Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral
Decisione confermata dal TF con sentenza del 03.11.2015 (2C_970/2015)
Corte I A-5178/2014
Sentenza d e l 1 3 ottobre 2015 Composizione
Giudici Michael Beusch (presidente del collegio), Pascal Mollard, Salome Zimmermann, cancelliera Sara Friedli.
Parti
A._______, ricorrente,
contro
Banca B._______, controparte,
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, Imposta federale diretta, Imposta preventiva, Tasse di bollo, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, autorità inferiore.
Oggetto
Regolarizzazione fiscale di valori patrimoniali (pagamento unico).
A-5178/2014 Pagina 2 Fatti: A. Il 31 maggio 2013, la banca B._______, in X._______, ha effettuato il prelievo del pagamento unico per la regolarizzazione del passato, addebitando l'importo di GBP 12'320.27 sui valori patrimoniali presenti sul conto corrente del signor A._______, residente nel Regno Unito al 31 dicembre 2010. Al fine di effettuare il predetto prelievo, la banca B._______ si è fondata sulla Convenzione del 6 ottobre 2011 tra la Confederazione Svizzera e il Regno Unito della Gran Bretagna e dell'Irlanda del Nord concernente la collaborazione in ambito fiscale, entrata in vigore il 1° gennaio 2013 (di seguito: Convenzione UK; RS 0.672.936.74). Lo stesso giorno, la banca B._______ ha rilasciato il cosiddetto « Certificate for regularising the past by one-off payment based on Article 5 paragraph 1 in accordance with Article 9 of the Agreement between the Swiss Confederation and the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland on cooperation in the area of taxation » (di seguito: certificato relativo al pagamento unico) e ne ha inviato per posta un esemplare al signor A._______ nel Regno Unito. B. Con e-mail del 5 giugno 2013, il signor A._______ ha contestato il predetto certificato dinanzi alla banca B._______. C. Con scritto 29 luglio 2013, la banca B._______ ha confermato il certificato relativo al pagamento unico, indicando al signor A._______, la possibilità di rivolgersi all'Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito: AFC) e richiedere una decisione formale, nel termine di 30 giorni. D. Con scritto 28 agosto 2013, il signor A._______ ha dunque impugnato il certificato relativo al pagamento unico dinanzi all'AFC. Tale certificato è stato altresì contestato in precedenza dinanzi alla Segreteria di Stato per le questioni finanziarie internazionali (di seguito: SFI) con scritto 24 giugno 2013. E. Il 14 agosto 2014, l'AFC – rispettivamente, la Divisione principale dell'imposta federale diretta, dell'imposta preventiva e delle tasse di bollo – ha emesso la seguente decisione:
A-5178/2014 Pagina 3 1. Der Einspruch von Herrn A._______, Y._______, vom 28. August 2013 wird vollumfänglich abgewiesen; 2. Die Mitteilung von Herrn A._______, Y._______, gemäss Artikel 5 Absatz 3 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordirland über die Zusammenarbeit im Steuerbereich vom 6. Oktober 2011 erfolgte nach Ablauf des Stichtags 3 und somit verspätet; 3. Entsprechend hat die Zahlstelle zu Recht die Einmalzahlung im Sinne von Artikel 4 IQG bzw. Artikel 5 Absatz 3 i.V.m 9 Absatz 2 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordirland über die Zusammenarbeit im Steuerbereich über die Zusammenarbeit im Steuerbereich vom 6. Oktober 2011 in der Höhe von GBP 12'320.27 vorgenommen. F. Avverso la predetta decisione, A._______ (di seguito: ricorrente) ha presentato ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale con scritto 10 settembre 2014. In sostanza, egli postula l'annullamento della decisione impugnata, in particolar modo per quanto concerne il pagamento una tantum « One-off tax payment » al Regno Unito, concedendogli in tal modo la possibilità di optare per la comunicazione volontaria (« Volontary Disclosure ») per il passato e per il futuro. In sostanza, il ricorrente contesta la validità della notifica per via elettronica degli scritti 23 novembre 2012 e 28 marzo 2013 effettuata dalla banca B._______ sul suo conto e-banking, sottolineando di non aver mai preso conoscenza del loro contenuto. A causa di tale irregolarità, egli sarebbe venuto a conoscenza della possibilità di scegliere tra il pagamento unico e la comunicazione volontaria soltanto tardivamente, ovvero il 3 giugno 2013 con la notifica postale di un esemplare del certificato relativo al pagamento unico del 31 maggio 2013. Tale pagamento unico andrebbe annullato in quanto non solo sarebbe stato effettuato senza il suo consenso, ma implicherebbe altresì nei suoi confronti una doppia imposizione, poiché prelevato sui suoi risparmi accumulati lavorando in Svizzera precedentemente al suo trasferimento nel Regno Unito: il salario da lui percepito sarebbe infatti già stato oggetto di un'imposizione alla fonte, sicché non si giustificherebbe una sua ulteriore imposizione nel Regno Unito. G. Con risposta 17 dicembre 2014, l'AFC ha postulato il rigetto integrale del ricorso, assegnando le tasse e le spese a carico del ricorrente. Nel contempo, essa ha indicato al Tribunale di non essere parte al presente procedimento, rendendolo nel contempo attento al fatto che la banca B._______, non era stata erroneamente inclusa tra le parti alla procedura.
A-5178/2014 Pagina 4 H. Con ordinanza dell'11 febbraio 2015, lo scrivente Tribunale ha dunque integrato la banca B._______ nella procedura, impartendole un termine per prendere posizione in merito al ricorso. I. Con scritto 4 marzo 2015, la banca B._______ ha presentato le proprie osservazioni, postulando anch'essa il rigetto del ricorso. J. Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessari, nei considerandi in diritto del presente giudizio.
