Bundesverwaltungsgericht 01.09.2011 A-4188/2009

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t T r i buna l   adm in istratif   f édé ra l T r i buna l e   ammin istrati vo   f ede ra l e T r i buna l   adm in istrativ   f ede ra l Cour I A­4188/2009 Arrêt   d u   1 e r   sept emb r e   2011 Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège), Salome Zimmermann, Daniel Riedo, juges, Celia Clerc, greffière. Parties X._______, domicile de liquidation : ***, représentée par A._______, ***, recourante, contre Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de l’impôt fédéral direct, de l’impôt  anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure. Objet droit de timbre d'émission ; abandon de créance et apports ;  renonciation à prélever le droit de timbre d’émission.

A­4188/2009 Page 2 Faits : A.  X._______  (ci­après  également  la  société),  est  une  société  anonyme  inscrite depuis le 13 décembre 2001 au registre du commerce (ci­après :  RC) du  canton de  ***. Son  capital­actions,  entièrement  libéré,  s’élève à  CHF 100'000.­­ et est divisé en 100 actions nominatives,  liées selon  les  statuts, d’une valeur nominale de CHF 1'000.­­ chacune. Elle poursuit  le  but  suivant,  selon  inscription  au  RC :  « prise  de  participation  dans  le  domaine immobilier ; achat, vente et courtage ». Durant  la  période  ici  en  cause,  la  société  a  été  détenue  à  100%  par  B._______,  dissoute  selon  décision  de  son  assemblée  générale  du  31 mars  2006  et  radiée  le  25  mai  2009  (publication  dans  la  Feuille  officielle  suisse  du  commerce  [FOSC]  du  29 mai  2009).  B._______  a  également  été  actionnaire  de  C._______,  dissoute  sans  liquidation,  au  sens  de  l'article  748  du Code  des  obligations  (CO, RS 220),  par  le  fait  que la société D._______, a repris ses actifs et passifs (inscription de la  radiation  au  RC  le  20  octobre  2004 ;  publication  dans  la  FOSC  le  26 octobre 2004). B.  B.a  Lors  de  l’inscription  de  X._______  au  RC,  la  reprise  de  biens  envisagée  suivante  a  été  inscrite :  « la  parcelle  ***,  […],  sise  en  la  commune de ***, […], pour le prix maximum de CHF 28'000'000 ». Selon  inscription  au  RC  du  2  janvier  2002  (publication  dans  la  FOSC  du  11 janvier  2002),  la  reprise  de  biens  envisagée  à  la  constitution  de  la  société  a  été  effectuée  le  20  décembre  2001  pour  le  prix  de  CHF 35'000'000.­­. B.b  Par  courrier  du  2  décembre  2002,  l’Administration  fédérale  des  contributions  (ci­après :  AFC)  a  invité  X._______  notamment  à  lui  faire  parvenir  une  copie  du  contrat  de  vente  de  la  reprise  de  biens,  à  lui  indiquer comment la valeur retenue a été déterminée, à lui communiquer  le détail des calculs se rapportant à l’estimation du bien immobilier et à lui  signaler si le vendeur était l’actionnaire ou une personne proche de celui­ ci. B.c  Agissant  par  C._______,  la  société  y  a  donné  suite  par  lettre  du  19 décembre 2002. Il ressort des documents y annexés que X._______ a  acquis  l’immeuble  situé  au  ***,  objet  de  la  reprise  de  biens,  de  C._______. L’estimation initiale de cet immeuble, de CHF 28'000'000.­­, a 

A­4188/2009 Page 3 été revue à la hausse et fixée à CHF 35'000'000.­­ en raison de la valeur  de marché du terrain. C.  D’après le compte de profits et de pertes pour la période du 1er janvier au  31 décembre 2003 de  la société, cette dernière a encaissé des produits  locatifs  pour CHF  72'000.­­, montant  identique  à  l’année  précédente,  le  total  des  produits  s’élevaient  à  CHF  72'002.­­  (année  2002 :   CHF 72'430.­­). Elle a également bénéficié d’un apport à fonds perdus de  l’actionnaire  de CHF 1'250'000.­­. Parmi  les  charges  de  l’exercice  2003  figure  un  amortissement  extraordinaire  de  CHF  8'000'000.­­.  Selon  la  note B en annexe aux comptes 2003, X._______ a vendu son immeuble  sis  ***  le  26  février  2004  pour  le  prix  de  CHF  27'000'000.