richtige Anwendung des Abkommens" notwendigen Auskünfte begrenzt (vgl. BGE 96 I 733 E. 2), sondern den zuständigen Behörden erlaubt, unter sich diejenigen Auskünfte auszutauschen, die zur Verhütung von "Betrugsdelikten und dergleichen" im Zusammenhang mit einer unter das Abkommen fallenden Steuer notwendig sind. Zudem ist der Informationsaustausch nicht auf die abkommensberechtigten Personen (Art. 1 DBA-USA) beschränkt, so dass Auskünfte auch nicht ansässige Personen betreffen können (ausführlich dazu: Urteil des Bundesgerichts 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 5a, in: Die Praxis des Bundesgerichts [Pra] 2002 Nr. 52 S. 283 = Steuer Revue [StR] 57/2002 S. 410; Urteile des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2 und 2A.551/2001 vom 12. April 2002, in: Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2002 II S. 303, E. 3; s. auch HAROLD GRÜNINGER/- ANDREAS H. KELLER, Exchange of information in fiscal matters, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 65 S. 141 f.). 3. Zwischenverfügung der ESTV an die UBS zur Aktenedition 3. Die ESTV hat in ihrer Zwischenverfügung vom 7. August 2008 u.a. festgehalten, die UBS AG habe am 29. Juli 2008 telefonisch auf den Umstand verwiesen, dass sie einen Teil der von ihr verlangten Informationen aufgrund von Auflagen des U.S. Departement of Justice bereits aufbereitet habe und herausgeben könne, und dass sie weitere Infor mationen, namentlich zu den in den Jahren 2002 bis 2007 errichteten ausländischen Vermögensverwaltungsgesellschaften und den daran A-7342/2008 und A-7426/2008 wirtschaftlich berechtigten, in den U.S. steuerpflichtigen Personen bis spätestens Ende 2008 aufbereitet haben werde und herausgeben könne (a.a.O., Sachverhalt C [der Zwischenverfügung]). Sodann hat die ESTV u.a. verfügt, die UBS AG werde aufgefordert, sämtliche sich in ihrem Besitz befindlichen Unterlagen gemäss Buchstabe C des vorstehenden Sachverhalts [der Zwischenverfügung] herauszugeben. Diese Daten und Unterlagen würden die am jeweiligen Kundenverhältnis beteiligten wirtschaftlich berechtigten natürlichen Personen, die in den Vereinigten Staaten von Amerika der unbeschränkten Steuerpflicht unterlägen, und deren Vermögensverwaltungsgesellschaften betreffen, auf welche die in der nachfolgenden Ziff. 3 [der Zwischenverfügung] umschriebenen Kriterien zuträfen. Im Weiteren seien sämtliche Unterlagen herauszugeben, die es der ESTV erlaubten zu prüfen, ob die in der nachfolgenden Ziff. 3 [der Zwischenverfügung] genannten Kriterien erfüllt seien (Ziff. 2 [der Zwischenverfügung]). Die in Ziff. 2 [der Zwischenverfügung] angeordnete Herausgabe der sich im Besitz der UBS AG befindlichen Unterlagen würden ausschliesslich Vermögensverwaltungsgesellschaften mit Sitz ausserhalb den Vereinigten Staaten von Amerika betreffen, die Kunden der UBS AG seien oder gewesen seien und die kumulativ folgende Kriterien erfüllten (Ziff. 3 [der Zwischenverfügung]): "• Bei den Vermögensverwaltungsgesellschaften handelt es sich um Sitzgesellschaften, die der UBS AG das «Formular A» übergeben haben und aus dem hervorgeht, dass es sich bei den wirtschaftlich Berechtigten ganz oder teilweise um natürliche Personen handelt, die in den Vereinigten Staaten von Amerika der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen («non exempt U.S. persons» gemäss dem U.S. Internal Revenue Code). • Die Vermögensverwaltungsgesellschaften haben zu irgendeinem Zeitpunkt ab dem 1. Januar 2001 amerikanische Wertpapiere gehalten und der UBS AG ein Formular «W-8BEN» oder ein analoges, von der UBS AG erstelltes Formular eingereicht. • Es bestehen Indizien dafür, dass diese Vermögensverwaltungsgesell schaften auf dem Formular «W-8BEN» oder auf einem analogen, von der UBS AG erstell[t]en Formular falsche Angaben gemacht, d.h. auf diesem Formular erklärt haben, dass sie für amerikanische Steuerzwecke die wirtschaftlich Berechtigten sind, obwohl sie dies tatsächlich nicht waren. Es bestehen weiter Indizien dafür, dass die an den Vermögensverwal tungsgesellschaften wirtschaftlich berechtigten natürlichen Personen ihren im Zusammenhang mit dem Halten dieser Gesellschaften und den von diesen Gesellschaften ausgeschütteten Erträgen nach dem amerikanischen Steuerrecht bestehenden Offenlegungs- und/oder Steuerzahlungspflichten absichtlich nicht nachgekommen sind." Die UBS AG habe der ESTV bis spätestens Ende 2008 sämtliche massgebliche Unterlagen über die in den Jahren 2000 bis 2007 errich- A-7342/2008 und A-7426/2008 teten Vermögensverwaltungsgesellschaften und die daran berechtigten natürlichen Personen, die in den Vereinigten Staaten von Amerika der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen würden, herauszugeben, sofern auf diese Gesellschaften die in Ziff. 3 [der Zwischenverfügung] genannten Kriterien zuträfen. Dies gelte unabhängig davon, ob die entsprechenden Kundenbeziehungen noch bestehen würden oder in der Zwischenzeit aufgelöst worden seien. Die zeitliche Abfolge der Herausgabe dieser Unterlagen erfolge in gegenseitiger Absprache. Weitere Anordnungen der ESTV würden vorbehalten bleiben (Ziff. 4 [der Zwischenverfügung]). Mit dieser Verfügung hat die ESTV die zu edierenden Akten zwar nicht direkt – durch Angabe von Kundennamen, Kontonummern oder dergleichen – bezeichnet. Sie hat jedoch im Detail ausgeführt, welche spezifischen Kriterien die Kunden bzw. die Vermögensverwaltungsgesellschaften erfüllen mussten, bezüglich derer sie Aktenedition verlangte. Damit hat sie den Sachverhalt abschliessend umschrieben, und Aufgabe der UBS AG war es lediglich, die aufgrund der genannten Qualifikationselemente identifizierten Akten aufzubereiten und zu edieren. Entgegen Äusserungen in der Literatur (vgl. SCHWEIZER, a.a.O., Rz. 11 ff.) wurden dadurch keineswegs Aufgaben der Feststellung des Sachverhalts oder wesentliche Verfahrenskompetenzen der ESTV auf die UBS AG übertragen, und das Vorgehen der ESTV ist nicht zu beanstanden. 4. Formelle Anforderungen an ein Amtshilfegesuch 4. 4.1 Einwendungen der Beschwerdeführenden ("fishing expedition"; fehlender konkreter Anfangsverdacht) 4.1 Vorliegend machen die Beschwerdeführenden vorab geltend, das Amtshilfegesuch des IRS sei nicht amtshilfefähig. Sie begründen dies einerseits damit, das Amtshilfebegehren nenne in keiner Art und Weise die Namen von U.S. Steuerzahlern, welche möglicherweise die im Gesuch geschilderten Taten begangen hätten. Das Begehren richte sich vielmehr gegen sämtliche U.S. Steuerzahler, welche Kunden der UBS AG während der in Frage stehenden Zeit gewesen seien. Der IRS verlange schlicht sämtliche Unterlagen von U.S. Steuerzahlern, auf welche der in der Anklageschrift gegen G.._______/H.._______ allgemein umschriebene Sachverhalt zutreffe. Es handle sich daher A-7342/2008 und A-7426/2008 um eine reine Listenauskunft, welche mit Amtshilfe nichts zu tun habe. Letztere sei einzelfallweise Unterstützung eines Verwaltungsträgers beim Vollzug von Recht, und zwar eben im Einzelfall. Listenauskünfte würden demgegenüber auf generellen Vollzug von Normen betreffend einen Kreis von einer noch nicht bestimmten Personengruppe zielen. Ein Rechtshilfegesuch betreffend Fiskaldelikte habe gemäss dem auch für die vorliegenden Amtshilfeverfahren einschlägigen Art. 28 Abs. 2 Bst. d des Bundesgesetzes vom 20. März 1981 über internationale Rechtshilfe in Strafsachen (Rechtshilfegesetz, IRSG, SR 351.1) möglichst genaue und vollständige Angaben über die Person, gegen die sich das Strafverfahren richte, zu machen. Es heisse nicht, die Person oder eine Personengruppe müsse bestimmbar sein; vielmehr sei die Person wenn möglich namentlich zu nennen. Dieses Erfordernis sei Ausfluss des Spezialitätsprinzips, welches hier seinerseits das Indivi dualschutzprinzip der Rechtshilfe konkretisiere. Nur gegen Personen, die im Ausland in ein konkretes Verfahren involviert seien, könne Rechtshilfe geleistet werden. Alles andere sei reine Beweisausforschung bzw. unzulässige fishing expedition. Was in eigentlichen Rechtshilfeverfahren gelte, müsse umso mehr für ein Amtshilfeverfahren nach Doppelbesteuerungsabkommen gelten. Die Beschwerdeführerin 1 begründet die Amtshilfeunfähigkeit des Amtshilfebegehrens zudem damit, das Gesuch umschreibe zwar ein bestimmtes Verhalten, welches in der Anklageschrift gegen G.._______ dargestellt werde. Es werde aber nicht ein konkretes Verhalten eines bestimmten Steuerpflichtigen beschrieben, sondern es werde lediglich eine Art "Typus-Sachverhalt" geschildert. Es fehle daher an einem konkreten Anfangsverdacht für ein konkretes, rechtswidriges Handeln. 