Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Cour I A-4516/2008 Arrêt du 5 janvier 2011 Composition Pascal Mollard (président du collège), Daniel Riedo, Michael Beusch, juges, Marie-Chantal May Canellas, greffière. Parties X._______SA, ***, recourante, contre Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, autorité inférieure. Objet TVA; aLTVA (1er trimestre 2001 au 1er trimestre 2006); opération d'assurances, frais facturés séparément faisant partie de la contre-prestation; art. 18 ch. 18 aLTVA et art. 33 al. 2 aLTVA.
A-4516/2008 Page 2 Faits : A. X._______SA a pour but l'ingénierie, la technologie, le contrôle de qualité, la gestion, la mise à disposition, le stockage et la maintenance de biens d'équipement industriel. Elle est immatriculée en tant qu'assujettie à la TVA depuis le 1er janvier 1995. Entre autres activités, elle acquiert et/ou gère, en les louant à des utilisateurs, des conteneurs industriels pour le compte de ses clients suisses ou étrangers qui en sont propriétaires. B. A l'occasion d'un contrôle qui s'est déroulé auprès de l'assujettie les 5 et 6 décembre 2005 ainsi que le 14 juillet 2006, l'Administration fédérale des contributions (AFC) a repris un montant de Fr. 24'178.- plus intérêt moratoire, correspondant à la TVA calculée sur les honoraires relatifs à la gestion desdits conteneurs facturés par l'assujettie à ses clients (propriétaires des conteneurs) en Suisse pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 2001 au 31 mars 2006. Ce montant a été acquitté sans réserve, le 27 mars 2007. Après avoir constaté que l'assujettie leur facturait, outre les honoraires précités, des frais d'exploitation, d'entretien et des frais d'assurance pour ces mêmes conteneurs, l'AFC a effectué une reprise supplémentaire portant sur montant de Fr. 54'481.- plus intérêt moratoire. Par courrier du 28 mars 2007, l'assujettie a contesté cette reprise, dans la mesure où elle concernait les frais d'assurance des conteneurs, les prestations corrélatives étant à son sens exonérées au sens impropre. Le 25 mai 2007, l'AFC a fait savoir qu'elle n'adhérait pas à cette vision des choses, que l'assujettie a déclaré maintenir, le 6 juillet suivant. C. Par décision du 20 novembre 2007, l'AFC a confirmé le bien-fondé de cette reprise, relevant que la recourante fournissait un complexe de prestations à ses clients (propriétaires des conteneurs) qui étaient liées les unes aux autres et se combinaient de manière à former un tout indissociable, de sorte qu'elles devaient être traitées comme une opération unique. Malgré le fait que les divers composants étaient facturés séparément, l'ensemble était imposable. Le 19 décembre 2007, l'assujettie a formé réclamation contre ce prononcé. Le 27 mars 2008, l'AFC a requis de l'assujettie des informations supplémentaires, que cette dernière lui a fournies le 10 mai 2008. Par décision sur réclamation du 3 juin 2008, l'AFC a constaté que sa décision n'était pas attaquée pour ce
A-4516/2008 Page 3 qui concernait l'impôt relatif aux honoraires et frais d'exploitation et d'entretien, seul celui afférent aux frais d'assurance étant litigieux. La TVA calculée sur les honoraires et frais de gestion, à savoir Fr. 41'865.30, n'était dès lors pas contestée par l'assujettie. Nonobstant, il y avait lieu de la corriger, un montant de Fr. 523.- ayant été taxé par deux fois. La reprise corrélative devait être ramenée à Fr. 41'825.30 (correction de Fr. 40.- de TVA [Fr. 523 x 7,6 %]). L'AFC a prononcé une admission partielle au sens de ses considérants sur ce point. En revanche, elle a débouté l'assujettie pour le surplus, à savoir pour ce qui concerne l'impôt relatif aux frais d'assurance, représentant Fr. 12'615.70. Au total, l'assujettie étit donc redevable de Fr. 54'441.-, plus intérêt moratoire dès le 20 novembre 2005. Elle a considéré que l'assujettie réalisait une opération unique envers ses clients (propriétaires des conteneurs) en Suisse et que la contre-prestation encaissée à ce titre, y compris la partie correspondant aux frais relatifs aux assurances contractées pour son propre compte, devait être intégralement taxée. D. Le 2 juillet 2008, X._______ SA (ci-après : la recourante ) a déposé un recours contre ce prononcé devant le Tribunal administratif fédéral, concluant à son annulation. Elle fait valoir, en substance, qu'elle avait souscrit les polices d'assurance en cause non pas pour son compte, mais pour celui des propriétaires de conteneurs. Elle aurait dès lors agi en qualité d'intermédiaire d'assurance et les primes qu'elle avait facturées à ce titre seraient exonérées, ce qui mettrait la reprise corrélative à néant. Dans sa réponse du 2 septembre 2008, l'AFC conclut au rejet du recours. Le 9 octobre 2008, la recourante a déposé une réplique aux termes de laquelle elle a confirmé ses conclusions et produit, à l'appui de celles-ci, de nouvelles pièces. Dans sa duplique du 4 novembre 2008, l'AFC a relevé que les pièces produites n'avaient aucune force probante, dès lors qu'elles étaient postérieures à la période taxée et ne se rapportaient pas aux opérations litigieuses. Elle a donc réitéré ses propres conclusions. Les autres faits déterminants seront évoqués ci-après dans les considérants en droit. Droit : 1. 1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celuici, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées à
A-4516/2008 Page 4 l'art. 33 LTAF, à savoir notamment les décisions rendues par l'AFC. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). En l'occurrence, la décision entreprise, datée du 3 juin 2008, a fait l'objet d'un recours déposé le 2 juillet suivant, devant le Tribunal de céans. Il est intervenu dans le délai légal (art. 50 PA) et souscrit par ailleurs aux exigences de contenu et de forme (art. 52 PA), de sorte qu'il convient d'entrer en matière. 1.2. S'agissant du droit applicable, il convient de distinguer le droit matériel de la procédure. Sur le plan du droit matériel, il faut considérer qu'il existe trois périodes distinctes. Premièrement, la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les dispositions de droit matériel qu'elle contient sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance à compter de cette date, avec pour conséquence que les dispositions de l'ancien droit s'appliquent à ceux qui sont plus anciens (art. 112 al. 1 LTVA). Deuxièmement, s'agissant des faits et rapports juridiques ayant pris naissance entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2009, il y a lieu d'appliquer les dispositions matérielles de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300), dès lors qu'elle est entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. art. 94 al. 1 aLTVA; arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346). Troisièmement, pour les faits et rapports juridiques remontant aux années 1995 à 2000, il convient de faire application de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 258), comme le prévoit l'art. 93 al. 1 aLTVA. Sur le plan de la procédure, le nouveau droit s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (art. 113 al. 3 LTVA). En revanche, il ne doit en aucune manière aboutir à une application anticipée du nouveau droit matériel à des états de faits révolus sous l'ancien droit. Ce principe justifie une interprétation restrictive de cette disposition (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A- 2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 1.2, A-6986/2008 du 3 juin 2010 consid. 