Diritto: 1. 1.1 Il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'art. 5 della PA, emanate dalle autorità menzionate all'art. 33 LTAF, riservate le eccezioni di cui all'art. 32 LTAF (cfr. art. 31 LTAF). In particolare, le decisioni rese dall'AFC sulla base dell'art. 4 cpv. 4 della legge federale del 15 giugno 2012 sull'imposizione alla fonte in ambito internazionale (LIFI, RS 672.4) sono impugnabili dinanzi al Tribunale amministrativo federale. In particolare, l'art. 4 cpv. 4 LIFI dispone che il ricorso presentato avverso la decisione dell'AFC (relativa alla validità del certificato) è retto dalle disposizioni generali sull'amministrazione della giustizia federale. La procedura dinanzi al Tribunale amministrativo federale è retta dalla PA, in quanto la LTAF non disponga altrimenti (cfr. art. 37 LTAF). 1.2 Pacifica è la legittimazione a ricorrere del ricorrente, essendo lo stesso destinatario della decisione qui impugnata (art. 48 PA). Il ricorso è poi stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di forma e di contenuto previste dalla legge (art. 52 PA). Il ricorso è ricevibile in ordine e deve essere pertanto esaminato nel merito. 2. 2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento (art. 49 lett. a PA), l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (art. 49 lett. b PA) e l'inadeguatezza (art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2a ed. 2013, n. 2.149).
A-5178/2014 Pagina 5 2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTAF 2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell'applicazione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l'autorità competente procede difatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rügeprinzip ») l'autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 1.55). Il principio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr. DTF 128 II 139 consid. 2b). Il dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, in particolare, l'obbligo di portare le prove necessarie, d'informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 119 III 70 consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.). 3. Qui di seguito verranno esposte le disposizioni pertinenti per la risoluzione del presente litigio contenute nella Convenzione UK (consid. 3.1 che segue) nonché nella LIFI (consid. 3.2 che segue). 3.1 3.1.1 La Convenzione UK, entrata in vigore il 1° gennaio 2013, ha lo scopo di garantire, tramite la collaborazione bilaterale tra Stati contraenti, l'imposizione effettiva delle persone interessate nel Regno Unito. Gli Stati contraenti convengono che l'effetto della collaborazione bilaterale prevista nella predetta Convenzione corrisponde durevolmente allo scambio automatico di informazioni in materia di imposizione di redditi e utili da valori patrimoniali di tali persone. A questo scopo, le autorità competenti degli Stati contraenti si sostengono vicendevolmente segnatamente in merito all'imposizione in vista della regolarizzazione fiscale di valori patrimoniali detenuti dagli agenti pagatori svizzeri per le persone interessate
A-5178/2014 Pagina 6 residenti nel Regno Unito (cfr. art. 1 par. 1, art. 2 lett. a e art. 5 Convenzione UK; sentenze del TAF A-155/2015 del 22 giugno 2015 consid. 2.1.1; A-2654/2014 del 5 febbraio 2015 consid. 3.1.1). L'espressione « agente pagatore svizzero » designa segnatamente le banche secondo la legge dell'8 novembre 1934 sulle banche (LB, RS 952.0; cfr. art. 2 lett. e Convenzione UK). L'espressione « persona interessata » si riferisce invece a una persona fisica residente nel Regno Unito che quale parte contraente di un agente pagatore svizzero è la titolare del conto o del deposito nonché la beneficiaria effettiva dei valori patrimoniali (cfr. art. 2 lett. h Convenzione UK). 3.1.2 La Convenzione UK fissa, nel contesto della regolarizzazione fiscale dei valori patrimoniali, diversi giorni di riferimento. Determinanti per il presente litigio, sono il « giorno di riferimento 2 » fissato al 31 dicembre 2010 e il « giorno di riferimento 3 » fissato all'ultimo giorno del quarto mese dopo l'entrata in vigore della Convenzione UK, ossia il 31 maggio 2013 (cfr. in proposito, art. 2 lett. m Convenzione UK). 3.1.3 Giusta l'art. 6 par. 1 della Convenzione UK, entro due mesi dall'entrata in vigore della predetta Convenzione gli agenti pagatori svizzeri informano i titolari di conti o depositi presso cui la persona interessata è stata identificata del suo contenuto come pure dei diritti e degli obblighi che ne risultano per la persona interessata. 3.1.4 L'art. 5 par. 1 della Convenzione UK dispone che una persona interessata, che non è una persona fisica non domiciliata nel Regno Unito e che ai giorni di riferimento 2 e 3 detiene presso un agente pagatore svizzero valori patrimoniali, può autorizzare l'agente pagatore svizzero a effettuare un pagamento unico secondo l'art. 9 par. 2 o a trasmettere le informazioni secondo l'art. 10. La persona interessata deve comunicare per scritto all'agente pagatore svizzero, al più tardi entro il giorno di riferimento 3, quale delle possibilità di cui all'art. 5 par. 1 e 2 ha scelto per conti o depositi esistenti al giorno di riferimento 3. Questa comunicazione è irrevocabile (cfr. art. 7 par. 1 Convenzione UK). Se entro il giorno di riferimento 3 la persona interessata non ha scelto alcuna delle possibilità di cui ai par. 1 e 2 dell'art. 5 della Convenzione UK, l'agente pagatore svizzero preleva il pagamento unico secondo l'art. 9 par. 2 (cfr. art. 5 par. 3 Convenzione UK).
