Bundesverwaltungsgericht 23.01.2019 A-714/2018

Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral

Entscheid teilweise bestätigt durch BGer mit Urteilen vom 27.04.2020 (2C_217/2019 & 2C_219/2019)

Abteilung I A-714/2018

Urteil v o m 2 3 . Januar 2019 Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiber Beat König.

Parteien A._______, vertreten durch Dr. Guido E. Urbach, Rechtsanwalt LL.M., Beschwerdeführer,

gegen

Oberzolldirektion (OZD), Hauptabteilung Verfahren und Betrieb, Vorinstanz.

Gegenstand Nachforderungsverfügung/Einfuhr von Kunstwerken.

A-714/2018 Sachverhalt: A. Die Zollkreisdirektion D._______ (nachfolgend: Zollkreisdirektion) erliess am 19. August 2015 eine Nachforderungsverfügung, mit welcher sie von A._______ (angeblich) zu Unrecht nicht erhobene Mehrwertsteuern von Fr. […] sowie Verzugszinsen von Fr. […] nachforderte (Akten Zollfahndung [nachfolgend: ZFA], act. 10.1.15). Zur Begründung erklärte die Zollkreisdirektion, Untersuchungen hätten ergeben, dass in 86 Fällen Kunstwerke «zu Unrecht steuerfrei im Verlagerungsverfahren auf die Galerie B._______, […] C._______, in die Schweiz importiert worden» seien (Akten ZFA, act. 10.1.15 Ziff. III Abs. 1). Im Einzelnen führte die Zollkreisdirektion Folgendes aus (Akten ZFA, act. 10.1.15 Ziff. III Abs. 2 ff.): «Alle in den 86 Falldossiers betroffenen Kunstwerke wurden im Verlagerungsverfahren über die Galerie B._______ mehrwertsteuerfrei in die Schweiz importiert. Dies gestützt auf ein eigens zur Steueroptimierung zu Gunsten von A._______ ausgearbeitetes Ablaufschema. Somit konnte A._______ die auf diese Weise eingeführten Kunstwerke steuerbefreit in die von ihm beherrschten Liegenschaften ausstellen. Der Einfuhr der Kunstwerke lag dabei ein standardisiertes, aufgesetztes, nicht zur Umsetzung beabsichtigtes Kommissionsgeschäft zwischen den von A._______ beherrschten Firmen und der Galerie B._______ zu Grunde. Da die Galerie B._______ Inhaberin einer Bewilligung im Verlagerungsverfahren ist, konnten die Kunstwerke über sie als lmporteurin zur Einfuhr abgefertigt werden, ohne dass die Mehrwertsteuer im Zeitpunkt der Einfuhr fällig geworden wäre. Die Galerie B._______ konnte jedoch zu keiner Zeit wirtschaftlich über die Kunstwerke verfügen. Herr A._______ bestimmte jeweils, wann und wie die Kunstwerke eingeführt werden sollen. Seine Angestellten des Büros Administration leiteten seine Aufträge an die entsprechenden Speditionsfirmen bzw. an die Galerie B._______ weiter. Die Kunstwerke wurden nach der Verzollung auf Veranlassung von Herrn A._______ in seine privaten Liegenschaften oder ins E._______ (Mehrheitsaktionär A._______) überführt, wo sie auf unbestimmte Zeit ausgestellt wurden, oder sie verblieben in einzelnen Fällen im Lager der Firma F._______ AG, H._______. Die Galerie B._______ leitete jeweils nur die Instruktionen an die Verzollungsfirma weiter, welche sie von A._______s Büro Administration erhalten hatte. Keines der in den 86 Falldossiers betroffenen Kunstwerke wurde im Zeitraum von 2008 bis 2013 verkauft. Die wirtschaftlich berechtigte Person über die Kunstgegenstände war vor und nach der Einfuhr A._______, welcher in seinem Namen oder im Namen seiner von ihm beherrschten Firmen frei über die betroffenen Kunstwerke verfügte.

A-714/2018 Die Galerie B._______ war zu keiner Zeit lmporteurin der von dieser Verfügung betroffenen Gegenstände. Die Bewilligung zur Verlagerung der Steuerentrichtung […] wurde in allen Fällen zu Unrecht benutzt. Demzufolge hätten die Kunstwerke richtigerweise auf den [jeweiligen] lmporteur [Galerie J._______ AG, […] / A._______, K._______ Inc. […] / A._______, Stiftung L._______, […] / A._______ bzw. M._______ Ltd. […] / A._______] (Details gemäss Liste) angemeldet, zur Einfuhr verzollt und die Steuer erhoben werden müssen.» B. Eine gegen diese Nachforderungsverfügung am 21. September 2015 erhobene Beschwerde von A._______ wurde von der Oberzolldirektion (nachfolgend: OZD oder Vorinstanz) mit Beschwerdeentscheid vom 21. Dezember 2017 kostenpflichtig und ohne Zusprechung einer Parteientschädigung abgewiesen. C. Mit Beschwerde vom 1. Februar 2018 lässt A._______ (nachfolgend auch: Beschwerdeführer) beim Bundesverwaltungsgericht beantragen, der Beschwerdeentscheid der OZD vom 21. Dezember 2017 sei aufzuheben und das betreffende Verfahren sei einzustellen. Eventualiter verlangt der Beschwerdeführer, der angefochtene Beschwerdeentscheid sei aufzuheben und die Sache sei zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen. Ferner fordert der Beschwerdeführer eine Parteientschädigung zuzüglich Mehrwertsteuerzuschlag. In verfahrensrechtlicher Hinsicht verlangt der Beschwerdeführer, das Verfahren sei zu sistieren, «bis die Vorinstanz [über] die hängigen Beschwerden der Stiftung L._______, Galerie B._______ […], Galerie J._______ AG, M._______ Ltd. und K._______ Inc. entschieden hat» (Beschwerde, S. 2). Ferner stellt der Beschwerdeführer die Beweisanträge, es sei eine Parteibefragung durchzuführen und es seien verschiedene Personen als Zeugen zu befragen. D. Mit Vernehmlassung vom 13. April 2018 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde sei unter Kostenfolge abzuweisen. E. Der Beschwerdeführer hält mit innert erstreckter Frist eingereichter Stellungnahme vom 9. Juli 2018 an seiner Beschwerde fest und reicht verschiedene Dokumente ein.

A-714/2018 F. Die Vorinstanz bleibt mit einer mit verschiedenen Beilagen versehenen Stellungnahme vom 13. August 2018 bei ihrem Antrag auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. G. Mit Schreiben vom 24. September 2018, welchem verschiedene Unterlagen beigelegt wurden, bekräftigt der Beschwerdeführer seine Begehren. Zudem beantragt er, die Akten der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) betreffend die von der Galerie B._______ in Anspruch genommenen Verlagerungsverfahren seien beizuziehen und es seien die mit der Angelegenheit befassten Mitarbeitenden der ESTV zu befragen. H. Mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom 9. November 2018 hält der Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest und übermittelt er dem Bundesverwaltungsgericht vier ihn betreffende direktsteuerliche Entscheide des Bundesgerichts, des Verwaltungsgerichts des Kantons I._______ und des Steuerrekursgerichts dieses Kantons. I. In einer ebenfalls unaufgefordert eingereichten Stellungnahme vom 22. November 2018 erklärt die OZD erneut, die Beschwerde sei unter Kostenfolge abzuweisen. J. Der Beschwerdeführer reichte am 10. Dezember 2018 eine weitere Stellungnahme mit unveränderten Rechtsbegehren ein. K. Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird, soweit erforderlich, im Folgenden eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach

A-714/2018 Art. 32 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) gegeben ist (Art. 31 VGG). Eine solche Ausnahme liegt nicht vor. Der angefochtene Entscheid ist eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. Die OZD ist zudem eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Art. 33 VGG). Dieses ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig (vgl. auch Art. 116 Abs. 4 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG, SR 631.0]; vgl. auch Urteil des BVGer A-6950/2016 vom 26. Januar 2017 E. 1.2.2 und 1.5.1). Das Verfahren richtet sich – soweit das VGG nichts anderes bestimmt – nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG). Der Beschwerdeführer ist Adressat des angefochtenen Entscheids und damit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde zudem frist- und formgerecht eingereicht (vgl. Art. 22a Abs. 1 Bst. c in Verbindung mit Art. 50 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf das Rechtsmittel ist somit einzutreten. 2. 2.1 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang. Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes sowie die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 VwVG). 2.2 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos, Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden nicht verbindlich (ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteile des BVGer A-5099/2015 vom 20. Januar 2016 E. 1.6, A-4118/2015 vom 10. November 2015 E. 1.3). 2.3 Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder umgekehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist und angenommen

A-714/2018 werden kann, dass die Durchführung des Beweises im Ergebnis nichts ändern wird («antizipierte Beweiswürdigung»; BGE 131 I 153 E. 3; Urteile des BVGer A-1746/2016 vom 17. Januar 2017 E. 1.5.5, A-5216/2014 vom 23. April 2015 E. 1.5.4). 3. 3.1 Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) folgt, dass die Verwaltungsbehörde den Parteien den voraussichtlichen Inhalt der Verfügung (zumindest die wesentlichen Elemente) bekannt geben muss, sofern die Parteien diese Verfügung nicht selbst beantragt haben oder deren Inhalt voraussehen konnten (Urteil des BVGer A-727/2016 vom 13. Juli 2016 E. 3.2.4, mit Hinweis). Eine rechtsgenügende Gehörsgewährung liegt nur vor, wenn sie im Rahmen einer formellen Verfahrenshandlung der Behörde erfolgt und sich die betroffene Person bewusst sein kann sowie muss, dass die Behörde die Verfahrenshandlung mit Blick auf die Gewährung des rechtlichen Gehörs in einem konkreten Verfahren vornimmt (Urteil des BVGer A-1696/2015 vom 27. April 2016 E. 2.2.1, mit Hinweis). Art. 29 Abs. 2 BV verleiht dem Betroffenen insbesondere auch das Recht, vor Erlass eines in seine Rechtsstellung eingreifenden Entscheids Einsicht in die Akten zu nehmen (BGE 133 I 270 E. 3.1, 132 V 368 E. 3.1; BENOÎT BOVAY, Procédure administrative, 2. Aufl. 2015, S. 286; vgl. auch Art. 26 ff. VwVG). Ferner verpflichtet Art. 29 Abs. 2 BV (nebst dem im Verwaltungsbeschwerdeverfahren mit Einschränkungen geltenden Untersuchungsgrundsatz) die Verwaltung, alles in den Akten festzuhalten, was zur Sache gehört und entscheidwesentlich sein kann (Aktenführungspflicht; vgl. BGE 138 V 218 E. 8.1; BVGE 2011/37 E. 5.4.1). In der Regel ist auch ein Aktenverzeichnis zu erstellen, welches eine chronologische Auflistung sämtlicher in einem Verfahren gemachter Eingaben enthält (Urteil des BGer 2C_327/2010 und 2C_328/2010 vom 19. Mai 2011 E. 3.2). Die aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör abgeleitete Begründungspflicht bedeutet, dass die Behörde in ihrer Verfügung in jedem Fall die Überlegungen anzuführen hat, von welcher sie sich hat leiten lassen und auf welche sie ihre Verfügung stützt (vgl. BGE 136 I 184 E. 2.2.1, 124 V 180 E. 1a, 118 V 56 E. 5b; MICHELE ALBERTINI, Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des modernen Staates, 2000, S. 403 f.).

A-714/2018 3.2 Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs kann ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt als auch die Rechtslage frei prüfen kann. Unter dieser Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinne einer Heilung des Mangels – selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (statt vieler: BGE 137 I 195 E. 2.3.2, 133 I 201 E. 2.2; Urteile des BVGer A-4061/2016 vom 3. Mai 2017 E. 2.2, A-1695/2015 vom 27. April 2016 E. 2.2.2; zur Heilung von Verstössen gegen die Begründungspflicht vgl. Urteil des BVGer A-1617/2016 vom 6. Februar 2017 E. 2.3.4). 4. 4.1 4.1.1 Im vorliegenden Fall rügt der Beschwerdeführer insbesondere, die Zollkreisdirektion habe seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, indem sie ihm vor Erlass der Nachforderungsverfügung vom 19. August 2015 zu Unrecht lediglich zu sechs Fällen, nicht aber zu den übrigen 80 Fällen eine Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt habe. Auch habe die Zollkreisdirektion in der Sache verfügt, ohne dem Beschwerdeführer vorab mitzuteilen, weshalb dessen Verhalten ihrer Einschätzung nach nicht richtig gewesen sei. Dies habe eine vorgängige Stellungnahme praktisch verunmöglicht (vgl. insbesondere Beschwerde, S. 65 ff.; Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 9. Juli 2018, S. 8). 4.1.2 Die Zollkreisdirektion hat dem Beschwerdeführer mit Schreiben vom 25. Februar 2015 betreffend eine geplante Nachforderungsverfügung infolge unrechtmässiger Einfuhr von sechs Kunstwerken das rechtliche Gehör gewährt. Da aus dem Schreiben die Auffassung der Eidgenössischen Zollverwaltung (nachfolgend: EZV) hervorgeht, dass die betreffenden Einfuhren zu Unrecht unter Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens erfolgt seien, war die Gehörsgewährung zu diesen sechs Fällen rechtskonform (anders als nach der Beschwerde [S. 65] und der Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 9. Juli 2018 [S. 18] brauchte die EZV im Rahmen der Gehörsgewährung nicht anzugeben, weshalb sie die Voraussetzungen des Verlagerungsverfahrens als nicht erfüllt betrachtete]).