4.2 Sachverhalt gem. Amtshilfegesuch des IRS vom 16. Juli 2008 4.2 Der Sachverhalt, wie er vom IRS dem Amtshilfegesuch zugrunde gelegt wurde, ergibt sich aus den eingangs gemachten Ausführungen (vgl. Bst. A. vorstehend). Aufgrund des bei den Akten liegenden Amtshilfegesuchs vom 16. Juli 2008 ergibt sich im Weiteren, dass die Vorbringen der Beschwerdeführenden im Sachverhältlichen zutreffend sind: das Amtshilfegesuch benennt keine bestimmten Personen, sondern bezieht sich auf eine unbestimmte Vielzahl von natürlichen Personen, die nach amerikanischem Recht in den Vereinigten Staaten unbeschränkt steuerpflichtig sind und unter Mitwirkung von UBS AG- Kundenberatern ausländische Offshore-Gesellschaften errichteten, in A-7342/2008 und A-7426/2008 welche amerikanische und/oder nicht amerikanische Wertschriften eingebracht und diese auf einem bei der UBS AG auf den Namen der Gesellschaft errichteten Konto deponiert wurden. 4.3 Rahmenbedingungen zur Erhältlichmachung von Bankauskünften im rein schweizerischen Kontext (Bankkundengeheimnis; Amtshilfevoraussetzungen; Anfangsverdacht / Bezeichnung einer bestimmten Person) 4.3 4.3.1 Die Beschwerdeführenden machen geltend, die vom IRS gewünschten Auskünfte wären selbst in schweizinternen Verfahren nicht erhältlich. Gestützt auf Art. 26 Abs. 3 DBA-USA (vgl. dazu E. 2 vorstehend) ist daher in einem ersten Schritt zu prüfen, unter welchen Voraussetzungen in der Schweiz die Steuerbehörden selber in der hier vorgenommenen Art Auskünfte und Unterlagen von einer Bank erhältlich machen könnten (E. 4.3.2). Da das DBA-USA ausschliesslich für Steuern vom Einkommen gilt (Art. 2 Abs. 1 DBA-USA), können sich die diesbezüglichen Ausführungen auf die direkten Steuern beschränken. Sodann ist zu untersuchen, welches die Rahmenbedingungen zur Amtshilfe im rein schweizinternen Kontext sind (E. 4.3.3). Dabei befasst sich das Bundesverwaltungsgericht mit dem Begriff des Verdachts (E. 4.3.4) und der dem Bundesverwaltungsgericht zustehenden Kognition (E. 4.4), bevor es sich dann der Frage zuwidmet, ob im vorliegenden Verfahren ein genügend konkreter Verdacht für das Vorliegen einer amtshilfefähigen Tat dargelegt wurde (E. 4.5). 4.3.2 Auszugehen ist davon, dass die steuerpflichtige Person im Veranlagungsverfahren umfassend auskunftspflichtig ist und insbesondere in eigener Sache kein Bankkundengeheimnis besteht (vgl. PETER LOCHER, Das schweizerische Bankgeheimnis aus steuerrechtlicher Sicht, in: StR 2003 S. 346 ff., auch zum Folgenden; vgl. ferner XAVIER OBERSON, Infractions fiscales et secret bancaire, in: RDAF 1999 II S. 71 ff., auch zum Folgenden). Die Steuerbehörde kann von der steuerpflichtigen Person zusätzliche Unterlagen betreffend die Bankbeziehungen verlangen. Reicht die steuerpflichtige Person die verlangten Unterlagen trotz Mahnung nicht ein, so kann die Steuerbehörde diese normalerweise direkt beim bescheinigungspflichtigen Dritten einfordern (Art. 127 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] sowie Art. 43 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden A-7342/2008 und A-7426/2008 [StHG, SR 642.14]). Gemäss dem 2. Satz der zuletzt erwähnten Bestimmungen bleibt jedoch das Berufsgeheimnis ausdrücklich vorbehalten, was u.a. zur Folge hat, dass die Steuerbehörde die bei der steuerpflichtigen Person erfolglos verlangten Unterlagen nicht direkt von der fraglichen Bank einfordern kann. Diese Rechtslage gilt gleichermassen, wenn ein Steuerstrafverfahren betreffend eine blosse Übertretung – d.h. insbesondere betreffend die Verletzung von Verfahrenspflichten (Art. 174 DBG bzw. Art. 55 StHG), aber auch betreffend eine Steuerhinterziehung (Art. 175 ff. DBG bzw. Art. 56 StHG) – geführt wird, gelten doch in diesen Verfahren u.a. die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze und das Veranlagungsverfahren sinngemäss (Art. 182 Abs. 3 DBG bzw. Art. 57bis Abs. 3 StHG). Zu beachten ist allerdings, dass das Bankkundengeheimnis im Sinne der vorstehenden Ausführungen nur gegenüber der Steuerbehörde direkt relevant ist, nicht aber, wenn sie indirekt – insbesondere im Rahmen einer Amtshilfe (vgl. dazu E. 4.3.3 nachstehend) – in Bankunterlagen Einblick erhält (LOCHER, a.a.O., S. 348). Wird ein Steuerstrafverfahren betreffend ein Vergehen, d.h. einen Steuerbetrug oder eine Veruntreuung von Quellensteuern (Art. 186 f. DBG bzw. Art. 59 StHG), geführt, so richtet sich das Verfahren nach den Vorschriften des kantonalen Strafprozessrechts (Art. 188 Abs. 2 DBG) bzw. – allgemeiner formuliert – nach kantonalem Recht (Art. 61 StHG). Für die kantonalen direkten Steuern ist dabei aufgrund von Art. 61 StHG ebenfalls davon auszugehen, dass die ordentlichen Strafverfolgungsorgane zuständig sind (vgl. RETO HEUBERGER, Zwangsmassnahmen im Steuerhinterziehungsverfahren, in: ASA 66 S. 28). Die kantonalen Strafprozessordnungen gewähren zwar Angehörigen bestimmter Berufskategorien ein Zeugnisverweigerungsrecht. In der Regel sind dies jedoch nur jene Personen, deren Berufsgeheimnis durch Art. 321 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) geschützt wird, wobei in den meisten Fällen keine Ausnahmeregelung für die Bankangestellten gilt (vgl. URS EMCH/HUGO RENZ/RETO ARPAGAUS, Das Schweizerische Bankgeschäft, 6. Aufl., Zürich 2004, Rz. 428 f.; LOCHER, a.a.O., S. 348; OBERSON, a.a.O., S. 77). Da vorliegend nicht umstritten ist, dass das Bankkundengeheimnis im Falle des Vorliegens eines Steuerbetruges keine Anwendung findet, ist auf allfällige kantonale Sonderregelungen (vgl. dazu EMCH/RENZ/ARPAGAUS, a.a.O.) nicht weiter einzugehen. Immerhin kann angemerkt werden, dass die Schweizerische Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 (StPO, BBl 2007 6977 ff.; die Referendumsfrist ist am 24. Januar 2008 unbenutzt abgelaufen; das Datum A-7342/2008 und A-7426/2008 der Inkraftsetzung steht noch nicht fest) kein Zeugnisverweigerungsrecht für Bankangestellte vorsieht (vgl. Art. 171 und Art. 173 Abs. 2 StPO; vgl. dazu auch die Botschaft des Bundesrates zur Vereinheitli chung des Strafprozessrechts vom 21. Dezember 2005, BBl 2006 1085 ff., insb. 1205). Für die direkten Bundessteuern sieht Art. 190 DBG sodann vor, dass bei Bestehen des begründeten Verdachts, dass eine schwere Steuerwiderhandlung begangen oder zu einer solchen Beihilfe geleistet wurde, der Vorsteher des Eidgenössischen Finanzdepartements die ESTV ermächtigen kann, in Zusammenarbeit mit den kantonalen Steuerverwaltungen eine Untersuchung durchzuführen. Schwere Steuerwiderhandlungen sind insbesondere die fortgesetzte Hinterziehung grosser Steuerbeträge und die Steuervergehen (Art. 190 Abs. 2 DBG; vgl. dazu etwa Entscheid des Bundesstrafgerichts BV.2008.1-3 vom 21. Mai 2008 E. 2.3). Das Verfahren richtet sich gemäss Art. 191 Abs. 1 DBG nach den Artikeln 19 bis 50 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0). Für die Vernehmung der Zeugen verweist Art. 41 Abs. 2 VStrR auf die Artikel 74 bis 85 des Bundesgesetzes vom 15. Juni 1934 über die Bundesstrafrechtspflege (BStP, SR 312.0). Art. 77 BStP zählt die Zeugnisverweigerungsberechtigten abschliessend auf, wobei das Bankkundengeheimnis keine Erwähnung findet. Gemäss Art. 192 Abs. 2 DBG bleiben zwar die Artikel 127 bis 129 DBG betreffend Bescheinigungs-, Auskunfts- und Meldepflichten Dritter ausdrücklich vorbehalten. Gemäss zutreffender herrschender Lehre gehen jedoch die diesbezüglichen Vorschriften des VStrR als lex specialis den Bestimmungen über das Veranlagungs- und Hinterziehungsverfahren nach DBG vor (vgl. ANDREAS DONATSCH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N 30 zu Art. 192 DBG; LOCHER, a.a.O., S. 349 f. mit Nachweisen; a.M. OBERSON, a.a.O., S. 78). Das vorstehend betreffend Zeugnisverweigerungsrecht Ausgeführte gilt in sinngemässer Weise in Bezug auf die Herausgabe von Akten, stellt doch das Editionsverweigerungsrecht einen akzessorischen Schutz des Rechts zur Zeugnisverweigerung im Sinne eines Beweisverwertungsverbots dar (vgl. ROBERT HAUSER/ERHARD SCHWERI/KARL HARTMANN, Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Aufl., Basel 2005, § 70 Rz. 24; vgl. NIKLAUS SCHMID, Strafprozessrecht: Eine Einführung auf der Grundlage des Strafprozessrechtes des Kantons Zürich und des Bundes, 4. Aufl., Zürich 2004, Rz. 746 ff.; GÉRARD PIQUEREZ, Procédure A-7342/2008 und A-7426/2008 pénale suisse, 2. Aufl., Zürich 2007, Rz. 431; PETER GYR, Die Besko: Eine Analyse der Steuerfahndung nach Art. 190 ff. DBG, Bern 1996, S. 252 f.). Explizit hält dies Art. 192 Abs. 3 DBG fest. Danach können die nach den Artikeln 41 und 42 VStrR als Zeugen einvernommenen Personen zur Herausgabe der in ihrem Besitz befindlichen sachdienlichen Unterlagen und sonstigen Gegenstände aufgefordert werden. Diesbezüglich werde die Bestimmungen betreffend Bescheinigungs-, Auskunfts- und Meldepflichten Dritter nicht vorbehalten (vgl. dazu auch OBERSON, a.a.O., S. 78 f.). In diesem Sinne hat denn auch das Bundesgericht im Zusammenhang mit einem Verfahren nach Art. 190 ff. DBG explizit festgehalten, das Bankkundengeheimnis gehöre nicht zu den Geheimnissen, die bei einer Durchsuchung gemäss Art. 50 VStrR zu wahren seien, denn das Verwaltungsstrafrecht verleihe den Banken kein besonderes Geheimhaltungsrecht (Urteil des Bundesgerichts 8G.57/1999 vom 14. Oktober 1999, in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.85 E. 4c; vgl. auch Commentaire de la Division d'enquêtes fiscales spéciales du Département fédéral des finances concernant l'ATF du 14 octobre 1999, in: VPB 67.86; vgl. ferner Urteil des Bundesstrafgerichts BV.2008.1-3 vom 21. Mai 2008 E. 3). Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass im internen Schweizerischen Recht das Bankkundengeheimnis einer Aktenedition entgegensteht, soweit es um das ordentliche Veranlagungsverfahren oder um ein Verfahren betreffend eine Übertretung geht. Demgegenüber sind die Steuerbehörden berechtigt, auch von Banken die Edition von Akten zu verlangen, wenn es um ein Verfahren betreffend ein Steuervergehen geht oder wenn es sich um ein Verfahren aufgrund von Art. 190 ff. DBG handelt. 4.3.3 Das interne schweizerische Recht kennt die Amtshilfe u.a. im Rahmen der direkten Steuern. Art. 112 Abs. 1 DBG und der gleichlautende Art. 39 Abs. 3 StHG bestimmen was folgt: "Die Behörden des Bundes, der Kantone, Bezirke, Kreise und Gemeinden erteilen den mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden auf Ersuchen hin alle erforderlichen Auskünfte. Sie können diese Behörden von sich aus darauf aufmerksam machen, wenn sie vermuten, dass eine Veranlagung unvollständig ist." Das Bundesgericht hat sich bereits mehrfach mit Art. 112 DBG befasst. Es führte dabei aus, Art. 112 Abs. 1 DBG übernehme weitgehend Art. 90 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung A-7342/2008 und A-7426/2008 einer direkten Bundessteuer (BdBSt, AS 56 1947), und die Rechtsprechung zu dieser Bestimmung sei auch bei der Auslegung und Anwendung von Art. 112 DBG zu beachten (BGE 124 II 58 E. 3a und e mit weiteren Hinweisen, jüngst bestätigt in BGE 134 II 318 E. 6.1). Es hielt weiter fest, das Einsichtsrecht des Fiskus nach Art. 90 Abs. 1 BdBSt mache auch vor Bankdokumenten nicht halt. Art. 89 Abs. 2 BdBSt – heute in gleicher Weise Art. 127 Abs. 2 DBG bzw. Art. 43 Abs. 2 StHG – habe zwar für das Veranlagungsverfahren das gesetzlich geschützte Berufsgeheimnis – wozu das Bankkundengeheimnis gehört – vorbehalten. Die Veranlagungsbehörde habe sich deshalb nicht direkt an die Bank wenden können, wenn der Steuerpflichtige sich weigerte, durch das Geheimnis geschützte Tatsachen oder Beweismittel zu offenbaren. Der Schutz des Bankkundengeheimnisses versage jedoch dann, wenn in einem nach strafprozessualen Grundsätzen durchgeführten Verfahren Bankdokumente herausverlangt oder beschlagnahmt worden seien. Art. 47 des Bundesgesetzes über die Banken und Sparkassen vom 8. November 1934 (Bankengesetz, BankG, SR 952.0, in der Fassung vom 11. März 1971, gültig gewesen bis 31. Dezember 2008 [AS 1971 808 819]), der das Bankkundengeheimnis strafrechtlich unter Schutz stelle, behalte in Ziff. 4 die eidgenössischen und kantonalen Bestimmungen über die Zeugnis- und Auskunftspflicht gegenüber einer Behörde ausdrücklich vor, weshalb das Bankkundengeheimnis in Strafverfahren entfalle, wenn nicht das anwendbare Prozessrecht das Gegenteil anordne. Aus diesem Grund dürften die Veranlagungsbehörden gestützt auf Art. 90 Abs. 1 BdBSt in die in einem Strafverfahren erlangten Bankdokumente Einblick nehmen, vorausgesetzt sie hätten einen konkreten Verdacht (a.a.O., E. 3b und c mit weiteren Hinweisen, auch zum Folgenden). Der wesentliche Unterschied zwischen Art. 90 Abs. 1 und Art. 89 Abs. 2 BdBSt habe darin bestanden, dass Art. 89 Abs. 2 für die Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren alle Berufsgeheimnisse vorbehalten habe, soweit sie vom Gesetz geschützt waren, Art. 90 Abs. 1 für die Auskunftspflicht von Behörden jedoch nur das Post- und Telegrafengeheimnis. Deshalb seien die Veranlagungsbehörden in den Schranken von Art. 90 Abs. 1 BdBSt befugt gewesen, in Bankdokumente Einsicht zu nehmen, sofern sie in einem Strafverfahren rechtmässig herausverlangt oder beschlagnahmt worden seien. Bei der Konsultation von Bankdokumenten eines Strafverfahrens dürfe der Fiskus – ohne dass ihm das Bankkundengeheimnis entgegengehalten werden könne – auch Kenntnis nehmen von Tatsachen über Personen, die nicht im Strafverfahren standen. Die Begründung dafür sei darin zu A-7342/2008 und A-7426/2008 sehen, dass die Steuerbehörde schon aufgrund von Art. 89 Abs. 2 BdBSt bei der Veranlagung des Steuerpflichtigen von Tatsachen Kenntnis nehmen durfte, die Drittpersonen betrafen. Ein Steuerpflichti ger müsse daher jederzeit damit rechnen, dass Tatsachen, die dem Fiskus bei der Veranlagung eines anderen Steuerpflichtigen zur Kenntnis gelangt waren, gegen ihn verwendet würden. Nicht anders verhalte es sich in Bezug auf Bankdokumente, die in einem Strafverfahren herausverlangt oder beschlagnahmt worden seien. Das Berufsgeheimnis könne nur vom Geheimnisherrn bzw. von demjenigen angerufen werden, der gesetzlich zur Geheimhaltung verpflichtet sei. Habe sich dieser im Strafverfahren veranlasst gesehen, es preiszugeben, so könne das Festgestellte von den Steuerbehörden auch Dritten gegenüber verwendet werden. Nach der Rechtsprechung zu Art. 90 Abs. 1 (BdBSt) habe die Steuerverwaltung Einsicht in die Akten eines Straf verfahrens nehmen können, sofern sie konkrete Anhaltspunkte für den Verdacht hatte, dass ein Steuerpflichtiger eine Steuerwiderhandlung begangen hatte (a.a.O., E. 3a, mit weiteren Hinweisen, auch zum Folgenden). Das Einsichtsrecht habe sich aber nicht auf die im Strafverfahren angeschuldigten Personen beschränkt. Die Steuerbehörde hätte Tatsachen, die sie bei der Konsultation