A-5178/2014 Pagina 7 3.1.5 Fatti salvi gli art. 8 e 13 della Convenzione UK, non pertinenti in concreto, gli agenti pagatori svizzeri riscuotono entro il giorno di riferimento 3 un pagamento unico sui valori patrimoniali dalla persona interessata depositati presso di loro (cfr. art. 9 par. 1 Convenzione UK). Tale disposizione trova applicazione allorquando la persona interessata non ha – al giorno di riferimento 3 – comunicato per iscritto all'agente pagatore svizzero, per quale delle opzioni essa ha optato, ovvero il pagamento unico con effetto liberatorio (art. 9 Convenzione UK) o la comunicazione volontaria (art. 10 Convenzione UK). Fatto salvo il par. 3 – in casu non pertinente – il pagamento unico è calcolato sulla base dell'allegato I. L'aliquota è del 34 % (cfr. art. 9 par. 2 Convenzione UK). Al momento del prelievo del pagamento unico, l'agente pagatore svizzero della persona interessata rilascia un certificato secondo la forma prestabilita. Il certificato è considerato approvato se entro 30 giorni dalla sua notifica la persona interessata non solleva reclamo (cfr. art. 9 par. 4 Convenzione UK). In virtù dell'art. 9 par. 5 della Convenzione UK, dopo approvazione dei certificati di cui al par. 4, l'agente pagatore svizzero effettua mensilmente i pagamenti unici all'autorità competente svizzera. L'autorità destinataria di tali pagamenti è – giusta l'art. 2 lett. d della Convenzione UK, in combinato disposto con l'art. 5 cpv. 1 LIFI – l'AFC. 3.1.6 Se un agente pagatore svizzero omette di identificare una persona interessata e di informarla circa i suoi diritti e obblighi secondo l'art. 7 e se l'identifica successivamente come persona interessata, quest'ultima può comunque, con l'accordo delle autorità competenti degli Stati contraenti, far valere le possibilità secondo i par. 1 e 2 dell'art. 5; i diritti e i doveri secondo l'art. 7 sono applicabili entro un termine fissato congiuntamente dalle competenti autorità degli Stati contraenti (cfr. art. 14 par. 1 Convenzione UK; in merito agli interessi di mora, che vanno riscossi in tale evenienza, cfr. art. 14 par. 2 Convenzione UK). 3.2 3.2.1 La LIFI disciplina l'attuazione delle convenzioni di collaborazione in ambito fiscale, in particolare la regolarizzazione fiscale di valori patrimoniali che si trovano presso agenti pagatori svizzeri (cfr. art. 1 cpv. 1 lett. a LIFI). Essa si applica alle convenzioni menzionate nell'allegato (cfr. art. 1 cpv. 2 LIFI, in combinato disposto con la cifra 2 dell'allegato alla LIFI). Sono fatte salve le disposizioni derogatorie della convenzione applicabile nel singolo caso (cfr. art. 1 cpv. 3 LIFI).
A-5178/2014 Pagina 8 3.2.2 Giusta l'art. 4 cpv. 1 LIFI, gli agenti pagatori svizzeri riscuotono i pagamenti unici conformemente alla convenzione applicabile. L'art. 4 cpv. 3 LIFI dispone che la persona interessata o un'altra parte contraente può dichiarare per scritto all'agente pagatore svizzero entro 30 giorni dalla notifica che non è d'accordo con il suo certificato di pagamento unico. L'agente pagatore svizzero si adopera con la persona interessata o con l'altra parte contraente al fine di trovare una soluzione consensuale in conformità alla convenzione applicabile. Entro 60 giorni dalla notifica di questa dichiarazione scritta l'agente pagatore svizzero emette un nuovo certificato oppure conferma la validità del primo certificato. Secondo l'art. 4 cpv. 4 LIFI, un certificato è considerato approvato se entro 30 giorni dalla notifica del nuovo certificato o dalla conferma del primo certificato la persona interessata o un'altra parte contraente non richiede per scritto all'AFC di pronunciare una decisione. 3.2.3 L'art. 9 LIFI contiene diverse regole applicabili allorquando l'identificazione della persona interessata da parte dell'agente pagatore svizzero interviene a posteriori. Essa prevede in particolare l'obbligo d'informare senza indugio per scritto tale persona o l'altra parte contraente (cpv. 1) e la regola secondo cui la domanda di regolarizzazione fiscale dei valori patrimoniali della persona interessata va presentata per iscritto all'AFC, conformemente alla convenzione applicabile, entro tre mesi dalla notifica dell'informazione (cpv. 2). La domanda deve segnatamente indicare l'opzione scelta per la regolarizzazione fiscale conformemente alla Convenzione (cfr. art. 9 cpv. 3 lett. a LIFI). 3.2.4 Conformemente all'art. 21 cpv. 1 LIFI, l'AFC provvede alla corretta applicazione delle disposizioni della convenzione e della presente legge. Inoltre, l'art. 21 cpv. 2 LIFI prevede che l'AFC adotta e pronuncia tutte le decisioni necessarie all'applicazione di tali disposizioni. Secondo l'art. 36 LIFI, l'AFC controlla l'adempimento degli obblighi dell'agente pagatore svizzero in relazione all'esecuzione della convenzione (cpv. 1). Se constata che gli agenti pagatori svizzeri non hanno adempiuto i loro obblighi o li hanno adempiuti in modo lacunoso, l'AFC offre loro la possibilità di pronunciarsi sulle lacune accertate (cpv. 3). Se l'agente pagatore svizzero e l'AFC non riescono ad accordarsi, l'AFC pronuncia una decisione (cpv. 4). Su richiesta, l'AFC pronuncia una decisione di accertamento (lett. a) della qualità di agente pagatore, (lett. b) delle basi di calcolo della riscossione dei pagamenti unici, dell'imposta liberatoria o del pagamento liberatorio, (lett. c) del contenuto delle comunicazioni secondo l'art. 6 o l'art. 16 LIFI (lett. d) e del contenuto dei certificati (cpv. 5).