A-714/2018 Die Zollkreisdirektion erklärte im genannten Schreiben ausdrücklich, die Anhörung zu den übrigen Fällen erfolge «zu gegebener Zeit» (Akten ZFA, act. 10.1.6, S. 2). Aufgrund dieses Schreibens durfte der Beschwerdeführer darauf vertrauen, dass ihm die EZV noch eine separate Gelegenheit einräumen wird, sich zur im Verlagerungsverfahren erfolgten Einfuhr der mit den erwähnten sechs Kunstwerken nicht identischen, Gegenstand der Zollstrafuntersuchung bildenden Kunstobjekte zu äussern (vgl. dazu auch Akten ZFA, act. 10.1.9 Beilage 2). Die gebotene (vorgängige) Gehörsgewährung betreffend die Einfuhr dieser (nach der Nachforderungsverfügung vom 19. August 2015 insgesamt 80) Kunstobjekte blieb aber aus (nicht als förmliche und damit rechtsgenügende Gehörsgewährung qualifizieren lässt sich die Erklärung der EZV in einem E-Mail vom 16. Juni 2015 an den Rechtsvertreter des Beschwerdeführers, sie beabsichtige, «die Abgaben der im Verlagerungsverfahren eingeführten Gegenstände per Mitte August mittels Verfügung nachzufordern» [Akten ZFA, act. 6.1.33]). Die Zollkreisdirektion hat nach dem Gesagten das rechtliche Gehör des Beschwerdeführers verletzt, indem sie es unterliess, ihm vor Erlass der Nachforderungsverfügung vom 19. August 2015 betreffend die erwähnten 80 Kunstgegenstände bzw. Fälle förmlich eine Möglichkeit zur Stellungnahme einzuräumen (zur Heilung dieser Gehörsverletzung sogleich E. 4.2. Über allfällige, aufgrund dieser Gehörsverletzung eintretende Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Beschwerdeverfahrens wird die OZD zu entscheiden haben [vgl. hinten E. 39]). 4.2 Ob die Zollkreisdirektion auch durch die vom Beschwerdeführer geltend gemachten Modalitäten einer angeblich erst ab dem 17. August 2015 erfolgten Akteneinsichtsgewährung das rechtliche Gehör verletzt hat, kann ebenso dahingestellt bleiben wie die namentlich in der Beschwerde und in der Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 9. Juli 2018 (vgl. insbesondere S. 41 der Stellungnahme) aufgeworfene Frage, ob diese Behörde die Begründungspflicht verletzt hat. Diese allfälligen Verfahrensmängel wären nämlich im vorinstanzlichen Beschwerdeverfahren gleichermassen geheilt worden wie von einer bei der OZD erfolgten Heilung der hiervor festgestellten Gehörsverletzung auszugehen ist (aus diesem Grund bezieht sich der in diesem Kontext gestellte Beweisantrag, N._______, ein Mitarbeiter der Anwaltskanzlei des Rechtsvertreters des Beschwerdeführers, sei zum Aktenbestand bei der Zollkreisdirektion im Jahr 2015 und zum Aufwand sowie den angeblichen Hindernissen beim

A-714/2018 Kopieren bzw. Scannen des Dossiers zu befragen, auf eine nicht erhebliche Tatsache und ist dieser Beweisantrag folglich in antizipierter Beweiswürdigung abzuweisen [vgl. E. 2.3]): Zum einen erhielt der Beschwerdeführer im Verfahren vor der – gemäss Art. 49 VwVG über volle Kognition verfügenden – Vorinstanz Gelegenheit, sich umfassend zu äussern, und zwar namentlich aufgrund des Umstandes, dass ihm die OZD mit Schreiben vom 1. März 2016 gestattete, eine «Ergänzungseingabe» zu seiner Beschwerde vom 21. September 2015 einzureichen (Akten OZD, act. 215. Von dieser Gelegenheit machte der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 18. April 2016 Gebrauch [Akten OZD, act. 225]). Zum anderen ist weder hinreichend substantiiert noch aus den Akten ersichtlich, dass dem Beschwerdeführer im vorinstanzlichen Beschwerdeverfahren (namentlich bis zur Einreichung seiner Eingabe vom 18. April 2016) vorhandene Akten vorenthalten worden wären. Unter den genannten Umständen kann selbst unter Berücksichtigung des grossen Aktenumfanges, der Komplexität der Angelegenheit und der Höhe des streitbetroffenen Betrages nicht davon ausgegangen werden, dass dem Beschwerdeführer im vorinstanzlichen Beschwerdeverfahren zu wenig Zeit für eine die Heilung ermöglichende Stellungnahme zur Verfügung gestanden hat (aus diesem Grund verfängt auch das Vorbringen des Beschwerdeführers, der Grundsatz der Waffengleichheit sei durch das Vorgehen der EZV verletzt worden [Beschwerde, S. 67], von vornherein nicht). Vor diesem Hintergrund durfte die OZD, die mit ihrem Beschwerdeentscheid eine den Anforderungen an die Begründungspflicht genügende Begründung geliefert hat, praxisgemäss auf eine Rückweisung infolge Gehörsverletzung verzichten. Letzteres gilt selbst dann, wenn nebst der erstinstanzlich unterlassenen förmlichen Anhörung zu 80 Fällen auch alle weiteren, vom Beschwerdeführer geltend gemachten Verfahrensmängel tatsächlich vorgelegen hätten und von einer schwerwiegenden Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör hätte ausgegangen werden müssen. Denn eine Rückweisung hätte bloss zu einem formalistischen Leerlauf und folglich zu unnötigen Verzögerungen geführt, die mit dem der Wahrung des Gehörsanspruchs gleichgestellten Interesse des Beschwerdeführers an der beförderlichen Beurteilung seiner Angelegenheit nicht zu vereinbaren gewesen wären. 5. 5.1 Als eine durch die OZD begangene Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör beanstandet der Beschwerdeführer auch, diese Behörde

A-714/2018 habe vorerst die für ihren Beschwerdeentscheid herangezogenen unzähligen Unterlagen nicht beibringen können (Beschwerde, S. 8). Diese Rüge ist aber schon deshalb unbegründet, weil es zur Wahrung des Akteneinsichtsrechts des Beschwerdeführers genügte, dass die OZD die Akten in Papierform zur Einsichtnahme vor Ort (bzw. bei der ZFA H._______) bereithielt (vgl. Akten OZD, act. 347; zum grundsätzlich fehlenden Anspruch auf Zustellung von Akten siehe Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 7.2.2). 5.2 Zwar ist davon auszugehen, dass die Vorinstanz die Aktenführungspflicht verletzte, indem sie nach Erlass des Beschwerdeentscheids auf Nachfrage hin (vorerst) keine vollständigen Aktenverzeichnisse hat vorlegen können (vgl. dazu Beschwerde, S. 8; Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 9. Juli 2018, S. 10; Akten OZD, act. 347). Dieser Mangel wiegt jedoch angesichts des Umstandes, dass der Beschwerdeführer im vorinstanzlichen Beschwerdeverfahren die Möglichkeit hatte, die Akten in Papierform einzusehen, nicht schwer. Auch ist der entsprechende Mangel im vorliegenden Beschwerdeverfahren, in welchem das Bundesverwaltungsgericht über volle Kognition verfügt (vgl. E. 2.1), durch die erfolgte Zustellung der Aktenverzeichnisse an den Beschwerdeführer und die ihm eingeräumte Möglichkeit, dazu (sowie zu den Akten) Stellung zu nehmen, geheilt worden (vgl. zu den Heilungsvoraussetzungen vorn E. 3.2. Zu den Kosten- und Entschädigungsfolgen dieser Verletzung des Gehörsanspruches vgl. hinten E. 40). 5.3 Die Rüge des Beschwerdeführers, es liege eine Gehörsverletzung vor, weil die Beweismitteldossiers unvollständig seien (vgl. insbesondere Stellungnahme vom 9. Juli 2018, S. 7 f., 41 f.; Stellungnahme vom 24. September 2018, S. 14), ist unbegründet. Zwar bezieht sich diese Rüge unter anderem auf teilweise fehlende «Veranlagungsverfügungen MWST» (vgl. etwa Beschwerde, S. 63, 77, 89; Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 9. Juli 2018, S. 7 f.). Doch ist angesichts des Umstandes, dass bei sämtlichen der hier streitbetroffenen Fälle unbestrittenermassen jeweils eine Galerie als Importeurin und die Einfuhren im Verlagerungsverfahren deklariert wurden, nicht ersichtlich, inwiefern die Angaben in den einzelnen nicht vorhandenen «Veranlagungsverfügungen MWST» sowie in weiteren angeblich fehlenden Dokumenten die in Frage stehende Nachforderung als unbegründet erscheinen lassen könnten (vgl. auch Vernehmlassung, S. 55). Aus diesem Grund gehören diese Veranlagungsverfügungen und weiteren Dokumente nicht zu den zwingend ins Dossier aufzunehmenden Akten, die zur Sache gehören und entscheidwesentlich sein können.

A-714/2018 6. Gemäss der Nachbezugsliste der Zollkreisdirektion sind vorliegend Einfuhren in den Jahren 2008 bis 2013 streitbetroffen (Akten ZFA, act. 10.1.15). Der rechtserhebliche Sachverhalt hat sich dementsprechend teilweise vor und teilweise nach dem am 1. Januar 2010 erfolgten Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) verwirklicht. Im Folgenden werden gleichwohl prinzipiell ausschliesslich die Bestimmungen des MWSTG genannt. Denn soweit die altrechtlichen Gesetzesbestimmungen unverändert ins neue Recht überführt wurden, hat sich an der Rechtslage nichts geändert (vgl. Urteil des BGer 1B_414/2013 vom 29. April 2014 E. 2). Nur dort, wo für den vorliegenden Fall rechtserhebliche Unterschiede im früheren Recht bestehen oder einzig das frühere Recht massgebend ist, wird im Folgenden ausdrücklich auf das frühere Regime unter dem alten Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) und der zugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, AS 2000 1347) Bezug genommen. Das Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG, SR 631.0) ist am 1. Mai 2007 in Kraft getreten, weshalb es für sämtliche streitbetroffenen Einfuhren massgebend ist. 7. 7.1 Steuerobjekt der Einfuhrsteuer ist unter anderem die Einfuhr von Gegenständen einschliesslich der darin enthaltenen Dienstleistungen ins (Zoll-)inland (Art. 52 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Für das Auslösen der Steuer genügt es, dass der Gegenstand über die Zollgrenze verbracht wird (vgl. ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N. 2469 f.). Ein Umsatz im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne, beispielsweise eine Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt, ist nicht vorausgesetzt. Insbesondere nicht erforderlich ist die Entgeltlichkeit. So lösen auch unentgeltliche Geschäfte (z.B. Schenkungen) die Einfuhrsteuer aus (Urteil des BVGer A-7030/2016 vom 17. Januar 2018 E. 2.4). Steuerbefreit ist die Einfuhr von Kunstwerken, die vom Künstler selber erschaffen wurden und von ihm selber oder in seinem Auftrag eingeführt werden (vgl. Art. 53 Abs. 1 Bst. c MWSTG). 7.2 Einfuhrsteuerpflichtig ist, wer nach Art. 70 Abs. 2 und 3 ZG Zollschuldner ist (vgl. Art. 51 Abs. 1 MWSTG). Zu den Zollschuldnerinnen oder Zoll-

A-714/2018 schuldnern zählen nach Art. 70 Abs. 2 ZG unter anderem die Personen, welche die Waren über die Zollgrenze bringen oder bringen lassen (Bst. a). Dies sind die eigentlichen Warenführenden, aber auch diejenigen, welche als Auftraggeber rechtlich oder tatsächlich den Warentransport veranlassen (hierzu und zum Folgenden Urteil des BGer 2C_420/2013 vom 4. Juli 2014 E. 3.4; MICHAEL BEUSCH, in: Martin Kocher/Diego Clavadetscher [Hrsg.], Stämpflis Handkommentar Zollgesetz [ZG], 2009 [nachfolgend: Zollkommentar], Art. 70 N. 4). Das neue Zollgesetz verwendet den Begriff des Auftraggebers zwar nicht mehr, sondern spricht neu von der Person, welche «Waren ins Zollgebiet [...] verbringen lässt» (Art. 21 Abs. 1 ZG). Damit wird aber nur die bisher geltende Praxis bestätigt und übernommen, nachdem das Bundesgericht in ständiger Rechtsprechung den Begriff des Auftraggebers über das Zivilrecht hinaus in einem weiten Sinn verwendet hat. Die Zollzahlungspflicht besteht im Übrigen sowohl für natürliche als auch juristische Personen. Das Verbringen der Ware als Realakt ist nur durch eine natürliche Person möglich. Abgesehen davon stehen aber natürliche und juristische Personen zoll- und abgaberechtlich in den gleichen Rechten und Pflichten. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind natürliche Personen selbst dann Zollschuldner, wenn diese als Organ einer juristischen Person gehandelt haben (Urteil des BGer 2C_747/2009 vom 8. April 2010 E. 5.3, mit Hinweis auf die Urteile des BGer 2A.585/1998 und 2A.586/1998, beide vom 7. Juli 1999, Urteil des BGer 2A.34/1993 vom 12. Oktober 1994; siehe auch Urteil des BGer 2A.417/1999 vom 27. Oktober 1999 E. 3a). Das bedeutet, dass eine natürliche Person, die als Organ einer juristischen Person handelt, unter Umständen diese und zugleich sich selber im Sinne eines Auftraggebers der Zollgesetzgebung verpflichtet (zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_420/2013 vom 4. Juli 2014 E. 3.4 f., mit Verweisen auf die Gesetzesmaterialien und Doktrin). Zu den Zollschuldnerinnen oder Zollschuldnern zählen nach Art. 70 Abs. 2 ZG des Weiteren die Personen, die zur Zollanmeldung verpflichtet oder damit beauftragt sind (Bst. b), und Personen, auf deren Rechnung die Waren ein- oder ausgeführt werden (Bst. c). 8. 8.1 Für die Veranlagung der Einfuhrsteuer gelten die Bestimmungen von Art. 21 ff. ZG zum Zollveranlagungsverfahren (vgl. Urteil des BGer 1B_414/2013 vom 29. April 2014 E. 3.2.1).