der Strafakten in Erfahrung brachte, auch gegenüber den in das Strafverfahren nicht involvierten Personen verwenden dürfen, und zwar selbst dann, wenn sie diesen gegenüber anfänglich keinen Verdacht gehabt habe. Der Fiskus habe sogar in die Akten eines Strafverfahrens Einsicht nehmen können, wenn er einen konkreten Verdacht nur gegenüber einer am Strafverfahren nicht beteiligten Person hegte, vorausgesetzt die Strafakten standen mit dieser Person in einem Zusammenhang (vgl. dazu auch ANDREA PEDROLI, in: Commentaire Romand (CR), Impôt fédéral direct, Basel 2008, N 11 f. zu Art. 112 de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD = DBG); DERSELBE, L'assistenza delle autorità amministrative e giudiziarie nei confronti del fisco, in: ASA 72 S. 185 ff.; vgl. MARTIN ZWEIFEL, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N 14 zu Art. 112 DBG). Das Bundesgericht hielt jedoch im Weiteren fest, die Rechtsprechung habe dem Akteneinsichtsrecht der Steuerverwaltung auch Schranken gesetzt (BGE 124 II 58 E. 3d mit weiteren Hinweisen, auch zum Folgenden). Die der Veranlagungsbehörde in Art. 90 Abs. 1 BdBSt verliehene Befugnis habe nicht bedeutet, dass der Fiskus unterschiedslos und ohne konkretes Ziel die amtlichen Akten studieren konnte; allgemeine Suchaktionen seien unzulässig gewesen. Vielmehr sei erforder- A-7342/2008 und A-7426/2008 lich gewesen, dass die Steuerbehörde einen hinreichend konkreten Verdacht gegenüber bestimmten Steuerpflichtigen gehegt habe. Sie habe aber Einblick in die Listen mit Namen von Personen (beispielsweise von Gläubigern oder Lieferanten) nehmen und die so gewonnenen Erfahrungen auswerten dürfen, wenn Grund bestanden habe, diese der Steuerwiderhandlung zu verdächtigen. Wie bereits erwähnt, hielt das Bundesgericht sodann fest, die dargestellte Rechtsprechung sei auch bei der Auslegung und Anwendung von Art. 112 DBG zu beachten, wobei in Bezug auf die neue Vorschrift auch gewisse Präzisierungen angebracht seien. Allgemeine Suchaktionen seien jedoch auch unter dem neuen Recht als unzulässig zu beurteilen (a.a.O., E. 3e, vgl. unlängst auch BGE 134 II 318 E. 6.1). Was allgemeine Suchaktionen betrifft, hält die Lehre ebenfalls fest, dass diese ausgeschlossen seien (vgl. ZWEIFEL, a.a.O., N 9 zu Art. 112 DBG; PEDROLI, a.a.O., N 10 zu Art. 112 LIFD, je mit Hinweisen; Urteil des Bundesstrafgerichts BB.2008.69/70 vom 4. November 2008 E. 2.2). 4.3.4 Im internen schweizerischen Recht genügt als Anfangsverdacht für die Durchführung eines Ermittlungsverfahrens der Verdacht des Vorliegens einer Straftat. Dabei reicht ein einfacher Verdacht, welcher in der Annahme einer gewissen Wahrscheinlichkeit strafbaren Verhaltens besteht, wobei zu Beginn der Untersuchung durchaus Zweifel bestehen können, ob überhaupt ein Delikt begangen wurde, ist doch gerade die Klärung dieser Frage Zweck des Verfahrens (vgl. GYR, a.a.O., S. 346 ff., auch zum Folgenden). Der Verdacht einer Straftat ergibt sich aus bestimmten Tatsachen, welche zusammen mit kriminalistischen, kriminologischen oder anderen allgemeinen Erkenntnissen und im Hinblick auf einen gesetzlichen Straftatbestand den Wahrscheinlichkeitsschluss erlauben, es sei eine Straftat verübt worden (vgl. HANS WALDER, Grenzen der Ermittlungstätigkeit, in: Zeitschrift für die gesamte Strafrechtswissenschaft [ZstW] 95 [1983] S. 862 ff., insb. S. 866 f.; vgl. zur Voraussetzung des Tatverdachts ferner HAUSER/- SCHWERI/HARTMANN, a.a.O., § 73 Rz. 7). Rechtsstaatlich bedeutsam ist der Bezug auf bestimmte Tatsachen. Die Ermittlungs- und Untersuchungsorgane sollen nicht ohne konkreten, verdachtserweckenden Anlass, welcher unter anderem auf bestimmten Tatsachen beruht, irgendwelche Vorgänge überprüfen (vgl. WALDER, a.a.O., S. 867). Dies heisst, dass nicht, um Verdacht schöpfen zu können, zuerst ermittelt werden darf; vielmehr muss ein Anfangsverdacht aufgrund bestimmter Tatsachen schon feststehen (vgl. MICHAEL AEPLI, Die strafprozessuale Sicher- A-7342/2008 und A-7426/2008 stellung von elektronisch gespeicherten Daten: unter besonderer Berücksichtigung der Beweismittelbeschlagnahme am Beispiel des Kantons Zürich, Zürich 2004, S. 42). In diesem Sinne enthält eine allgemeine Erkenntnis keine bestimmten Tatsachen, die einen konkreten Verdachtsfall begründen, sondern es handelt sich dabei allenfalls um einen kriminologischen Erfahrungssatz, der erst wenn bestimmte Tatsachen vorliegen, den Wahrscheinlichkeitsschluss auf eine bestimmte Handlung erlaubt (vgl. HANS WALDER, Strafverfolgungspflicht und Anfangsverdacht, in: recht 1990 S. 3). Zur Entstehung eines individuellen Anfangsverdachts sind mit anderen Worten die bestimmten Tatsachen ausschlaggebend, und die allgemeinen Erkenntnisse dürfen lediglich der hypothetischen Wahrscheinlichkeitsüberprüfung dienen (vgl. GYR, a.a.O., S. 349). Dabei ist allerdings festzustellen, dass als Anfangsverdacht der Verdacht einer Straftat genügt und der Verdacht gegenüber einer bestimmten Person als Täter nicht erforderlich ist (WALDER, Grenzen der Ermittlungstätigkeit, a.a.O., S. 868; vgl. auch AEPLI, a.a.O., S. 41 mit Hinweis). Die Wahrscheinlichkeit, ein Unbekannter habe ein Verbrechen oder Vergehen begangen, reicht völlig aus. Daher darf man auch Prozesshandlungen vornehmen, die der Klärung eines noch nicht personenbezogenen Verdachts dienen (WALDER, Strafverfolgungspflicht und Anfangsverdacht, a.a.O., S. 3). Dies ergibt sich als Selbstverständlichkeit aufgrund des Umstands, dass es zur Ermittlungstätigkeit gehört, nach Personen und Sachen zu fahnden (vgl. dazu WALDER, Grenzen der Ermittlungstätigkeit, a.a.O., S. 864). Im Rahmen der Amtshilfe nach DBG bedeutet dies entsprechend der bundesgerichtlichen Rechtsprechung u.a., dass es nicht darauf ankommt, ob die untersuchende Steuerbehörde die Namen von Steuerpflichtigen, die allenfalls Steuerdelikte begangen haben, bereits nennen kann. Vielmehr genügt es, dass Grund besteht, aus den Akten er sichtliche Dritte (d.h. andere Steuerpflichtige als der in der Strafuntersuchung Beschuldigte) einer Steuerwiderhandlung zu verdächtigen. Dass diese Dritten der Steuerbehörde bereits namentlich bekannt sind, war gemäss Bundesgericht schon nach der Rechtsprechung zu Art. 90 Abs. 1 BdBSt nicht erforderlich und ist auch nicht Merkmal der neuen Vorschrift in Art. 112 DBG, welche in dieser Beziehung die Voraussetzungen eher noch gelockert habe (BGE 124 II 58 E. 4b mit Hinweis, jüngst bestätigt in BGE 134 II 318 E. 6.1; PEDROLI, L'assistenza delle autorità amministrative e giudiziarie nei confronti del fisco, a.a.O., S. 189 ff.). Was allerdings vorliegen muss, sind konkrete Gründe für die Annahme, dass sich diese Dritten Steuerwiderhandlungen haben zuschulden A-7342/2008 und A-7426/2008 kommen lassen. Solche Verdachtsgründe können sich gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung beispielsweise aus einem offensichtlichen Missverhältnis zwischen der finanziellen Lage einer Unternehmung und den in Aussicht gestellten oder ausbezahlten Erträgen ergeben. In einem vom Bundesgericht am 6. Oktober 1986 beurteilten Fall (veröffentlicht in ASA 58 S. 359) wurden Renditen von 20-30 Prozent versprochen, was viel zu hoch schien. Dass dabei den Verantwortli chen vorgeworfen wurde, die Risiken vertuscht und die Anleger mit falschen Angaben über die Verwendung des erhaltenen Kapitals bzw. die Gewinnaussichten getäuscht zu haben, änderte daran nichts. Massgebend für den Entscheid über die Aktenöffnung war, dass die Unternehmensorganisation, namentlich die Verflechtung mit Gesellschaften in mehreren Ländern – unter anderem Anstalten in Liechtenstein –, die Vermutung nahelegte, dass die diesen Gesellschaften überlassenen Gelder aus unversteuerten Quellen stammten (S. 360/61 Bst. A und B). Auch in BGE 108 Ib 465 konnten die von den im Strafverfahren stehenden Personen bei ihrer geschäftlichen Tätigkeit begangenen strafbaren Handlungen praktisch nur Beziehungen zu Kunden betroffen haben, so dass deren Identifizierung notwendig und gerechtfertigt war (E. 3b). In BGE 124 II 58 bewilligte das Bundesgericht die Aktenherausgabe im Wesentlichen mit der Begründung, die Begleitumstände der damaligen Publikumsöffnung der betreffenden Gesellschaft trage viele Wesenszüge einer hochspekulativen Geldanlage und die gleichzeitig vorgenommene Kapitalerhöhung dürfte zahlreiche Vermögen aus unversteuerten Einkommensbestandteilen gebunden haben. Die Ansicht sei begründet, dass solche Sachverhalte Steuerstraftatbestände indizierten. Der Umstand, dass Banken beteiligt waren, schliesse den nahen und konkreten Verdacht nicht aus, dass die betreffende Gesellschaft von Steuerdefraudanten zu Anlagezwecken missbraucht worden sein könnte (E. 4c). 