A-5178/2014 Pagina 9 4. L'onere probatorio della notificazione di una decisione o di una comunicazione dell'amministrazione, nonché della data alla quale quest'ultima è avvenuta, incombe di massima all'autorità che intende trarne una conseguenza giuridica (DTF 136 V 295 consid. 5.9; [tra le tante] sentenze del TAF A-155/2015 del 22 giugno 2015 consid. 3; A-3115/2010 del 2 luglio 2012 consid. 3.2.2 con rinvii). Ne consegue che, se una decisione o un altro atto viene notificato per lettera semplice o in un altro modo non permettente di stabilirne con precisione il momento della ricezione, incombe all'autorità l'onere di provare l'avvenuta notificazione e la data in cui l'atto o la decisione è effettivamente pervenuta al destinatario (cfr. sentenza del TF 1C_45/2013 del 20 marzo 2013 consid. 2.3; ADELIO SCOLARI, Diritto amministrativo, Parte generale, 2002, n. 1233; KASPAR PLÜSS, in: Alain Griffel [ed.], Kommentar VRG, 3a ed. 2014, § 10 n. 82). Vero è che l'autorità non è sempre in grado di fornire la prova diretta della notifica. Tuttavia, la prova della notifica di un atto al suo destinatario può altresì risultare da altri indizi o dall'insieme delle circostanze del caso concreto (cfr. DTF 136 V 295 consid. 5.9; 105 III 43 consid. 3; PLÜSS, op. cit., § 10 n. 82). In ogni caso, l'autorità sopporta le conseguenze dell'assenza di prova, in tal senso che se la notifica o la sua data sono contestate e se esistono effettivamente dubbi a tale proposito, ci si baserà sulle dichiarazioni del destinatario dell'invio (cfr. DTF 136 V 295 consid. 5.9 con rinvii; [tra le tante] sentenze del TAF A-155/2015 del 22 giugno 2015 consid. 3; A-3115/2010 del 2 luglio 2012 consid. 3.2.2 con rinvii). 5. Le convenzioni internazionali sottostanno alle regole d'interpretazione sancite dalla Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati (CV, RS 0.111), in vigore per la Svizzera dal 9 giugno 1990. In particolare, l'art. 31 cpv. 1 CV dispone che un trattato deve essere interpretato in buona fede in base al senso comune da attribuire ai termini del trattato nel loro contesto ed alla luce dei suo oggetto e del suo scopo. Tali metodi d'interpretazione hanno medesimo valore (cfr. DTAF 2010/7 consid. 3.5; sentenze del TAF A-155/2015 del 22 giugno 2015 consid. 4.1; A-1805/2014 del 16 dicembre 2014 consid. 3.2; MARK E. VILLIGER, Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the law of Treaties in the Case-Law of the European Court of Human Rights, in: Internationale Gemeinschaft und Menschenrechte, Festschrift für Georg Ress, Köln 2005, pag. 327; JEAN-MARC SOREL, in: Corten/Klein [ed.], Les conventions de Vienne sur le droit des traités: Commentaire article par article, vol. 2, Brüssel 2006, n. 8 ad art. 31 CV). Si potrà ricorrere a mezzi complementari d'interpretazione, ed in particolare ai lavori preparatori ed alle circostanze nelle quali il trattato
A-5178/2014 Pagina 10 è stato concluso, allo scopo, sia di confermare il significato risultante dall'applicazione dell'art. 31 CV, che di definire un significato quando l'interpretazione data in base all'art. 31 CV lasci il significato ambiguo od oscuro o porti ad un risultato chiaramente assurdo o non ragionevole (cfr. art. 32 lett. a e b CV; MICHAEL BEUSCH, Der Einfluss «fremder» Richter – Schweizer Verwaltungsrechtspflege im internationalen Kontext, in: SJZ 109/2013 pag. 349 segg., pag. 321 seg). Il principio della buona fede va considerato come il principio fondamentale per l'interpretazione dei trattati durante l'intero processo d'interpretazione (cfr. DTAF 2010/7 consid. 3.5.3; sentenze del TAF A-155/2015 del 22 giugno 2015 consid. 4.2; A- 2654/2014 del 5 febbraio 2015 consid. 3.4; A-1805/2014 del 16 dicembre 2014 consid. 3.2; per maggiori dettagli cfr. sentenza del TAF A-2708/2013 del 28 agosto 2013 consid. 3.3.1). 6. Nel caso concreto, il Tribunale statuente deve innanzitutto verificare se l'agente pagatore svizzero (la banca B._______) ha rispettato il dovere d'informazione che gli incombe in virtù della Convenzione UK, tale questione essendo qui litigiosa (cfr. consid. 6.1 del presente giudizio). In caso contrario, lo scrivente Tribunale dovrà chinarsi sulle potenziali conseguenze di un'eventuale violazione del dovere d'informazione sul prelievo del pagamento unico (cfr. consid. 6.2 del presente giudizio). 6.1 6.1.1 In virtù dell'art. 6 par. 1 della Convenzione UK spetta all'agente pagatore svizzero informare il ricorrente in merito ai diritti e doveri derivanti dal suo statuto di persona interessata, nel termine di 2 mesi dalla sua entrata in vigore, ossia entro il 28 febbraio 2013. In proposito, la banca B._______ sottolinea di aver rispettato tale incombenza, informando il ricorrente con scritti 23 novembre 2012 e 28 marzo 2013, trasmessi per via elettronica al suo conto e-banking. Di avviso contrario, il ricorrente contesta la validità della predetta notifica, in quanto non effettuata per posta. In particolare, egli ritiene che tali scritti – e dunque, anche l'informazione relativa alla possibilità di scegliere una delle due opzioni per la regolarizzazione del passato – gli sarebbero stati notificati soltanto il 3 giugno 2013, ovvero con la notifica per posta del certificato relativo al pagamento unico del 31 maggio 2013, in occasione del quale egli avrebbe consultato il suo conto e-banking e constatato la loro esistenza. Di fatto, egli sarebbe dunque stato privato della possibilità di scegliere che opzione adottare a causa della mancata notifica postale dei predetti scritti.