1.2, et A-1113/2009 du 24 février 2010 consid. 1.3). Il convient également de traiter les prescriptions formelles étroitement rattachées au droit matériel de la même manière que celui-ci (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 3.7). L'art. 81 LTVA ne change rien à ce qui précède, étant précisé qu'il ne contient aucune règle de droit transitoire (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid.1.2.2, A-6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 3.7 et A-1113/2006 du 23 février 2010 consid. 3.4.3). S'agissant de l'appréciation des preuves, l'art. 81 al. 3 LTVA n'entre donc pas en ligne de compte, si l'ancien droit matériel demeure applicable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 1.2.2, A-4417/2007 du 10 mars 2010 consid. 1.3.2). Enfin, la possibilité d'une appréciation anticipée des preuves demeure admissible, même dans le nouveau droit et a fortiori pour les cas pendants (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2387/2007 du 29 juillet 2010
A-4516/2008 Page 5 consid. 1.2 et A-4785/2007 du 23 février 2010 consid. 5.5; Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008 in : Feuille fédérale [FF] 2008 p. 6394 s.; PASCAL MOLLARD / XAVIER OBERSON / ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 1126 ch. 157). Considérant cela, sur le plan du droit de fond, l'aLTVA se révèle applicable au présent cas, qui a trait à la période fiscale allant du 1er janvier 2001 au 31 mars 2006. La procédure est, en revanche, régie par le nouveau droit, à savoir la LTVA, avec les nuances précitées. 1.3. En procédure contentieuse, l'objet du litige ("Streitgegenstand") est défini par trois éléments : l'objet du recours ("Anfechtungsobjekt"), les conclusions du recours et, accessoirement, les motifs de celui-ci. La décision attaquée délimite l'objet du litige. En vertu du principe de l'unité de la procédure, l'autorité de recours ne peut statuer que sur les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est déjà prononcée ou aurait dû le faire (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.1). En l'espèce, l'objet du litige est circonscrit à la question de la TVA grevant les frais d'assurance que la recourante a facturés à ses clients, propriétaires des conteneurs, en Suisse, pour la période allant du 1er janvier 2001 au 31 mars 2006. Le Tribunal de céans constate qu'il n'est dès lors pas question de trancher si c'est à bon droit que l'AFC a renoncé à opérer une reprise fiscale sur les honoraires, frais d'exploitation, d'entretien et d'assurance facturés par la recourante à ses clients sis à l'étranger, puisque tel n'est l'objet ni de la décision attaquée ni du recours. 1.4. Le principe de l'application du droit d'office prévaut en procédure de recours (art. 62 al. 4 PA). Le Tribunal administratif fédéral doit ainsi appliquer les normes légales pertinentes à l'état de fait, lequel est établi avec la collaboration des parties (cf. ATF 135 V 39 consid. 2.2; 132 II 112 consid. 3.2; 131 II 205 consid. 4.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6854/2008 du 25 novembre 2010 consid. 2). Ceci signifie qu'il peut admettre un recours pour d'autres motifs que ceux qui ont été allégués ou confirmer la décision attaquée quant à son résultat, avec une autre motivation que celle adoptée par l'instance inférieure (substitution de motifs; cf. entre autres : ATAF 2007/41 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6854/2008 du 25 novembre 2010 consid. 2, A- 2967/2008 du 11 août 2010 consid. 1.3 et A-1603/2006 du 4 mars 2010 consid. 4.4; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 1.54 s.). 1.5. Cela dit, il s'agira tout d'abord de rappeler la notion d'opération et le rôle de la refacturation dans ce contexte (consid. 2). Il sera ensuite
A-4516/2008 Page 6 question de la notion de représentation directe ou indirecte (consid. 3), de l'exonération spécifique au domaine de l'assurance (consid. 4) et du rapport entre représentation directe et intermédiarité en matière d'assurances (consid. 5). Ceci fait, le Tribunal de céans développera le concept de l'unité de la prestation (consid. 6). Enfin, il sera procédé à l'analyse du cas d'espèce (consid. 7). 2. 2.1. L'opération au sens de la TVA est caractérisée par une prestation, une contre-prestation ainsi qu'un rapport d'échange entre les deux. La loi ne définit pas la notion de prestation (Leistung), qui est le terme générique englobant les livraisons de biens et les prestations de services au sens de l'art. 5 aLTVA (cf. MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 220 s.; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2ème éd., Berne 2003, n. 165). Selon la doctrine, la prestation se définit comme le comportement volontaire d'un sujet de droit, qui procure un avantage économique à son bénéficiaire (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_506/2007 du 13 février 2008 consid. 3.1; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 35 s.; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit. n. 167 ss). La contre-prestation est également un élément constitutif de l'opération, au même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation (cf. ATF 132 II 353 consid. 4.1, 126 II 249 consid. 4a et 6a; arrêt du Tribunal administratif fédéral A- 1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1; DANIEL RIEDO, Von Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss, CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 159 ss p. 76 ss). En d'autres termes, le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération imposable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_778/2008 du 8 avril 2009 consid. 2 et 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 5.2). Une opération est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation, entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit. La prestation et la contre-prestation doivent être directement liées par le but même de l'opération réalisée (cf. ATF 132 II 353 consid. 4.1, 126 II 443 consid. 6a et les réf. citées; arrêts du Tribunal fédéral 2C_506/2007 du 13 février 2008 consid. 3.2 et 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.1).