4.4 Inhaltliche Anforderungen an ein Amtshilfegesuch nach Art. 26 DBA-USA 4.4 Das DBA-USA enthält keine explizite Bestimmung über die inhaltlichen Anforderungen, denen das Amtshilfegesuch des IRS zu genügen hat. Ebenso wenig enthält die Vo DBA-USA Ausführungen zu dieser Frage. Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung können jedoch die Grundsätze über die internationale Rechtshilfe auch beim Informationsaustausch nach Art. 26 DBA-USA herangezogen werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 3). A-7342/2008 und A-7426/2008 Dies entspricht denn auch ständiger Praxis und scheint angesichts des vergleichbaren Zwecks von Amtshilfe- und Rechtshilfeverfahren auch sachgerecht zu sein. Das Bundesverwaltungsgericht hat keinen Anlass, diese Rechtsprechung in Frage zu stellen. 4.4.1 Es entspricht einem feststehenden Grundsatz der internationalen Rechtshilfe, dass sich die schweizerischen Behörden beim Entscheid über die Frage, ob der Verdacht auf Steuerbetrug begründet erscheint, allein an die Darstellung des Sachverhalts im Amtshilfeersuchen zu halten haben, soweit dieser nicht offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche enthält (BGE 125 II 250 E. 5b, 118 Ib 111 E. 5b, 117 Ib 64 E. 5c; Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2). Wie jedes staatliche Handeln muss allerdings auch die internationale Amtshilfe verhältnismässig sein (BGE 125 II 65 E. 6a). Daraus ergibt sich gemäss Rechtsprechung u.a., dass reine Beweisausforschungen ("fishing expeditions") verboten sind. Amtshilfeersuchen, die ohne Vorhandensein konkreter Anhaltspunkte der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Fälle dienen sollen, sind nicht zulässig (vgl. HERMANN KÄSTLI, Die Amtshilfebestimmungen des Abkommens zur Betrugsbekämpfung, in: Bilaterale Abkommen II Schweiz-EU und andere neue Abkommen, Genf 2006, S. 615). Die ersuchende Behörde muss im Amtshilfeverfahren neben den gesetzlichen Grundlagen der Untersuchung den relevanten Sachverhalt darstellen, die gewünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen und den Grund ihres Ersuchens nennen. Was die internationale Rechtshilfe in Fällen von Abgabebetrug betrifft, verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Tatbestands, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 125 II 250 E. 5b, 116 Ib 96 E. 4c, 115 Ib 68 E. 3b/bb; Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2). Damit soll verhindert werden, dass sich die ersuchende Behörde unter dem Vorwand des lediglich behaupteten Abgabebetrugs Beweise beschafft, die zur Ahndung anderer Fiskaldelikte dienen sollen, für welche die Schweiz die Rechtshilfe nicht gewährt. Ein hinreichender Verdacht auf Steuerbetrug bzw. Abgabebetrug wurde seit jeher auch im Falle der Auskunftserteilung nach den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den USA verlangt (erwähntes Urteil des Bundesgerichts 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004, in: RDAF 2004 II S. 10 E. 6; Urteil des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003, in: StR 59/2004 S. 475 E. 5; so bereits: BGE 96 I 737 E. 3e für das [ent- A-7342/2008 und A-7426/2008 sprechende] Abkommen mit den USA vom 24. Mai 1951 [ratifiziert mit Bundesratsbeschluss vom 2. November 1951; AS 1951 1031]). 4.4.2 Die ESTV hat kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen. Sie kann (und muss) eigene Abklärungen vornehmen zur Frage, ob hinreichende Verdachtsmomente für Abgabebetrug und dergleichen begründet scheint, und sie hat vor Übermittlung der Dokumente an den ersuchenden Staat zu prüfen, ob diese zum Beweis des im Amtshilfegesuch geäusserten Verdachts geeignet sind. Die Auskunft ist zu erteilen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheids über das Gesuch feststehenden Tatsachen den Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen erhärten. Darin erschöpfen sich aber auch bereits die Untersuchungen. Die ESTV hat sich nicht darüber auszusprechen, ob die im Amtshilfegesuch aufgeführten weiteren Tatsachen zutreffen oder nicht (BGE 96 I 737 E. 3e; Urteile des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003, in: StR 59/2004 S. 475 E. 5, 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2). Es genügt, wenn die Sachverhaltsschilderung der ersuchenden Behörde nicht offensichtlich fehler- oder lückenhaft oder widersprüchlich erscheint und sich daraus hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben, dass ein (Abgabe-)Betrugsdelikt oder dergleichen begangen worden sein könnte. Die weiteren, eigentlichen Abklärungen obliegen dem IRS; erst er hat die ihm amtshilfeweise gelieferten Informationen im Zusammenhang mit allfälligen eigenen weiteren Abklärungen umfassend zu würdigen. Gelingt es den ins Amtshilfeverfahren einbezogenen Personen nicht, den Anfangsverdacht – auf Vorliegen eines Betrugsdelikts oder dergleichen – klarerweise und entscheidend zu entkräften, ist die Amtshilfe zu gewähren (vgl. BGE 128 II 407 E. 5.2.1 und 5.2.3; 127 II 142 E. 5a, je mit weiteren Hinweisen; vgl. statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-2033/2007 vom 25. Juni 2007 E. 5 = BVGE 2007/28, B-3900/208 vom 24. Juli 2008 E. 2.2, B-2537/2008 vom 10. Januar 2008 E. 4, je betreffend Internationale Amtshilfe für eine Finanzdienstleistungsaufsichtsbehörde). Was die Anforderungen an den Anfangsverdacht anbelangt, ist zu berücksichtigen, dass im Zeitpunkt des Ersuchens beziehungsweise der Übermittlung von Informationen noch nicht feststeht, ob diese der ersuchenden Behörde dienlich sein werden, d.h. ob sie schliesslich zum Nachweis eines (Abgabe-)Betrugsdelikts oder dergleichen führen. Es muss daher genügen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheids über das Gesuch feststehenden Tatsachen eine gewisse Wahrscheinlichkeit strafbaren Verhaltens im Sinne eines Betrugsdelikts oder dergleichen A-7342/2008 und A-7426/2008 begründen und dies im Gesuch angemessen dargetan ist (vgl. BGE 116 Ib 103 E. 4c, betreffend Rechtshilfe in Sachen Abgabebetrug; vgl. auch BGE 126 II 409 E. 5a, sowie statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-5297/2008 vom 5. November 2008 E. 5.1 und B- 3900/2008 vom 24. Juli 2008 E. 2.2, je betreffend Internationale Amtshilfe für eine Finanzdienstleistungsaufsichtsbehörde). 