A-5178/2014 Pagina 11 6.1.2 In proposito, lo scrivente Tribunale rileva che dalla risposta 4 marzo 2014 della banca risulta che gli scritti 23 novembre 2012 e 28 marzo 2013 non sono stati trasmessi al ricorrente per mezzo di un invio raccomandato, bensì per via elettronica al suo conto e-banking (cfr. detta risposta, pag. 2). In tali circostanze, per quanto attiene alla prova della notifica di tali invii (email), si applicano per analogia le regole sulla notifica delle decisioni per posta semplice (cfr. consid. 4 del presente giudizio). Come visto, la banca afferma di aver adempiuto i suoi doveri informando il ricorrente in due occasioni per via elettronica in merito ai diritti e doveri derivante dalla Convenzione UK (cfr. risposta 4 marzo 2014, pag. 2). Dal canto suo, l'autorità inferiore ritiene che la comunicazione non debba forzatamente avvenire in forma cartacea e che possa aver luogo anche per via elettronica nonché dispiegare le medesime conseguenze giuridiche di un invio postale. Peraltro, tra la banca e il ricorrente sussisterebbe un contratto e-banking che permetterebbe la comunicazione per via elettronica delle informazioni importanti, così come previsto nelle condizioni generali del servizio online « e-Dokumente » sottoscritte dal ricorrente. In particolare, si applicherebbe al ricorrente la cosiddetta clausola della « banque restante », secondo cui il destinatario in « banque restante » sarebbe trattato alla stessa stregua di un cliente che ha fisicamente ricevuto il documento, sicché in virtù delle regole della buona fede il silenzio varrebbe ratificazione tacita dell'atto compiuto se le circostanze esigono una reazione per marcare l'eventuale disaccordo, come nel caso concreto (cfr. risposta 17 dicembre 2014, par. 3.1 e 3.2). Sennonché tale argomentazione non convince il Tribunale statuente. In effetti, la banca ha dedotto dalla notifica per via elettronica dei due scritti 23 novembre 2012 e 28 marzo 2013 il diritto di procedere ad un prelievo unico, di modo che spettava a lei fornire la prova della loro notificazione. Orbene, in concreto essa non fornisce alcuna circostanza permettente di stabilire che i due predetti scritti sarebbero stati recapitati al ricorrente. La sussistenza di un conto e-banking e delle relative condizioni particolari per la trasmissione delle comunicazioni per via elettronica non ha alcuna influenza in proposito, la notifica degli atti dovendo in ogni caso essere comprovata da colui che ne vuole trarre una conseguenza giuridica. In altri termini, le allegazioni della banca e dell'autorità inferiore non sono proprie a stabilire l'effettività della notifica delle comunicazioni per via elettronica del 23 novembre 2012 e del 28 marzo 2013. In assenza di altri mezzi di prova e di circostanze proprie a stabilire l'esistenza della predetta notifica, vanno seguite le dichiarazioni del ricorrente, secondo le quali esso avrebbe avuto accesso ai predetti messaggi di posta elettronica soltanto il 3 giugno
A-5178/2014 Pagina 12 2013, ovvero successivamente alla notifica del certificato relativo al pagamento unico del 31 maggio 2013. Il fatto poi che il ricorrente abbia ricevuto tale certificato da parte della banca B._______, come pure la conferma di validità di tale certificato del 29 luglio 2013, non permette di giungere ad una diversa conclusione. 6.1.3 Visto quanto precede, non è possibile ritenere che tali comunicazioni siano state correttamente notificate al ricorrente. Ciò constatato, la questione di sapere se tali documenti siano o meno idonei ad informare correttamente il ricorrente in merito ai diritti e doveri derivanti dalla Convenzione UK può rimanere qui aperta. In effetti, va qui in ogni caso constatato che l'e-mail del 28 marzo 2013 non è stata redatta nel termine fissato dalla Convenzione UK, ossia fino al 28 febbraio 2013, e non è stata notificata al ricorrente in tale lasso di tempo (cfr. consid. 3.1.3 del presente giudizio). Inoltre, dagli atti dell'incarto non risulta in alcun modo che la banca abbia informato in altro modo il ricorrente in merito ai diritti e doveri risultanti dalla Convenzione UK. Né la banca, né l'autorità inferiore fanno peraltro valere una tale censura. 6.1.4 In definitiva, si deve dunque ritenere che la banca non ha correttamente ottemperato il dovere di comunicare alla persona interessata nel termine scadente il 28 febbraio 2013 il contenuto della Convenzione UK e, più in particolare, i suoi diritti e doveri (cfr. consid. 3.1.3 del presente giudizio). Si pone dunque la questione di sapere se una tale mancanza possa influenzare l'esito della presente procedura a favore del ricorrente. 6.2 6.2.1 Innanzitutto va rilevato che secondo le disposizioni della Convenzione UK pertinenti per la risoluzione del litigio, il dovere d'informazione – qui litigioso – non costituisce un prerequisito al prelievo del pagamento unico. Al contrario, visto il tenore dell'art. 5 par. 2 e 3 nonché dell'art. 10 par. 1 della Convenzione UK, risulta che spetta unicamente alla persona interessata comunicare sino al giorno di riferimento 3 – ossia il 31 maggio 2013 – il suo consenso per il prelievo di un pagamento unico o sussidiariamente per la comunicazione volontaria (cfr. consid. 3.1.4 del presente giudizio). Tali disposizioni vanno persino oltre sancendo che la regolarizzazione del passato interviene al momento del pagamento unico, nel caso in cui la persona interessata non abbia comunicato il proprio consenso al 31 maggio 2013 (cfr. consid. 3.1.5 del presente giudizio). Ne discende che il pagamento unico, secondo il tenore della Convenzione UK,