A-4516/2008 Page 7 2.2. Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il s'agit avant tout de considérer les choses d'un point de vue économique. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont en principe seulement un caractère d'indice et ne peuvent à eux seuls justifier une classification ayant valeur décisive (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.3 et 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A- 1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.2, A-5460/2010 du 12 mai 2010 consid. 2.4 et les références citées; RIEDO, op. cit., p. 112). 2.3. La facturation revêt une importance déterminante en matière de TVA. Selon un principe admis, elle constitue un indice important, voire une présomption, qu'une opération TVA a eu lieu et qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture, agissant en principe en son propre nom (cf. ATF 131 II 185 consid. 3.3 et 5; arrêts du Tribunal fédéral 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 6.7 et 2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.2, A-1612/2006 et A-1613/2006 du 9 juillet 2009 consid. 5.2; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 459 p. 144; RIVIER/ ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 220 s.). En outre, et suivant la « théorie des stades », la facture crée un stade distinct dans la chaîne des opérations TVA, son rôle dépassant donc celui du simple titre (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.2 [confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2008 du 13 octobre 2009]; PASCAL MOLLARD, La TVA : vers une théorie du chaos?, in : Festschrift SRK - Mélanges CRC [ci-après : Mélanges CRC], p. 68 s.). 2.4. S'agissant de la refacturation, il faut entendre par là le fait, pour un assujetti, d'acquérir des prestations destinées à des tiers en se limitant à les refacturer à ces derniers en son nom (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 4.3 et 8.2, A- 1558/2006 du 3 décembre 2009 consid. 5.2, A-1656/2006 du 19 mars 2009 consid. 4.1). Il s'agit en principe d'une opération TVA autonome, laquelle suppose un échange de prestations (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 29 juin 2004; arrêts du Tribunal administratif fédéral A- 3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 4.3, A-1656/2006 du 19 mars 2009 consid. 4.1, A-1524/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.2). Exprimé différemment, l'existence d'une contre-prestation fait présumer qu'un comportement a une valeur économique (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_506/2007 du 13 février 2008 consid. 3.1; GERHARD SCHAFROTH, Der Begriff der Leistung in der MWST, Revue fiscale [RF] 2007 p. 826 ss,
A-4516/2008 Page 8 835), ce qui permet d'affirmer que le montant versé sur la base de la refacturation constitue le pendant d'une prestation. La refacturation n'a rien à voir avec une opération de sous-traitance, dans laquelle l'assujetti charge un tiers de lui fournir tout ou partie de la prestation qu'il est amené à effectuer en son nom et pour son compte, ou avec la représentation indirecte, dans laquelle l'assujetti agit en son nom, mais pour le compte d'autrui. A titre d'exemple, il y a refacturation de frais et donc opération imposable si une société, agissant en son propre nom, acquiert des prestations (location, secrétariat, matériel, etc) destinées à ses associés, assujettis à titre individuel, et les refacture ensuite à ces derniers. L'assujetti, soit la société dans l'exemple cité, apparaît ainsi, vis-à-vis des destinataires, comme le fournisseur des prestations considérées. Il n'est pas nécessaire, pour retenir l'existence d'une opération TVA, qu'il produise lui-même physiquement les prestations ou qu'il facture un supplément. Il suffit que l'intéressé se soit inséré dans la chaîne des opérations avec les caractéristiques d'un assujetti et qu'il n'agisse pas en qualité de simple intermédiaire ou de représentant direct (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 7; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1656/2006 du 19 mars 2009 consid. 4.1, A-1524/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.2, A-1375/2006 du 27 septembre 2007 consid. 6 et 7.1.1, A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 6.3 [confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008]). 3. S'agissant de la représentation directe et indirecte, il convient de relever ce qui suit. 3.1. Un chiffre d'affaires est attribué du point de vue de la TVA à celui qui agit en son propre nom par rapport aux tiers (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2967/2008 du 11 août 2010 consid. 2.3.2, A- 6143/2007 du 28 mai 2009 consid. 2.2.2.2, A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.2). La manière dont l'assujetti se présente vis-à-vis des tiers revêt ainsi une importance cruciale, indépendamment du fait de savoir comment s'analysent les relations des parties sur le plan du droit civil (cf. PIERRE-MARIE GLAUSER, in : mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 3 et 17 ad art. 11 aLTVA). L'art. 11 aLTVA est une règle d'imputation : il détermine à qui la prestation doit être imputée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_480/2008 du 13 octobre
A-4516/2008 Page 9 2008 consid. 2.1 et 2A.620/2004 du 16 septembre 2005 consid. 4.1). Le système de la taxe sur la valeur ajoutée distingue en effet représentation directe (art. 11 al. 1 aLTVA) et indirecte (art. 11 al. 2 aLTVA). 3.2. Si le représentant agit comme simple intermédiaire de prestations, de manière à ce que l'opération se réalise directement entre le représenté et le tiers, il n'y a de chiffre d'affaires imposable qu'entre ces deux derniers (art. 11 al. 1 aLTVA). Plus précisément, seule la commission prélevée par le représentant direct est alors imposée au sens de la TVA. Pour qu'il s'agisse d'un rapport de représentation directe, il est toutefois nécessaire que le représentant agisse expressément au nom et pour le compte du représenté. Ceci résulte clairement du texte de l'art. 11 al. 1 aLTVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_442/2009 du 5 février 2010 consid. 2.4.2, 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 4.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2967/2008 du 11 août 2010 consid. 2.3.2, A- 3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 4.1.1, A-5876/2008 du 24 mars 2010 consid. 2.2 in fine). Il ne suffit pas que le représentant indique simplement qu'il agit pour le compte d'un tiers, sans indiquer l'identité du tiers en question (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_359/2008 du 23 février 2009 consid. 6.3; décisions de la CRC du 5 juillet 2005 in : JAAC 70.7 consid. 5b, du 19 mai 2000 in : JAAC 64.110 consid. 4b; PIERRE-MARIE GLAUSER in : mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 14 ad art. 11 aLTVA; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2967/2008 du 11 août 2010 consid. 2.3.3, A- 1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.3 et A-1462/2006 du 6 septembre 2007 consid. 2.2.2). Il ne suffit pas non plus que l'identité des représentés soit portée à la connaissance des tiers; il faut encore que cette communication mentionne expressément l'existence du rapport de représentation directe, ainsi que les opérations concernées (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 6.7; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.3). Le système de la TVA diffère dès lors de celui de l'art. 32 al. 2 du Code des obligations du 30 mars 1911 [CO, RS 220], selon lequel un rapport de représentation directe peut également exister lorsqu'il est indifférent pour le tiers de contracter avec telle ou telle personne, ou lorsque le tiers doit inférer des circonstances qu'il existait un rapport de représentation (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_480/2008 du 13 octobre 2008 consid. 2.1, 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3.3 et 2A.304/2003