4.5 Amtshilfefähigkeit des Gesuchs: Namens- und Personenangaben 4.5 Aus diesen Ausführungen ergibt sich ohne weiteres, dass die für die interne schweizerische Amtshilfe und das interne schweizerische Recht geltenden und vorstehend dargelegten Grundsätze (vgl. E. 4.3.2 und 4.3.3) in analoger Weise auch im Rahmen von internationalen Amtshilfeverfahren Anwendung finden können. Dies bedeutet insbesondere, dass es für die Gewährung der Amtshilfe nach DBA-USA nicht erforderlich ist, im Amtshilfebegehren konkrete Personen zu benennen, denen die fraglichen Betrugsdelikte oder dergleichen vorgeworfen werden. Denn dies zu verlangen würde bedeuten, dass im Gegensatz zur Rechtslage im innerstaatlichen Recht (E. 4.3.4) die Wahrscheinlichkeit, dass ein Unbekannter einen Abgabebetrug begangen hat, nicht berücksichtigt würde. Vielmehr genügt es auch bei der Amtshilfe nach DBA-USA, wenn der Verdacht einer solchen Straftat vorliegt, d.h. wenn hierzu genügend konkrete Anhaltspunkte bestehen und diese im Amtshilfebegehren aufgezeigt sind. Der Amtshilfe nach Art. 26 Abs. 1 DBA-USA liegt gemäss Abkommenstext u.a. der Zweck zugrunde, Betrugsdelikte und dergleichen zu verhüten. Daraus ergibt sich ohne weiteres, dass Amtshilfe auch zu gewähren ist, um bereits verübte Betrugsdelikte oder dergleichen zu bekämpfen oder zu ahnden (BGE 96 I 737 E. 3b; vgl. DANIEL HUFSCHMID, „Tax fraud and the like“, Die Voraussetzungen der Aufhebung des Bankgeheimnisses im Rahmen der Amtshilfe bei Steuerdelikten gemäss DBA-USA, in: ASA 2004 S. 447 Fn. 69). Wird nun aber, wie in den Beschwerden vorgetragen, als Voraussetzung für die Leistung von Amtshilfe die Nennung konkreter verdächtigter Personen verlangt – bzw. sogar noch weitergehend, dass die konkreten Personen im Ausland bereits in ein konkretes Verfahren involviert sind –, so liegt dieser Überlegung eine Verwechslung von Verdacht einer Straftat und Verdacht einer bestimmten Täterschaft zugrunde (vgl. dazu auch WALDER, Grenzen der Ermittlungstätigkeit, a.a.O., S. 868). Die Sachlage ist diesbezüglich bei Amtshilfe für Steuer- bzw. Abgabebetrug im Sinne von Art. 26 DBA-USA nicht anders als A-7342/2008 und A-7426/2008 bei der Amtshilfe für Bankenaufsichtsorgane. Die spezial- und insbesondere die generalpräventive Funktion der Verfolgung und Ahndung von Steuerdelikten dient auch dem Schutz der Steuerrechtsordnung; verteidigt werden soll das Vertrauen des Gemeinwesens bzw. seiner Behörden in die Vollständigkeit und Wahrheit der Auskünfte von Steuerpflichtigen (vgl. ROMAN SIEBER, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, a.a.O., N 6 zu Art. 175 DBG). Es verhält sich hier also analog der Amtshilfe für Bankenaufsicht bezüglich des Schutzes der Finanzmarktordnung. Der Umstand, dass hinreichende Anhaltspunkte für ein Delikt gegeben sind, stellt demnach ausreichende Voraussetzung für die Gewährung der Amtshilfe dar. Soweit das Amtshilfegesuch die weiteren erforderlichen Voraussetzungen erfüllt, macht das blosse Fehlen von Namens- und Personenangaben das Gesuch somit nicht zu einem Begehren um unzulässige Listenauskünfte. Entgegen der Meinung der Beschwerdeführenden führt dieser Umstand alleine nicht dazu, dass das Begehren den generellen Vollzug von Normen betreffend einen Kreis von einer noch nicht bestimmten Personengruppe zum Ziel hat. Auch mit fehlenden Namensund Personenangaben kann ein solches Gesuch offensichtlich das Ziel verfolgen, Betrugsdelikte und dergleichen zu verhüten oder bereits verübte Betrugsdelikte oder dergleichen zu bekämpfen oder zu ahnden. Etwas anderes lässt sich entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden auch nicht aus den Bestimmungen des Datenschutzgesetzes ableiten. Abgesehen davon, dass es bei Amtshilfegesuchen wie dem vorliegenden, wie eben ausgeführt, gar nicht um sogenannte Lis tenauskünfte – also die regelmässige Datenbekanntgaben in grossem Umfange, namentlich in Form von Listen – geht (vgl. dazu YVONNE JÖHRI/MARCEL STUDER, in: Basler Kommentar zum Datenschutzgesetz, 2. Aufl., Basel 2006, N 22 ff. zu Art. 19 des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1992 über den Datenschutz [DSG, SR 235.1]), übersehen die Beschwerdeführenden, dass aufgrund der vorliegend relevanten Bestimmung von Art. 26 DBA-USA eine gesetzliche Grundlage besteht, welche sich ausdrücklich auf den Transfer von Daten bezieht, d.h. eine Ermächtigung bzw. Verpflichtung zur Bekanntgabe von Personendaten enthält. Wird die angefragte Steuerverwaltung aufgrund dieser staatsvertraglichen Grundlage zur Datenbekanntgabe bzw. Amtshilfe verpflichtet, so hat sie dieser Verpflichtung zwingend nachzukommen, in soweit als die nach Art. 26 DBA-USA geforderten Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. JÖHRI/STUDER, a.a.O., N 25 ff. zu Art. 19 DSG). Diese Rechtslage steht im Übrigen auch in Übereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Verhältnis von Amtshilfe nach A-7342/2008 und A-7426/2008 Art. 112 DBG und der Datenschutzgesetzgebung (vgl. dazu BGE 128 II 325 ff. E. 8). Nichts zu ihren Gunsten vermögen die Beschwerdeführenden nach dem Gesagten sodann aus dem Umstand abzuleiten, dass bei den bis anhin – aufgrund der bis Ende 2006 geltenden Verfahrensregeln – durch das Bundesgericht zu beurteilenden Fällen im Amtshilfebegehren stets auf den Namen eines bestimmten Steuerpflichtigen Bezug genommen wurde. Nichts an diesem Ergebnis ändert nämlich der von den Beschwerdeführenden angerufene Art. 28 Abs. 1 Bst. d IRSG, gemäss dem möglichst genaue und vollständige Angaben über die Person, gegen die sich das Strafverfahren richtet, im Rechtshilfeersuchen gemacht werden müssen ("désignation aussi précise et complète que possible"; "dati, il più possibile precisi e completi"). Dass nämlich bei Kenntnis eines Namens dieser genannt werden muss, schliesst – schon nach dem Wortlaut der angeführten Bestimmung – nicht aus, dass auch Rechtshilfeersuchen ohne Namensnennung möglich sein können. Bestätigt wird dies a fortiori durch die Bestimmung von Art. 29 Ziff. 1 Bst. c des Staatsvertrags vom 25. Mai 1973 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über gegenseitige Rechtshilfe in Strafsachen (RVUS, SR 0.351.933.6), insbesondere durch die französische und italienische Fassung, wonach "so weit wie möglich" ("si possible", "si possibile"= "falls möglich") der volle Name derjenigen Personen anzugeben ist, welche im Zeitpunkt des Ersuchens Gegenstand der Untersuchung oder des Verfahrens sind. Das Fehlen konkreter Namens- und Personenangaben im Amtshilfegesuch des IRS führt nach dem Gesagten nicht dazu, dass dem Gesuch die Amtshilfefähigkeit abzusprechen ist. Auch der Umstand, dass im den Beschwerdeführenden offengelegten Amtshilfegesuch die Angaben über die Anzahl der Verdachtsfälle verdeckt wurden, vermag die Amtshilfefähigkeit des Gesuchs nicht zu tangieren. Der Umstand, dass allenfalls in einer grösseren Anzahl von Fällen oder sogar systematisch Betrugsdelikte oder dergleichen begangen wurden, bzw. dass dies in einem Amtshilfegesuch behauptet wird, kann offensichtlich keinen Einfluss auf die Beurteilung der Amts hilfefähigkeit des Gesuchs haben. Das heisst, es spielt für diese Beurteilung keine Rolle, ob bloss einem Einzelnen oder einer Vielzahl von Steuerpflichtigen Abgabebetrug oder dergleichen vorgeworfen wird. A-7342/2008 und A-7426/2008 4.6 Amtshilfefähigkeit des Gesuchs: konkretes, rechtswidriges Handeln 4.6 Zu prüfen ist damit im Weiteren der Vorwurf der Beschwerdeführerin 1, es fehle an einem konkreten Anfangsverdacht für ein konkretes, rechtswidriges Handeln, weil lediglich eine Art "Typus-Sachverhalt" geschildert werde. Das Amtshilfegesuch des IRS vom 16. Juli 2008 zeigt konkrete Sachverhaltskonstruktionen mittels Errichtung ausländischer Offshore- Gesellschaften auf. Dabei sollten diese Konstruktionen nach den Angaben im Gesuch dazu benutzt werden, als wirtschaftlich Berechtigte an bei der UBS AG deponierten Wertschriften diese Gesell schaften anstelle der wirklichen wirtschaftlich Berechtigten – nämlich der hinter den Gesellschaften stehenden, in den Vereinigten Staaten unbeschränkt steuerpflichtigen Personen – vorzuschieben. Der IRS führt an, durch diese Konstruktion hätten die betroffenen Personen einerseits vermieden, dass die UBS AG die Tatsache des Haltens von U.S. Wertschriften durch die U.S. Personen und die daraus fliessenden Erträge dem IRS gemeldet habe. Andererseits hätten sie dadurch auch eine Belastung durch die amerikanische "backup withholding tax" vermeiden können. Mit dem Gesuch gehe es darum, diese Vermutung zu verifizieren. Bei dieser Sachlage kann nicht davon gesprochen werden, im Gesuch werde lediglich eine Art "Typus-Sachverhalt" geschildert. Vielmehr legt der IRS konkret dar, auf welche Weise nach seiner Auffassung die involvierten Personen Abgabebetrug oder dergleichen verübt haben. 