A-714/2018 8.2 Gemäss Art. 21 Abs. 1 ZG hat derjenige, der Waren ins Zollgebiet verbringt, verbringen lässt oder sie danach übernimmt, die Waren unverzüglich und unverändert der nächstgelegenen Zollstelle zuzuführen. Zuführungspflichtig sind – wie die bundesrätliche Verordnung präzisierend festlegt – insbesondere der Warenführer, die mit der Zuführung beauftragte Person, der Importeur, der Empfänger, der Versender und der Auftraggeber (Art. 75 der Zollverordnung vom 1. November 2006 [ZV, SR 631.01]). Die zuführungspflichtige Person muss die der Zollstelle zugeführten Waren gestellen und summarisch anmelden (vgl. Art. 24 Abs. 1 ZG). Die Zollanmeldung hat in einer der vorgesehenen Formen (vgl. Art. 28 ZG) zu erfolgen. Anmeldepflichtig sind unter anderem die zuführungspflichtigen Personen und die mit der Zollanmeldung beauftragten Personen (vgl. Art. 26 Bst. a und b ZG). Die anmeldepflichtige Person muss entsprechend dem das Zollverfahren beherrschenden Prinzip der Selbstanmeldung die der Zollstelle zugeführten, gestellten und summarisch angemeldeten Waren innerhalb der von der EZV bestimmten Frist zur Veranlagung anmelden und die Begleitdokumente einreichen (Art. 25 Abs. 1 ZG). Das Zollgesetz überbindet der anmeldepflichtigen Person die volle Verantwortung für die eingereichte Anmeldung und stellt hohe Anforderungen an ihre Sorgfaltspflicht; namentlich wird von ihr eine vollständige und richtige Deklaration der Ware verlangt (anstelle vieler: Urteil des BVGer A-3296/2008 vom 22. Oktober 2009 E. 2.2). 8.3 Die unter dem Begriff Zollmeldepflicht zusammengefassten Mitwirkungspflichten der Beteiligten in einem Zollveranlagungsverfahren bestehen unabhängig von der privatrechtlichen oder wirtschaftlichen Berechtigung an der mitgeführten Ware (BGE 135 IV 217 E. 2.1.2). 8.4 Offene Zolllager sind Zolllager, in denen der Lagerhalter eigene oder fremde Waren des zollrechtlich nicht freien Verkehrs lagern kann (Art. 53 Abs. 1 ZG). Waren des zollrechtlich nicht freien Verkehrs, die in einem Zolllager gelagert werden sollen, sind nach Art. 51 Abs. 1 ZG zum Zolllagerverfahren anzumelden (vgl. den Numerus clausus in Art. 47 Abs. 2 ZG). Zwar entsteht mit der Annahme der Anmeldung zum Zolllagerverfahren eine Zollschuld (vgl. Art. 69 Bst. a ZG). Dabei wird jedoch bei offenen Zolllagern auf die Veranlagung der Einfuhrzollabgaben verzichtet (vgl. Art. 51 Abs. 2 Bst. a ZG) und werden diese Abgaben noch nicht fällig (vgl. zum

A-714/2018 Ganzen Urteil des BGer 4A_157/2014 vom 26. August 2014 E. 3.3.1; Urteil des BVGer A-2549/2016 vom 31. Oktober 2017 E. 6.6). Nach Art. 53 Abs. 2 ZG dürfen zur Ausfuhr veranlagte Waren in offenen Zolllagern gelagert werden, wenn sie nach ihrer Auslagerung ausgeführt werden. Gemäss Art. 53 Abs. 3 Satz 2 ZG in Verbindung mit Art. 157 ZV in der bis Ende 2015 gültig gewesenen Fassung waren die zur definitiven Ausfuhr veranlagten Waren dabei grundsätzlich innert sechs Monaten nach Annahme der Zollanmeldung aus dem Zollgebiet zu verbringen (vgl. Urteil des BVGer A-559/2011 vom 1. November 2011 E. 2.3.4). Diese Regelung wurde mit Wirkung per 1. Mai 2007 zusammen mit einer entsprechenden, prinzipiell einzuhaltenden Ausfuhrfrist von sechs Monaten für in einem Zollfreilager eingelagerte, zur Ausfuhr veranlagte Waren (vgl. Art. 65 Abs. 2 ZG in Verbindung mit Art. 179 ZV in der bis Ende 2015 gültig gewesenen Fassung) eingeführt. Gemäss Art. 57 Abs. 1 ZG werden Waren aus offenen Zolllagern ausgelagert, «indem sie in ein Zollverfahren, das für solche Waren bei der Einfuhr oder beim Verbringen ins Zollgebiet zulässig wäre, übergeführt oder zum Transitverfahren angemeldet und ausgeführt werden». 8.5 Die Einfuhrsteuerschuld entsteht zur gleichen Zeit wie die Zollschuld (Art. 56 Abs. 1 MWSTG). Die Zollschuld entsteht, sofern die Zollanmeldung nicht unterlassen worden ist, im Zeitpunkt, in dem die Zollstelle die Zollanmeldung annimmt (Art. 69 Bst. a ZG), oder – falls die Zollstelle die Zollanmeldung vor dem Verbringen der Waren angenommen hat – im Zeitpunkt, in dem die Waren über die Zollgrenze verbracht werden (Art. 69 Bst. b ZG). Sollen die in einem offenen Zolllager eingelagerten Waren mittels Auslagerung in ein anderes Zollverfahren überführt werden (vgl. Art. 47 Abs. 3 ZG), entsteht die Zollschuld durch Novation mit der Annahme der neuen Anmeldung (vgl. Art. 69 Bst. a ZG; BEUSCH, in: Zollkommentar, Art. 69 N. 14). 8.6 Die Erhebung der Einfuhrsteuer erfolgt nach Art. 62 Abs. 1 MWSTG durch die EZV; diese trifft die erforderlichen Anordnungen sowie Verfügungen. 9. 9.1 Gemäss Art. 63 Abs. 1 MWSTG können bei der ESTV registrierte und nach der effektiven Methode abrechnende steuerpflichtige Importeure die auf der Einfuhr von Gegenständen geschuldete Steuer, statt sie der EZV

A-714/2018 zu entrichten, in der periodischen Steuerabrechnung mit der ESTV im sog. Verlagerungsverfahren deklarieren, sofern sie regelmässig Gegenstände ein- und ausführen und sich daraus regelmässig beachtliche Vorsteuerüberschüsse ergeben. Die so deklarierte Einfuhrsteuer kann von der steuerpflichtigen Person unter den Voraussetzungen von Art. 28 Abs. 1 Bst. c MWSTG als Vorsteuer abgezogen werden (vgl. Urteil des BGer 1B_414/2013 vom 29. April 2014 E. 3.2.1; CAMENZIND et al., a.a.O., N. 1868 und 2031; MARIE-CHANTAL MAY CANELLAS, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 36 N. 20). Das Verlagerungsverfahren dient der Vereinfachung der Bezahlung, Deklaration sowie Entrichtung der Einfuhrsteuer (CAMENZIND et al., a.a.O., N. 2432). Durch die Anwendung des Verlagerungsverfahrens können Zinsnachteile vermieden werden, «die sich aus dem Zeitraum zwischen Entrichtung der Einfuhrsteuer und ihrer Geltendmachung als Vorsteuer ergeben (Vermeidung der Vorfinanzierung)» (REGINE SCHLUCKEBIER, in: Zweifel et al. [Hrsg.], a.a.O., Art. 63 N. 2). 9.2 Einzelheiten des Verlagerungsverfahrens regelt gemäss Art. 63 Abs. 3 MWSTG der Bundesrat. Nach der vom Bundesrat getroffenen Ordnung bedarf einer Bewilligung, wer Steuern im Verlagerungsverfahren entrichten will (Art. 117 Abs. 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV, SR 641.201]), und wird diese Bewilligung unter den in Art. 118 MWSTV vorgesehenen (hier nicht näher interessierenden) Voraussetzungen erteilt. Nach Art. 117 Abs. 2 MWSTV erhebt die EZV die Steuer, wenn Zweifel darüber bestehen, ob die für die Verlagerung der Einfuhrsteuer geltenden Voraussetzungen erfüllt sind. Gemäss Art. 117 Abs. 3 MWSTV richtet sich die Verjährung der verlagerten Einfuhrsteuerschuld nach Art. 42 MWSTG, also nach der Gesetzesvorschrift zur Festsetzungsverjährung der Inlandsteuer. Nach Art. 117 Abs. 4 MWSTV regelt die ESTV «den Vollzug im Einvernehmen mit der EZV». 9.3 9.3.1 Nach der Verwaltungspraxis setzt die Nichterhebung der Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen durch die EZV aufgrund des Verlagerungsverfahrens (insbesondere) voraus, dass die anmeldepflichtige Person im

A-714/2018 Abfertigungsantrag «die Veranlagung der Steuerentrichtung nach dem Verlagerungsverfahren (Code 1)» beantragt (Ziff. 4 des Merkblattes «Verlagerung der Steuerentrichtung» der ESTV; Ziff. 14.2 des aktenkundigen Dienstdokumentes 69 der EZV [D.69, Akten OZD, act. 258 f.]). Dies steht in Einklang mit dem übergeordneten Recht (vgl. SCHLUCKEBIER, in: Zweifel et al. [Hrsg.], a.a.O., Art. 63 N. 17; siehe ferner SONJA BOSSART MEIER/DIEGO CLAVADETSCHER, Verlagerungsverfahren – An der Schnittstelle zwischen Inland- und Einfuhrsteuer, in: Expert Focus [EF] 6-7/16, S. 453 ff., S. 456). 9.3.2 9.3.2.1 Die ESTV hat im Merkblatt «Verlagerung der Steuerentrichtung» festgehalten, dass die Abfertigung im Verlagerungsverfahren nicht gestattet ist für die Einfuhr von Gegenständen, welche die steuerpflichtige Person bloss im Namen und für Rechnung eines Dritten tätigt («Vermittlungsgeschäfte»; vgl. Ziff. 3.5 des Merkblattes). Im Merkblatt wird ferner insbesondere erklärt, dass die Einfuhrsteuer nur dann (im Sinne des Verlagerungsverfahrens) nicht von der EZV erhoben werde, wenn die «steuerpflichtige Person, der das Verlagerungsverfahren bewilligt wurde, […] rechtmässige Importeurin der eingeführten Gegenstände» sei, sie also «unmittelbar nach der Einfuhr über die Gegenstände wirtschaftlich verfügen» könne (Ziff. 4 des Merkblattes; vgl. zu diesem Merkblatt auch Urteil des BGer 1B_414/2013 vom 29. April 2014 E. 3.2.1). 9.3.2.2 In Ziff. 15 des aktenkundigen Dienstdokumentes 69 der EZV (D.69, Akten OZD, act. 259) ist festgehalten, dass die ESTV und die EZV die Voraussetzungen für die Verlagerung der Steuerentrichtung bei der Einfuhr von Gegenständen festgelegt hätten, um zu erreichen, «dass  eine ungerechtfertigte Beanspruchung des Verlagerungsverfahrens zu Gunsten eines lmporteurs, der im Inland nicht als Steuerpflichtiger registriert ist, erschwert wird  das Verlagerungsverfahren nicht irrtümlicherweise oder absichtlich für einen lmporteur beansprucht wird, der zwar Steuerpflichtiger im Inland ist, in Wirklichkeit aber mit der Einfuhr des Gegenstands nichts zu tun hat, d.h. der nicht rechtmässiger lmporteur des Gegenstands ist.» In diesem Dienstdokument wird ferner insbesondere Folgendes ausgeführt (Ziff. 15.1 Bst. B D.69):

A-714/2018 «Für die Beurteilung, ob Anspruch auf Verlagerung der Steuerentrichtung besteht, ist nicht von Bedeutung, ob der Einfuhr ein Veräusserungs-, Kommissions- oder anderes Geschäft zugrunde liegt. Hingegen wird das Verlagerungsverfahren bei der Einfuhr nicht zugestanden, wenn der Bewilligungsinhaber über den eingeführten Gegenstand im lnland wirtschaftlich nicht verfügen kann und diesen auch nicht im Rahmen eines Werkvertrags veredelt. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den eingeführten Gegenstand besitzt der Bewilligungsinhaber nur dann, wenn er berechtigt ist,  den Gegenstand dem eigenen Konsum zuzuführen, d.h. selber zu verbrauchen oder zu gebrauchen oder  im eigenen Namen weiter in den Verkehr zu bringen (z.B. Weiterverkauf). Dies trifft beispielsweise zu, wenn der Bewilligungsinhaber den eingeführten Gegenstand gekauft oder gemietet hat. […]» Vorliegend schon in zeitlicher Hinsicht (aufgrund früher erfolgter Einfuhren) nicht massgebend ist die Richtlinie 69-08 der EZV betreffend das Verlagerungsverfahren in der Fassung vom 1. Januar 2019. 10. 10.1 Die Mehrwertsteuergesetzgebung gehört zur Verwaltungsgesetzgebung des Bundes (vgl. Urteil des BVGer A-235/2014 vom 26. Mai 2014 E. 4.3, mit weiteren Hinweisen). Entsprechend findet bei Widerhandlungen in diesem Bereich soweit hier interessierend das Bundesgesetz vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) Anwendung (vgl. Art. 103 Abs. 1 MWSTG; Urteile des BVGer A-5962/2014 vom 14. Januar 2016 E. 6.3, A-675/2015 vom 1. September 2015 E. 4.3). 10.2 Werden die Waren bei der Einfuhr nicht oder unrichtig angemeldet oder verheimlicht, liegt eine Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 Bst. a MWSTG vor. Bei dieser Übertretung sind auch Anstiftung und Gehilfenschaft strafbar (vgl. Art. 5 VStrR; Beschluss des BStGer BE.2013.5 vom 16. Oktober 2013 E. 3.3.3). 10.3 Nach Art. 14 Abs. 2 VStrR liegt ein Abgabebetrug vor, wenn der Täter durch sein arglistiges Verhalten bewirkt, dass dem Gemeinwesen unrechtmässig und in einem erheblichen Betrag eine Abgabe, ein Beitrag oder eine andere Leistung vorenthalten oder dass es sonst am Vermögen geschädigt wird. Ein Abgabebetrug muss nicht notwendig durch Verwendung falscher oder verfälschter Urkunden begangen werden, vielmehr sind auch andere Fälle arglistiger Täuschung denkbar (BGE 139 II 404 E. 9.4, 137 IV