A-4516/2008 Page 10 du 14 novembre 2003 consid. 3.6.2 publié in : Archives de droit fiscal suisse [ASA] 76 [2007-2008] p. 627 ss; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2967/2008 du 11 août 2010 consid. 2.3.3; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 281; GLAUSER, op. cit., ch. 15 ad art. 11 aLTVA). 3.3. Il y a en revanche représentation indirecte lorsque le représentant agit certes pour le compte d'un tiers - qui profitera en définitive de l'effet économique de l'acte - mais non pas expressément au nom de celui-ci (art. 11 al. 2 aLTVA). Dans un tel cas, il y a alors livraison aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le représentant et le tiers (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2967/2008 du 11 août 2010 consid. 2.3.6, A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 4.1.2, A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 2.4 et A-1374/2006 du 21 janvier 2008 consid. 2.2 ). 4. S'agissant des exonérations, plus spécifiquement celles topiques au domaine de l'assurance, les précisions suivantes s'imposent. 4.1. En vertu de l'art. 5 aLTVA, les prestations de services fournies à titre onéreux sur territoire suisse par des assujettis sont soumises à l'impôt, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exonérées au sens de l'art. 18 aLTVA. Il faut entendre par là des exonérations improprement dites, car la déduction de l'impôt préalable n'est pas possible (art. 17 aLTVA). De telles exonérations sont généralement considérées comme contraires au système. Les dispositions relatives aux exonérations improprement dites doivent donc être interprétées plutôt restrictivement (cf. ATF 124 II 193 consid. 5e, 124 II 372 consid. 6a; arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 5; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2 décembre 2008 consid. 3.1). Elles interviennent en principe au stade de la consommation finale, afin d'éviter qu'elles ne génèrent une taxe occulte pouvant se révéler en fin de compte plus coûteuse qu'une imposition (arrêt du Tribunal fédéral 2C_434/2009 du 17 juin 2010 consid. 2.3.1). Ceci signifie que les opérations préalables sont en principe imposables. Il s'agit des prestations de tiers aux fournisseurs de prestations de services exonérées au sens impropre. Ces prestations sont en effet des opérations distinctes et indépendantes qui ne sont en réalité qu'indirectement liées aux opérations finales exonérées (théorie des stades; arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5; Instructions 2001, ch. 580; cf. PASCAL MOLLARD, in : mwst.com :
A-4516/2008 Page 11 Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [mwst.com], Bâle 2000, n. 26 ad art. 17 aLTVA). Certes, l'art. 21 al. 3 LTVA prévoit désormais que le contenu de la prestation définit à lui seul si une prestation est exonérée au sens impropre, la position du destinataire de la prestation n'étant pas déterminante. Cela étant, quelque soit la manière dont elle doit être interprétée, cette disposition n'est pas applicable de manière rétroactive, à des faits qui se sont produits sous l'aLTVA (principe de l'interdiction de la rétroactivité des lois; cf. ATF 133 III 105 consid. 2.1, 122 V 405 consid. 3b; arrêt du Tribunal administratif fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 9.4), de sorte qu'elle n'a pas d'impact sur les considérations qui concernent l'aLTVA. 4.2. L'art. 18 ch. 18 aLTVA exonère au sens impropre les opérations d'assurance et de réassurance, y compris les opérations relatives à l'activité des courtiers ou des intermédiaires d'assurances. Les opérations d'assurances sont exonérées en raison de considérations d'ordre social, soit le souci de ne pas renchérir les prestations d'assurances en les grevant de la taxe sur la valeur ajoutée et en raison du fait que certaines de ces opérations sont déjà soumises aux droits de timbre, en vue d'éviter un cumul d'impôts (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.2 et 2C_506/2007 du 13 février 2008 consid. 6.1; Initiative parlementaire Loi fédérale sur la taxe sur la valeur ajoutée [Dettling], rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national du 28 août 1996, p. 41). 4.3. Il faut distinguer trois cas de figure. En premier lieu, si l'opération en question présente les caractéristiques d'une opération d'assurance ou de réassurance, dans le sens défini ci-après (consid. 4.3.1), elle s'avère exonérée au sens impropre. En second lieu, si une opération est le fait d'un courtier ou d'un intermédiaire d'assurances, elle peut être exonérée, pour autant qu'elle revête certaines caractéristiques (consid. 4.3.2). Dans le dernier cas, à savoir si les hypothèses précédentes ne sont pas réalisées, l'opération est en principe imposable (consid. 4.3.3). 4.3.1. Tout d'abord, l'exonération est liée à l'opération en question, soit une opération d'assurance ou de réassurance. 4.3.1.1 La notion d'opération d'assurances n'est pas définie dans la loi. Selon le rapport de la Commission de l'économie et des redevances, déjà cité, l'exonération porte sur "toutes les primes encaissées par les sociétés
A-4516/2008 Page 12 d'assurances pour leurs prestations d'assurances [...]". Les Instructions 2001 sur la TVA prévoient que l'exonération vaut pour "toutes les branches d'assurances exploitées par des compagnies d'assurances telles que mentionnées dans la brochure Assurances" (ch. 626; cf. brochure n° 15 éditée par l'Administration fédérale en septembre 2000). Cette dernière brochure contient une définition du rapport d'assurance : "un rapport d'assurance est fondé lorsqu'une partie, le preneur d'assurance, se fait promettre par l'autre, l'assureur, en cas de réalisation d'un risque déterminé, une prestation pour lui ou pour un tiers en échange d'une contre-prestation appelée prime". La notion d'assurance au sens de la brochure englobe "tous les genres d'assurances (assurances de personnes et assurances contre les dommages [assurances de choses et assurances du patrimoine]), telles qu'assurances sur la vie, en cas de maladie, contre les accidents, de la responsabilité civile, de la protection juridique, contre le vol, contre l'incendie, ménage, casco, du patrimoine et assurance-crédit". Elle comprend aussi les rapports d'assurance dont la conclusion est prescrite par la loi (par ex. par la loi fédérale sur l'assurance-maladie pour par les actes législatifs cantonaux relatifs à l'assurance cantonale des bâtiments) (p. 10 ch. 2.2.1). 4.3.1.2 En droit des assurances privées, la notion d'assurance suppose, selon la jurisprudence et la doctrine, que cinq éléments caractéristiques soient réunis : l'existence d'un risque, la prestation de l'assuré qui consiste en le paiement d'une prime, la prestation d'assurance, le caractère autonome de l'opération (qui distingue le contrat d'assurance d'autres actes juridiques où l'obligation de prester en cas de réalisation d'un risque apparaît comme accessoire ou une simple modalité de l'autre partie du contrat) et la compensation des risques sur la base des données de la statistique (cf. ATF 114 Ib 244 consid. 4a et 4c; GERHARD STOESSEL in : Honsell/Vogt/Schnyder [éd.], Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag [VVG], Bâle etc. 2001, Allgemeine Einleitung, n. 2 ss et les réf.). 4.3.1.3 Selon la brochure n° 15 déjà citée, les chiffres d'affaires en matière d'assurance exonérés au sens impropre sont réalisés par deux sortes de prestataires : premièrement, par les "institutions d'assurances privées qui sont agréées et soumises à la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances (LSA, RS 961.01), ainsi que celles qui sont exceptées de la surveillance (art. 4 LSA, art. 7 al. 2 LSA)" et, deuxièmement, par des institutions de droit public (p. 11 ch. 2.2.2). Le
A-4516/2008 Page 13 Tribunal fédéral a confirmé, à cet égard, que le statut du prestataire constituait l'un des critères permettant de définir la notion d'opération d'assurances ou de réassurances au sens de la loi. Ainsi, si le prestataire en question n'est pas soumis à la surveillance que la Confédération exerce sur les sociétés d'assurance privées et que, par ailleurs, ses prestations ne sont pas comparables à celles des assurances sociales, les prestations en question n'entrent selon toute vraisemblance pas dans la notion d'opérations d'assurances au sens de la loi (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_506/2007 du 13 février 2008 consid. 7.1). 4.3.2. En second lieu, sont exonérées les opérations relatives à l'activité des courtiers ou des intermédiaires d'assurances. Il faut d'abord relever que l'exonération dont il est question requiert la réalisation de deux conditions bien distinctes et séparées. D'une part, il s'agit de remplir la condition de l'intermédiaire d'assurances qui est une notion technique, tant pour l'intermédiarité que pour le concept d'assurances lui-même. D'autre part, il est nécessaire de prouver que l'on est bien en présence d'opérations relatives à dite activité d'intermédiaire d'assurances (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_434/2009 du 17 juin 2010 consid. 2.3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2 décembre 2008 consid. 3.2, A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 4.1.1 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008). 4.3.2.1 Savoir ce qui constitue un courtier ou un intermédiaire d'assurances n'est pas clairement défini dans la loi (art. 18 ch. 18 aLTVA). Le Tribunal fédéral a relevé que la notion, assez large et imprécise d'intermédiaire d'assurances, tout comme la référence, dans le texte français, au contrat de courtage (art. 412 CO) et celle, dans le texte italien, au contrat d'agence (art. 418a CO), marquait la volonté du législateur d'englober d'une façon générale les différents cas de figure des représentants en assurances, quelles que soient les formes juridiques choisies. Alors que l'agent d'assurances agit en principe sur mandat de la compagnie d'assurances, le courtier en assurances intervient généralement sur mandat du preneur d'assurances. En matière d'assurances, tous deux se présentent ainsi comme des intermédiaires entre un assureur et un preneur d'assurance concernant la conclusion d'un contrat d'assurance (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.1; PIERRE TERCIER, Les contrats spéciaux, 3ème éd., Zurich 2003, n. 5046, 5133 et 5139; FRANÇOIS RAYROUX, Commentaire romand, Code des obligations I, 2003, n. 3 et 25 ad art. 412 CO). N'est en revanche pas réputé intermédiaire d'assurances au sens de l'art.18 ch. 18 aLTVA celui qui ne fait que trouver des clients potentiels,
A-4516/2008 Page 14 dans la mesure où ses prestations (apport de clients) représentent une prestation de services dans le domaine de la publicité ou de la fourniture d'informations (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_434/2009 du 17 juin 2010 consid. 2.4 et 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.3). Cela étant, la qualité de courtier ou d'intermédiaire d'assurances ne suffit pas à donner droit à l'exonération. Il ne s'agit donc pas d'une exemption. L'exonération dépend aussi de la nature de l'opération. Il est déterminant que la prestation soit caractéristique de la profession de courtier ou d'intermédiaire d'assurances (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_434/2009 du 17 juin 2010 consid. 2.3.1 et 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.3 et 6.5; PETER LANG, Aspekte der Versicherung im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht in : ASA 77 p. 135). Il s'agit de la négociation de la conclusion de contrats d'assurances pour un ou plusieurs assureurs en échange d'une commission (cf. brochure n° 15, ch. 2.2.4 p. 11 s.; Instructions 2001, ch. 628) ainsi que des tâches qui sont en relation avec le contrat d'assurance à conclure, qui le précèdent ou le suivent immédiatement, en particulier la gestion des contrats d'assurance, le règlement des cas d'assurances (règlement du sinistre) et l'assistance au client qui, cas échéant, débouchent sur la conclusion de nouveaux contrats d'assurances ou, tenant compte d'un changement de situation, sur la modification de contrats d'assurances existants (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.3 et 6.6). Finalement, en application des principes dégagés ci-dessus ("théorie des stades"; cf. 4.1 ci-avant), même si elles sont caractéristiques de l'activité d'intermédiaire en assurances, les prestations de services effectuées au profit de sociétés tierces sont des prestations indépendantes, qui sont soumises à l'impôt (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5 et 6.6). Il en va ainsi de la mise à disposition de personnel d'une association à ses membres, sociétés d'assurance (cf. arrêt précité, consid. 7.4). 4.3.3. En dernier lieu, s'il ne s'agit pas d'une opération d'assurance ou de réassurance ou si l'opération est effectuée par un courtier ou un intermédiaire en assurances sans qu'elle soit caractéristique de cette profession, cette opération est en principe imposable. La brochure d'information concernant la branche des assurances, c'est-à-dire les compagnies d'assurances, les intermédiaires en assurances et les courtiers en assurances (brochure n° 23 éditée par l'Administration fédérale des contributions en décembre 1994, au ch. 2 de son annexe) cite dans ce contexte, à titre non exhaustif : la tenue de la comptabilité et services d'administration pour des tiers (ch. 2.2), les prestations de services pour des "pools" et autres regroupements (administration,
A-4516/2008 Page 15 coordination, tenue de la comptabilité; ch. 2.3), le dépannage des compagnies tierces ch. 2.5), le développement des produits pour des tiers (ch. 2.6), l'encaissement pour des tiers (ch. 2.7), les conseils en tous genre (ch. 2.10), la location de personnel (ch. 2.11), la gérance de fortune pour des tiers (ch. 2.18). Le Tribunal fédéral a, à cet égard, confirmé que les prestations de gestion et d'administration fournies par une association à ses membres, sociétés d'assurances, n'étaient pas exonérées (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 7.4), pas plus d'ailleurs que le fait de communiquer les noms de clients potentiels à une société de courtage en assurances, les "finder's fees" reçus en contrepartie étant donc imposables (cf. arrêt du Tribunal fédéral précité consid. 8; cf. aussi, arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2 décembre 2008 consid. 3.2.3). 5. Encore faut-il discerner quels sont les rapports entre la représentation directe au sens de l'art. 11 al. 1 aLTVA (consid. 3 ci-avant) et l'intermédiarité en matière d'assurances au sens de l'art. 18 ch. 18 aLTVA (consid. 4.3.2 ci-avant). 5.1. Notons d'abord que, à l'inverse de l'art. 18 ch. 19 let. a aLTVA, la notion d'intermédiarité en matière d'assurances ne présuppose pas qu'il y ait représentation directe. Il faut donc en conclure que la notion d'intermédiaire d'assurances constitue une notion spécifique et autonome (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 7.3). 5.2. Par contre, il en va différemment dans le cadre de l'art. 18 ch. 19 let. a aLTVA, à savoir pour l'intermédiarité en matière d'opérations de crédit. En ce cas, l'exonération topique ne vaut que pour autant que l'intermédiaire agisse au nom et pour le compte du tiers, à savoir dans le cadre d'un rapport de représentation directe. Ces deux notions sont alors identiques (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_686/2007 du 19 mai 2008 consid. 2.2 et 2.4.2). 6. Enfin, il s'agit de rappeler le principe de l'unité de la prestation ainsi que les conséquences qui en découlent. 6.1. En vertu du principe de l'unité de la prestation, lequel prévalait déjà sous le régime de l'impôt sur le chiffre d'affaires et a été repris sous celui de la taxe sur la valeur ajoutée, les prestations qui forment un tout économique et ne peuvent pas être dissociées constituent une seule
A-4516/2008 Page 16 prestation. En pareil cas, les différentes composantes de la prestation sont soumises à un seul et même régime fiscal, s'agissant notamment du lieu de la prestation, du taux de l'impôt ou d'une éventuelle exonération au sens impropre. Ce principe est expressément ancré à l'art. 36 al. 4 aLTVA. On ne peut conclure à l'existence d'une prestation unique que lorsque les différents éléments de la prestation sont liés sur un plan objectif, temporel et économique de telle manière qu'ils forment les composants indissociables d'une opération qui les englobe tous (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_458/2009 du 26 mars 2010 consid. 4.3, 2C_807/2008 du 19 juin 2009 consid. 2.2 et 2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2; ATAF 2007/14 consid. 2.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 3.1 et A- 659/2007 du 1er février 2010 consid. 2.3). 6.2. Des prestations liées les unes aux autres sont ainsi traitées comme une unité lorsqu'on se trouve en présence d'une prestation composite unique ou en présence de prestations distinctes les unes des autres, dont l'une est qualifiée de principale et la ou les autres d'accessoires, partageant le sort fiscal de la prestation principale. 6.2.1. Dans le premier cas, la prestation composite unique est formée de différentes composantes de nature différente, qui sont caractérisées par leur lien intrinsèque ou physique (dans le cas de livraisons) permanent. Le traitement fiscal de la prestation est analysé en fonction de son élément essentiel, c'est-à-dire d'après la composante qui apparaît au premier plan d'un point de vue économique (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_299/2009 du 28 juin 2010 consid. 3.4, 2C_807/2008 du 19 juin 2009 consid. 2.2, 2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 3.2.1, A- 310/2009 du 7 mai 2010 consid. 4.2, A-2999/2007 du 12 février 2010 consid. 2.3). 6.2.2. Dans le second cas, à savoir en présence de plusieurs prestations distinctes les unes des autres, dont l'une est principale et l'autre/les autres accessoire/s, ces dernières sont étroitement liées à la prestation principale d'un point de vue spatial ou temporel. La prestation principale caractérise l'opération, alors que la ou les prestations accessoires sont secondaires par rapport à celle-ci, se rattachent étroitement à elle – au sens d'un parachèvement et d'un complément économiquement justifiés – et s'inscrivent habituellement dans son prolongement. Autrement dit pour être accessoire, la pratique et la jurisprudence exigent que la prestation soit (i) subordonnée à la prestation principale, (ii) qu'elle
A-4516/2008 Page 17 complète, améliore ou équilibre la prestation dont elle dépend, (iii) qu'elle accompagne habituellement la prestation principale et (iv) qu'elle soit en lien étroit du point de vue économique avec la prestation principale. Les prestations accessoires suivent le sort de la prestation principale, qui caractérise l'opération (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_299/2009 du 28 juin 2010 consid. 3.4, 2C_807/2008 du 19 juin 2009 consid. 2.2, 2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2; ATAF 2007/14 consid. 2.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 3.2.2, A-310/2009 du 7 mai 2010 consid. 4.2 et A-2999/2007 du 12 février 2010 consid. 2.3; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 232 p. 231 et ch. 192 p. 6.31). 6.2.3. Si en revanche il n'y a ni prestation composite unique, ni prestations distinctes les unes des autres, dont l'une est principale et les autres accessoires, il y a alors des prestations complètement indépendantes, qui doivent être traitées distinctement sur le plan de la TVA. 6.3. L'analyse des situations décrites ci-avant s'effectue selon une approche économique et, conformément à un principe général en matière de TVA, cette analyse économique prime celle du droit civil (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.2, 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 3.3, A- 659/2007 du 1er février 2010 consid. 2.3, A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 4.2.4). Compte tenu de la nature de la TVA, qui est celle d'un impôt sur la consommation, l'appréciation doit se faire en priorité du point de vue du destinataire (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A- 3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 3.3, A-659/2007 du 1er février 2010 consid. 2.3, A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.3 [confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_458/2009 du 26 mars 2010]; RIEDO, op. cit., p. 96 et 228). Il ne s'agit cependant pas de connaître l'opinion subjective du destinataire concret, mais bien plutôt de savoir si l'ensemble de prestations en question est perçu, par une certaine catégorie de destinataires donnée, typiquement comme une prestation unique (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 3.3, A-659/2007 du 1er février 2010 consid. 2.3, A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 4.2.4; MICHAELA MERZ, in : mwst.com, Kommentar zum
A-4516/2008 Page 18 Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 2 ad art. 36 al. 4 aLTVA). 7. 7.1. En l'espèce, la problématique se présente de la manière suivante. La recourante gère des conteneurs appartenant à ses clients, en ce sens qu'elle se charge de les louer à des tiers, de l'encaissement des loyers et de leur virement aux dits clients. Dans le cadre du présent litige, sont uniquement en cause les clients de la recourante qui étaient sis en Suisse et auxquels celle-ci a facturé des frais d'assurance durant la période du 1er janvier 2001 au 31 mars 2006. Ainsi, seuls deux d'entre eux se trouvent impliqués, à savoir*** et ***, avec lesquels elle a conclu des contrats de gestion, contrôle et maintenance de leurs conteneurs (cf. pièces n° 5 du dossier de l'AFC). Cela étant, le litige porte sur les frais d'assurance que la recourante déduit des loyers qu'elle encaisse et qu'elle reverse aux clients précités. Un décompte périodique fait état des recettes de location, auxquelles sont soustraits les frais d'assurance en question (cf. annexe n° 2 au courrier de la recourante à l'AFC du 28 mars 2007, sous pièce n° 2 du dossier de l'AFC). Dans ce contexte, il faut préciser que la recourante a souscrit une police d'assurance commune pour l'ensemble des conteneurs dont elle a la gestion (cf. correspondance ["Cover note"] de *** à la recourante, du 15 janvier 2007 [annexe n° 3 au courrier de la recourante à l'AFC du 28 mars 2007 sous pièce n° 2 du dossier de l'AFC]). Selon ce document, c'est la recourante – et non les propriétaires des conteneurs – qui est désignée comme preneur d'assurance et bénéficiaire des indemnisations. Compte tenu de ces éléments, l'analyse devrait en principe suivre le schéma suivant. Dans un premier temps, il faudrait se poser la question de savoir si l'on est en présence d'une opération au sens de la TVA. En d'autres termes, il est nécessaire de déterminer si les frais d'assurance refacturés par la recourante à ses clients précités, lesquels sont propriétaires des conteneurs, représentent la contrepartie d'une prestation, avec laquelle ils se trouvent dans un rapport d'échange (cf. consid. 2.1 ci-avant). S'il ressort de cette analyse qu'une opération TVA est réalisée, le principe veut que celle-ci soit imposable et qu'à titre exceptionnel seulement, elle puisse être exonérée. Le cas échéant, il faudrait alors déterminer si l'opération en question est exonérée au sens impropre, plus précisément si elle relève de l'un des cas de figure de l'art. 18 ch. 18 aLTVA (cf. consid. 4.3 ci-avant), soit une opération d'assurance (ou de réassurance) ou une opération réalisée par un courtier ou un intermédiaire d'assurances – notion qui n'est pas assimilée à la représentation directe – qui serait au surplus topique de cette profession. Cet examen supposerait de déterminer dans quelle mesure l'assurance conclue par la recourante l'a été exclusivement pour son propre compte ou pour le compte de ses clients, propriétaires des conteneurs, car l'exonération en question ne pourrait guère se concevoir que dans le second cas.
A-4516/2008 Page 19 Cela étant, le Tribunal de céans ne suivra pas ce raisonnement. En effet, cette analyse peut se révéler superflue si le principe de l'unité de la prestation trouve application. En cas de prestation composite unique ou en présence de prestations distinctes se trouvant dans un rapport de principal et d'accessoire, l'ensemble doit être traité comme une unité sur le plan fiscal (cf. consid. 6 ci-avant), indépendamment de l'exonération de l'une des composantes qui ne serait pas centrale, respectivement d'une prestation qui ne serait qu'accessoire. Par voie de conséquence, l'analyse du cas d'espèce à l'aune du principe de l'unité de la prestation doit précéder toute autre examen (consid. 7.3 ci-après), mise à part celui de l'opération qui demeure incontournable (consid. 7.2 ci-après). 7.2. En premier lieu, il s'agit donc de discerner si l'on se trouve en présence d'une opération au sens de la TVA, laquelle se caractérise par une prestation et une contre-prestation qui se trouvent dans un rapport d'échange l'une avec l'autre. A cet égard, le Tribunal de céans rappelle que la refacturation de frais constitue en principe une opération TVA autonome (consid. 2.4 ci-avant). Rien n'indique dès lors qu'il ne faille pas traiter comme telle la refacturation par la recourante des frais d'assurance à ses clients. Certes, la recourante n'adresse guère de documents intitulés "facture" à ses clients. En revanche, celle-ci leur envoie des décomptes périodiques faisant état des recettes de location qui leur sont dues. Dans lesdits décomptes, elle soustrait de ces recettes sa commission ainsi que les frais d'assurance dont elle tient ses clients pour redevables (cf. annexe n° 2 au courrier de la recourante à l'AFC du 28 mars 2007, sous pièce n° 2 du dossier de l'AFC). En fait, il y a compensation d'une créance des clients contre la recourante avec une dette qu'ils ont envers celle-ci. La contrepartie de la refacturation des frais d'assurance consiste dès lors dans la créance des clients contre la recourante, ainsi compensée (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-8794/2007 du 18 octobre 2010 consid. 3.2.2), ce qui est conforme à la conception de la contre-prestation (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-8794/2007 du 18 octobre 2010 consid. 3.1). Cette constellation est d'ailleurs expressément visée à l'art. 33 al. 4, deuxième phrase, aLTVA, selon lequel si une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut alors contre-prestation. Dès lors, même si ces décomptes font état d'un solde positif en faveur des clients en question, il s'agit indéniablement d'un document assimilable à une facture pour ce qui concerne les frais d'assurance. Savoir en revanche quelle est la nature – imposable ou exonérée – de la prestation dont il s'agit est une autre question, dans la résolution de laquelle intervient le principe de l'unité de la prestation (ci-après : consid. 7.3). 7.3. Secondement, il s'agit de voir dans quelle mesure le principe de l'unité de la prestation trouve application. En effet, la recourante ne s'occupe pas uniquement de l'assurance des conteneurs. Si l'on observe les contrats conclus par la recourante avec ses clients *** et *** (cf. pièces n° 5 du dossier de l'AFC), dont on relèvera l'intitulé "contrats de gestion, contrôle et maintenance", un autre élément apparaît au premier plan. Il s'agit de la location par la recourante des conteneurs à des tiers et l'encaissement des loyers correspondants (cf. ch. 9 des contrats
A-4516/2008 Page 20 précités), lesquels sont ultérieurement virés à ses clients. C'est dans ce but que les conteneurs sont acquis par la recourante, au nom et pour le compte de ses clients (cf. ch. 1 des contrats précités). En définitive, la recourante fournit donc à ses clients une prestation de gestion de leurs conteneurs, en ce sens qu'elle se charge de les exploiter et de leur virer les recettes corrélatives en échange d'une commission. La recourante compense cette commission avec le montant des loyers qui revient aux clients. Les frais (d'entretien, d'assurance) que la recourante refacture à ses clients, en sus de cette commission, et qui sont également compensés avec les loyers revenant à ceux-ci, ne visent manifestement qu'à compléter, permettre ou favoriser cette activité (cf. ch. 9 des contrats précités). Dans les contrats en question, le chapitre relatif à l'assurance querellée, classé sous la rubrique "opérations de gestion et de maintenance", passe d'ailleurs au second plan. C'est uniquement au ch. 11 qu'il est fait référence au fait que la recourante "s'assure dans tous les cas que l'équipement est couvert par une police tous risques qui garantit le Propriétaire, selon les normes les plus strictes, de tous risques de dommage et/ou de destruction totale au sens des "Institute Container Time Clauses", de tous risques de perte totale, de tous risques de guerre, émeutes et grèves au sens des "Institute War and Strike Clauses", de tous risques en responsabilité civile, à concurrence de 1 million de francs.". Il est bien évident que les clients de la recourante ne sont guère intéressés par une prestation d'assurance ou d'intermédiaire d'assurances isolée, qui serait fournie indépendamment de la gestion des conteneurs. En d'autres termes, il ne feraient guère appel à la recourante s'ils avaient uniquement le dessein de faire assurer les conteneurs dont ils sont propriétaires. D'ailleurs, dans les faits, la recourante n'offre guère ce type de prestation à elle seule. En réalité, les clients sont souvent désignés dans la correspondance de la recourante comme des "investisseurs". Il faut en déduire que les conteneurs acquis sont essentiellement pour eux un moyen de placement. Dans ce contexte, l'élément central de la prestation de la recourante est nécessairement la gestion de ces conteneurs, par le biais de leur location à des tiers, de l'encaissement et du virement des recettes correspondantes aux clients-propriétaires. La refacturation, par compensation, des frais d'assurance revêt manifestement un caractère accessoire. D'ailleurs, la recourante elle-même concède que cette prestation est secondaire. Dans son recours, elle fait ainsi valoir qu'elle "pourrait se contenter de ce travail uniquement (i.e. "la gestion, le contrôle et la maintenance des conteneurs-citernes qui lui sont confiés par des investisseurs financiers") et ne pas s'occuper autrement de l'assurance, que de veiller à ce que le locataire soit assuré correctement pour protéger les intérêts de l'investisseur" (cf. recours, ch. 2.1). Elle met donc en exergue le caractère facultatif de cette prestation, ce qui est révélateur de son caractère secondaire, mais ne signifie en aucune manière que celle-ci n'accompagne pas habituellement la prestation principale. Si l'on s'en réfère aux contrats conclus par la recourante, il faut bien reconnaître que la clause relative à l'assurance par l'entremise de la recourante est prévue dans la quasi totalité d'entre eux et donc qu'elle revêt ce caractère habituel (cf. recours, ch. 2.1 in fine; cf. cependant : annexe 4e au courrier de la recourante à l'AFC du 9 mai 2008; également pièce n° 3 annexe à la réplique de la recourante du 9 octobre 2008).
A-4516/2008 Page 21 Accessoire de la prestation principale de gestion des conteneurs, la prestation litigieuse doit nécessairement suivre le même sort fiscal, en application du principe de l'unité de la prestation. Si l'on considère que l'AFC a imposé – à juste titre – les prestations de gestion fournies par la recourante, reprenant l'impôt sur les honoraires de gestion et frais d'entretien facturés à ce titre, et que la recourante a d'ailleurs adhéré à ce point de vue, il faut en déduire que la prestation de refacturation des frais d'assurance est également imposable. Contrairement à ce qu'infère la recourante (cf. courrier de celle-ci à l'AFC du 28 mars 2007, sous pièce n° 2 du dossier de l'AFC), il importe peu, à cet égard, que les frais d'assurance refacturés (par compensation) l'aient été de manière séparée ou non des autres frais et commission. Certes, cet élément revêt une certaine importance, dès lors qu'il s'agit de trancher entre prestation composite unique et prestations séparées, dont l'une est qualifiée de principale et l'autre d'accessoire, ce qui n'a guère d'incidence pratique dans le présent cas. En effet, dans une situation comme dans l'autre, le traitement fiscal est dicté par un élément extérieur aux frais d'assurance. Cela étant, la facturation séparée n'a pas d'autre ou plus ample influence. En d'autres termes, elle ne fait pas obstacle à l'application du principe de l'unité de la prestation (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.2; PHILIP ROBINSON / CRISTINA OBERHEID, in : mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 16 ad art. 18 ch. 18). 7.4. L'examen aboutissant à la conclusion selon laquelle les prestations litigieuses sont imposables, par attraction des prestations principales de gestion des conteneurs, il n'est plus nécessaire d'examiner si – considérées isolément – ces prestations seraient exonérées au sens impropre. Cet élément ne saurait en effet rien changer à l'issue du litige, car même si lesdites prestations étaient exonérées à titre individuel, c'està-dire indépendamment de leur contexte, elles subiraient l'attraction de la prestation principale de gestion qui est imposable et devraient pareillement être imposées (cf. la jurisprudence citée sous consid. 6.2.1 et 6.2.2 ci-avant). Il n'est donc pas utile de déterminer, en particulier, si la recourante a conclu le contrat d'assurance avec ***, dont elle refacture la prime à ses clients, pour son propre compte, comme le soutient l'AFC, ou pour le compte de ses clients, comme l'affirme la recourante (cf. recours, ch. 2.3), ce qui impliquerait d'analyser l'intérêt économique assuré. Tous les arguments de la recourante liés au fait qu'elle agirait en tant qu'agent d'assurance, pour le compte de ses clients, sont ainsi vains. 7.5. 7.5.1. Certes, le ch. 6.3.2 de la brochure n° 15 déclare que la refacturation des primes du preneur d'assurance à l'assuré est exclue du champ de l'impôt si les conditions cumulatives suivantes sont remplies : (i) sans assurance, le tiers assuré devrait supporter lui-même les
A-4516/2008 Page 22 conséquences du dommage survenu; (ii) la refacturation de la prime est convenue entre le preneur d'assurance et l'assuré; (iii) la refacturation de la prime est spécifiée séparément dans la facture et le montant est désigné en tant que prime/cotisation d'assurances, et; (iv) la prime refacturée correspond au montant convenu entre l'assureur et le preneur d'assurance pour le risque couvert auprès du tiers assuré. Cela étant, le passage précité de ladite brochure ne dit rien du principe de l'unité de la prestation et, quoi qu'il en soit, son application concrète au cas d'espèce devrait être niée, dans la mesure où elle en viendrait à vider le principe de l'unité de la prestation de sa substance dans les cas de facturation séparée, alors même qu'il est ancré dans la loi (art. 36 al. 4 aLTVA) et qu'il est clairement consacré par la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. consid. 6.2.1 et 6.2.2 ci-avant). Les mêmes remarques doivent être formulées en ce qui concerne les modifications de la brochure n° 15, valables à partir du 1er janvier 2008. 7.5.2. Certes encore, le recourant pourrait tenter d'exciper de sa bonne foi, en invoquant s'être fondé sur les renseignements tirés de cette brochure. Le principe de la bonne foi protège en effet le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (cf. ATF 129 I 170 consid. 4.1, 128 II 125 consid. 10b/aa; arrêts du Tribunal fédéral 2C_123/2010 du 5 mai 2010 consid. 4.1, 2C_382/2007 du 23 novembre 2007 consid. 3 et 2C_263/2007 du 24 août 2007 consid. 6.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 10.1.1, A-5828/2008 du 1er avril 2010 consid. 9.1.1 et A- 7703/2007 du 15 février 2010 consid. 4.1). Cependant, le recourant ne fait rien de tel. Considérant qu'il ne prétend pas lui-même que sa bonne foi aurait été lésée, il n'est guère concevable de relever ce moyen d'office. Même si cela était possible, il ne conduirait pas à une autre issue du litige. En effet, la recourante devait s'attendre à ce que le principe de l'unité de la prestation dicte le traitement fiscal des prestations litigieuses, puisque d'une part elle est censée connaître le droit pertinent et d'autre part ce principe a été expressément invoqué par l'AFC dans le cadre de la décision du 20 novembre 2007 (sous pièce n° 6 du dossier de l'AFC). L'on observera encore, à toutes fins utiles, qu'il n'était pas nécessaire d'inviter la recourante à s'exprimer spécifiquement sur cette question, étant donné qu'elle devait compter avec l'application de l'art. 36 al. 4 aLTVA (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A- 1603/2006 du 4 mars 2010 consid. 4.4).
A-4516/2008 Page 23 Au surplus, la protection de la bonne foi présuppose la réalisation de conditions bien précises et cumulatives, à savoir que (i) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, (ii) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et (iii) que l'administré n'ait pas pu se rendre immédiatement compte de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour (iv) prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice, et (v) que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (cf. ATF 131 II 627 consid. 6.1, 131 V 480 consid. 5; arrêts du Tribunal fédéral 2C_123/2010 du 5 mai 2010 consid. 4.1, 2C_693/2009 du 4 mai 2010 consid. 2.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 10.1.2, A-5828/2008 du 1er avril 2010 consid. 9.1.2 et A-7703/2007 du 15 février 2010 consid. 4.1; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 4e éd., Zurich 2002, p. 128 ss, spéc. p. 138 ss ch. 668 ss). En l'occurrence, il paraît exclu que l'on puisse admettre que l'AFC soit intervenue dans une situation concrète, à savoir celle concernant spécifiquement la recourante. Cela étant, il est superflu d'examiner si les autres conditions sont réunies, vu leur caractère cumulatif. Par surabondance de moyens, le Tribunal de céans rappelle également que le principe de la bonne foi ne s'applique pas lorsqu'il est confronté à des intérêts publics prépondérants (cf. ATF 129 I 161 consid. 4.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_693/2009 du 4 mai 2010 consid. 2.1). En d'autres termes, l'intérêt privé à la protection de la confiance doit être supérieur à l'intérêt public à une correcte application du droit, afin que le principe de la bonne foi puisse trouver application (cf. ATF 131 V 480 consid. 5, 131 II 636 consid. 6.1; arrêt du Tribunal fédéral 1C_242/2007 du 11 juin 2008 consid. 3.3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 10.1.2, A-5828/2008 du 1er avril 2010 consid. 9.1.2 et A-7703/2007 du 15 février 2010 consid. 4.1; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/ Bâle/Genève 2006, ch. 626 ss et 668 ss; BEATRICE WEBER-DÜRLER, Neuere Entwicklungen des Vertrauensschutzes, in : Zentralblatt für Schweizerisches Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 2002 p. 301 s.). Dans le même ordre d'idées, enfin, le Tribunal fédéral pose des exigences accrues en droit fiscal, dominé par le principe de la légalité, le principe de la protection de la confiance ne pouvant conduire à un traitement différent de celui dicté par la loi que dans la mesure où les conditions requises sont clairement et indubitablement réalisées (cf. ATF 131 II 627 consid. 6.1, arrêts du Tribunal fédéral 2C_693/2009 du 4 mai 2010 consid. 2.1, 2C_123/2010 du 5 mai 2010 consid. 4.1, 2A.564/1998 du 3 août 2000 in ASA 70 p. 764 consid. 6a in fine), même s'il est vrai que la doctrine est partagée à ce sujet (cf. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 28; contra : JAAC 60.16 consid. 3c/bb; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e éd., Bâle 2007, § 3 ch. 68 ss; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne 1998, p. 95; OBERSON/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 49). Or, dans le cas présent, l'évidence de la réalisation des conditions pertinentes n'est assurément pas donnée. La recourante ne pouvant donc tirer nul avantage de la brochure n° 15, que ce soit sous l'angle du droit applicable ou sous celui de la protection de la bonne foi, les conclusions tirées précédemment – à savoir l'imposition des prestations litigieuses de refacturation des frais d'assurance – demeurent. La recourante
A-4516/2008 Page 24 n'élevant aucun grief à l'encontre du calcul de l'impôt en lui-même (Fr. 12'615.70), celui-ci doit être confirmé. 7.6. En conclusion, le Tribunal de céans est amené à rejeter le recours, mais pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorité inférieure dans sa décision sur réclamation (cf. consid.1.4 ci-avant). 8. Vu l'issue de la cause, en application de l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure par Fr. 3'300.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à la recourante (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario). Pour sa part, l'autorité inférieure n'y a pas droit non plus (art. 7 al. 3 FITAF). Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 3'300.-, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée de Fr. 3'300.-. 3. Il n'est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judiciaire) – à l'instance inférieure (n° de réf.*** ; Acte judiciaire) Le président du collège : La greffière :
A-4516/2008 Page 25 Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). Expédition :