4.7 Amtshilfefähigkeit des Gesuchs: Unterzeichnung und Datierung 4.7 Keine dieser beiden Bestimmungen verlangt im Übrigen ausdrücklich, das Amtshilfeersuchen habe zwingend unterzeichnet zu sein. Ausgehend davon, dass selbst nach schweizerisch-internem Recht betreffend Verfügungen keine einheitliche Rechtsprechung und Lehre darüber besteht, unter welchen Umständen eine solche unterzeichnet zu sein hat (vgl. LORENZ KNEUBÜHLER, in: Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Zürich 2008, N 4 ff. zu Art. 34 VwVG), kann damit betreffend des vorliegenden Verfahrens zwischen zwei Verwaltungen nicht die Rede davon sein, eine allenfalls fehlende Unterschrift oder unterbliebene Datierung führe zur Ungültigkeit oder gar Nichtigkeit des entsprechenden Ersuchens. Festzustellen ist zudem, dass aufgrund des Schreibens des IRS an den Chef der Abteilung für Internationales der ESTV, A-7342/2008 und A-7426/2008 welches als Beilage das Amtshilfegesuch erwähnt, jedenfalls sowohl der Absender des Gesuchs wie auch dessen Empfänger klar bestimmt sind. 4.8 Zwischenergebnis 1: Amtshilfefähigkeit in formeller Hinsicht gegeben 4.8 Damit erfüllt das Amtshilfegesuch die formellen Anforderungen und es bleibt auf die materielle Seite einzugehen. 5. Materielle Anforderung an Leistung von Amtshilfe: Hinreichender Verdacht auf "Betrugsdelikte und dergleichen" 5. Weitere Voraussetzung zur Gewährung der Amtshilfe ist ein hinreichender Verdacht auf "Betrugsdelikte und dergleichen" im Sinne von Art. 26 DBA-USA. Das heisst, es ist nachfolgend zu prüfen, ob die Zwischenschaltung einer Offshore-Gesellschaft mit den damit verbundenen Massnahmen im hier relevanten Kontext ein Betrugsdelikt oder dergleichen darstellt. 5.1 Abgrenzung zwischen Steuerhinterziehung und Steuer- bzw. Abgabebetrug 5.1 Das schweizerische Recht unterscheidet bei den direkten Steuern – soweit im vorliegenden Kontext relevant – zwischen Steuerhinterziehung (Art. 175 DBG bzw. Art. 56 StHG) und Steuerbetrug (Art. 186 DBG bzw. Art. 59 StHG). Die Steuerhinterziehung ist das Verhalten, durch welches vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt wird, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Der objektive Tatbestand besteht darin, dass der Täter in Verletzung von Verfahrenspflichten – sei es mittels Tun oder mittels Unterlassen – bewirkt, dass eine Veranlagung ausbleibt oder unrichtig erfolgt und ihm daraus ein ungerechtfertigter Steuervorteil respektive dem Gemeinwesen ein Steuerausfall entsteht. Erforderlich ist, dass zwischen dem Steuerausfall des Gemeinwesens und dem Verhalten des Täters ein Kausalzusammenhang besteht (vgl. HUFSCHMID, a.a.O., S. 440 ff., auch zum Folgenden; vgl. PIETRO SANSONETTI, in: CR, a.a.O., N 12 ff. zu Art. 175 LIFD; ROMAN SIEBER, a.a.O., N 23 ff. zu Art. 175 DBG). Steuerbetrug begeht, wer zum Zwecke der Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich A-7342/2008 und A-7426/2008 unwahre Urkunden zur Täuschung Dritter gebraucht (Art. 186 DBG bzw. Art. 59 StHG). Der objektive Tatbestand ist erfüllt, wenn der Täter von unwahren oder unechten Urkunden Gebrauch macht. Ein Erfolg, z.B. die Täuschung der Steuerbehörde, die Hinterziehung von Steuern, die konkrete Gefährdung oder der Ausfall des Steueranspruchs des Gemeinwesens ist nicht vorausgesetzt. Der subjektive Tatbestand umfasst neben dem vorsätzlichen Handeln die Absicht, die Steuerbehörde zu täuschen und Steuern zu hinterziehen (vgl. PIETRO SANSONETTI, in: CR, a.a.O., N 37 ff. zu Art. 186 LIFD; DONATSCH, a.a.O., N 37 ff. zu Art. 186 DBG). Im Kontext des DBA-USA (vgl. dazu E. 5.3 nachfolgend) ist neben diesen beiden Delikten bezüglich der direkten Steuern auch die Definition des Abgabebetruges im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR relevant, welcher sich auf die indirekten Steuern des Bundes (vgl. Art. 1 VStrR zum Geltungsbereich des Gesetzes) bezieht. Nach dieser Bestimmung begeht einen Abgabebetrug, wer durch sein arglistiges Verhalten bewirkt, dass dem Gemeinwesen Leistungen in erheblichem Umfange unrechtmässig vorenthalten werden. Der subjektive Tatbestand des Abgabebetrugs setzt einen Vorsatz des Täters auf die arglistige Täuschung der Steuerbehörde zum Zweck der Steuerverkürzung voraus (Art. 2 VStrR i.V.m. Art. 12 Abs. 1 StGB). Demnach kann den Betrugstatbestand (selber) nicht erfüllen, wer einen bestimmten Unrechtsgehalt seiner vorgenommenen und im Ergebnis inkriminierten Handlung (z.B. Falschdeklaration) nicht erkennen konnte, weil er seinerseits über die zutreffenden rechtlichen Verhältnisse getäuscht worden war und diese Täuschung nicht erkennen konnte. Ausgehend von der Rechtmässigkeit seines Tuns – er unterliegt einem Rechtsirrtum – handelt ein Getäuschter, d.h. jemand, der Opfer einer Täuschung geworden ist, (selber) nicht arglistig und kann deshalb nicht Abgabebetrug begehen (vgl. zum Verschulden des – beratenen bzw. vertretenen – Steuerpflichtigen: Urteil des Bundesgerichts vom 21. Mai 1990, in: ASA 60 S. 259 ff.; Luzerner Gerichts- und Verwaltungsentscheide [LGVE] 1989 II 19 und 1992 II 9; Beschluss des Kassationsgerichts Zürich AC040012 vom 29. Juni 2004; HUFSCHMID, a.a.O., S. 461 f.). Als qualifizierendes Tatbestandselement tritt das arglistige Verhalten des Täters in den Vordergrund. Die im Verwaltungsstrafrecht verwendete Umschreibung des Begriffs der Arglist deckt sich dabei grundsätzlich mit derjenigen, welche Rechtsprechung und Lehre zu Art. 146 StGB entwickelt haben (HUFSCHMID, a.a.O., S. 452; vgl. immerhin die A-7342/2008 und A-7426/2008 Kritik bei ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Bd. II, 9. Aufl., Bern 2002, S. 1063). 5.2 Insbesondere zur Arglist als Tatbestandsmerkmal beim Abgabebetrug 5.2 Arglistig handelt, wer sich zur Täuschung eines Anderen besonderer Machenschaften oder Kniffe bedient oder ein ganzes Lügengebäude errichtet, aber auch jener, der bloss falsche Angaben macht, wenn deren Überprüfung besondere Mühe erfordert, unmöglich oder nicht zumutbar ist. Danach muss ein Abgabebetrug nicht notwendigerweise durch Verwendung falscher oder gefälschter Urkunden begangen werden. Ein betrügerisches Verhalten wird bereits dann angenommen, wenn ein Steuerpflichtiger zum Zweck der Täuschung der Steuerbehörden sich schwer durchschaubarer Machenschaften bedient, um eine gesetzwidrige und wesentliche Herabsetzung der Steuer zu bewirken. Nach der Rechtsprechung sind jedoch immer besondere Machenschaften, Kniffe oder ein eigentliches Lügengebäude erforderlich. Eine einfache Lüge erfüllt für sich allein das Arglistelement demnach nicht (BGE 125 II 250 E. 3b mit Hinweisen; ferner BGE 96 I 737 E. 3d; Urteile des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1, 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004, in: RDAF 2004 II S. 10 E. 4, 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 6, in: Pra 2002 Nr. 52 S. 283 = StR 57/2002 S. 410). Arglist ist ferner gegeben, wenn der Täter den Getäuschten von der Überprüfung der falschen Abgaben abhält oder wenn er voraussieht, dass der andere die Überprüfung unterlassen wird, sofern sich diese Voraussicht aus einem besonderen Vertrauensverhältnis ergibt, auf klaren Regelungen oder Zusicherungen beruht und nicht nur eine auf gewisse Beobachtungen beruhende Erwartung darstellt (vgl. KURT HAURI, Verwaltungsstrafrecht [VStrR], Motive - Doktrin - Rechtsprechung, Bern 1998, S. 49). Eine blosse falsche Angabe, welche die Gegenpartei – im vorliegenden Kontext die Steuerbehörde – ohne besondere Mühe auf ihre Richtigkeit hin überprüfen kann, gilt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung dagegen nicht als arglistig (vgl. BGE 122 IV 197 E. 3d mit Hinweisen). 