­­.  Il  y  est  également  mentionné  que  suite  à  la  réalisation  complète  de  cette  transaction, la société ferait l’objet d’une proposition de dissolution lors de  la  prochaine  assemblée  générale.  Selon  la  note  F  de  l’annexe  audit  comptes,  les  engagements  vis­à­vis  de  l’actionnaire,  de   CHF 12'696'553.­­  au   31   décembre  2002  (année  2002 :   CHF 2'442'000.­­) étaient entièrement postposés. D.  Le compte de profits et pertes 2004  fait état, pour  l’exercice 2003, d’un  abandon de créance de CHF 12'696'553.66 ainsi que d’un apport à fonds  perdus  de  l’actionnaire  de  CHF  1'250'000.­­.  L’abandon  de  créance  précité n’était pas (encore) comptabilisé dans  le compte de profits et de  pertes de l’exercice 2003, mais figure seulement dans le comparatif 2003  du  compte  de  profits  et  de  pertes  2004.  Aucune  indication  selon  l’art. 663b CO n’est mentionnée dans l’annexe aux comptes 2004, ni pour  l’exercice 2003, ni pour l’exercice 2004. E.  Selon inscription au RC du 22 juin 2005 (publication dans la FOSC du 28  juin  2005),  la  société  a  été  dissoute  par  décision  de  son  assemblée  générale  du  15  juin  2005.  La  raison  sociale  a  été  modifiée  en  conséquence. F.  Le 1er mars 2007,  le RC du canton de  *** a  requis  le  consentement de  l’AFC à la radiation de X._______. G.  Ayant  constaté  que  la  société  avait  bénéficié,  au  cours  de  l’exercice 

A­4188/2009 Page 4 2003, d’un abandon de créance de l’actionnaire de CHF 12'696'553.66 et  d’un apport à  fonds perdus de  l’actionnaire de CHF 1'250'000.­­, soit au  total de prestations s’élevant à CHF 13'946'553.66, qu’elle a qualifiées de  versements supplémentaires au sens des art. 5 al. 2 et 8 al. 1 lettre b de  la  loi  fédérale du 27  juin 1973 sur  les droits  de  timbre  (LT, RS 641.10)  soumis  au  droit  de  timbre  d’émission,  l’AFC  a  invité  X._______,  le  23 mars  2007,  à  lui  faire  parvenir  un  droit  de  timbre  d’émission  de  CHF 139'465.50 (1% de CHF 13'946'553.66) dans les trente jours ou à lui  faire connaître ses arguments dans le même délai. X._______  n’y  a  pas  donné  suite  dans  le  délai  imparti.  L'AFC  lui  a  adressé  deux  sommations  les  26  juillet  et  5  décembre  2007,  lui  impartissant un délai de quinze jours. H.  Le  23  janvier  2008,  l’AFC  a  requis  la  poursuite  de  la  société.  Par  commandement  de payer  du 7  février  2008 dans  la  poursuite  n°  ***  de  l’Office des poursuites de ***, notifié le 19 février 2008, cet office a requis  le paiement de CHF 139'465.50, plus intérêts à 5% dès le 30 janvier 2004  à X._______. Cette dernière y a formé opposition totale. I.  Le 25 janvier 2008, la société a fait valoir ses arguments pour s'opposer  au  versement  du  montant  de  CHF 139'465.50  requis  par  l'AFC.  Elle  a  notamment expliqué que suite à la vente à un tiers de l'immeuble sis ***,  la  mise  en  liquidation  de  la  société  avait  été  décidée.  Cette  opération  s'étant soldée par une perte, compte tenu notamment de la perte réalisée  en vendant l'immeuble précitée (prix de vente : CHF 28'000'000.­­  [recte :  27'000'000.­­]; prix d'acquisition et valeur comptable : CHF 35'000'000.­­),  un abandon de créance de  la part de  l'actionnaire, B._______, avait été  décidée.  Selon  la  pratique  administrative,  l'assainissement  du  bilan  à  l'occasion de la liquidation de la société ne donnerait toutefois pas lieu à  la perception du droit de timbre d'émission. Par  courrier  du  6  mars  2008,  l'autorité  inférieure  a  expliqué  que  les  versements  supplémentaires  soumis  au  droit  de  timbre  d'émission  avaient été consentis par l'actionnaire dans le courant de l'exercice 2003  et  non  pas  à  l'occasion  de  la  liquidation  de  la  société,  entrée  en  liquidation,  selon  inscription  au  RC,  le  22  juin  2005.  La  pratique  administrative invoquée ne trouvait dès lors pas application.

A­4188/2009 Page 5 J.  Par  décision  prise  le  18  août  2008,  l'AFC  a  condamné  la  société  à  lui  verser  CHF  139'465.50  à  titre  de  droit  de  timbre  d'émission  sur  les  versements  supplémentaires  consentis  par  ses  actionnaires  durant  l'exercice  2003,  plus  intérêts  moratoires  à  5%  dès  le  30  janvier  2004,  ainsi  que  les  frais  de  poursuite  par  CHF  240.­­.  Elle  a  également  levé  l'opposition  formée  au  commandement  de  payer  n°  ***  de  l'Office  des  poursuites de ***. Le 22 septembre 2008, X._______ a élevé réclamation contre la décision  précitée. K.  Par décision sur  réclamation prise  le 26 mai 2009,  l'autorité  inférieure a  rejeté  la  réclamation  formée  le  22  septembre  2008  par  la  société  et  décidé  que  cette  dernière  lui  devait  CHF  139'465.50,  plus  intérêts  moratoires à 5% dès  le 30  janvier 2004 ainsi que  les  frais de poursuite  par  CHF 240.­­.  Elle  a  également  levé  l'opposition  formée  au  commandement de payer n°  *** de  l'Office des poursuites de ***. Elle a  considéré,  en  substance,  qu'il  ressortait  des  comptes  2003  et  2004  de  X._______  que  les  versements  supplémentaires  étaient  intervenus  en  2003 alors que celle­ci n'était pas encore en liquidation formelle et qu'elle  était  encore  propriétaire  de  son  immeuble  qui  avait  généré  des  rendements  locatifs.  Les  versements  supplémentaires  étant  intervenus  avant  l'entrée  en  liquidation  formelle  de  la  société  et,  en  tout  état  de  cause,  à  un  moment  où  celle­ci  était  encore  active,  la  pratique  administrative  invoquée  –  selon  laquelle  l'AFC  renonçait  à  percevoir  le  droit  de  timbre  d'émission  si  le  versement  supplémentaire  consenti  par  l'actionnaire  intervenait  dans  le  cadre  de  la  liquidation  formelle  de  la  société avantagée – ne lui était d'aucun secours. L.  Par acte du 29  juin 2009, X._______  (ci­après également  la  recourante  ou  la  société)  a  interjeté  recours  contre  la  décision  sur  réclamation  susmentionnée.  Elle  fait  valoir,  en  substance,  qu'il  avait  été  procédé  à  l'assainissement du bilan antérieurement à la  liquidation proprement dite  de  la  société  en  raison  des  exigences  comptables  de  son  actionnaire,  B._______.  Le  résultat  aurait  été  identique  si  les  opérations  s'étaient  déroulées avec une chronologie différente. S'il  était  vrai  que  la pratique  administrative  publiée  mentionnait  que  l'abandon  de  créance  de  l'actionnaire  ne  donnait  pas  lieu  à  la  perception  du  droit  de  timbre  d'émission lorsque la société était formellement en liquidation, l'exigence 

A­4188/2009 Page 6 de la liquidation formelle ne serait toutefois pas une exigence légale et ne  serait pas non plus reprise par la doctrine. La recourante prétend encore  que  l'AFC  admettrait  que  des  mesures  d'assainissement,  justifiées  par  l'usage  commercial,  prises  par  une  société  qui  continuait  d'exister,  seraient  exonérées  du  droit  de  timbre  d'émission  et  qu'il  serait  curieux,  dans ces circonstances, de refuser  les mêmes avantages à une société  en  situation  de  faillite  prenant  des  mesures  d'assainissement  antérieurement à sa liquidation formelle. M.  Dans  sa  réponse  du  10  décembre  2009,  l'AFC  a  conclu  au  rejet  du  recours sous suite de frais. N.  Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants en  droit ci­après. Droit : 1.  1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du  17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui­ ci,  en  vertu  de  l'art.  31  de  cette  loi,  connaît  des  recours  contre  les  décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la  procédure  administrative  (PA,  RS  172.021)  prises  par  les  autorités  mentionnées à l’art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation  prises  par  l'AFC  en matière  de  droit  de  timbre  d’émission  peuvent  être  contestées  devant  le  Tribunal  administratif  fédéral  en  sa  qualité  de  tribunal  administratif  ordinaire  de  la Confédération  (cf. art.  1  al.  1,  32 a  contrario  et  33  lettre  d  LTAF).  La  procédure  est  régie  par  la  PA,  pour  autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (cf. art. 37 LTAF). 1.2. Le recours, déposé dans le délai légal prescrit (cf. art. 50 PA en lien  avec  l'art.  20  al.  4  PA),  par  une  personne  qui  a  qualité  pour  recourir  (cf. art. 48 al. 1 PA) et selon les formes prescrites (cf. art. 52 al. 1 PA), est  recevable, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière. 2.  2.1.  Le  recourant  peut  invoquer  la  violation  du  droit  fédéral,  y  compris  l'excès  ou  l'abus  du  pouvoir  d'appréciation  (cf.  art.  49  lettre  a  PA),  la  constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 lettre b  PA)  ou  l'inopportunité  (cf.  art.  49  lettre  c  PA ;  cf.  également  ANDRÉ  MOSER/MICHAEL  BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem  http://links.weblaw.ch/SR-173_32 http://links.weblaw.ch/SR-172_021

A­4188/2009 Page 7 Bundesverwaltungsgericht,  Bâle  2008,  ch.  2.149  p.  73 ;  ULRICH  HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht,  6e éd., Zurich/Saint Gall 2010, ch. 1758 ss). 2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit  d'office,  sans  être  lié  par  les  motifs  invoqués  (art.  62  al.  4  PA)  ni  par  l'argumentation  juridique  développée  dans  la  décision  entreprise  (cf. PIERRE  MOOR/ETIENNE  POLTIER,  Droit  administratif,  vol.  II,  3e  éd.,  Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux  griefs  soulevés  et  n'examine  les  questions  de  droit  non  invoquées  que  dans  la  mesure  où  les  arguments  des  parties  ou  le  dossier  l'y  incitent  (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c ; Jurisprudence des  autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2 ;  cf.  ALFRED  KÖLZ/ISABELLE  HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und  Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 677). 2.3.  La  procédure  devant  le  Tribunal  administratif  fédéral  est  régie  essentiellement  par  la  maxime  inquisitoire,  selon  laquelle  le  Tribunal  définit  les  faits  pertinents  et  les  preuves  nécessaires,  qu'il  ordonne  et  apprécie  d'office.  Cette maxime  doit  cependant  être  relativisée  par  son  corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des  faits,  ainsi  que  par  le  droit  des  parties,  compris  dans  le  droit  d'être  entendu, de participer à  la procédure et d'influencer  la prise de décision  (cf.  ATF  128  II  139  consid.  2b,  120  V  357  consid.  1a).  Le  devoir  de  collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un  recours  au  Tribunal  dans  son  propre  intérêt.  Le  recourant  doit  ainsi  renseigner  le  juge  sur  les  faits  de  la  cause,  indiquer  les  moyens  de  preuve disponibles et motiver sa  requête  (art. 52 PA ; cf. ATF 119  II 70  consid.  1 ;  MOOR/POLTIER,  op.  cit.,  ch.  2.2.6.3  p.  292  ss ;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­7663/2010  et  A­7699/2010  du  28  avril  2011 consid. 2.3 et les références citées, A­7027/ 2010 du 28 avril 2011  consid. 2.3 et les références citées, A­7020/2010 du 27 avril 2011 consid.  2.3 et  les  références  citées). Un devoir  de  collaborer  concerne aussi  le  recourant  en  ce  qui  concerne  les  faits  qu'il  est  mieux  à  même  de  connaître, parce qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle,  qui  s'écarte de  l'ordinaire  (cf. MOOR/POLTIER,  op.  cit.,  ch.  2.2.6.3 p.  294  s. ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3  et les références citées). 2.4. Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits  ab  ovo.  Dans  le  cadre  de  la  présente  procédure,  il  s'agit  bien  plus  de  vérifier  les  faits  établis  par  l'autorité  inférieure  et  de  les  corriger  ou  http://links.weblaw.ch/BGE-122-V-157 http://links.weblaw.ch/BGE-122-V-157 http://links.weblaw.ch/BGE-122-V-157 http://links.weblaw.ch/BGE-122-V-157 http://links.weblaw.ch/BGE-122-V-157 http://links.weblaw.ch/BGE-121-V-204 http://links.weblaw.ch/BGE-121-V-204 http://links.weblaw.ch/BGE-121-V-204 http://links.weblaw.ch/BGE-121-V-204 http://links.weblaw.ch/BGE-121-V-204 http://links.weblaw.ch/BGE-128-II-139 http://links.weblaw.ch/BGE-128-II-139 http://links.weblaw.ch/BGE-128-II-139 http://links.weblaw.ch/BGE-128-II-139 http://links.weblaw.ch/BGE-128-II-139 http://links.weblaw.ch/BGE-120-V-357 http://links.weblaw.ch/BGE-120-V-357 http://links.weblaw.ch/BGE-120-V-357 http://links.weblaw.ch/BGE-120-V-357 http://links.weblaw.ch/BGE-120-V-357 http://links.weblaw.ch/BGE-119-II-69 http://links.weblaw.ch/BGE-119-II-69 http://links.weblaw.ch/BGE-119-II-69 http://links.weblaw.ch/BGE-119-II-69 http://links.weblaw.ch/BGE-119-II-69 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-7663/2010 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-7699/2010 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-7020/2010 http://links.weblaw.ch/2C_573/2007

A­4188/2009 Page 8 compléter  le  cas  échéant  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­ 535/2011  du  28  juin  2011  consid.  2.3  et  les  références  citées ;  cf.  également MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 1.52). 3.  3.1. Selon  l'art.  5  al.  1  lettre  a  LT,  le  droit  de  timbre  d'émission  a  pour  objet  la  création,  ainsi  que  l'augmentation  de  la  valeur  nominale,  à  titre  onéreux ou gratuit, de droits de participation sous  la  forme, notamment,  d'actions  de  sociétés  anonymes  et  de  sociétés  en  commandite  par  actions suisses. Sont assimilés à la création de droits de participation, les  versements supplémentaires que  les actionnaires ou  les associés  font à  la  société  sans  contre­prestation  correspondante  et  sans  que  soit  augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant  versé sur les parts sociales de la société coopérative (cf. art. 5 al. 2 lettre  a  LT).  La  créance  fiscale  prend  naissance  pour  les  versements  supplémentaires  et  pour  le  transfert  de  la  majorité  des  droits  de  participation, lors du versement ou du transfert (cf. art. 7 al. 1 lettre e LT).  Le  droit  d'émission  sur  les  droits  de  participation  s'élève  à  1%  et  se  calcule,  pour  les  versements  supplémentaires,  sur  le  montant  du  versement (cf. art. 8 al. 1 lettre b LT). 3.2. Un abandon  de  créance  consenti  par  l'actionnaire  en  faveur  de  sa  société  doit  en  principe  être  considéré  comme  un  versement  supplémentaire  (cf. arrêt  du Tribunal  fédéral  2C_115/2007  du  11  février  2008 consid. 7.2 ; arrêt du Tribunal administratif  fédéral A­1360/2006 du  1er mars  2007  consid.   7.1  et  les  références  citées;  MAJA  BAUER­ BALMELLI/MARKUS  KÜPFER/HANS  PETER  HOCHREUTENER,  Die  Praxis  der  Bundessteuern, Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, II. Teil, Band  1,  no  2  ad  art.  5  al.  2  lettre  a;  JEAN­BLAISE ECKERT/JÉRÔME PIGUET,  in:  Xavier  Oberson/Pascal  Hinny  [éditeurs],  LT  Commentaire  droits  de  timbre,  Zurich/Bâle/Genève  2006,  n°  37  ad  art.  5).  Les  versements  à  fonds  perdus  de  l’actionnaire  sont  également  considérés  comme  des  versements supplémentaires (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A­ 1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 7.1 et les références citées; PIERRE­ MARIE  GLAUSER/MARC­ETIENNE  PACHE,  Assainissement  d'entreprises –  Aspects  fiscaux,  in: Lauren Ojha [éditeur], Aspects pratiques du droit de  l'entreprise, Lausanne 2010, p. 191 ss, p. 200). 3.3. L'AFC renonce à percevoir  le droit de  timbre d'émission  lorsque  les  associés ou les actionnaires effectuent des versements supplémentaires  (abandons de créance, apports de capital) dans le cadre de la liquidation  formelle  de  la  société  de  capitaux  ou  de  la  société  coopérative 

A­4188/2009 Page 9 bénéficiaire  (cf. BAUER­BALMELLI/KÜPFER/HOCHREUTENER,  op.  cit.,  n°  20  ad  art.  5  al.  2  lettre  a ;  ECKERT/PIGUET,  op.  cit.,  n°  43  ad  art.  5 ;  cf. également  Circulaire  n°  32  de  l'AFC  du  23  décembre  2010  intitulée  « assainissement de sociétés de capitaux et de sociétés  coopératives »  [ci­après: Circulaire n° 32], ch. 3.3.4, p. 8). 3.4. Conformément  à  l'art.  6  al.  1  lettre  k  LT,  en  vigueur  depuis  le  1er  janvier  2009,  ne  sont  pas  soumis  au  droit  de  timbre  d'émission,  la  création  de  droits  de  participation  ou  l’augmentation  de  leur  valeur  nominale,  en  cas  d’assainissement  ouvert,  jusqu’à  concurrence  de  leur  montant  avant  l’assainissement  ainsi  que  les  versements  supplémentaires  des  actionnaires  ou  des  associés  en  cas  d’assainissement tacite, pour autant que:  – les pertes existantes soient éliminées, et que  – les  prestations  des  actionnaires  ou  des  associés  ne  dépassent  pas  CHF 10 millions au total. 3.5.  En  dehors  des  exonérations  du  droit  de  timbre  d'émission  susmentionnées, ainsi que de l'exonération du droit de timbre d'émission  fondée sur  l'art. 6 al. 1  lettre h LT,  l'art. 12 LT prévoit que  le sursis à  la  perception  ou  la  remise  du  droit  doivent  être  accordés  si,  lors  de  l’assainissement  ouvert  ou  tacite  d’une  société  anonyme,  d’une  société  en  commandite  par  actions,  d’une  société  à  responsabilité  limitée  ou  d’une société coopérative,  la perception du droit d’émission devait avoir  des conséquences manifestement rigoureuses. 4.  4.1.  En  l’espèce,  il  ressort  des  comptes  au  31  décembre  2003  et  au  31 décembre  2004  que  la  recourante  a  bénéficié,  dans  le  courant  de  l'exercice  2003,  d’un  apport  à  fonds  perdus  de  l’actionnaire  de  CHF 1'250'000.­­  ainsi  que  d'un  abandon  de  créance  de  CHF 12'696'553.66, provenant également de son actionnaire (cf. les faits  lettre C ci­avant). Ces faits ne sont pas contestés par la recourante. Ces  prestations, consenties par l'actionnaire de la recourante, effectuées sans  contre­prestation  correspondante  et  sans  que  le  capital­actions  de  la  recourante ne soit augmenté, sont dès  lors soumises au droit de  timbre  d'émission en vertu des art. 5 al. 1 lettre a et 5 al. 2 lettre a LT. L'exonération  fondée  sur  le  nouvel  art.  6  al.  1  lettre  k  LT,  en  vigueur  depuis  le  1er  janvier  2009,  ne  trouve pas  application  à  l'année  2003 au  cours de laquelle les versements ont été effectués. L'exonération fondée  sur  l'art.  6  al.  1  lettre  h  LT  ne  peut  au  demeurant  pas  non  plus  être 

A­4188/2009 Page 10 invoquée  dès  lors  qu'aucun  droit  de  participation  n'a  été  émis  à  titre  onéreux à titre de contre­prestation pour les versements supplémentaires  consentis  par  l'actionnaire  en  faveur  de  la  recourante  (cf.  arrêts  du  Tribunal administratif fédéral A­801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.1 in  fine  et  A­5872/2008  du  16  juillet  2010  consid.  2.2  et  les  références  citées). 4.2. C'est  également  à  tort  que  la  recourante  se prévaut  de  la  pratique  administrative exposée au consid. 3.3 ci­avant. Comme indiqué par l'AFC  tant  dans  sa  décision  sur  réclamation  du  26  mai  2009  que  dans  sa  réponse du 10 décembre 2009, en 2003, la société n'était pas encore en  liquidation  formelle,  celle­ci  n'ayant  été  décidée  qu'en  juin  2005  (cf. les  faits  lettre D ci­avant). Par ailleurs, et bien que cet élément ne soit  pas  déterminant, en 2003, X._______ ne se  trouvait pas non plus dans une  situation de liquidation de fait, dès lors qu'elle était encore propriétaire de  son immeuble situé au *** et qu'elle avait encaissé les produits locatifs y  relatifs.  Contrairement  à  ce  que  semble  prétendre  la  recourante,  l'exigence de l'AFC selon laquelle la société doit se trouver formellement  en  liquidation  pour  qu'elle  renonce  à  percevoir  le  droit  de  timbre  d'émission  sur  les  versements  supplémentaires  ne  constitue  pas  un  formalisme excessif. Conformément au caractère formel du droit de droit  de timbre, l'AFC est fondée, dans le cadre de sa pratique administrative,  à  s'en  tenir  au  droit  civil.  L'interprétation  selon  le  point  de  vue  économique  préconisée  par  la  recourante,  qui  fait  valoir  qu'un  résultat  identique aurait pu être atteint si les versements supplémentaires avaient  été effectués ultérieurement, dans le cadre de la liquidation formelle de la  société, n'a pas – sauf exception voulue par le législateur, ce qui n'est ici  pas  le  cas  –  à  être  prise  en  compte  par  l'autorité  intimée  (cf. arrêt  du  Tribunal administratif fédéral A­7094/2008 du 7 juillet 2010 consid. 2.1 et  la référence citée). 4.3. La recourante semble également invoquer la pratique en matière de  remise du droit de timbre d'émission fondée sur l'art. 12 LT. La remise du  droit de droit d'émission en cas d'assainissement ne s'applique toutefois  qu'en cas de poursuite de l'exploitation (cf. sur cette question notamment  l'arrêt  du  Tribunal  administratif  A­5872/2008  du  16  juillet  2010  consid. 3.1.1 et les références citées; cf. également GLAUSER/PACHE, op.  cit., p. 202­203 et la Circulaire n° 32, ch. 3.3.3, p. 7­8). La pratique en la  matière,  fondée sur  l'art. 12 LT – qui ne saurait être confondue avec  la  renonciation  à  la  perception  du  droit  de  timbre  d'émission  selon  la  pratique  administrative  ou  encore  les  cas  d'exonération  énumérés  à 

A­4188/2009 Page 11 l'art. 6  LT  –  ne  peut  être  invoquée,  dès  lors  que  la  recourante  n’a  pas  poursuivi son activité, mais a été dissoute. 5.  Les  considérants  qui  précèdent  conduisent  le  Tribunal  administratif  fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure,  d'un montant  de  CHF  5'000.­­  comprenant  l'émolument  judiciaire  et  les  débours,  sont  mis  à  la  charge  de  la  recourante  qui  succombe,  en  application  de  l'art. 63  al. 1  PA  et  des  art. 1 ss  du  règlement  du  21 février 2008  concernant  les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours  impute,  dans  le  dispositif,  l'avance  sur  les  frais  de  procédure  correspondants.  Une  indemnité  à  titre  de  dépens  n'est  pas  allouée  (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario). Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1.  Le recours est rejeté. 2.  Les frais de procédure, d'un montant CHF 5'000.­­, sont mis à la charge  de  la  recourante.  Ce montant  est  compensé  par  l'avance  de  frais  déjà  versée de CHF 5'000.­­. 3.  Il n’est pas alloué de dépens. 4.  Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire) L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. Le président du collège : La greffière : Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc

A­4188/2009 Page 12 Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000  Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les  trente  jours  qui  suivent  la  notification  (art. 82  ss,  90  ss  et  100  de  la  loi  fédérale  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  [LTF, RS 173.110]).  Le  mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les  conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La  décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au  mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). Expédition :