A-714/2018 25 E. 4.4.3.2, mit weiteren Hinweisen, siehe zum Ganzen Beschluss des BStGer BE.2013.4 vom 14. Oktober 2014 E. 3.2.3). 10.4 Ist infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes eine Abgabe nicht erhoben worden, so sind die Abgabe und der Zins, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person, gemäss Art. 12 Abs. 1 VStrR nachzuentrichten oder zurückzuerstatten. Leistungs- oder rückleistungspflichtig ist, wer in den Genuss des unrechtmässigen Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete (Art. 12 Abs. 2 VStrR). Ein Verschulden und erst recht eine Strafverfolgung ist nicht Voraussetzung der Nachleistungs- oder Rückleistungspflicht; es genügt, dass der durch die Nichtleistung der Abgabe entstandene unrechtmässige Vorteil seinen Grund in einer Widerhandlung im objektiven Sinn gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes hat (vgl. grundlegend Urteil des BGer vom 4. August 1999, veröffentlicht in: ASA 68 S. 438 ff., E. 2b, mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-4084/2007 vom 5. November 2008 E. 7.2). Die Nachleistungspflicht nach Art. 12 VStrR gründet auf dem ursprünglichen Anspruch, der dem Bund nach Massgabe der Steuer- oder Zollgesetzgebung zusteht. Die Nachleistungspflicht bildet keine neue, sondern eine zusätzliche Steuer- oder Zollschuld, welche nach der Aufdeckung von Widerhandlungen zu den bereits geleisteten Abgaben hinzutritt (Urteil des BGer 2C_723/2013 vom 1. Dezember 2014 E. 2.6, mit Hinweis auf REMO ARPAGAUS, Zollrecht, 2. Aufl. 2007, N. 511). Art. 12 VStrR bildet damit eine Grundlage für eine nachträgliche Revision der Veranlagung zu Ungunsten des Abgabepflichtigen (Urteil des BGer 2C_366/2007, 2C_367/2007 und 2C_368/2007 vom 3. April 2008 E. 5; ARPAGAUS, a.a.O., N. 511). Gemäss Art. 63 Abs. 1 VStrR sind die nachzuentrichtenden oder zurückzuerstattenden Abgaben und Zinsen «gemäss den Zuständigkeits- und Verfahrensvorschriften des betreffenden Verwaltungsgesetzes geltend» zu machen. Diese Bestimmung knüpft also hinsichtlich der Verfahren über die Leistungs- und Rückleistungspflicht im Sinne von Art. 12 VStrR an die Zuständigkeit in der Hauptsache an (Urteil des BGer 2C_424/2014 vom 18. Juli 2015 E. 1.2.2). 10.5 10.5.1 Die Verjährung der Pflicht, Abgaben nach Art. 12 VStrR nachzuleisten, richtet sich, soweit es um Einfuhren vor dem 1. Januar 2010 geht,

A-714/2018 nach Art. 12 Abs. 4 VStrR (vgl. Urteil des BGer 2C_414/2013 vom 2. Februar 2014 E. 6.1 ff.). Nach dieser Vorschrift verjährt (soweit hier interessierend) die Nachleistungspflicht nicht, «solange die Strafverfolgung und Strafvollstreckung nicht verjährt sind». Für qualifizierte Übertretungen in Form einer Hinterziehung oder einer Gefährdung von Abgaben nach Art. 11 Abs. 2 VStrR gilt gemäss der Rechtsprechung – und entgegen dem Wortlaut des Gesetzes – eine Verfolgungsverjährungsfrist von sieben Jahren entsprechend dem nach Art. 97 Abs. 1 Bst. c StGB für Vergehen (und damit auch für den Abgabebetrug im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR) geltenden Mass (eingehend: BGE 134 IV 328 E. 2.1; vgl. auch BGE 139 IV 62 E. 1.3.2; BVGE 2009/59 E. 4.3 ff.; siehe ferner Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-550/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.3.3; Urteil des BVGer A-1381/2013 vom 27. März 2014 E. 2.6.2). Diese Verjährung ruht dabei unter anderem während der Dauer eines Einsprache-, Beschwerdeoder gerichtlichen Verfahrens über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht oder über eine andere nach dem einzelnen Verwaltungsgesetz zu beurteilende Vorfrage (vgl. Art. 11 Abs. 3 VStrR in Verbindung mit Art. 333 Abs. 5 Bst. c aStGB [sog. «Transformationsnorm»; Fassung vom 22. März 2002, in Kraft seit 1. Oktober 2002; AS 2002 2986] bzw. Art. 333 Abs. 6 Bst. c StGB [in Kraft seit 1. Januar 2007]; siehe zum Ganzen Urteil des BGer 2C_414/2013 vom 2. Februar 2014 E. 6.1 ff.; Urteil des BVGer A-3644/2012 vom 21. März 2013 E. 2.4.3). Wie das Bundesgericht in BGE 143 IV 228 E. 5.2 ff. klargestellt hat, bedeutet das Ruhen der Verjährung während der «Dauer des Einspracheverfahrens» im Sinne von Art. 11 Abs. 3 VStrR, dass die Verjährungsfrist bereits im Zeitpunkt der Eröffnung des Entscheids der Steuerbehörde, mit welcher die Leistungspflicht des Steuerpflichtigen verfügt wird, anhält (vgl. dazu auch Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.3.7). Letzteres muss auch dann gelten, wenn kein Einspracheverfahren vorgesehen ist. 10.5.2 Das seit 2010 geltende MWSTG regelt die Verfolgungsverjährung und die Verjährung der Leistungs- und Rückleistungspflicht nunmehr eigenständig (vgl. Art. 105 MWSTG; siehe auch Urteil des BVGer A-3644/2012 vom 21. März 2013 E. 2.4.4). Die Anwendung von Art. 7, 9, 11 und 12 Abs. 4 und 13 VStrR wird explizit ausgeschlossen (Art. 101 Abs. 1 MWSTG). Die Verjährung der Leistungs- und Rückleistungspflicht gemäss Art. 12 VStrR richtet sich in Fällen von Art. 96 Abs. 4 MWSTG (Steuerhinterziehung im Veranlagungsverfahren, vgl. E. 10.2) nach Art. 105 Abs. 3 Bst. b

A-714/2018 MWSTG. Letztere Bestimmung verweist auf die Regelung der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung von Art. 105 Abs. 1 und 2 MWSTG, welche folglich analog anzuwenden ist. Demnach tritt die Verjährung der Leistungs- und Rückleistungspflicht (weiterhin) in sieben Jahren ein (Art. 105 Abs. 1 Bst. d MWSTG in der bis zum 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung; in gleichem Sinne Art. 105 Abs. 1 Bst. c MWSTG in der seit dem 1. Januar 2018 geltenden Fassung [AS 2017 3575]). Diese siebenjährige Verjährungsfrist richtet sich an die Festsetzungsbehörde (vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-3644/2012 vom 21. März 2013 E. 2.4.4). Die Überprüfung der einmal festgesetzten Einfuhrsteuerforderung bzw. die Frage nach der ordentlichen materiellen Verjährung der entsprechenden Leistungs- bzw. Rückleistungspflicht richtet sich neurechtlich nach Art. 56 Abs. 4 MWSTG. Gemäss dieser Bestimmung verjährt die Einfuhrsteuerschuld zur gleichen Zeit wie die Zollschuld (Art. 75 ZG). Diese verjährt fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie fällig geworden ist (Art. 75 Abs. 1 ZG; relative Verjährung) und in jedem Fall 15 Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist (Art. 75 Abs. 4 ZG; absolute Verjährung). Der in Art. 75 Abs. 4 ZG verankerte Vorbehalt der Verjährungsfristen gemäss Art. 11 und 12 VStrR gilt aber aufgrund des expliziten Ausschlusses von Art. 11 und 12 Abs. 4 VStrR durch Art. 101 Abs. 1 MWSTG nicht (mehr), es sei denn, es werde ein Steuerstrafverfahren durchgeführt; während dieses Strafverfahrens ruht die relative Verjährungsfrist, sofern die Eröffnung des Steuerstrafverfahrens der zahlungspflichtigen Person mitgeteilt wurde (vgl. Art. 56 Abs. 4 Satz 2 MWSTG). Dennoch bleibt es bei der höchstzulässigen (absoluten) Verjährungsfrist von 15 Jahren (Art. 56 Abs. 4 Satz 1 MWSTG in Verbindung mit Art. 75 ZG; siehe zum Ganzen Urteil des BVGer A-3644/2012 vom 21. März 2013 E. 2.4.4 und 5.2). 10.6 Nach Art. 57 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 19d Abs. 1 MWSTGV ist ein Verzugszins geschuldet, wenn die Einfuhrsteuerschuld nicht fristgerecht bezahlt wird. Art. 57 Abs. 2 MWSTG und Art. 19d Abs. 2 MWSTGV regeln den Beginn der Verzugszinspflicht, wobei die Verzugszinspflicht bei anderen als den in Bst. a-c dieser Bestimmungen geregelten Konstellationen mit der Entstehung der Einfuhrsteuerschuld beginnt (Art. 57 Abs. 2 Bst. d MWSTG bzw. Art. 19d Abs. 2 Bst. d MWSTGV). In Art. 58 MWSTG bzw. Art. 19e Abs. 2 MWSTGV sind diejenigen Fälle aufgelistet, bei welchen ausnahmsweise kein Verzugszins erhoben

A-714/2018 wird (nach Art. 19e Abs. 1 MWSTGV regelt zudem das Eidgenössische Finanzdepartement [nachfolgend: EFD], bis zu welchem Betrag kein Verzugszins erhoben wird [vgl. dazu Art. 1 Abs. 4 der früheren Verordnung des EFD vom 20. Juni 2000 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze, AS 2000 2146, und Art. 1 Abs. 3 der Verordnung des EFD vom 11. Dezember 2009 über die Verzugs- und die Vergütungszinssätze, SR 641.207.1]). 10.7 10.7.1 Die Kommission im Sinne von Art. 425 ff. des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) ist ein Rechtshandlungsauftrag und im Kunst- und Antiquitätenhandel häufig anzutreffen. Bei der Verkaufskommission bevollmächtigt der Kommittent den Verkaufskommissionär, ihm gehörende Gegenstände zu verkaufen und an Dritte zu liefern. Der Verkaufskommissionär handelt im eigenen Namen, aber auf Rechnung des Kommittenten (vgl. Art. 425 Abs. 1 OR). Letzterer verschafft dem Kommissionär die wirtschaftliche Verfügungsmacht, ohne ihm gleichzeitig das Eigentum an den Gegenständen zu übertragen. Sobald der Kommissionär einen Abnehmer (d.h. einen Dritten) gefunden hat, liefert er diesem im eigenen Namen und verschafft ihm die Verfügungsmacht, ohne jedoch selbst das Eigentum an den Gegenständen innezuhaben (siehe zum Ganzen Urteil des BVGer A-1469/2006 vom 7. Mai 2008 E. 4.1.3, mit Hinweisen). 10.7.2 Von einem simulierten Rechtsgeschäft spricht man (jedenfalls nach dem schweizerischen Vertragsrecht [vgl. Art. 18 Abs. 1 OR]), wenn sich die Parteien einig sind, dass die gegenseitigen Erklärungen nicht ihrem Willen entsprechende Rechtswirkungen haben sollen, weil sie nur gegenüber Dritten entweder ein Vertragsverhältnis vortäuschen oder mit dem Scheingeschäft einen wirklich beabsichtigten Vertrag verdecken wollen (BGE 123 IV 61 E. 5c/cc; Urteil des BGer 4A_414/2008 vom 3. Februar 2009 E. 2.1). Der simulierte Vertrag ist sowohl zwischen den Parteien als auch im Verhältnis zu Dritten (mit gewissen hier nicht interessierenden Einschränkungen) unwirksam (vgl. BGE 71 II 99 E. 2; Urteil des BGer 4A_414/2008 vom 3. Februar 2009 E. 2.1). Wer sich auf eine Simulation (nach Art. 18 Abs. 1 OR) beruft, hat den vom Wortlaut des Vertrages bzw. Rechtsgeschäftes abweichenden wirklichen Willen der Parteien zu beweisen (BGE 131 III 49 E. 4.1.1, 112 II 337 E. 4a). Zur Beantwortung der Frage, ob die Parteien ein simuliertes Rechtsgeschäft abschliessen wollten, ist somit ihr wirklicher Wille im Zeitpunkt des Abschlusses dieses Rechtsgeschäftes festzustellen (Urteil des

A-714/2018 BGer 4A_680/2015 vom 1. Juli 2016 E. 3.2, 4A_429/2012 vom 2. November 2012 E. 4.2, 4A_362/2012 vom 28. September 2012 E. 4.2). Dabei kann auch nachträgliches Parteiverhalten auf einen tatsächlichen Willen der Parteien im Abschlusszeitpunkt schliessen lassen (BGE 133 III 61 E. 2.2.1, 132 III 626 E. 3.1, je mit Hinweisen). Diese subjektive Auslegung beruht auf einer Beweiswürdigung (Urteil des BGer 4A_665/2016 vom 15. Februar 2017 E. 3.1). Das Vorliegen einer Simulation darf nur aufgrund klarer Indizien bejaht werden (BGE 138 II 57 E. 5.2.2). 11. Der Beschwerdeführer macht geltend, der EZV fehle es vorliegend an der Untersuchungs-, Verfügungs- und Entscheidungskompetenz. Diese Rüge ist vorab zu prüfen. 11.1 Käme das Verlagerungsverfahren zur Anwendung, wäre die Einfuhrsteuer zwar gemäss Art. 63 Abs. 1 MWSTG nicht an die EZV zu entrichten, sondern in der bei der ESTV einzureichenden periodischen Steuerabrechnung zu deklarieren (vgl. E. 9.1). Die Durchführung des Verlagerungsverfahrens erfolgte aber erst aufgrund der Annahme des (mit der Zollanmeldung gestellten) Antrages auf Gewährung des Verlagerungsverfahrens im Rahmen der Einfuhrveranlagungsverfügung der EZV (Urteil des BVGer A-1742/2018 vom 7. September 2018 E. 7.1; vgl. auch BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, a.a.O., S. 456). Im vorliegenden Fall ist dabei entscheidend, dass die fragliche Nachleistungspflicht im Zusammenhang mit der angeblich unrechtmässigen Geltendmachung des Verlagerungsverfahrens nach Ansicht der EZV auf dem Umstand beruht, a) dass bei den betreffenden Einfuhren der Kunstobjekte jeweils trotz fehlender Voraussetzungen die Durchführung des Verlagerungsverfahrens beantragt wurde, b) diese Anträge mit gegenüber einer Galerie erlassenen Einfuhrveranlagungsverfügungen der EZV zu Unrecht deklarationsgemäss gutgeheissen wurden, und c) auf diese Weise Einfuhrsteuern, die richtigerweise ohne Gewährung des Verlagerungsverfahrens mittels Veranlagungsverfügungen der EZV beim Beschwerdeführer hätten erhoben werden müssen, nicht entrichtet wurden.

A-714/2018 Wie das Bundesverwaltungsgericht in seinem den Beschwerdeführer betreffenden rechtskräftigen Urteil A-1742/2018 vom 7. September 2018 (in E. 7.1) ausgeführt hat, geht es bei dieser Konstellation um eine (allfällige) Nachleistungspflicht im Sinne von Art. 12 VStrR, die in direktem Zusammenhang mit Einfuhrveranlagungsverfügungen steht, welche die EZV in einer in ihre Zuständigkeit fallenden Phase im System des Verlagerungsverfahrens erlassen hat. Die EZV will mit ihrer am 19. August 2015 gegenüber dem Beschwerdeführer erlassenen Nachforderungsverfügung (und dem vorliegend angefochtenen Beschwerdeentscheid) nachträglich bzw. «revisionsweise» (vgl. hiervor E. 10.4) den Rechtszustand herstellen, welcher bestanden hätte, wenn sie anstelle der ihrer Ansicht nach zu Unrecht unter Gewährung des Verlagerungsverfahrens erfolgten Einfuhrveranlagungen den Beschwerdeführer als Auftraggeber der betreffenden Einfuhren zur Entrichtung der Einfuhrsteuer verpflichtet hätte. Hätte die EZV Letzteres bereits bei den Einfuhren getan, wäre keine «Verlagerung» im Sinne von Art. 63 Abs. 1 MWSTG zur Diskussion gestanden, ebenso wenig die Frage, ob die ESTV für eine allfällige spätere Entrichtung der Einfuhrsteuer zuständig werden könnte. Bei dieser Sachlage ist aber die EZV ohne jeden Zweifel als nach Art. 63 Abs. 1 VStrR «in der Hauptsache» zuständige Behörde zu qualifizieren (vgl. E. 10.4), und ist sie Gläubigerin der allfälligen, aufgrund möglicherweise zu Unrecht erfolgter Geltendmachung des Verlagerungsverfahrens entstandenen Nachforderungen. Es handelt sich nämlich, sollte die Einschätzung der EZV zutreffen, um eine Konstellation, in der gegenüber einer Galerie den Beschwerdeführer zu Unrecht begünstigende Einfuhrsteuerveranlagungsverfügungen erlassen worden sind und die EZV dies nachträglich gestützt auf Art. 12 VStrR zu dessen Ungunsten zu revidieren sucht (siehe zum Ganzen Urteil des A-1742/2018 vom 7. September 2018 E. 7.1). Der Ansicht, eine eingeleitete Verlagerung (bzw. die Annahme der Zollanmeldung zum Verlagerungsverfahren durch die EZV) führe zum Untergang der Einfuhrsteuer und damit zum Ausschluss der Möglichkeit nachträglicher Korrekturen durch die EZV (so BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, a.a.O., S. 455 ff.; sowie anscheinend auch URS DENZLER et al., Das Lehrund Praxisbuch zur Schweizer Mehrwertsteuer, 2018, S. 326), kann nicht gefolgt werden (vgl. Urteil des BVGer A-1742/2018 vom 7. September 2018 E. 7.1). Wie bereits der klare Wortlaut von Art. 63 Abs. 1 MWSTG zeigt, bewirkte nämlich eine rechtmässige Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens nur, aber immerhin, dass die Abrechnung der Einfuhrsteuer in

A-714/2018 die Inlandsteuerabrechnung «verlagert» würde (vgl. REGINE SCHLUCKE- BIER, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012, Art. 63 N. 4). 11.2 Die Vorbringen des Beschwerdeführers und die Ausführungen in den beiden mit der Beschwerde eingereichten Parteigutachten (Beschwerdebeilagen 29 f.) können an der Zuständigkeit der EZV nichts ändern: 11.2.1 Insbesondere kann aus Art. 117 Abs. 2 MWSTV, wonach die EZV die Einfuhrsteuer bei Zweifeln über die Erfüllung der Voraussetzungen für die Verlagerung erhebt (vgl. E. 9.2), nicht abgeleitet werden, dass diese Behörde keine Kompetenz zur Erhebung der Einfuhrsteuer mehr hat, wenn sie die Zollanmeldung zwecks Einfuhr im Verlagerungsverfahren akzeptiert hat. 11.2.2 Zwar dürfte die Zuständigkeit der EZV in einer Konstellation wie der vorliegenden regelmässig bedeuten, dass letztlich auch die in die Prüfzuständigkeit der ESTV fallende Inlandsteuerdeklaration der in der Zollanmeldung als Importeurin deklarierten Person korrigiert werden muss (vgl. BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, a.a.O., S. 456. Zur Kompetenz der ESTV zur Erhebung der Inlandsteuer vgl. Art. 65 Abs. 1 MWSTG). Die entsprechende Zuständigkeit zweier Behörden, die sich aus der gesetzlichen Ordnung ergibt, macht entgegen anderer Meinung (BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, a.a.O., S. 456; Beschwerdebeilage 29, S. 12) durchaus Sinn, ist doch die EZV die für die Beurteilung der Vorkommnisse anlässlich der Einfuhr sachnähere Behörde. Es versteht sich dabei von selbst, dass die beiden Behörden durch einen Informationsaustausch dafür zu sorgen haben, dass derselbe Vorgang nicht infolge Entrichtung der Inlandsteuer (falls diese nicht wieder mittels Vorsteuerabzug rückgängig gemacht worden ist) durch die Inhaberin der Bewilligung zum Gebrauch des Verlagerungsverfahrens zum einen und Nacherhebung der Einfuhrsteuer bei einer anderen Person zum anderen doppelt besteuert wird. Die Befürchtung einer solchen unzulässigen Doppelbesteuerung bildet aber für sich allein keinen Grund, die Zuständigkeit bei der ESTV zu konzentrieren (anders jedoch Beschwerdebeilage 29, S. 12, 14). 11.3 Die Beurteilung, ob anlässlich einer Einfuhr die Einfuhrsteuer (mangels Voraussetzungen für das Verlagerungsverfahren) hätte erhoben werden müssen, muss – jedenfalls in einer Konstellation wie der vorliegenden – im Übrigen auch trotz der Zuständigkeit der ESTV für die Erteilung von Bewilligungen für die Anwendung des Verlagerungsverfahrens Sache

A-714/2018 der EZV sein (anders dagegen Beschwerdebeilage 29, S. 7, 13, sowie Beschwerdebeilage 30, S. 17 f.). Dies gilt umso mehr, als Gegenstand der vorliegenden Streitigkeit nicht die Frage ist, ob die in den Einfuhrsteuerdeklarationen als Bewilligungsinhaberin angegebene Galerie zu Recht über eine entsprechende Bewilligung verfügte. Auch aus dem Umstand, dass die ESTV den Vollzug des Verlagerungsverfahrens im Einvernehmen mit der EZV zu regeln hat, lässt sich nicht ableiten, dass für die vorliegende Rechtsanwendung in Einzelfällen die ESTV zuständig sein müsste (anders dagegen Beschwerdebeilage 29, S. 7, 13). 11.4 Schliesslich lässt sich gegen die Zuständigkeit der EZV auch nicht mit Recht einwenden, die Einfuhrsteuerveranlagungsverfügungen seien rechtskräftig. Das gilt schon deshalb, weil sich die EZV vorliegend auf Art. 12 VStrR beruft und diese Bestimmung eine Grundlage für eine nachträgliche Revision der Veranlagung zu Ungunsten des Abgabepflichtigen bildet (vgl. E. 10.4). Für die Frage der Zuständigkeit spielt – anders als nach der Darstellung in einem der beiden Gutachten (Beschwerdebeilage 30, S. 24 ff.) – keine Rolle, ob vorliegend anlässlich der Einfuhren tatsächlich im Sinne von Art. 12 VStrR infolge von Widerhandlungen gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes Einfuhrsteuern zu Unrecht nicht entrichtet wurden. 12. Im Folgenden ist zunächst zu prüfen, ob die streitbetroffenen Nachforderungen verjährt sind. 12.1 Die in Frage stehenden Einfuhren haben in der Zeit vom 4. März 2008 bis 11. März 2013 stattgefunden. 12.1.1 Wären die bis Ende 2009 erfolgten Einfuhren, die den streitigen allfälligen Nachforderungen zugrunde liegen, (wie die EZV annimmt) unrichtig deklariert worden, wäre in objektiver Hinsicht der Tatbestand der Hinterziehung der Einfuhrsteuer erfüllt (vgl. E. 10.2), für welchen nach dem anwendbaren VStrR (vgl. E. 10.1) eine Frist für die Verfolgungsverjährung von sieben Jahren gilt (vgl. E. 10.5.1). Die Nachbezugsverfügung erging am 19. August 2015. Zu diesem Zeitpunkt waren die in Frage stehenden allfälligen Forderungen, soweit sie auf Einfuhren aus der Zeit vor dem 19. August 2008 entfielen, bereits verjährt. Dies gilt im Einzelnen für Nachforderungen, welche die EZV im Zusammenhang mit am 4. und am

A-714/2018 27. März 2008 erfolgten Einfuhren folgender Kunstwerke geltend macht: «Aa._______» und «Ab._______» von Ac._______, «Ad._______» von Ae._______, «Af._______» von Ae._______, «Ag._______» von Ah._______, «Ai._______» von Aj._______, «Ak._______» von Al._______ und «Am._______» von An._______ (Dossier ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 51 f., 54 f., 100, 162, 172, 260). Hinsichtlich der aufgrund der Einfuhren dieser Kunstwerke erhobenen Nachforderungen ist die Beschwerde somit gutzuheissen. In Bezug auf die übrigen, im Zusammenhang mit der nach Ansicht der EZV zu Unrecht erfolgten Geltendmachung des Verlagerungsverfahrens allenfalls entstandenen Forderungen aus der Zeit bis Ende 2009 ruhte und ruht die Verjährung seit Erlass der Nachbezugsverfügung vom 19. August 2015. Der Beschwerdeführer hat nämlich gegen diese Verfügung Beschwerde erhoben, und diese Verfügung ist noch nicht in Rechtskraft erwachsen (vgl. E. 10.5.1). 12.1.2 Was die Einfuhren in der Zeit vom 1. Januar 2010 bis 11. März 2013 betrifft, richtet sich die Verjährung der hierfür allenfalls geschuldeten Einfuhrsteuer nach dem neuen MWSTG. Dieses kennt ebenfalls eine Verjährungsfrist von sieben Jahren für die Festsetzung der Forderung (vgl. E. 10.5.2). Die Nachbezugsverfügung wurde – wie erwähnt – am 19. August 2015 erlassen. Zu diesem Zeitpunkt war die siebenjährige Frist für die Festsetzung der in Frage stehenden Forderungen aus der Zeit vom 1. Januar 2010 bis 11. März 2013 folglich noch nicht abgelaufen. Zudem ist diesbezüglich die relative Verjährungsfrist von fünf Jahren klarerweise nicht verstrichen, da sie ab der am 16. April 2013 gegenüber dem Beschwerdeführer erfolgten Mitteilung der Eröffnung des nach wie vor laufenden Steuerstrafverfahrens (Akten ZFA, act. 1.1.4) ruht. Schliesslich ist die ab Entstehung der Einfuhrsteuer laufende absolute Frist von 15 Jahren (vgl. E. 10.5.2) bei den hier interessierenden Nachforderungen ebenfalls noch nicht abgelaufen. 12.2 Soweit die Verfahrensbeteiligten zur Verjährung von den vorstehenden Erwägungen abweichende Standpunkte vertreten, kann ihnen – wie im Folgenden ersichtlich wird – nicht gefolgt werden. 12.2.1 Hinsichtlich der Einfuhr vom 4. März 2008 kommt die Vorinstanz zwar zutreffend zum Schluss, dass die siebenjährige Verjährungsfrist im Zeitpunkt des Erlasses der Nachbezugsverfügung vom 19. August 2015 bereits abgelaufen war. Sie nimmt jedoch an, dass betreffend die aufgrund

A-714/2018 dieser Einfuhr (und wohl auch aufgrund der Einfuhr vom 27. März 2008) ihrer Ansicht nach geschuldeten Forderungen die Verjährung noch nicht eingetreten sei, weil «die relative, fünfjährige Verjährungsfrist im Sinne von Art. 79 Abs. 1 aMWSTG, welche am 1. Januar 2009» zu laufen begonnen habe, rechtzeitig unterbrochen worden sei und die «fünfzehnjährige, absolute Verjährungsfrist [von Art. 79 Abs. 4 aMWSTG […] im Zusammenhang mit der Einfuhr vom 4. März 2008 […] ohnehin noch nicht abgelaufen» sei (E. 4 Abs. 5 des angefochtenen Beschwerdeentscheids). Die OZD scheint somit den Standpunkt zu vertreten, dass in Bezug auf Einfuhrsteuernachforderungen aus der Zeit bis zum 31. Dezember 2008 alternativ auf die Verjährungsordnung des VStrR oder diejenige von Art. 79 aMWSTG abgestellt werden kann und es zur Verneinung der Verjährung damit genügt, wenn die Verjährung nach einer dieser Ordnungen noch nicht eingetreten ist. Letzteres zeigt auch ihre Rede von einer «gleichzeitigen bzw. ergänzenden Anwendung der spezial- und der strafrechtlichen Verjährungsvorschriften» (vgl. E. 4 Abs. 4 des angefochtenen Beschwerdeentscheids). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz besteht vorliegend kein Raum für eine ergänzende Heranziehung der altrechtlichen, zur Verjährung der Steuerforderung erlassenen Vorschrift von Art. 79 aMWSTG. Wie nämlich das Bundesgericht festgehalten hat, richtet sich die Verjährung für die Leistungs- oder Rückleistungspflicht bei Widerhandlungen gegen Verwaltungsgesetze des Bundes nicht nach den Verjährungsvorschriften für die Leistungs- oder Rückleistungspflicht in den einzelnen Verwaltungsgesetzen, sondern nach den verwaltungsstrafrechtlichen Verjährungsfristen (Urteil des BGer 2C_414/2013 vom 2. Februar 2014 E. 6.1; vgl. auch Urteil des BGer 2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 E. 8.2. Nichts anderes sagt das von der Vorinstanz in diesem Zusammenhang angerufene Urteil des BGer 2A.701/2006 vom 3. Mai 2007 E. 7 aus, wurde doch dort im Wesentlichen einzig festgehalten, dass eine auf einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes beruhende Forderung allein wegen Eintritts der Verjährung nach der spezialgesetzlichen Verjährungsordnung nicht als verjährt qualifiziert werden kann, solange die Verjährung nach Art. 11 Abs. 3 und Art. 12 Abs. 4 VStrR noch nicht eingetreten ist). Demzufolge sind dann, wenn die Verwaltung – wie bei der hier zu beurteilenden Konstellation – den Weg der Nachleistungspflicht nach Art. 12 VStrR wählt, in altrechtlichen Fällen, bei welchen keine mit Art. 101 Abs. 1 MWSTG vergleichbare Vorschrift greift, ausschliesslich die Fristen nach dem VStrR massgebend. Hingegen bleibt vorliegend kein Raum für eine gleichzeitige Anwendung der spezialgesetzlichen Verjährungsordnung des aMWSTG,

A-714/2018 weil die EZV nach eigener Darstellung die Zollanmeldungen zum Verlagerungsverfahren angenommen hat und damit anstelle von (neuen) Veranlagungen, bei welchen diese Verjährungsordnung prinzipiell zu beachten wäre, nur noch die Möglichkeit offensteht, «revisionsweise» gestützt auf Art. 12 VStrR den Rechtszustand herzustellen, der nach Ansicht der EZV gegolten hätte, wenn die Anwendung des Verlagerungsverfahrens von Beginn weg verweigert worden wäre (vgl. E. 11.1). 12.2.2 12.2.2.1 Die Verjährung richtet sich sodann vorliegend – anders als der Beschwerdeführer und einer der von ihm beigezogenen Parteigutachter annehmen – selbst unter Berücksichtigung von Art. 117 Abs. 3 ZV nicht nach den Verjährungsvorschriften zur Festsetzung der Inlandsteuer von Art. 42 MWSTG bzw. Art. 49 aMWSTG. Zum einen führt nämlich eine eingeleitete Verlagerung (bzw. die Annahme der Zollanmeldung zum Verlagerungsverfahren durch die EZV) – wie ausgeführt (E. 11.1) – nicht zum Untergang der Einfuhrsteuer. Zum anderen kann nicht von einer verlagerten Einfuhrsteuerschuld im Sinne von Art. 117 Abs. 3 ZV gesprochen werden, wenn es wie beim hier zu beurteilenden Fall um die Frage geht, ob «revisionsweise» der Rechtszustand herzustellen ist, welcher bestanden hätte, wenn die EZV anstelle der ihrer Ansicht nach zu Unrecht unter Gewährung des Verlagerungsverfahrens erfolgten Einfuhrveranlagungen den Beschwerdeführer als Auftraggeber der betreffenden Einfuhren zur Entrichtung der Einfuhrsteuer verpflichtet hätte. Aus diesen Gründen richtet sich die Verjährung, soweit nicht das Verwaltungsstrafrecht massgebend ist (vgl. insbesondere E. 12.2.1), nach den einschlägigen, zur Einfuhrsteuer vorgesehenen formell-gesetzlichen Vorschriften des Mehrwertsteuerrechts. 12.2.2.2 Ins Leere stösst der Beschwerdeführer sodann mit seinem Vorbringen, mangels Strafbarkeit im vorliegenden Fall sei die Heranziehung von strafrechtlichen Verjährungsvorschriften unzulässig. Denn für eine Anwendbarkeit von Art. 12 Abs. 4 VStrR genügt es, dass es um allfällige Forderungen geht, die aufgrund einer (nur) objektiven Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht nicht erhoben, zurückerstattet, ermässigt oder erlassen worden sind; eine subjektive Strafbarkeit ist nach der systematischen Stellung dieser Vorschrift keine Voraussetzung für deren Anwendbarkeit (vgl. BGE 106 Ib 218 E. 2d). Auch nach den weiteren vorliegend einschlägigen Vorschriften, welche auf strafrechtliche Verjährungsbestimmungen verweisen (wie Art. 105 Abs. 3 Bst. b

A-714/2018 MWSTG) oder nach welchen auf das Vorliegen eines Strafverfahrens abzustellen ist (so Art. 56 Abs. 4 Satz 2 MWSTG), ist für deren Anwendbarkeit keine subjektive Strafbarkeit vorausgesetzt. 12.2.2.3 Haltlos ist im Übrigen das Vorbringen des Beschwerdeführers, die EZV habe vorliegend mangels Zuständigkeit keine verjährungsunterbrechenden Handlungen vornehmen können, ist doch die Zuständigkeit der EZV – wie gesehen – gegeben (vgl. E. 11). 13. 13.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Galerie B._______ im Zeitpunkt der mit Blick auf die teilweise Verjährung (vgl. E. 12) noch in Frage stehenden Einfuhren im Verlagerungsverfahren über eine Bewilligung der ESTV zur Anwendung dieses Verfahrens verfügte und sie nach wie vor Inhaberin einer solchen Bewilligung ist. Die OZD geht jedoch davon aus, dass die Galerie B._______ keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die eingeführten Kunstgegenstände hatte und sie deshalb in den jeweiligen Einfuhrdeklarationen zu Unrecht als Importeurin angegeben worden ist. Nach Ansicht der OZD wurde durch diese unzutreffende Angabe unrichtigerweise die Einfuhr der betreffenden Kunstgegenstände im Verlagerungsverfahren der Galerie B._______ erwirkt. Weil die Einfuhren tatsächlich vom Beschwerdeführer als Auftraggeber veranlasst worden seien, habe dieser die Einfuhrsteuer nachzuentrichten. 13.2 Wie sich aus der einfuhrsteuerrechtlichen Gesetzessystematik sowie Rechtsprechung ergibt, sind mit den in Art. 63 Abs. 1 MWSTG erwähnten «Importeuren» und «Importeurinnen» selbstredend nur die effektiven, also die an den eingeführten Gegenständen wirtschaftlich berechtigten Importeure gemeint: Gleichermassen wie nach der konstanten Judikatur zum Begriff des Importeurs in Art. 54 Abs. 2 MWSTG (vgl. Urteil des BGer 2C_1079/2016 vom 7. März 2017 E. 2.2.3) lässt sich auch bei Art. 63 Abs. 1 MWSTG die Legaldefinition des Importeurs von Art. 6 Abs. 1 Satz 3 der Verordnung vom 12. Oktober 2011 über die Statistik des Aussenhandels (SR 632.14) heranziehen (vgl. CAMENZIND et al., a.a.O., N. 2436). Danach gilt als Importeur, wer die Ware ins Zollinland einführt oder auf seine Rechnung einführen lässt. Das Bundesgericht führt zu diesem Begriff aus, dass darauf abzustellen sei, wer die Ware bestelle, den direkten Kontakt zum ausländischen Lieferanten habe und die Rechnungen bezahle; zu berücksichtigen

A-714/2018 sei auch, wer beim Grenzübertritt wirtschaftlich über die Waren verfüge (statt vieler Urteile des BGer 2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 E. 6.6, 2C_388/2007 vom 12. November 2007 E. 5.2). Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf die konstante bundesgerichtliche Rechtsprechung, wonach die steuerpflichtige Person – ebenso wie im aMWSTG im Bereich der Inlandsteuer für Inlandlieferungen ausdrücklich festgehalten sei (vgl. Art. 6 Abs. 1 aMWSTG) – auch bei der Einfuhrsteuer befugt sein müsse, über den jeweiligen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen. Das Bundesgericht hält dazu fest, dass bei der Einfuhrsteuer in erster Linie der Importeuer steuerpflichtig werde und dabei als solcher gelte, wer unmittelbar nach der Einfuhr des Gegenstandes im eigenen Namen über diesen verfügen könne (siehe zum Ganzen Urteil des BGer 2C_510/2007 vom 15. April 2008 E. 2.3. Art. 6 Abs. 1 aMWSTG entspricht neurechtlich Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG). Dies ist systemkonform und drängt sich mit Blick auf das Ziel des Verlagerungsverfahrens (Vereinfachung, Vermeidung von Zinsnachteilen bzw. Kapitalbindung beim Importeur durch dessen Vorsteuerabzug; E. 9.1 am Ende) zwingend auf: Nur mit einer solchen wirtschaftlichen Verfügungsmacht kann der Importeur die eingeführten Waren in einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Weise, wie ihn in eigenem Namen in Verkehr zu bringen, verwenden. Aus dem Gesagten erhellt, dass zusammen mit der Vorinstanz von einer rechtmässigen Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens nur dann gesprochen werden kann, wenn der Importeur betreffend die eingeführten Gegenstände wirtschaftlich verfügungsberechtigt ist. Mit anderen Worten darf allein aus dem Umstand, dass die in der Zollanmeldung als Importeurin aufgeführte Person über eine Bewilligung zur Anwendung des Verlagerungsverfahrens verfügt, nicht auf eine rechtmässige Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens geschlossen werden, und ist stattdessen auch die wirtschaftliche Verfügungsmacht betreffend den in Frage stehenden Gegenstand Voraussetzung für eine solche rechtskonforme Geltendmachung des Verlagerungsverfahrens. Zwar ist in Art. 83 Abs. 1 aMWSTG der Begriff des Importeurs nicht erwähnt. Doch gilt das Ausgeführte auch unter dem aMWSTG (tendenziell anders BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, a.a.O., S. 456). Zum einen ist nämlich aus der in Art. 83 Abs. 1 aMWSTG statuierten Voraussetzung, wonach die steuerpflichtige Person für das Verlagerungsverfahren «regelmässig Gegenstände importieren und exportieren» muss, abzuleiten, dass auch schon unter dem früheren Recht nur die tatsächlichen, d.h. die am

A-714/2018 jeweiligen Gegenstand wirtschaftlich berechtigten Importeure bzw. Exporteure das Verlagerungsverfahren in Anspruch nehmen durften. Zum anderen bezieht sich die zuletzt erwähnte Rechtsprechung des Bundesgerichts (Urteil des BGer 2C_510/2007 vom 15. April 2008 E. 2.3) auf das aMWSTG und gelten die entsprechenden Überlegungen dieses Gerichts auch für das altrechtliche Verlagerungsverfahren. 13.3 Würde vom von der OZD angenommenen Sachverhalt ausgegangen (vgl. E. 13.1), wären die vorliegend streitbetroffenen Kunstgegenstände von Anfang an dem Beschwerdeführer zuzurechnen und wären diese tatsächlich für ihn bzw. auf dessen Rechnung in die Schweiz eingeführt worden. Hätte sich der Beschwerdeführer – wie es gegebenenfalls geboten gewesen wäre – selbst als Zollpflichtiger bzw. Auftraggeber der Einfuhren der Kunstgegenstände deklariert, hätte er die Einfuhrsteuer deklarieren und entrichten müssen, ohne dass er später einen Vorsteuerabzug hätte geltend machen können. Würden die Sachverhaltsannahmen der OZD zutreffen, würde dies zugleich bedeuten, dass die Galerie B._______ mutmasslich einen ungerechtfertigten Vorsteuerabzug hätte generieren können, indem sie die fraglichen Gegenstände zu Unrecht in ihrem Verlagerungsverfahren einführte. Dadurch wären dem Staat finanzielle Mittel in der Höhe der geschuldeten Einfuhrsteuer vorenthalten worden (vgl. auch Urteil des BStGer BE.2013.7 vom 6. November 2013 E. 3.3). Diese Betrachtungsweise erlaubt es insbesondere, beim allfälligen tatsächlich wirtschaftlich Berechtigten bzw. mindestens beim aus zollrechtlicher Sicht nur, aber immerhin, tatsächlichen Auftraggeber (nach Ansicht der OZD also beim Beschwerdeführer) die Einfuhrsteuer, welche allenfalls von vornherein geschuldet gewesen wäre, bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen gestützt auf Art. 12 Abs. 1 VStrR nachzuerheben. Da sich das erwähnte Erfordernis der wirtschaftlichen Verfügungsmacht im Verlagerungsverfahren – wie aufgezeigt – bereits aus dem Gesetz ergibt, ist (entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers und wie die OZD in der Vernehmlassung [S. 19] zutreffend ausführt) ohne Belang, dass in einigen (älteren) Formularen der OZD, welche in der hier interessierenden Zeitspanne verwendet wurden, nur vom «Importeur» die Rede ist und nicht ausdrücklich festgehalten wird, dass als «Importeur» im Verlagerungsverfahren nur eine Person mit wirtschaftlicher Verfügungsmacht über die eingeführten Waren gilt.

A-714/2018 13.4 Abgesehen von Besonderheiten, welche die Natur des Selbstdeklarationsprinzips mit sich bringt, gilt im Zollrecht (und damit auch im hier interessierenden Bereich des Einfuhrsteuerrechts) – wie allgemein im Abgaberecht – der Grundsatz, dass die Behörde die Beweislast für Tatsachen trägt, welche die Abgabepflicht begründen oder die Abgabeforderung erhöhen, und demgegenüber die abgabepflichtige bzw. abgabebegünstigte Person für die abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Urteile des BVGer A-7503/2016 und A-7513/2016 vom 16. Januar 2018 E. 2.3, A-1753/2006 vom 23. Juni 2008 E. 2.7.3). Die genannten Grundsätze zur Beweislast gelten auch dann, wenn es um gestützt auf Art. 12 VStrR erhobene Nachforderungen von Einfuhrsteuern geht. Aus diesem Grund trägt die OZD in einer Konstellation wie der vorliegenden insbesondere die Beweislast für die steuerbegründende Tatsache, dass die Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens, hier die wirtschaftliche Verfügungsberechtigung der «Importeurin», fehlte. 14. Nach dem Gesagten ist vorliegend, soweit die Verjährung nicht bereits eingetreten ist (vgl. E. 12), zu prüfen, ob mit der OZD als erstellt erachtet werden kann, dass die Galerie B._______ im Zeitpunkt der streitbetroffenen, im Verlagerungsverfahren erfolgten Einfuhren keine wirtschaftliche Verfügungsmacht betreffend die importierten Kunstgegenstände hatte. 14.1 14.1.1 Aus Sicht des Beschwerdeführers gestaltete sich der Sachverhalt im Wesentlichen wie folgt: Die vom Beschwerdeführer kontrollierten ausländischen Gesellschaften U._______ Inc., M._______ Ltd., T._______ und K._______ Inc. hätten in sämtlichen streitbetroffenen Fällen im Vorfeld der jeweiligen Einfuhr eine Kommissionsvereinbarung mit der Galerie B._______ als Kommissionärin abgeschlossen (daneben habe auch eine Kommissionsvereinbarung mit der Galerie S._______ AG bestanden). Der Beschwerdeführer habe mit diesen Kommissionsvereinbarungen – ohne Vertragspartei zu sein – einen Verkauf der Kunstwerke angestrebt. Er sei dementsprechend auch bereit gewesen, der Kommissionärin die handelsübliche Verkaufsprovision zu bezahlen.

A-714/2018 Die Galerie B._______ habe die Kunstgegenstände der ausländischen Gesellschaften vereinbarungsgemäss zwischen 2008 und 2013 teilweise aus dem Ausland sowie zum Teil aus offenen Zolllagern in die Schweiz importiert. Dabei habe sie als Importeurin und Empfängerin der Gegenstände diese korrekt im System e-dec erfasst, die Gegenstände als Inhaberin einer Bewilligung für die Anwendung des Verlagerungsverfahrens zu diesem Verfahren angemeldet und die Einfuhrsteuer schliesslich in ihren Mehrwertsteuerabrechnungen gegenüber der ESTV deklariert. 14.1.2 Die OZD begründet ihre Auffassung, wonach die Galerie B._______ keine wirtschaftliche Verfügungsberechtigung betreffend die eingeführten Kunstgegenstände gehabt habe, im Wesentlichen damit, dass die erwähnten Kommissionsvereinbarungen nur aufgesetzt worden seien, um eine Einfuhr der Kunstwerke im Verlagerungsverfahren zu Gunsten einer Drittperson zu erwirken (vgl. insbesondere E. 8 Ziff. 1 ff. des angefochtenen Beschwerdeentscheids). Sinngemäss macht sie damit geltend, die Vereinbarungen seien simuliert worden, um das Vorliegen der Voraussetzungen für das Verlagerungsverfahren vorzutäuschen. Sich auf die Simulation der Rechtsgeschäfte berufend, trifft die OZD für diese abgabebegründende Tatsache die Beweislast (E. 10.7.2 und 13.4). Die Vorinstanz nimmt dabei zu Recht an, dass insoweit, als die fraglichen Einfuhren gestützt auf simulierte Kommissionsverträge der Galerie B._______ erfolgt wären, dieser Galerie die für die Anwendbarkeit des Verlagerungsverfahrens erforderliche wirtschaftliche Verfügungsmacht über die eingeführten Gegenstände abzusprechen wäre (vgl. zur Simulation vorn E. 10.7.2): Zwar macht der Beschwerdeführer geltend, die Einfuhr im Verlagerungsverfahren dürfe auch rechtsgrundlos vorgenommen werden und die Anwendung dieses Verfahrens setze keine Vertragsbeziehung zwischen den involvierten Parteien voraus (Beschwerde, S. 28, 30 f.; Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 9. Juli 2018, S. 9, 12, 23; Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 24. September 2018, S. 6), und erscheint dies an sich als zutreffend, da weder die Anwendung des Verlagerungsverfahrens noch das Steuerobjekt der Einfuhrsteuer (vgl. zum Steuerobjekt E. 7.1 sowie SCHLUCKEBIER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], a.a.O., Art. 63 N. 8) an das Vorliegen eines Kaufgeschäftes oder das Vorliegen einer anderweitigen Vertragsbeziehung gebunden sind. Beim hier zu beurteilenden Fall wäre aber eine allfällige Simulation der Kommissionsverträge zum Zweck

A-714/2018 erfolgt, eine wirtschaftliche Verfügungsmacht der Galerie B._______ betreffend die eingeführten Kunstwerke vorzutäuschen bzw. sie auf Veranlassung des Beschwerdeführers für die Anwendung des Verlagerungsverfahrens als Importeurin erscheinen zu lassen. Darüber kann nicht hinweggesehen werden (deshalb in antizipierter Beweiswürdigung [vgl. E. 2.3] abzuweisen sind die Beweisanträge des Beschwerdeführers, er selbst und O._______, ein Angestellter der Galerie B._______, seien darüber zu befragen, ob Galerien häufig ohne Vorliegen eines Kommissionsvertrages Kunstwerke zum Verkauf anbieten [vgl. Beschwerde, S. 40]. Selbst bei Bestehen einer solchen Gepflogenheit bliebe es nämlich dabei, dass eine Simulation der vorliegenden Kommissionsverträge einfuhrsteuerrechtlich relevant ist). 14.2 Vor dem genannten Hintergrund ist im Folgenden auch zu prüfen, ob die erwähnten Kommissionsvereinbarungen simuliert waren und der Galerie B._______ als Kommissionärin aus diesem Grund und entgegen diesen Vereinbarungen keine wirtschaftliche Verfügungsmacht betreffend die angeblichen Kommissionsgüter zustand (wegen der Verjährung grundsätzlich nicht näher untersucht zu werden braucht das aktenkundige Consignment Agreement zwischen der U._______ Inc. und der Galerie B._______ vom 26. Februar 2008, das die Kunstwerke «Aa._______», «Ab._______», «Ad._______», «Af._______», «Ag._______», «Ai._______», «Ak._______» und «Am._______» betrifft [vgl. ZFA, act. 6.1.76, Fall- Nr. 54/55, pag. 203 ff., sowie vorn E. 12.1.1]. Vgl. zu diesem Consignment Agreement als Indiz für eine Simulation eines anderen vorliegend aktenkundigen Kommissionsvertrages aber hinten E. 21.3.3). Bei einer simulierten Kommission ergibt sich die fehlende wirtschaftliche Verfügungsmacht der Kommissionärin bereits und ohne Weiteres daraus, dass die Parteien gar keine Veräusserung der Gegenstände bezwecken und die steuerpflichtige Kommissionärin sie also nicht weiter in Verkehr bringen soll. Wie gezeigt, kann auch nachträgliches Parteiverhalten auf den tatsächlich fehlenden Verkaufswillen im Zeitpunkt des Vertragsschlusses hindeuten (E. 10.7.2). Freilich kann sich die fehlende wirtschaftliche Verfügungsmacht der Kommissionärin auch oder bereits aus anderen Umständen als der Simulation des Kommissionsgeschäftes ergeben; dies beispielsweise dann, wenn eine Drittperson anstelle der Kommissionärin über das Schicksal der Kommissionsware bestimmt und sie dem Einflussbereich sowie der Verfü-

A-714/2018 gungsmacht der Kommissionärin entzieht (wirtschaftliche, tatsächliche Betrachtung). Selbstredend trifft die Beweislast für diese anderen Umstände ebenfalls die OZD. 15. 15.1 Die hier in Frage stehenden verschiedenen Kommissionsverträge wurden unbestrittenermassen jeweils zwischen einer der ausländischen Gesellschaften U._______ Inc., M._______ Ltd., T._______ sowie K._______ Inc. als Kommittentin und der Galerie B._______ als Verkaufskommissionärin abgeschlossen. Diese Verträge hätten, sofern sie von den Vertragsparteien simuliert worden wären, der Galerie B._______, welche in den Zollanmeldungen unter Berufung auf ihre Bewilligung zur Durchführung des Verlagerungsverfahrens als Importeurin angegeben wurde, im Zeitpunkt der streitbetroffenen Einfuhren die für die Inanspruchnahme dieses Verfahrens erforderliche wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht verliehen. Von einer Simulation wäre dabei namentlich auszugehen, wenn die jeweilige Vertragspartnerin der Galerie B._______ tatsächlich nicht den Willen gehabt hätte, als Kommittentin einen Kommissionsvertrag einzugehen, und die Galerie gar nicht als Verkaufskommissionärin agieren wollte. 15.2 15.2.1 Richtet man den Blick vorerst auf die ausländischen Gesellschaften, welche in den vorliegend aktenkundigen Dokumenten als Kommittentinnen bezeichnet wurden, ist nicht zu verkennen, dass ihr Handeln massgeblich vom Beschwerdeführer bestimmt wurde, beispielsweise indem er (bzw. sein Administrativbüro) den Abschluss von Kommissionsverträgen mit der Galerie B._______ betreffend bestimmte Kunstobjekte veranlasste (vgl. dazu etwa hinten E. 17.2 und 20.1). Dies wird im Einzelnen bei der im Folgenden vorzunehmenden näheren Würdigung der Kommissionsverträge und Einfuhren deutlich werden (vgl. dazu hinten E. 16 ff.). Auch der vor dem Abschluss der in Frage stehenden Kommissionsverträge gefasste grundsätzliche Entschluss, Kunstgegenstände im vorliegenden Fall im Verlagerungsverfahren einzuführen, geht massgeblich auf den Beschwerdeführer zurück. Dies zeigt folgende Aussage des Beschwerdeführers zur Frage, wie es überhaupt dazu gekommen sei, Kunstgegenstände unter Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens in die Schweiz einzuführen (Akten ZFA, act. 8.1.4, Einvernahme vom 27. Mai 2015, S. 37): «Für das E._______ brauchte ich einen Aufhänger. Ich habe seit […] Jahren mit Kunst zu tun und deshalb beabsichtigt, als Aufhänger Kunst im E._______

A-714/2018 auszustellen. Deshalb habe ich bereits vor dem Umbau [des Hotels] mit verschiedenen befreundeten Galerien Kontakt aufgenommen und diese gefragt, wie die das machen, wenn sie Kunst in der Schweiz ausstellen wollen. Diese haben mir daraufhin geantwortet, dass sie früher Kunstwerke mit Freipass in die Schweiz genommen haben, was heute aber nicht mehr möglich ist. Heute würden Kunstwerke im Verlagerungsverfahren eingeführt. Ich habe daraufhin entschieden, dass ich Kunstwerke auch im Verlagerungsverfahren einführen will, zum Ausstellen und Verkauf, und habe gefragt, wie das detailliert zu bewerkstelligen ist.» Bei diesem Entschluss des Beschwerdeführers, Kunstgegenstände im vorliegenden Fall im Verlagerungsverfahren einzuführen, spielte die Aussicht, keine Einfuhrabgaben entrichten zu müssen, offenkundig eine Rolle. Letzteres erhellt aus folgender Antwort des Beschwerdeführers auf die Frage, wie es zur Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens gekommen sei (Akten ZFA, act. 8.1.4, Einvernahme vom 27. Mai 2015, S. 38): «Ich frage eine Galerie, wie diese ihre Ausstellungsware in die Schweiz zum Verkauf bringen, ohne diese verzollen zu müssen. Dann haben diese Experten das ausgehandelt und mir mitgeteilt und ich habe es meinen Leuten mitgeteilt. Das Ganze, also der Ablauf im Detail, interessiert mich nämlich überhaupt nicht. Wichtig ist nur, dass es zolltechnisch korrekt abläuft und ich bin von der Voraussetzung ausgegangen, dass das der Fall ist.» 15.2.2 Zwar gehen die Verfahrensbeteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Beschwerdeführer die Gesellschaften U._______ Inc., M._______ Ltd., T._______ sowie K._______ Inc. beherrschte. Weil der Beschwerdeführer in den vorliegenden Dokumenten im Zusammenhang mit den streitbetroffenen Kommissionsverträgen und den fraglichen Einfuhren (soweit ersichtlich) nicht ausdrücklich als Organ dieser Gesellschaften bezeichnet wird oder in Erscheinung tritt, ist aber fraglich, ob er sich vorliegend bei der Erteilung von Anweisungen an diese Gesellschaften betreffend die streitbetroffenen Kunstwerke an die gesellschaftsrechtlich vorgegebenen Zuständigkeiten sowie Verfahren gehalten hat und die Beteiligten dementsprechend (auf Seiten der jeweiligen Kommittentin) «das Spiel der Gesellschaft» (zu diesem Begriff vgl. Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.6) korrekt gespielt haben. Wäre Letzteres nicht der Fall, würde dies dafür sprechen, dass der Beschwerdeführer die Gesellschaften U._______ Inc., M._______ Ltd., T._______ sowie K._______ Inc. in gesellschaftsrechtlich unzulässiger Art und Weise für eigene Zwecke nutzte. Zudem würde dies auch ein Indiz dafür bilden, dass die jeweilige ausländische Gesellschaft und der jeweilige Kommissionsvertrag als blosse Vehikel eingesetzt wurden, um in der von der OZD angenommenen

A-714/2018 unrechtmässigen Weise das Verlagerungsverfahren in Anspruch zu nehmen. Mit anderen Worten würde sich gegebenenfalls der Schluss aufdrängen, dass die Rechtswirkungen der Kommissionsverträge im Sinne einer Simulation von den Vertragsparteien – der jeweiligen ausländischen Gesellschaft und der Galerie B._______ – tatsächlich gar nicht gewollt waren. 15.2.3 Darauf, dass die Gesellschaften U._______ Inc., M._______ Ltd., T._______ sowie K._______ Inc. und die zwischen diesen Gesellschaften sowie der Galerie B._______ abgeschlossenen verschiedenen Kommissionsverträge als blosse Vehikel eingesetzt worden sein könnten, um in unrechtmässiger Weise das Verlagerungsverfahren in Anspruch zu nehmen, weist – wie im Folgenden ersichtlich wird – ein vor dem Abschluss dieser Verträge und vor den streitbetroffenen Einfuhren verfasstes Memorandum von P._______, einem früheren Rechtsvertreter des Beschwerdeführers, hin. In diesem Memorandum vom 30. Oktober 2007, das soweit ersichtlich aufgrund der Frage des Beschwerdeführers, wie man Kunstwerke ohne Entrichtung von Einfuhrabgaben in die Schweiz bringen kann, ausgearbeitet wurde (vgl. Akten ZFA, act. 8.1.4, Einvernahme vom 27. Mai 2015, S. 38), ist insbesondere Folgendes festgehalten (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 100, pag. 385): «Ausgangslage, Absicht A._______ hat Absicht, Kunstwerke im E._______, in Ao._______ oder anderswo permanent auszustellen. Galerie B._______ (‚B._______‘) übernimmt die Abwicklung. Galerie J._______ und Stiftung L._______ verschwinden aus dem Handel. Vier (4) neue Auftraggeber treten auf: K._______ INC. U._______ INC. M._______ LTD T._______ INC. (‚Auftraggeber‘)»

Es sticht ins Auge, dass in diesem Abschnitt des Memorandums nur von der Absicht des Beschwerdeführers die Rede ist, die einzuführenden Kunstwerke «permanent» auszustellen. Von einer konkreten Verkaufsabsicht wird (trotz des nach Ansicht des Beschwerdeführers angeblich entscheidenden Wortes «Sales» im Titel «Art Management [Import – Sto-

A-714/2018 rage – Sales]» des Memorandums [vgl. Beschwerde, S. 56]) nicht gesprochen. Schon gar nicht ist von einer Verkaufsabsicht der später als (angebliche) Kommittentinnen in Erscheinung tretenden Gesellschaften K._______ Inc., U._______ Inc., M._______ Ltd. und T._______ die Rede. Stattdessen wird stillschweigend vorausgesetzt, dass diese Gesellschaften, indem sie als Auftraggeberinnen der Galerie B._______ fungieren, zur Verwirklichung der Absicht des Beschwerdeführers beitragen, «Kunstwerke im E._______, in Ao._______ oder anderswo permanent auszustellen». Es finden sich dabei keine Hinweise darauf, dass der Beschwerdeführer aufgrund seiner gesellschafts- bzw. stiftungsrechtlichen Stellung – sei es bei den «Auftraggeberinnen» und/oder bei der Galerie J._______ oder der Stiftung L._______ – die Befugnis hat, allein über das Schicksal der Kunstwerke zu entscheiden. Die Durchführung des Vorhabens, die Kunstwerke permanent auszustellen, gestaltet sich nach der im Memorandum unter der Bezeichnung «Fall 1» beschriebenen Vorgehensweise wie folgt (die weiteren, im Memorandum beschriebenen Vorgehensweisen in zwei Sonderkonstellationen [im Memorandum als «Fall 2» und «Fall 3» bezeichnet] interessieren an dieser Stelle nicht [vgl. dazu aber hinten E. 18.4 und 27.3]. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 100, pag. 385):

«Durchführung […] Auftraggeber liefert Gemälde, Skulptur etc. (‚Objekt‘) an B._______, die das Objekt in Kommission übernimmt und auf die EStV-Liste für Kommissionsware setzt. Auftraggeber (z.B. K._______ Inc.) stellt Rechnung an B._______. B._______ transportiert das Objekt ins E._______, nach Ao._______ etc. Das Objekt bleibt Kommissionsware, Eigentümer bleibt der Auftraggeber. Wichtig ist, dass B._______ stets den Standort des Objekts kennt, um diesen in der EStV-Liste einzutragen und jederzeit gegenüber der EStV Bescheid über den Standort weiss. […] Ein Kommissionsvertrag wird ausgestellt (Fr. 1,0 Mio. netto, Kommission 20% auf netto). Der Auftraggeber kommt für Transportkosten und Zollformalitäten auf. Beispiel: U._______ Inc. benachrichtigt B._______: ‚Ap._______ netto Fr. 1,0 Mio. soll als Kommissionsware an B._______ gehen‘. […]»

A-714/2018 Die Kommission wird somit bezeichnenderweise lediglich unter dem Titel «Durchführung» bei der Beschreibung der Vorgehensweise beim «Fall 1» des Memorandums erwähnt. Auffallend ist auch, dass die Kunstwerke nach dieser Vorgehensweise anscheinend dauerhaft «Kommissionswaren» bleiben sollen. Es kommt hinzu, dass die Kenntnis des Standortes des jeweiligen Objektes allein zur Rechenschaft gegenüber der ESTV, nicht aber für eine eigentliche Kommissions- bzw. Verkaufstätigkeit der Galerie B._______ vorausgesetzt wird. Diese Umstände legen den Schluss nahe, dass die genannte Vorgehensweise nicht mit einer tatsächlichen Absicht der K._______ Inc., U._______ Inc., M._______ Ltd. und T._______, Kunstwerke kommissionsweise verkaufen zu lassen, konzipiert wurde. Soweit sich im Folgenden erweisen sollte, dass sich die Beteiligten an diese vordefinierte Vorgehensweise gehalten haben, spricht dies daher für eine Simulation der in Frage stehenden Kommissionsverträge. Zwar beantragt der Beschwerdeführer, er und P._______ seien zum erwähnten Memorandum zu befragen (vgl. Beschwerde, S. 55 f.). Es ist allerdings nicht erkennbar, inwiefern eine solche Befragung zu Erkenntnissen führen sollte, welche der hiervor vorgenommenen Deutung des Memorandums als Indiz für eine grundsätzlich fehlende Verkaufsabsicht den Boden entziehen würde. Dies gilt selbst unter Berücksichtigung des Umstandes, dass der Beschwerdeführer den Text des Memorandums anders interpretiert (vgl. dazu auch Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 9. Juli 2018, S. 37). Soweit mit dem Beweisantrag nachgewiesen werden sollte, dass das Memorandum die Grundlage aller späteren Absprachen gewesen ist (vgl. Beschwerde, S. 56), ist im Übrigen nicht ersichtlich, inwiefern die entsprechende Tatsache, würde sie sich aufgrund einer Befragung des Beschwerdeführers und einer Befragung von P._______ erhärten, zugunsten des Beschwerdeführers sprechen sollte. Vielmehr müsste gegebenenfalls davon ausgegangen werden, dass die im Memorandum unter «Fall 1» beschriebene Vorgehensweise jedenfalls in den Grundzügen in allen streitbetroffenen Fällen umgesetzt wurde und damit keine tatsächliche Verkaufsabsicht bestand. Dem genannten Beweisantrag ist vor diesem Hintergrund – wenn er nicht schon wegen ungenügender Substantiierung abzuweisen wäre – in antizipierter Beweiswürdigung nicht stattzugeben (vgl. E. 2.3). 15.2.4 Auffallend ist sodann, dass bei einem grossen Teil der im Folgenden im Einzelnen beleuchteten Fälle keine Nachweise vorliegen, dass die ausländischen Gesellschaften, welche in den aktenkundigen Dokumenten als

A-714/2018 Kommittentinnen (und Vertragspartnerinnen der Galerie B._______) erscheinen, das Eigentum an den eingeführten Kunstgegenständen bzw. Kommissionsgütern erlangt haben. Zwar ist verschiedentlich von einer «Umbuchung» der Kunstwerke von der ursprünglichen Erwerberin oder vom ursprünglichen Erwerber – in der Regel die Galerie J._______ AG oder der Beschwerdeführer – auf eine der angeblichen Kommittentinnen die Rede (vgl. etwa hinten E. 17.1 und 26.4). Bei den meisten in Frage stehenden Konstellationen finden sich aber bei den Akten weder Anhaltspunkte für einen (mündlichen oder schriftlichen) Kaufvertrag noch Hinweise auf ein anderes, als Grundlage für eine Eigentumsübertragung geeignetes Rechtsgeschäft zwischen dieser ursprünglichen Erwerberin bzw. dem ursprünglichen Erwerber und der jeweiligen Kommittentin. Soweit es aber bei den entsprechenden Fällen schon an einer mit gültigem Rechtsgrund erfolgten Übertragung des Eigentums der Kunstwerke auf die angeblichen Kommittentinnen fehlen sollte, könnte keine Rede davon sein, dass die Vertragsparteien der diesbezüglichen Kommissionsverträge die Verträge tatsächlich umgesetzt wissen wollten. Insofern macht der Beschwerdeführer zu Unrecht geltend, die Vorgeschichte der Kunstwerke und namentlich die Frage, wie und ob es zu einer Übertragung der Kunstwerke vom ursprünglichen Käufer auf die Kommittentinnen gekommen sei, sei im vorliegenden Fall (im Rahmen der Prüfung der Simulation) von vornherein ohne Belang (vgl. dazu insbesondere Beschwerde, S. 49). Zwar behauptet der Beschwerdeführer sinngemäss, es hätten auch dort, wo dies vorliegend nicht aktenkundig ist, Kaufverträge oder andere Verträge zur Übertragung des Eigentums auf die angeblichen Kommittentinnen bestanden (vgl. Beschwerde, S. 49). Ob es sich in sachverhaltlicher Hinsicht tatsächlich so verhält, kann aber letztlich dahingestellt bleiben. Denn wie im Folgenden (E. 16 ff.) ersichtlich wird, liesse sich (soweit interessierend) selbst dann, wenn die K._______ Inc., die U._______ Inc., die M._______ Ltd. und die T._______ als angebliche Kommittentinnen über das Eigentum an den eingeführten Kunstgegenständen verfügt hätten, (schon) aufgrund verschiedener anderer gewichtiger – im Wesentlichen bei der Kommissionärin anzusiedelnden – Indizien auf eine Simulation der fraglichen Kommissionsverträge schliessen. 15.3 Der unter diesem Blickwinkel näheren Würdigung der einzelnen Fälle vorauszuschicken ist im Übrigen, dass die angeblichen Kommittentinnen nach dem Abschluss der Kommissionsverträge in allen fraglichen Fällen kaum oder überhaupt nicht mehr als Kommittentinnen in Erscheinung getreten sind. Stattdessen handelte jeweils der Beschwerdeführer bzw. sein

A-714/2018 Administrativbüro, und zwar soweit ersichtlich im eigenen Namen und nicht im Namen (bzw. als Organ) der Kommittentinnen. So fehlen etwa Hinweise in den Akten, dass sich die Kommittentinnen bei der Galerie B._______ um den Fortschritt der Verkaufsbemühungen erkundigt hätten. Auch dieser Umstand spricht dafür, dass die Kommissionsverträge simuliert waren, indem auf Seiten der angeblichen Kommittentinnen keine Absicht bestand, die Kunstwerke verkaufen zu lassen. Auch wenn in den anschliessenden Erwägungen verschiedentlich von Anweisungen des Beschwerdeführers und Tätigkeiten seines Administrativbüros die Rede sein wird, ist aus diesen Gründen stets im Auge zu behalten, dass für die Frage, ob überhaupt gültige Kommissionsverträge die Grundlage für die streitbetroffenen Einfuhren im Verlagerungsver