5.3 Begriff des Betrugs laut DBA-USA 5.3 Da das amerikanische Recht insbesondere den im schweizerischen Recht massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird in Ziffer 10 des Protokolls A-7342/2008 und A-7426/2008 zum Staatsvertrag der Begriff Betrug im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen umschrieben (Botschaft vom 10. März 1997, BBl 1997 II 1099; vgl. ERIC HESS, Die Möglichkeiten und Grenzen der Schweiz auf dem Gebiete der internationalen Zusammenarbeit in Steuersachen, in: ASA 71 S. 132 ff.; vgl. dies aufnehmend auch die ausdrückliche Überschrift vor Art. 20c Vo DBA-USA: "Informationsaustausch bei Verdacht auf Abgabebetrug"). Damit ist vom – gegenüber der Regelung des Steuerbetrugs von Art. 186 DBG – weiteren Betrugsbegriff von Art. 14 Abs. 2 VStrR auszugehen, zu welchem auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden kann (vgl. E. 5.1 und 5.2). Die in diesem Zusammenhang teilweise in der Literatur geäusserte Kritik, durch das Abstellen auf den Begriff des Abgabebetrugs bei den ansonsten für den Steuerbetrugstatbestand auf dem Urkundenmodell basierenden Einkommens- und Gewinnsteuern erfolge eine rechtsstaatlich nicht halt bare Ausdehnung (vgl. URS R. BEHNISCH, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts in den Jahren 2006 und 2007, in: Zeitschrift des Bernischen Juristenvereins [ZBJV] 2008, S. 477), vermag das Bundesverwaltungsgericht nicht zu teilen. Diese Auffassung knüpft offenbar daran an, dass das DBA-USA Regelungen betreffend die Einkommensbesteuerung enthält, und zieht daraus den Schluss, die Definition des Steuerbetrugs sei dem Gesetz zu entnehmen, das in der Schweiz für die gleiche oder eine vergleichbare Steuer gelte. Damit wird verkannt, dass die Amtshilfe nicht wegen eines in der Schweiz all gemein gesetzlich als Steuerbetrug qualifizierten und bezeichneten Delikts geleistet wird, sondern aufgrund eines tatsächlichen Vorkommnisses, eines Lebenssachverhalts, das diejenigen Merkmale aufweist, die es als betrügerisches Verhalten qualifizieren, wie es sowohl nach Schweizer Recht wie auch nach amerikanischem Recht als Abgabebetrug verfolgt und bestraft werden kann (vgl. CURT MARKEES, Internationale Rechtshilfe in Strafsachen, Dritter Teil: Andere Rechtshilfe, Schweizerische Juristische Kartothek [SJK], Karte 423b, S. 19 f.). Es mag zutreffend sein, dass durch ein Abstellen auf den Begriff des Abgabebetrugs im vorliegenden internationalen Verhältnis eine Ungleichbehandlung gegenüber reinen Binnensachverhalten geschaffen wird (HUFSCHMID, a.a.O., S. 445 f.), indem im Binnenverhältnis bei Hinterziehung von Steuern ein Steuervergehen nur bei Gebrauch falscher oder unwahrer Urkunden angenommen wird. Immerhin ist zu beachten, dass auch im Schweizer Binnenverhältnis dieses sog. Urkundenmodell nicht rein zur Anwendung kommt und Edi tionspflichten wie sie vorliegend zur Diskussion stehen, gestützt auf A-7342/2008 und A-7426/2008 Art. 190 ff. DBG auch bei nicht mittels Urkunden verübten Hinterziehungen bestehen können. Massgebend ist jedoch, dass eine allfällige Ungleichbehandlung vom Gesetzgeber bewusst gewollt ist. Vorab spricht das Abkommen selbst in Art. 26 Abs. 1 einleitend allgemein von "Betrugsdelikten und dergleichen" und benutzt den Begriff des Steuerbetrugs erst an zweiter Stelle. Die Erklärung in Ziffer 10 des Protokolls im Staatsvertrag, welches gemäss dessen Präambel Bestandteil des Abkommens bildet und somit auf derselben Normhierarchiestufe steht wie dieses selbst, ist sodann unmissverständlich auf den Abgabebetrug bezogen und zudem ausdrücklich bloss beispielhaft und nicht abschliessend (vgl. etwa auch WALTER H. BOSS, Informationsaustausch unter dem neuen Schweizerisch-Amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen, in: StR 1998 S. 278). Völkerrecht und damit auch die von der Bundesversammlung genehmigten Staatsverträge sind für das Gericht verbindlich (Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; YVO HANGARTNER, St. Galler Kommentar zur Schweizerischen Bundesverfassung, 2. Aufl., Zürich et al. 2008, N 19 zu Art. 190 BV). Daran ändert auch nichts, dass dieser Staatsvertrag (damals) dem fakultativen Staatsvertragsreferendum nicht unterlag (Bundesbeschluss über das Doppelbesteuerungsabkommen mit den Vereinigten Staaten von Amerika vom 10. Oktober 1997 [AS 1999 1459], Art. 2) und damit einer direktdemokratischen Mitwirkung nicht zugänglich war (vgl. etwa die Wiedergabe der herrschenden Doktrin, welche die Massgeblichkeit internationaler Verträge auch auf "nur" vom Bundesrat abgeschlossene Verträge bezieht bei JEAN-FRANÇOIS AUBERT/PASCAL MAHON, Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, Zurich etc. 2003, N 11 zu Art. 190). Abgesehen davon, dass auch heute noch die Frage, ob Doppelbesteuerungsabkommen dem fakultativen Staatsvertragsreferendum im Sinne von Art. 141 Abs. 1 Bst. d BV zu unterstellen sind, nicht unumstritten ist (vgl. dazu MADELEINE SIMONEK, Problemfelder aus dem Verhältnis Doppelbesteuerungsabkommen und Verständigungsvereinbarungen zum innerstaatlichen Recht, in: ASA 73 S. 107 ff.), braucht damit auf diesen Punkt nicht weiter eingegangen zu werden. 5.4 "Betrug und dergleichen" 5.4 Art. 26 Abs. 1 DBA-USA sieht die Amtshilfe vor für die Verhütung von Betrugsdelikten "und dergleichen". Hinweise zur Bedeutung und Auslegung des Zusatzes "und dergleichen" finden sich weder im Ab- A-7342/2008 und A-7426/2008 kommenstext noch in der Botschaft zum Abkommen (vgl. HUFSCHMID, a.a.O., S. 457). Mit Blick auf die neuesten von der Schweiz abgeschlossenen Verträge kann jedoch kein Zweifel bestehen, dass als "dergleichen" bzw. ähnliche Delikte wie Steuerbetrug solche Delikte zu qualifizieren sind, welche denselben Unrechtsgehalt wie ein Steuerbetrug aufweisen (so die explizite Formulierung in Art. 10 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft vom 26. Oktober 2004 über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind [Zinsbesteuerungsabkommen, SR 0.641.926.81]; vgl. etwa auch Botschaft des Bundesrates vom 27. August 2008 über ein Protokoll zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordirland, BBl 2008 7663 f.). Hintergrund dieser Reglungen bildet einerseits das sog. Prinzip der doppelten Strafbarkeit und andererseits die Tatsache, dass bei rein formalem Verständnis dieses Prinzips unbefriedigende Situationen entstehen können (vgl. ROBERT WALDBURGER, Amts- und Rechtshilfe in Steuersachen gemäss den sog. Bilateralen II, in: Wirtschaftsrecht zu Beginn des 21. Jahrhunderts, Festschrift für Peter Nobel zum 60. Geburtstag, Bern 2005, S. 1041, auch zum Folgenden; vgl. ferner: HESS, a.a.O., S. 127 f.). Das Prinzip der doppelten Strafbarkeit bedeutet nicht, dass eine Tat in beiden Staaten strafbar ist, sondern dass ein im Ausland begangenes Delikt, wäre es in der Schweiz begangen worden, nach schweizerischem Recht als Steuerbetrug zu qualifizieren wäre. Ob ein Delikt den selben Unrechtsgehalt wie ein Steuerbetrug aufweist, ohne beispielsweise die Tatbestandselemente des Abgabebetrugs (vgl. dazu E. 5.2 und 5.3) zu erfüllen, ist jeweils im Einzelfall zu überprüfen. Nach rein schweizerischem Verständnis können unter Umständen durchaus auch Steuerhinterziehungen den gleichen Unrechtsgehalt wie ein Abgabebetrug haben, nämlich dann, wenn sie "insbesondere die fortgesetzte Hinterziehung grosser Steuerbeträge" betreffen (Art. 190 Abs. 2 DBG; vgl. hierzu auch URS R. BEHNISCH, Auswirkungen der Bilateralen II auf das schweizerische Ste