A-5178/2014 Pagina 13 non dipende manifestamente dal corretto adempimento da parte dell'agente pagatore svizzero del proprio dovere d'informazione (cfr. sentenza A-155/2015 del 22 giugno 2015 consid. 5.3.1). 6.2.2 L'interpretazione dello scopo della Convenzione UK rinforza quanto precede. Come visto, la Convenzione UK ha per scopo quello di garantire, tramite la collaborazione bilaterale tra gli Stati contraenti, l'imposizione effettiva delle persone interessate nel Regno Unico (cfr. consid. 3.1.1 del presente giudizio). Le istituzioni del « pagamento unico » e della « comunicazione volontaria » servono tra l'altro a raggiungere tale scopo. Inoltre, il fatto che il pagamento unico debba intervenire – se le condizioni sono realizzate – nel termine di quattro mesi dall'entrata in vigore della Convenzione UK (cfr. consid. 3.1.5 del presente giudizio), permette d'ammettere facilmente che gli Stati contraenti aspiravano alla pronta regolarizzazione del passato. In tali circostanze, l'eventuale rimborso di un pagamento unico prelevato in violazione del dovere d'informazione incombente all'agente pagatore svizzero non è in alcun modo contemplato dalla Convenzione UK e, se del caso, sarebbe in manifesta contraddizione con il suo scopo (cfr. sentenza A-155/2015 del 22 giugno 2015 consid. 5.3.2.1; parimenti sentenza del TAF A-1805/2014 del 16 dicembre 2014 consid. 5.3.1 concernente l'Austria, la cui regolamentazione applicabile è la stessa di quella contenuta nella Convenzione UK). 6.2.3 Inoltre, il dovere d'informazione dell'agente pagatore ha certo quale scopo d'assicurarsi che la persona interessata sia resa attenta per tempo in merito alle opzioni che le offre la Convenzione UK. Tuttavia, da quanto precede non è possibile dedurre – se non a torto – che il prelievo del pagamento unico al 31 maggio 2013 non possa intervenire che in caso di adempimento da parte dell'agente pagatore dell'obbligo d'informazione. In effetti, sia il tenore della Convenzione UK che il contesto nel quale le sue disposizioni s'iscrivono, parlano a sfavore di un stretto legame tra il dovere d'informazione incombente all'agente pagatore e i presupposti per il prelievo del pagamento unico (cfr. sentenza del TAF A-1805/2014 del 16 dicembre 2014 consid. 5.3.1). Pertanto, escludendo il prelievo di un pagamento unico nella sola ipotesi in cui la persona interessata autorizzi per iscritto l'agente pagatore a procedere ad una comunicazione volontaria, la Convenzione UK intendeva manifestamente qualificare il principio del pagamento unico quale regola generale per la regolarizzazione del passato e, conseguentemente, la comunicazione volontaria in quanto opzione alternativa (cfr. parimenti una regolamentazione simile in altre Convenzioni della Svizzera: JÜRG BIRRI/HEIKO KUBAILE, Die Steuerabkommen mit Deutschland und Grossbritannien, in: Lengauer/Rezzonico
A-5178/2014 Pagina 14 [ed.], Chancen und Risiken rechtlicher Neuerungen 2011/2012, 2012, pag. 150 segg., pag. 155). Le considerazioni che precedono permettono altresì di giungere alla conclusione che dopo il giorno di riferimento 3 (ossia dopo il 31 maggio 2013) l'opzione della comunicazione volontaria – quand'anche l'agente pagatore non rispetti l'obbligo d'informazione – per principio non è più ammissibile (cfr. sentenze del TAF A-155/2015 del 22 giugno 2015 consid. 5.3.2.2; A-1805/2014 del 16 dicembre 2014 consid. 5.3.1). 6.2.4 Inoltre, il tenore stesso della seconda e terza frase dell'art. 7 par. 1 della Convenzione UK, ai termini del quale la comunicazione della persona interessata in merito all'opzione scelta è irrevocabile (cfr. consid. 3.1.4 del presente giudizio), discredita la tesi secondo cui il dovere dell'agente pagatore d'informare la persona interessata costituirebbe un presupposto alla base del prelievo del pagamento unico. In effetti, tale regolamentazione prevede in maniera molto chiara che la persona interessata può, a seconda delle circostanze, già prima dell'attuazione dell'obbligo d'informazione da parte dell'agente pagatore e del ricevimento dell'invio contenente tale informazione, procedere alla comunicazione di sua scelta. Il dovere d'informazione non costituisce pertanto il punto di partenza del termine appartenente all'assoggettato per fare valere la sua scelta. Visto quanto precede, va dunque confermata la conclusione secondo cui, il prelievo del pagamento unico non è necessariamente legato al dovere d'informazione incombente all'agente pagatore (cfr. sentenze del TAF A- 155/2015 del 22 giugno 2015 consid. 5.3.2.2; A-1805/2014 del 16 dicembre 2014 consid. 5.3.1). 6.2.5 Infine, è pur vero che la Convenzione UK prevede eccezionalmente la possibilità di optare per la comunicazione volontaria dopo tale data, allorquando l'agente pagatore identifica e informa la persona interessata dopo il 31 maggio 2013 (cfr. art. 14 par. 1 Convenzione UK; consid. 3.1.6 del presente giudizio). Ciò indicato, tale eccezione non trova però applicazione nel caso in esame. In effetti, un'applicazione analogica dell'art. 14 par. 1 della Convenzione UK ai casi nei quali l'agente pagatore ha identificato per tempo la persona interessata, senza averla tuttavia correttamente informata, pare esclusa. Al contrario, dai considerandi che precedono conviene piuttosto concludere che spettava agli Stati contraenti prevedere una disposizione espressa, se gli stessi intendevano veramente creare un'eccezione supplementare alla scadenza prevista dal giorno di riferimento 3, ammettendo altresì una comunicazione a posteriori da parte delle persone
A-5178/2014 Pagina 15 interessate, certo identificate, ma non correttamente informate. Tuttavia, come dimostrato poc'anzi, una tale regolamentazione difetta in concreto (cfr. sentenza A-155/2015 del 22 giugno 2015 consid. 5.3.2.4). 6.2.6 Da quanto precede risulta che il dovere d'informazione degli agenti pagatori (cfr. art. 6 par. 1 Convenzione UK) va percepito – sul piano stesso della Convenzione UK – come una prescrizione d'ordine, sicché la sua violazione non comporta alcuna conseguenza né sul prelievo al 31 maggio 2013 da parte degli agenti pagatori svizzeri di un pagamento unico, né sul certificato rilasciato in tale occasione. Nonostante il semplice carattere di prescrizione d'ordine della norma relativa al dovere d'informazione degli agenti pagatori svizzeri, le eventuali disposizioni derogatorie della Convenzione UK hanno la prerogativa su quelle della LIFI (cfr. art. 1 cpv. 3 LIFI; consid. 3.2.1 del presente giudizio). Di conseguenza, la questione di sapere se l'AFC sarebbe stata autorizzata, se non addirittura obbligata – sulla base delle disposizioni pertinenti della LIFI già citate al consid. 3.2.4 del presente giudizio – a sanzionare l'omissione colpevole commessa dall'agente pagatore d'informare il titolare del conto non ha nessuna influenza sulla legalità del prelievo del pagamento unico operato in violazione del dovere d'informazione (cfr. sentenza A-155/2015 del 22 giugno 2015 consid. 5.3.3.1). Non è in alcun modo stabilito che la banca abbia rispettato il suo dovere d'informazione (cfr. consid. 6.1.3 del presente giudizio). Ciò indicato, da quanto precede non può essere dedotto che il ricorrente potrebbe, malgrado lo scadere del termine del 31 maggio 2013, annullare il pagamento unico in sé. Analogamente il certificato rilasciato a seguito del prelievo del pagamento unico, non può essere qualificato di illegale e considerato come non approvato, per il sol motivo che il dovere d'informazione sarebbe stato violato. Al contrario, va seguita l'autorità inferiore che, considerando la regolarizzazione effettuata per mezzo del pagamento unico sia stato effettuato dalla banca in ragione dell'assenza della comunicazione per iscritto del ricorrente nel termine del 31 maggio 2013. Peraltro, il certificato della banca deve, visto quanto precede, essere approvato (cfr. sentenza A-155/2015 del 22 giugno 2015 consid. 5.3.3.1). In definitiva, le considerazioni che precedono sono più che giustificate, ritenuto come il ricorrente potrebbe, in qualità di persona interessata, intentare sul piano civile – a determinate condizioni – un'azione in responsabilità per violazione del dovere di diligenza nei confronti dell'agente pagatore in ragione dell'omissione d'informare (cfr. GIGER/HAPPE/MEYER, Aspekte des geplanten Steuerabkommens Schweiz–Deutschland, in: Der
A-5178/2014 Pagina 16 Schweizer Treuhänder [ST] 10/2012, pag. 750 segg., pag. 756; sentenze del TAF A-155/2015 del 22 giugno 2015 consid. 5.3.3.2; A-1805/2014 del 16 dicembre 2014 consid. 5.3.3). Gli svantaggi derivanti dalla perdita del diritto di scegliere una delle opzioni offerte a causa della mancata informazione da parte dell'agente pagatore, potrebbero in tal modo essere attenuati, se non addirittura, secondo le circostanze, eliminati. Il comportamento che potrebbe adottare l'agente pagatore svizzero nei confronti del ricorrente in un tale caso non rientra nell'oggetto del litigio e non è in ogni caso di competenza dello scrivente Tribunale. L'applicazione dell'art. 15 par. 3 della Convenzione UK non permette di giungere ad un'altra conclusione. In effetti, dagli atti dell'incarto non risulta in alcun modo che il prelievo del pagamento unico sarebbe stato effettuato dall'agente pagatore a torto. Peraltro, il ricorrente – come verrà esposto al consid. 7 del presente giudizio – non porta la prova di tale evenienza (cfr. sentenza A-155/2015 del 22 giugno 2015 consid. 5.3.3.2). 7. Ciò constatato, vanno ora esaminate le censure materiali sollevate dal ricorrente in merito al prelievo del pagamento unico. 7.1 Nel proprio gravame, il ricorrente sottolinea che gli averi presenti sul suo conto bancario sarebbero frutto del suo risparmio salariale percepito in Svizzera quale impiegato presso la società C._______ per il periodo luglio 2006 – gennaio 2010. In veste di cittadino Z._______, con un permesso di lavoro, tale salario sarebbe già stato imposto alla fonte, così come da lui attestato (cfr. docc. 14, 15, 16 e 17 prodotti dal ricorrente). Per questo motivo, un'ulteriore imposizione dei suoi averi nel Regno Unito tramite il pagamento unico sarebbe ingiustificata e condurrebbe irrevocabilmente ad una loro « doppia imposizione ». In proposito, lo scrivente Tribunale rileva che l'imposta alla fonte a cui accenna il ricorrente ha per oggetto l'imposizione del reddito percepito da un cittadino straniero a beneficio di un permesso di lavoro in Svizzera. Senza entrare in dettaglio, si rileva che tale imposta alla fonte non ha nulla a che vedere con il pagamento unico ai sensi della Convenzione UK. In effetti, il pagamento unico in oggetto mira all'imposizione della « sostanza », ovvero dei valori patrimoniali presenti sui conti bancari o depositi presso agenti pagatori svizzeri di residenti nel Regno Unito e non del « reddito » in quanto tale. In tali circostanze, non è ravvisabile alcuna doppia imposizione (l'oggetto dell'imposizione essendo diverso), sicché la censura del ricorrente non gli è di nessun soccorso (cfr. sentenza del TAF A-1805/2014 del 16 dicembre 2014 consid. 5.4.3). Orbene, in assenza
A-5178/2014 Pagina 17 della prova relativa ad un caso di doppia imposizione – segnatamente in merito ad eventuale violazione della Convenzione dell'8 dicembre 1977 tra la Confederazione Svizzera e il Regno Unito della Gran Bretagna e dell'Irlanda del Nord per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito (RS 0.672.936.712) –, si deve pertanto considerare che è a giusta ragione che i valori patrimoniali presenti su un conto bancario del ricorrente sono stati imposti mediante il pagamento unico ai sensi della Convenzione UK. 7.2 Nel proprio ricorso, il ricorrente indica altresì di voler procedere alla comunicazione volontaria anziché al pagamento unico. Sennonché tale richiesta è manifestamente tardiva, la stessa non essendo intervenuta entro il giorno di riferimento 3 (31 maggio 2013), ciò a prescindere dall'adempimento o meno del dovere d'informazione da parte dell'agente pagatore svizzero (banca B._______). Si ricorda infatti che spettava al ricorrente – indipendentemente da qualsiasi informazione da parte dell'agente pagatore – optare per tempo per una delle opzioni a sua disposizione (pagamento unico o comunicazione volontaria; cfr. consid. 3.1.4 del presente giudizio). Non essendo qui il caso, la sua richiesta non può che essere qui respinta. 8. Da quanto precede risulta che l'autorità inferiore ha – a giusta ragione – constatato la legalità del prelievo del pagamento unico, nonché la conformità del certificato rilasciato dall'agente pagatore svizzero ai sensi della Convenzione UK. Il ricorso deve pertanto essere qui respinto. 9. In considerazione dell'esito della lite, giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura sono poste a carico del ricorrente, qui parte soccombente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in 2'900 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF], importo che verrà detratto interamente dall'anticipo spese di 2'900 franchi versato a suo tempo dal ricorrente. Al ricorrente non vengono assegnate indennità di ripetibili (cfr. art. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario. La controparte (l'agente pagatore svizzero, la banca B._______), che non è peraltro rappresentata nel quadro della presente procedura, non ha sostenuto delle spese particolari che dovrebbero essergli rimborsate. Essa
A-5178/2014 Pagina 18 non ha poi, a giusto titolo, inoltrato una richiesta in tal senso. Non vi è dunque alcuna ragione di assegnarle un'indennità di ripetibili. 10. Giusta l'art. 35 cpv. 2 PA, l'indicazione del rimedio giuridico deve menzionare il rimedio giuridico ordinario ammissibile, l'autorità competente e il termine per interporlo (cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 3186). Il Messaggio del 18 aprile 2012 relativo all'approvazione della Convenzione con la Germania concernente la collaborazione in ambito di fiscalità e di mercati finanziari e della Convenzione con il Regno Unito concernente la collaborazione in ambito fiscale nonché alla legge federale sull'imposizione alla fonte in ambito internazionale (FF 2012 4343), prevede che le disposizioni della LTF regolanti il ricorso di diritto pubblico relativo all'assistenza amministrativa in materia fiscale si applicano alle decisioni rese sulla scorta dell'art. 4 cpv. 4 LIFI (cfr. FF 2012 4343, 4416 seg.). Nonostante la presenza di tale indicazione nel predetto Messaggio, ci si può domandare se la presente sentenza costituisca o meno una decisione d'assistenza amministrativa in materia fiscale ai sensi della LTF. In effetti, la nozione di assistenza amministrativa copre generalmente le misure adottate nell'ambito dello scambio d'informazioni nell'ottica dell'esecuzione delle norme di diritto amministrativo (cfr. CAROLIN HÜRLIMANN-FERSCH, Die Voraussetzungen für die Amts- und Rechtshilfe in Steuerstrafsachen, 2010, pag. 6). La regolarizzazione fiscale di valori patrimoniali stranieri mediante prelievo di un'imposta liberatoria va tuttavia ben oltre il semplice scambio d'informazioni. Vista l'incertezza risultante da tale situazione, la formulazione condizionale dei mezzi d'impugnazione appare giustificata (cfr. BERNHARD EHREN- ZELLER, in: Niggli/Uebersax/Wiprächtiger [ed.], Basler Kommentar BGG, 2a ed. 2011, n. 11 ad art. 112 LTF; FELIX UHLMANN/ALEXANDRA SCHWANK, in: Waldmann/Weissenberger [ed.], VwVG – Praxiskommentar über das Verwaltungsverfahren, 2009, n. 38 ad art. 35 PA). (il dispositivo è indicato alla pagina seguente)
A-5178/2014 Pagina 19 Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia: 1. Il ricorso è respinto. 2. Le spese processuali pari a 2'900 franchi sono poste a carico del ricorrente. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, tale importo verrà interamente dedotto dall'anticipo spese di 2'900 franchi versato a suo tempo dal ricorrente. 3. Non vengono assegnate indennità di ripetibili. 4. Comunicazione a: – ricorrente (atto giudiziario) – controparte (atto giudiziario) – autorità inferiore (n. di rif. ***; atto giudiziario)
I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.
Il presidente del collegio: La cancelliera:
Michael Beusch Sara Friedli
A-5178/2014 Pagina 20 Rimedi giuridici: La presente sentenza, purché si tratti di un caso di assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, può essere impugnata con ricorso in materia di diritto pubblico dinanzi al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 10 giorni dalla sua notificazione, soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell'art. 84 cpv. 2 LTF (art. 82, art. 83 lett. h, art. 84a, art. 90 e segg. e 100 cpv. 2 lett. b LTF). Nel ricorso occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione. Qualora la presente sentenza non costituisca un caso di assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, la stessa può essere impugnata con ricorso in materia di diritto pubblico dinanzi al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 segg., art. 90 segg. e art. 100 LTF). In ogni caso, il ricorso deve essere redatto in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmato. La decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF). Data di spedizione: