Bundesverwaltu ng sgeri ch t Trib un a l ad ministratif f éd éral Trib un a l e am m in istrati vo federale Trib un a l ad ministrativ fe deral
Cour I A-3256/2023
Arrêt d u 1 6 mars 2026 Composition Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Pierre-Emmanuel Ruedin, Keita Mutombo, juges, Delia Devecchi, greffière.
Parties A._______, représentée par Maîtres Andrio Orler et Fabien Liégeois, CMS von Erlach Partners SA, recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, autorité inférieure.
Objet Assistance administrative (CDI CH-US).
A-3256/2023 Page 2 Faits : A. A.a Le (…) 2022, le service américain d’échange d’informations en matière fiscale (Departement of the Treasury, Internal Revenue Service, ci-après : l’IRS, l'autorité requérante ou l'autorité fiscale américaine) a adressé une demande d'assistance administrative à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC). Cette demande, référencée sous le numéro (..) par l’autorité fiscale américaine, a été enregistrée sous le numéro (…) par l’AFC. Elle est fondée sur l'art. 26 de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu (RS 0.672.933.61, ci-après : CDI CH-US). A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale américaine a indiqué procéder à l’examen de la situation fiscale des époux B._______ (la personne concernée 1) et C._______ (la personne concernée 2 ; ensemble : les personnes concernées), tous deux contribuables américains au regard de l’impôt sur le revenu, pour la période des années 2009 à 2021. L’IRS explique que les personnes concernées ont omis de déclarer dans leurs déclarations d’impôt 2009 à 2019 certaines sources de revenus à l’étranger, ainsi que plusieurs comptes détenus en Suisse, auprès des banques D._______ et E._______. La demande précise que les personnes concernées sont en retard pour déposer leur déclaration d’impôt 2020 et n’ont pas encore déposé celle de 2021. L’autorité fiscale américaine soupçonne les personnes concernées d’avoir recouru à une structure complexe de sociétés et entités écrans, afin de dissimuler d’importants revenus et avoirs détenus à l’étranger et d’éluder des sommes conséquentes d’impôt aux USA. La demande d’assistance expose de manière détaillée la structure mise en place, comprenant notamment les entités F._______, G._______, A._______, H._______ et I._______. Dans ce cadre, la société A._______ aurait servi de société de domicile à la personne concernée 1. Cette société est détenue par J._______, anciennement employé de K._______ et ancien membre du comité exécutif du L._______. Selon l’autorité fiscale américaine, il est probable que J._______ ait, d’une part, fourni des services fiduciaires et de conseil à la personne concernée 1 et, d’autre part, servi de prête nom pour la détention et la gestion de la société A._______. Les sociétés de gestion de fortune M._______ et N._______ (recte : O._______), basées en Suisse, auraient participé à diverses opérations et
A-3256/2023 Page 3 seraient en possession de documents relatifs aux comptes bancaires détenus en Suisse. Ces documents permettraient de déterminer si les personnes concernées ont correctement déclaré leurs revenus et pourraient servir à évaluer les obligations fiscales des personnes concernées. Ces informations pourraient également être pertinentes dans le cadre de l’instruction de l’enquête pénale. A.c Afin d'évaluer la situation fiscale des personnes concernées en vue d'effectuer leur correcte taxation aux Etats-Unis, l'autorité requérante a requis les informations suivantes en main des deux sociétés : « • M._______, or its subsidiaries and affiliates (...) • N._______ (recte : O._______), or its subsidiaries and affiliates (…) Please provide all records in the custody, possession, or control M._______ and/or O._______ relating to B._______, C._______, F._______, G._______, A._______, H._______, or I._______, and any other entity owned by, controlled by, or for the benefit of B._______ or C._______ (“Subjects”, collectively), regarding the period of (…), 2010 through (…), 2021. Such records should include, but not be limited to, the following : 1. Regardless of date, contracts or other agreements between Subject and M._______ or O._______, including investment advisory agreements, pledge agreements, general deeds of pledge, and assignment agreements ; 2. Regardless of date, engagement letters between Subject and M._______ or O._______ ; 3. Regardless of date, powers of attorney relating to Subject and M._______ or O._______ ; 4. Regardless of date, entity formation and maintenance documents, including, but not limited to trust documents, letters of wishes/wills/last testaments, resolutions, articles of incorporation, and statutes ; 5. Regardless of date, mandates, due diligence files, KYC files, passport copies, and certificates of beneficial ownership ; 6. Copies of meeting minutes, share registers, financial statements, periodic billing statements for services, and proof of payment for any such billings including the source of the payment funds ; 7. Complete copies of any and all loan documents, including amendments, relating to the Subject ; 8. All correspondence and communications regarding the Subject ; and
A-3256/2023 Page 4 9. Information described in requests 6-8 that relates to any date prior to January 1, 2010, but only to the extent that such information reflects arrangements or instructions that had ongoing effect or validity on or after January 1, 2010. Such information may include, but should not be limited to, client contact notes, visit reports, instructions to avoid investments in U.S. securities or transactions in U.S. dollars, deeds of pledge, loan agreements and letters of credit, pledges of collateral, share sale agreements, exchanges regarding U.S. tax compliance status and requests for proof of U.S. tax compliance, and other information reflecting the intent and efforts of the taxpayers to avoid declaration of accounts, or earnings from accounts, to the U.S. tax authorities.» L’IRS a expressément requis la transmission des informations d’identification de toutes les personnes figurant dans les documents sollicités et a demandé qu’aucune date ne soit caviardée. Par ailleurs, l’IRS a précisé qu’une copie certifiée des documents était nécessaire pour que ceux-ci puissent être exploités comme éléments de preuve devant un tribunal et a joint à sa demande un « Sample Certificate of Authenticity of Business Records ». A.d L’autorité requérante a en outre déclaré que la demande d’assistance administrative était conforme à la CDI CH–US et respectait le droit interne ainsi que la pratique administrative de l’autorité requérante, de sorte que les informations demandées pourraient être obtenues dans l’Etat requérant dans des circonstances comparables. L’autorité requérante a précisé avoir épuisé les sources d’information habituelles prévues par sa procédure fiscale interne, à l’exception de celles qui donneraient lieu à des difficultés disproportionnées ; que toutes les informations obtenues dans le cadre de la présente demande d’assistance administrative ne seraient communiquées, en application de l’art. 26 par. 2 CDI CH–US, qu’en lien avec les impôts couverts par la convention et uniquement aux personnes et autorités habilitées ; qu’enfin, ces informations pourraient également être utilisées dans le cadre de procédures civiles et pénales liées à la perception de l’impôt, notamment dans des procédures relatives à la violation d’obligations de déclaration concernant des comptes financiers détenus à l’étranger. L’IRS a encore précisé que les informations décrites à l’art. 26 par. 5 CDI CH-US reçues à la suite de cette demande ne seraient pas utilisée pour des périodes fiscales clôturées avant le 23 septembre 2009 et que toutes les autres informations reçues ne seraient pas utilisées pour des périodes fiscales commençant avant le 1er janvier 2010. A.e Par courriel du (…) 2022, l’AFC a demandé à l’autorité fiscale américaine de lui confirmer que les personnes concernées étaient en retard pour déposer leur déclaration fiscale de l’année 2021.
A-3256/2023 Page 5 A.f Par courriel du (…) 2022, l’IRS n’a pas confirmé que le délai pour déposer la déclaration fiscale de l’année 2021 était échu. L’autorité fiscale américaine a cependant expliqué que les informations de l’année 2021 étaient pertinentes pour établir l’intention et la responsabilité pénales des contribuables s’agissant des actes commis en 2020. B. B.a Par ordonnance de production du 1er juin 2022, l'AFC a demandé à M._______ (ci-après : la détentrice de renseignements 1), de produire, dans un délai de dix jours, les documents et renseignements requis par la demande d’assistance administrative américaine. La détentrice de renseignements 1 a en outre été priée d'informer les personnes concernées, ainsi que F._______, G._______, A._______, P._______ et I._______ de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de les inviter à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. L’AFC a également demandé à la détentrice de renseignements 1 de lui retourner le document requis par l’autorité fiscale américaine, intitulé « Sample Certificate of Authenticity of Business Records », dûment rempli et signé. B.b Par courriel et lettre du 13 juin 2022, Mes Fabien Liégeois et Andrio Orler (ci-après : les mandataires) ont annoncé à l'AFC avoir été mandatés pour représenter les intérêts des personnes concernées ainsi que ceux de F._______, G._______, A._______, P._______ et I._______ et ont requis la consultation des pièces du dossier. Par courriel du 20 juin 2022, Me Fabien Liégeois a fait parvenir à l’AFC les procurations correspondantes. B.c Par courriel et courrier du 21 juin 2022, Me Fabien Liégeois a indiqué à l’AFC, procuration à l’appui, représenter également la détentrice de renseignements 1. B.d Par courriel du (…) 2022, l’IRS a corrigé sa demande d’assistance concernant la société détentrice de renseignements 2, dont le nom n’était pas « N._______ », mais « O._______ » et a fourni l’adresse de cette dernière à Genève. B.e Par ordonnance de production du 22 juin 2022, l'AFC a demandé à O._______ (ci-après : la détentrice de renseignements 2), de produire, dans un délai de dix jours, les documents et renseignements requis par la demande d’assistance administrative américaine. L’AFC a également demandé à la détentrice de renseignements 2 de lui retourner le document
A-3256/2023 Page 6 requis par l’autorité fiscale américaine, intitulé « Sample Certificate of Authenticity of Business Records », dûment rempli et signé. B.f Par courriel et courrier du 5 juillet 2022, dans le délai prolongé par l’AFC, la détentrice de renseignements 1 a fourni, par l’intermédiaire de Me Fabien Liégeois, les informations requises par la demande d’assistance administrative, ainsi que le « Certificate of Authenticity of Business Records » daté et signé. B.g Par courriels des 15, 21 et 28 juillet 2022, la détentrice de renseignements 2 a fourni les informations requises par la demande d’assistance administrative, ainsi que le « Certificate of Authenticity of Business Records » daté et signé. B.h Par courriel du 7 novembre 2022, les personnes concernées ont transmis à l’AFC leurs déclarations de consentement à la procédure simplifiée, datées et signées. B.i Par courrier du 20 mars 2023, l’AFC a indiqué à Me Fabien Liégeois les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale américaine, accompagnées des documents utiles, et l’a informé que ses mandants pouvaient, dans un délai de 20 jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. B.j Sur demande de Me Fabien Liégeois, l’AFC a prolongé ce délai au 2 mai 2023. B.k Par courriel du 2 mai 2023, Me Fabien Liégeois a transmis à l’AFC les déclarations de consentement de G._______, P._______, I._______ et de la détentrice de renseignements 1. Il a précisé que la déclaration manquante de A._______ lui parviendrait d’ici au 4 mai 2023. Il n’a déposé aucune prise de position au nom de ses mandants. B.l Par courriel du 3 mai 2023, Me Fabien Liégeois a informé l’AFC que A._______ n’entendait finalement pas consentir à la procédure simplifiée. B.m Par décision finale du 5 mai 2023, rédigée en allemand et notifiée à A._______ – en qualité de personne habilitée à recourir – par l’intermédiaire de son mandataire, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par les détentrices de renseignements 1 et 2.
A-3256/2023 Page 7 C. C.a Le 5 juin 2023, A._______ (ci-après : la recourante), agissant par l’intermédiaire de ses mandataires, a interjeté un recours en français au Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) contre la décision finale de l'AFC du 5 mai 2023. La recourante a conclu, avec suite de frais et dépens, à la forme, à la recevabilité du recours et au maintien de l’effet suspensif ; au fond, elle a conclu principalement à l’annulation de la décision et au renvoi de la cause auprès de l’AFC afin de lui permettre d’exercer son droit d’être entendue. Subsidiairement, elle a conclu à l’annulation de la décision et à ce que le Tribunal ordonne à l’AFC d’ôter de la procédure tous les documents figurant dans le dossier intitulé « Enclosure 01 », de même que les « Enclosure 02 » et « Enclosure 03 » figurant dans le dossier « Informations en vue de la transmission » de la clé USB ; plus subsidiairement, elle a conclu à l’annulation de la décision et à l’octroi d’un délai raisonnable pour lui permettre de spécifier les documents qui doivent être retirés de la procédure ; plus subsidiairement encore, elle a conclu à l’annulation de la décision querellée et au renvoi de la cause à l’AFC pour complément d’instruction. C.b Par requête du 29 juin 2023, l’AFC a demandé au Tribunal que la procédure de recours soit conduite en allemand. C.c Par déterminations du 4 août 2023, la recourante a conclu à ce que la langue de la procédure de recours soit le français. C.d L’AFC a répliqué le 15 septembre 2023 sur la question de la langue de la procédure. C.e Par décision incidente du 22 septembre 2023, le Tribunal a décidé que la procédure de recours serait conduite en français. C.f Le 15 novembre 2023, l’AFC a pris position sur le fond. Dans sa réponse, elle a conclu au rejet du recours, avec suite de frais et dépens en admettant qu’une erreur s’était glissée dans l’« Enclosure 1 » et que les sous-dossiers « Letters received form SFTA » et « Letters sent to representative » ne devaient pas être transmis à l’autorité fiscale américaine. C.g Par réplique spontanée du 30 novembre 2023, la recourante a en outre conclu à l’annulation de la décision attaquée et au renvoi du dossier à l’AFC pour que celle-ci trie les documents et lui fasse parvenir une arborescence compréhensible, afin de lui permettre de prendre position sur les documents dont la transmission est prévue. Elle a également conclu à ce que
A-3256/2023 Page 8 le Tribunal dise à l’AFC d’ôter des informations à transmettre tous les documents qui sortent de la période du (…) 2010 au (…) (recte : […]) 2021. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.
Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF – non réalisées en l'espèce – le Tribunal administratif fédéral connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA, prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF). 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1), entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans le cas d’espèce sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (…) 2022, la demande d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF et de la LTAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.3 L’art. 19 al. 2 LAAF confère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance administrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes concernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). La qualité pour recourir est exclue si la recourante fait valoir non pas un intérêt qui lui est propre, mais l'intérêt de tiers (ATF 143 II 506 consid. 5.1 ; 132 II 162 consid. 2.1.2). Il s'ensuit que la recourante n'est pas légitimée à formuler des conclusions pour faire valoir des intérêts de tiers (arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 6.2 [non publié in : ATF 147 II 116]). 1.4 En l’espèce, la recourante n'est pas une personne concernée au sens de l’art. 3 let. a LAAF. L’autorité inférieure l’a toutefois informée de la
A-3256/2023 Page 9 procédure en cours (cf. Faits, B.a supra) et lui a notifié la décision finale du 5 mai 2023 en qualité de personne habilitée à recourir (cf. Faits, B.m supra). Dans ces circonstances, il y a lieu de considérer que la recourante dispose d’un intérêt digne de protection à attaquer la décision litigieuse. Partant, elle dispose de la qualité pour recourir au sens des art. 48 PA et 19 al. 2 LAAF. 1.5 Le recours déposé répond par ailleurs aux autres exigences de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). 1.6 Le recours a effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois la décision de rejet du recours entrée en force (art. 20 al. 1 LAAF ; ATF 144 II 130 consid. 10.2 et 10.3 ; arrêt du TAF A-2197/2022 du 3 décembre 2024 consid. 1.5). 1.7 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 2. 2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition. Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 142 III 364 consid. 2.4 ; 142 I 135 consid. 1.5 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; 2012/23 consid. 4 et 2010/64 consid. 1.4.1). 2.3 En l’espèce, la recourante se plaint dans un premier grief formel d’une violation de son droit d’être entendue. Elle reproche à l’AFC d’avoir différé l’accès au dossier et de lui avoir imparti un délai trop court pour se déterminer, compte tenu du grand nombre de pièces. De plus, elle critique le fait pour l’AFC d’avoir rendu sa décision finale seulement deux jours (recte : trois jours) après l’échéance du délai, ce qui laisserait penser que celle-ci était déjà prête. Elle se plaint également de ce que la décision a été rendue en allemand, alors que les mandataires de la recourante exercent à Genève. Sur le fond, la recourante considère que l’AFC a outrepassé le cadre de la demande d’assistance, en récoltant et en prévoyant de transmettre des informations qui ne seraient pas requises par l’autorité requérante. Elle
A-3256/2023 Page 10 affirme également ne pas avoir de lien avec les personnes concernées et considère qu’en application de l’art. 4 al. 3 LAAF, les informations qui la concernent ne devraient pas être transmises. De plus, elle fait valoir qu’en exigeant des détentrices de renseignements 1 et 2 la signature d’une déclaration d’authenticité (« Sample Certificate of Authenticity of Business Records »), l’AFC aurait procédé à une mesure de contrainte non prévue et aurait violé l’art. 13 LAAF. En outre, la recourante se plaint d’une violation du principe de subsidiarité, dans la mesure où les personnes concernées n’auraient pas encore rendu leurs déclarations d’impôts 2020 et 2021 à l’autorité fiscale américaine au moment du dépôt de la demande d’assistance. Enfin, la recourante soutient que certaines informations que l’AFC a prévu transmettre se situent hors de la période objet de la demande d’assistance et que plusieurs documents seraient soumis au secret d’avocat. 2.4 Le Tribunal examinera d’abord et d’office la question du droit applicable ratione temporis à la demande d’assistance administrative (consid. 3 infra). Il passera ensuite à l’examen des griefs formels tirés du droit d’être entendu et des dispositions sur la langue de la procédure, qui font partie du droit à un procès équitable (consid. 4 infra), avant d’exposer les conditions matérielles de l’assistance administrative (consid. 5 infra). Il se prononcera ensuite sur le principe de subsidiarité (consid. 6 infra). Puis, il analysera les griefs qui concernent la transmission spontanée d’informations et la violation alléguée de l’art. 4 al. 3 LAAF, en lien avec le principe de pertinence vraisemblable (consid. 7 infra). Enfin, il examinera la violation alléguée de l’art. 13 LAAF (consid. 8 infra), ainsi que le grief relatif au secret d’avocat (consid. 9 infra). 3. 3.1 L'assistance administrative avec les Etats-Unis est actuellement régie par l’art. 26 CDI CH-US du 2 octobre 1996 ; par le ch. 10 de son protocole du même jour en vigueur depuis le 19 décembre 1997 (RO 1999 1460 ; FF 1997 II 977 ; ci-après : Protocole additionnel 1) ; par son protocole du 23 septembre 2009 en vigueur depuis le 20 septembre 2019 (RO 2019 3145 ; FF 2010 217 ; ci-après : Protocole additionnel 2) ainsi que par l'Echange de notes du 23 septembre 2009 (RO 2019 3145, 3151). 3.2 L’art. 26 CDI CH-US s’applique aux demandes déposées à la date de son entrée en vigueur ou à une date ultérieure, soit à partir du 20 septembre 2019 (art. 5 par. 2 let. b du Protocole additionnel 2 ; arrêt du TAF A-5588/2022 du 16 octobre 2023 consid. 3.1.1). Les dispositions sur l’assistance administrative s’appliquent aux renseignements décrits à l’art. 26 par. 5 CDI CH-US qui concernent une période débutant le 23 septembre
A-3256/2023 Page 11 2009 au plus tôt, et aux autres renseignements concernant des périodes fiscales qui débutent le 1er janvier 2010 au plus tôt (art. 5 par. 2 let. b du Protocole additionnel 2). La Convention s’applique notamment à l’impôt sur le revenu (art. 2 CDI CH-US). 3.3 En l’espèce, la demande d’assistance administrative a été déposée le (…) 2022. La décision entreprise retient que la demande d’assistance porte sur la période du (…) 2009 au (…) 2021. Par conséquent, la CDI CH-US, les Protocoles additionnels 1 et 2 ainsi que l’Echange de notes sont applicables dans la présente procédure. 4. 4.1 4.1.1 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l’art. 29 al. 2 Cst., les droits pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment ; de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision ; d'avoir accès au dossier ; de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 141 V 557 consid. 3 ; 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5870/2022 du 5 mai 2025 consid. 5.2 ; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1). 4.1.2 Le droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.) est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1 ; 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation peut toutefois être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêt du TAF A-5870/2022 du 5 mai 2025 consid. 5.2 et réf. cit.). 4.1.3 En assistance administrative internationale en matière fiscale, les dispositions de la LAAF sur l’information des personnes habilitées à recourir (art. 14 LAAF) ainsi que sur le droit de participation et de consultation des pièces (art. 15 LAAF) concrétisent le droit d’être entendu (ATF 145 II 119 consid. 4.2 ; 142 II 218 consid. 2.4). Ces deux dispositions sont temporellement complémentaires. Dans un premier temps, la phase dite de la collecte des informations, la personne concernée et les parties habilitées à recourir sont informées de l’existence d’une demande d’assistance en matière fiscale. La personne concernée est en outre informée des informations essentielles liées à cette demande (art. 14 LAAF). Dans un second
A-3256/2023 Page 12 temps, et avant que la décision finale ne soit rendue, la personne concernée et les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces (art. 15 LAAF ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). En résumé, les personnes concernées et les personnes habilitées à recourir doivent être informées de la demande d'assistance administrative après son dépôt. Dans tous les cas, l’AFC doit impartir un délai d’au moins dix jours aux personnes concernées et habilitées à recourir pour se déterminer avant que la décision finale ne soit rendue (ATF 142 II 218 consid. 2.4-2.7.1 ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). 4.1.4 Le droit de recevoir une décision motivée fait partie du droit d’être entendu (ATF 108 V 130 ; ATAF 2010/3 consid. 3.4). Selon l’art. 32 al. 1 PA, l’autorité doit apprécier tous les allégués importants qu’une partie a avancés dans les délais avant de prendre une décision. L’autorité doit entendre les arguments des parties, les examiner attentivement et sérieusement et en tenir compte dans sa prise de décision (ATF 137 II 266 consid. 3.2). 4.2 4.2.1 En l’espèce, la recourante fait valoir avant tout une violation de son droit d’être entendue. Elle reproche à l’AFC de ne lui avoir accordé l’accès au dossier que le 20 mars 2023, soit plus de neuf mois après avoir reçu les documents de la part des détentrices de renseignements 1 et 2. Elle considère que le délai accordé par l’AFC pour déposer une prise de position n’était pas suffisant pour lui permettre d’analyser l’ensemble des pièces du dossier afin de déterminer quels documents et informations devaient le cas échéant être retirés du dossier ou caviardés. Elle explique ne pas avoir demandé de prolongation supplémentaire du délai, car l’AFC avait indiqué dans son courriel du 17 avril 2023 qu’une décision serait rendue à l’expiration du délai fixé au 2 mai 2023. De plus, elle fait valoir que seuls les documents qui retracent la procédure devant l’AFC sont numérotés, à l’exclusion du reste des documents contenus sur la clé USB, soit plus de 9600 fichiers. L’absence de structure et de tri des documents l’auraient empêchée de faire valoir efficacement son droit d’être entendue devant l’autorité inférieure. La recourante reproche également à l’AFC d’avoir rendu sa décision finale le 5 mai 2023, soit seulement trois jours après l’expiration du délai imparti pour prendre position, ce qui laisserait supposer que la décision attaquée était déjà prête. 4.2.2 En premier lieu, le Tribunal relève que la recourante a été informée de l’existence de la procédure d’assistance le 13 juin 2022 au plus tard et
A-3256/2023 Page 13 qu’elle a eu accès le 20 mars 2023 au dossier de la procédure, ainsi qu’aux informations dont la transmission est envisagée. Toutefois, à l’échéance du délai, elle n’a déposé aucune prise de position devant l’AFC, pas plus qu’elle n’a demandé une prolongation de délai. A cet égard, l’indication dans le courriel de l’AFC du 17 avril 2023 sur le fait qu’une décision serait rendue à l’expiration du délai n’empêchait pas la recourante de solliciter tout de même une prolongation, en invoquant par exemple des difficultés à consulter les documents. N’ayant tout simplement pas pris position, sans même demander de prolongation de délai, la recourante ne saurait se plaindre du fait que le délai imparti était trop court. 4.2.3 S’agissant de la durée du délai, le Tribunal constate que par courrier du 20 mars 2023, l’AFC a fixé à la recourante un délai initial de 20 jours pour consentir à la transmission des informations ou prendre position par écrit. Sur requête de Me Fabien Liégeois, ce délai a ensuite été prolongé jusqu’au 2 mai 2023. La recourante a donc eu un total de 42 jours pour déposer sa prise de position devant l’AFC, ce alors que le délai minimal est de dix jours d’après la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. consid. 4.1.3 supra). 4.2.4 De plus, il ressort du déroulement des faits que si la recourante n’a pas pris position devant l’AFC, c’est parce qu’elle a changé d’avis après l’expiration du délai, et non en raison d’un problème d’accès au dossier. En effet, dans son courriel du 2 mai 2023, Me Fabien Liégeois avait indiqué à l’AFC que la dernière déclaration de consentement – celle de la recourante – lui parviendrait d’ici le 4 mai 2023. Puis, le lendemain, alors que le délai fixé par l’AFC avait déjà expiré, il a déclaré que la recourante ne consentait finalement pas à la transmission des informations. 4.2.5 Par ailleurs, le Tribunal observe que Me Fabien Liégeois a visiblement compris le contenu des documents transmis par l’AFC lorsque, le 2 mai 2023, il lui a fait parvenir les déclarations de consentement de quatre de ses mandants, à savoir G._______, P._______, I._______ et la détentrice de renseignements 1. De plus, c’est Me Fabien Liégeois lui-même qui a transmis l’« Enclosure 3 » à l’AFC, au nom de la détentrice de renseignements 1. Il ne peut donc raisonnablement prétendre que le contenu de ce dossier lui est étranger. 4.2.6 Finalement, le fait pour l’AFC d’avoir rendu sa décision finale trois jours après l’expiration du délai imparti à la recourante pour se déterminer n’est pas critiquable en soi. Dans ce contexte, une violation du droit d’être entendu ne peut être avancée qu’en relation avec l’obligation de motiver la
A-3256/2023 Page 14 décision, si l’autorité n’a pas pris en compte certains arguments de l’administré. En l’occurrence, la recourante n’a de toute façon déposé aucune prise de position devant l’AFC, de sorte que cet argument tombe à faux. 4.2.7 Dans ces circonstances, le Tribunal ne constate aucune violation du droit d’être entendu, que ce soit en relation avec le volume des pièces, la longueur du délai octroyé par l’AFC, ou du fait que l’autorité inférieure a rendu sa décision trois jours après l’expiration du délai imparti à la recourante pour prendre position. 4.2.8 Le grief tiré du droit d’être entendu est rejeté. 4.3 La recourante reproche encore à l’AFC d’avoir rendu sa décision finale en allemand, alors que ses mandataires se sont toujours adressés à l’autorité inférieure en français et exercent à Genève. L’autorité inférieure aurait ce faisant violé l’art. 33a PA. 4.3.1 D’après l’art. 33a al. 1 PA, la procédure est conduite dans l’une des quatre langues officielles ; en règle générale, il s’agit de la langue dans laquelle les parties ont déposé ou déposeraient leurs conclusions. Aux termes de l’art. 33a al. 2 PA, dans la procédure de recours, la langue est celle de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée. Les prescriptions sur la langue sont rattachées au droit constitutionnel à un procès équitable (art. 29 al. 1 Cst.) applicable en procédure administrative, et non au droit d’être entendu (ATAF 2013/23 consid. 5.2). Une violation des règles sur la fixation de la langue ne conduit pas nécessairement à l'annulation de la décision attaquée par l'autorité de recours ; les conséquences du vice doivent être examinées dans chaque cas particulier. Ce vice peut être guéri devant l'instance inférieure ou devant l'autorité de recours. Il s'agit ainsi de vérifier si l'usage d'une autre langue officielle que celle des parties leur cause un préjudice (arrêts du TAF C-6120/2018 du 3 novembre 2020 consid. 2 ; C-6944/2013 du 27 mars 2017 consid. 3.6). Tel n'est pas le cas lorsqu’elles sont représentées par un mandataire qui maîtrise la langue de la procédure et qu'elles sont en mesure de saisir la portée de la décision et de l'attaquer en connaissance de cause (arrêts du TAF B-3553/2019 du 24 septembre 2019 consid. 6.7.2 s. ; A-3849/2007 du 10 janvier 2008 consid. 3). 4.3.2 En l’espèce, par décision incidente du 22 septembre 2023, le Tribunal de céans a retenu qu’en indiquant à l’AFC qu’elle ne consentait pas à la procédure simplifiée, la recourante a déposé le 3 mai 2023 des conclusions en français. Dès lors, la décision finale de l’AFC aurait dû être rendue
A-3256/2023 Page 15 dans cette langue, en application de l’art. 33a al. 1 PA. Pour cette raison, le Tribunal a décidé que la procédure de recours devait être conduite en français. Cela étant, les mandataires de la recourante, qui maîtrisent l’allemand, ont été en mesure de comprendre la décision et de déposer le recours du 5 juin 2023, dans lequel ils ont fait valoir l’ensemble de ses arguments. La recourante n’a donc subi aucun préjudice du fait que la décision finale du 5 mai 2023 est rédigée en allemand. Par ailleurs, le recours du 5 juin 2023, ainsi que les échanges d’écritures sur le fond – soit la réponse de l’AFC du 15 novembre 2023 et la réplique spontanée de la recourante du 30 novembre 2023 – ont été déposés en français. La violation des règles concernant la fixation de la langue de la procédure a donc pu être réparée devant le Tribunal de céans. 4.3.3 Par conséquent, ce grief est rejeté. 5. 5.1 5.1.1 Les procédures d'assistance administrative internationale en matière fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre les Etats parties (ATF 143 Il 202 consid. 8.5.4). L'Etat requérant est donc présumé agir de bonne foi, conformément à l’art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111). En tant qu'elle codifie le droit international coutumier, la CV s'applique également aux Etats qui n’ont pas adhéré à cette convention, ce qui est le cas des Etats-Unis (ATF 144 Il 206 consid. 4.4 ; 142 II 161 consid. 2.1.3 ; parmi d’autres : arrêt du TAF A-5588/2022 du 16 octobre 2023 consid. 5.2). 5.1.2 En assistance administrative internationale, la présomption de bonne foi implique que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant, sauf s'il existe un doute sérieux. Dans ce cas, le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 ; 142 II 161 consid. 2.1.3). La présomption de bonne foi d’un Etat ne peut cependant être renversée que sur la base d’éléments établis et concrets (ATF 146 II 150 consid. 7.1 ; 144 II 206 consid. 4.4 ; 143 II 202 consid. 8.7.4). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (« sofort entkräftet ») en raison de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (ATF 146 II 150 consid. 7.1 ; arrêts du TAF A-7290/2023 du 3 avril 2025 consid. 2.7.1 ; A-5157/2023 du 28 août 2024 consid. 2.4).
A-3256/2023 Page 16 5.2 5.2.1 Aux termes de l’art. 26 par. 1 CDI CH-US, l’assistance est accordée à condition de porter sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l’application de la convention de double imposition ou la législation fiscale interne des Etats contractants (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 ; 141 II 436 consid. 4.4). La condition de la pertinence vraisemblable est la clé de voûte de l’échange de renseignements (ATF 144 II 206 consid. 4.2 et les réf. citées). Elle a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible, sans pour autant permettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements (« fishing expeditions ») ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (ATF 146 II 150 consid. 6.1.1 et les réf. citées). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-1570/2020 du 9 novembre 2022 consid. 4.4). En règle générale, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents ; peu importe qu'une fois ceux-ci fournis, il s'avère que l'information demandée n'est finalement pas pertinente (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1). 5.2.2 Le rôle de l'Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l'existence d'un rapport entre l'état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l'Etat requérant est présumé agir de bonne foi (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1 ; 144 Il 206 consid. 4.3 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; sur la condition de la bonne foi, consid. 5.1 supra). L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l'Etat requérant ; il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (ATF 147 II 116 consid. 5.4.1 ; 144 Il 206 consid. 4.3 ; 144 II 29 consid. 4.2.2 ; 143 Il 185 consid. 3.3.1). Il ne peut refuser de transmettre que les renseignements dont il est peu probable qu'ils soient en lien avec l'enquête menée par l'Etat requérant, étant entendu que celui-ci est présumé être de bonne foi (ATF 144 II 29 consid. 4.2.2 ; 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A-1109/2023 du 8 janvier 2024 consid. 4.2.2). L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la
A-3256/2023 Page 17 demande d'assistance administrative (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2). 5.2.3 Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les renseignements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les extrait ou les rend anonymes. 5.2.4 Lors du dépôt d'une demande fondée sur l'art. 26 CDI CH-US, l'autorité requérante doit fournir les informations listées au ch. 10 let. a du Protocole additionnel 1, à savoir (i) les données nécessaires à l'identification de la personne qui fait l'objet d'un contrôle ou d'une enquête (typiquement le nom et, pourvu qu'ils soient connus, l'adresse et le numéro de compte ou des informations semblables permettant l'identification) ; (ii) la période concernée par la demande de renseignements ; (iii) une description des renseignements demandés et l'indication de la forme sous laquelle l'Etat requérant souhaite recevoir ces renseignements de la part de l'Etat requis ; (iv) le but fiscal de la demande de renseignements et (v) le nom et, si elle est connue, l'adresse du détenteur présumé des renseignements demandés. Cette liste d'indications sur le contenu de la demande est conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; 142 II 161 consid. 2.1.4). 5.2.5 Déterminer si un renseignement a été demandé ou non est une question d'interprétation des demandes d'assistance administrative. Cette interprétation doit être effectuée à la lumière du but poursuivi par l'autorité requérante et de manière à ne pas entraver un échange de renseignements efficace (cf. pour les Etats-Unis, ch. 10 let. b in fine du Protocole additionnel 1). En d'autres termes, l'Etat requis doit interpréter les demandes d'assistance de bonne foi. Un Etat partie à un traité international doit ainsi proscrire tout comportement ou toute interprétation qui aboutirait à éluder ses engagements internationaux ou à détourner le traité de son sens et de son but (ATF 147 II 116 consid. 5.2 ; 144 II 130 consid. 8.2.1 ; 143 II 202 consid. 6.3.1 ; 142 II 35 consid. 3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.3). 5.2.6 Pour que des informations hors de la période concernée par la demande d’assistance administrative puissent être transmises à l’autorité
A-3256/2023 Page 18 requérante, il suffit qu’elles reposent sur un complexe de faits continuant à produire des effets juridiques (arrêt du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid 7.4.3 ; arrêts du TAF A-5661/2023 du 4 juin 2025 consid. 3.3.1 ; A-1285/2020 du 27 janvier 2022 consid. 6.6). 5.2.7 Une demande d'assistance vise en principe à obtenir des informations sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant. Toutefois, la transmission d'informations vraisemblablement pertinentes concernant des tiers, à savoir des personnes dont l'assujettissement n'est pas invoqué par l'Etat requérant, est également possible (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêts du TAF A-5588/2022 du 16 octobre 2023 consid. 5.1.4 [par arrêt 2C_625/2023 du 15 novembre 2023, le TF a refusé d’entrer en matière sur le recours contre cet arrêt] ; A-1351/2022 du 14 avril 2023 consid. 5.3.1). En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements. Selon la jurisprudence, et eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique que la LAAF ne sert qu'à concrétiser les engagements découlant des CDI (art. 24 LAAF ; ATF 143 II 628 consid. 4.3 ; 139 II 404 consid. 1.1), la transmission de noms de tiers n'est admise que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à l'objectif fiscal visé par l'Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 ; 143 II 506 consid. 5.2.1 ; 142 II 161 consid. 4.6.1 ; 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6). Le Tribunal fédéral a précisé que l'art. 4 al. 3 LAAF avait pour but de protéger les personnes n'ayant rien à voir avec les faits décrits dans la demande d'assistance administrative et dont les noms apparaissaient par pur hasard dans la documentation destinée à être transmise (arrêts du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 4.2.3 ; 2C_619/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3.1). Le nom d'un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s'il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3). 5.3 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis doivent également être respectées. L'AFC dispose des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-2197/2022
A-3256/2023 Page 19 du 3 décembre 2024 consid. 6.3.1 ; A-2322/2022 du 6 novembre 2023 consid. 7.1.6). 5.4 Il n'appartient pas, en règle générale, au Tribunal de vérifier en détail quelles informations sont, ou non, à occulter. Cette tâche revient à l'AFC en tant qu'autorité exécutant l'assistance administrative (art. 2 LAAF). En d'autres termes, la Cour, saisie d'un recours contre une décision finale de l'AFC, se limite à vérifier le respect des conditions de l'assistance administrative, sans devoir en principe analyser d'office l'ensemble des pièces du dossier, en particulier l'intégralité des documents, informations et renseignements litigieux et visés par une éventuelle transmission à l'autorité requérante (arrêts du TAF A-5870/2022 du 5 mai 2025 consid. 7.1.3 ; A-3482/2018 du 5 août 2019 consid. 7.2.1). 5.5 5.5.1 La demande est soumise au respect du principe de subsidiarité. Ce principe a pour but de veiller à ce que la demande d'assistance administrative n'intervienne qu'à titre subsidiaire et non pas pour faire peser sur l'Etat requis la charge d'obtenir des renseignements qui seraient à la portée de l'Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale interne (ATF 144 II 206 consid. 3.3.1 ; arrêts du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 6.4 à 6.6 ; 2C_493/2019 du 17 août 2020 consid. 5). Le principe de subsidiarité – qui est étroitement lié au principe de la confiance et au principe de la bonne foi – constitue une condition générale à l’octroi de l’assistance administrative (Message du 6 juillet 2011 concernant l’adoption d’une loi sur l’assistance administrative fiscale, FF 2011 5771, p. 5790). Bien que la CDI CH-US ne mentionne pas explicitement le principe de subsidiarité, les autorités fiscales américaines et suisse appliquent ce principe dans les procédures d’assistance administrative en matière fiscale (cf. p. ex. arrêts du TAF A-5588/2022 du 16 octobre 2023 consid. 5.4. et 7 [par arrêt 2C_625 du 15 novembre 2023, le TF a déclaré irrecevable le recours contre cet arrêt] ; A-7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 9.5 et 10.4 [par arrêt 2C_889/2020 / 2C_890/2020 du 4 novembre 2020, le TF a déclaré irrecevable le recours contre cet arrêt]). A cet égard, la jurisprudence retient que le principe de subsidiarité découle de l'art. 6 al. 2 let. g LAAF, en tant que l'accord international applicable ne contient pas de disposition à ce titre (arrêts du TAF A-3361/2016 du 19 juin 2017 consid. 3.4 ; A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 7 ; A-4632/2015 du 23 mars 2016 consid. 2). 5.5.2 En tant qu'autorité d'exécution (art. 2 al. 1 LAAF), l’AFC doit vérifier que la demande remplit les conditions de l'assistance administrative. En lien avec le principe de la subsidiarité, ce contrôle consiste à vérifier que la
A-3256/2023 Page 20 demande d'assistance administrative n'a été formulée qu'après que l'Etat requérant a utilisé les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne (ATF 144 206 consid. 3.3.1 ; arrêts du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 6.3 ; 2C_493/2019 du 17 août 2020 consid. 5.5.1). Pour déterminer si le principe de la subsidiarité a été respecté, il faut se placer au moment de la demande (ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). La question du respect du principe de la subsidiarité est étroitement liée au principe de la confiance, associé au principe de la bonne foi, et il n'y a en principe pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative. Cela étant, le principe de la confiance ne fait pas obstacle à la possibilité pour l’AFC de demander un éclaircissement à l'Etat requérant si la Suisse a des doutes sérieux quant au respect du principe de la subsidiarité (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêts du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 6.3 ; 2C_493/2019 du 17 août 2020 consid. 5.5.1 ; 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2). 5.5.3 Il est notoire qu'un Etat a en premier lieu connaissance de l'état des revenus (cas échéant de la fortune) imposables de ses contribuables par le biais des déclarations fiscales que ceux-ci doivent périodiquement lui remettre conformément aux dispositions de la procédure fiscale interne propre à cet Etat. La déclaration d'impôts représente donc une source habituelle de renseignements. Le principe de la subsidiarité n'est donc pas respecté pour une période fiscale si et dans la mesure où une demande d'assistance a été formulée avant l'écoulement du délai pour déposer la déclaration d'impôts relative à cette période (arrêts du TAF A-3482/2018 du 5 août 2019 consid. 8.2 [confirmé par arrêt du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020] ; A-6037/2017 du 8 janvier 2019 consid. 2.7.1 et 4.1.3). 5.5.4 Si la personne visée par la demande fait valoir, sur la base d'une motivation étayée, qu'au jour de la demande, le délai pour déposer la déclaration fiscale était encore ouvert pour une des périodes fiscales concernées, l’AFC est tenue d'éclaircir ce point, car en pareille hypothèse, le principe de subsidiarité ne serait pas respecté (arrêt du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 6.5). 5.5.5 La transmissibilité des renseignements concernés dépend alors de la manière dont l'autorité requérante répond à la demande d'éclaircissement. 5.5.5.1 Si l'autorité requérante indique qu'au jour de la demande, le principe de subsidiarité a bien été respecté et qu'elle explique pour quelle
A-3256/2023 Page 21 raison elle soutient cette position, l’AFC doit, sous réserve d'éléments contradictoires de nature à mettre en cause la bonne foi de l'Etat requérant, s'en tenir à ces éclaircissements et considérer que le principe de la subsidiarité n'a pas été violé (arrêts du TF 2C_716/2020 du 18 mai 2021 consid. 2.2.3 ; 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 6.6.1 ; 2C_493/2019 du 17 août 2020 consid. 5.5). 5.5.5.2 Si l'autorité requérante indique que le délai pour déposer la déclaration d'impôt pour l'une des périodes fiscales visées par la demande était effectivement encore ouvert le jour où la demande a été formulée, mais que ce délai est désormais échu et que les renseignements requis sont toujours vraisemblablement pertinents, l’AFC doit alors les lui transmettre, nonobstant le fait qu'au moment du dépôt de la demande, l'autorité requérante n'avait pas épuisé ses sources habituelles internes de renseignements (arrêts du TF 2C_716/2020 du 18 mai 2021 consid. 2.2.3 ; 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 6.6.2). 5.5.5.3 Enfin, si l'autorité requérante ne donne pas suite à la demande d'éclaircissement de l’AFC ou si elle n'y confirme pas que le délai pour déposer la déclaration d'impôt est (désormais) échu et que les renseignements requis sont toujours vraisemblablement pertinents, l’AFC doit alors constater que le principe de la subsidiarité n'a pas été respecté et retrancher les renseignements concernés de la documentation destinée à être transmise. Il incombera alors le cas échéant à l'Etat requérant de décider s'il entend formuler une nouvelle demande d'assistance administrative pour obtenir des renseignements sur la période fiscale concernée (arrêts du TF 2C_716/2020 du 18 mai 2021 consid. 2.2.4 ; 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 6.6.3). 6. En l’espèce, la recourante reproche à l’AFC de ne pas avoir respecté le principe de subsidiarité. Elle fait valoir que les personnes concernées n’avaient pas encore déposé leur déclaration fiscale pour les années 2020, 2021 et 2022 au moment où la demande d’assistance a été formée. 6.1 A titre liminaire, le Tribunal observe que l’autorité fiscale américaine se réfère expressément au principe de subsidiarité dans la demande d’assistance du (…) 2022, en déclarant avoir épuisé les sources d’information habituelles prévues par sa procédure fiscale interne, à l’exception de celles qui donneraient lieu à des difficultés disproportionnées (cf. p. 1 de la demande d’assistance du […] 2022 ; Faits, let. A.d). Bien qu’il ne figure pas expressément dans la CDI CH-US, le principe de subsidiarité constitue une
A-3256/2023 Page 22 condition générale de l’assistance administrative, et doit être appliqué dans le cas d’espèce (cf. consid. 5.5.1 supra). 6.2 Pour rappel, après avoir reçu la demande d’assistance du (…) 2022, l’AFC a demandé le (…) 2022 à l’autorité fiscale américaine de lui confirmer que les personnes concernées étaient en retard pour déposer leur déclaration fiscale de l’année 2021 (cf. Faits, let. A.e). Dans le cas où le délai ne serait pas échu, l’AFC a demandé à l’autorité requérante de préciser dans quelle mesure les sources d’information prévues par sa procédure fiscale interne avaient été épuisées (cf. Annexe 4 du bordereau de l’AFC). L’IRS a répondu par courriel du (…) 2022, déclarant que les personnes concernées étaient en retard pour déposer leur déclaration d’impôt 2020. S’agissant de l’année 2021 toutefois, l’IRS n’a pas confirmé que le délai pour déposer la déclaration fiscale était échu, ni expliqué dans quelle mesure elle avait épuisé les sources d’information prévues par sa législation. Elle a en revanche expliqué que les informations de l’année 2021 étaient pertinentes pour établir l’intention et la responsabilité pénales des contribuables s’agissant des actes commis en 2020 (cf. Faits, let. A.f). 6.3 Dans ces circonstances, l’application de la jurisprudence du Tribunal fédéral susmentionnée concernant le principe de subsidiarité (cf. consid. 5.5 supra) conduit au résultat suivant. 6.3.1 S’agissant de l’année 2020, l’autorité requérante a indiqué dans la demande d’assistance que les personnes concernées étaient en retard pour déposer la déclaration d’impôt de l’année 2020. Le principe de subsidiarité est donc respecté pour cette période (cf. consid. 5.5.3 supra ; arrêt du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 6.4 a contrario). 6.3.2 Pour ce qui concerne l’année 2021, l’AFC a demandé des éclaircissements à l’autorité requérante, afin d’obtenir confirmation que le délai pour déposer la déclaration d’impôt de l’année 2021 était échu. Dans sa prise de position, l’autorité requérante ne lui a toutefois pas confirmé ce point. En application de la jurisprudence du Tribunal fédéral, l’autorité inférieure aurait dû constater que le principe de subsidiarité n’était pas respecté pour les documents qui concernent l’année 2021 et les retrancher des renseignements à transmettre (cf. consid. 5.5.5.3 supra). 6.3.3 Enfin, s’agissant des documents relatifs à l’année 2022, le Tribunal constate que la demande d'assistance a été formulée le (…) 2022, c’est-àdire alors que l’année fiscale 2022 était encore en cours. Par conséquent,
A-3256/2023 Page 23 il y a lieu de retenir que le principe de subsidiarité n’a pas non plus été respecté en ce qui concerne les renseignements relatifs à l’année 2022. 6.4 Il découle des considérations qui précèdent que le grief de la recourante relatif au principe de subsidiarité doit être partiellement admis. Les documents qui concernent la période du (…) 2021 au (…) 2022 doivent être ôtés des « Enclosure 1 » et « Enclosure 3 ». Ne sont cependant pas visées les déclarations d’authenticité des détentrices de renseignements 1 et 2 (« Enclosure 2 » et « Enclosure 4 »), lesquelles doivent être maintenues au dossier (cf. consid. 8 infra). 7. 7.1 Dans un autre grief, la recourante estime que les renseignements la concernant ne sont pas vraisemblablement pertinents pour évaluer la situation fiscale des personnes concernées. Elle se prévaut à cet égard d’une violation de l’art. 4 al. 3 LAAF et considère qu’elle est un tiers non impliqué, dont le nom ne devrait pas être transmis à l’autorité requérante. 7.1.1 Le Tribunal relève avant tout que la demande du (…) 2022 est conforme aux exigences de forme du ch. 10 let. a du Protocole additionnel 1 (consid. 5.2.4 supra). Elle est par conséquent présumée remplir la condition de la pertinence vraisemblable et ne pas représenter une simple recherche exploratoire de preuves (consid. 5.2.4 supra). 7.1.2 Par ailleurs, le Tribunal rappelle que le rôle de l'Etat requis se limite, s'agissant de la pertinence vraisemblable, à effectuer un contrôle de la plausibilité, en examinant notamment si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requête (cf. consid. 5.2.2 supra). La transmission de noms de personnes tierces est possible si les renseignements les concernant sont vraisemblablement pertinents pour l’objectif fiscal visé par l’Etat requérant et que leur remise est proportionnée. A cet égard, le Tribunal fédéral a précisé que l'art. 4 al. 3 LAAF avait pour but de protéger les personnes n'ayant rien à voir avec les faits décrits dans la demande d'assistance administrative et dont les noms apparaissaient par pur hasard dans la documentation destinée à être transmise (cf. consid. 5.2.7 supra). 7.1.3 En l’espèce et pour rappel, l’autorité requérante a expliqué que les personnes concernées avaient omis d’annoncer dans leurs déclarations d’impôt 2009 à 2019 notamment plusieurs comptes détenus en Suisse (cf. Faits, let. A.b supra). Afin de dissimuler leurs revenus et avoirs à l’étranger, les personnes concernées auraient recouru à une structure
A-3256/2023 Page 24 complexe de sociétés et entités écrans, décrite précisément sur plusieurs pages dans la demande d’assistance. Dans ce contexte, l’autorité requérante a indiqué que la recourante aurait notamment servi de société de domicile à la personne concernée 1. La recourante est désignée, avec les personnes concernées et les divers entités écrans, comme faisant partie des sujets [« Subjects »], à l’égard desquels les renseignements sont demandés. Par conséquent, la recourante, qui est expressément mentionnée à plusieurs reprises dans la demande d’assistance, ne peut prétendre que son nom apparaît par hasard dans la documentation destinée à être transmise. Au vu de ce qui précède, le Tribunal retient que les renseignements sur la recourante sont vraisemblablement pertinents pour l’imposition des personnes concernées aux Etats-Unis. 7.1.4 Par conséquent, le grief relatif à la violation de l’art. 4 al. 3 LAAF est rejeté. 7.2 7.2.1 D’autre part, la recourante affirme que l’AFC voudrait transmettre des informations qui n’ont pas été demandées par l’autorité requérante. Selon elle, la demande d’assistance solliciterait spécifiquement la transmission d’informations détenues par deux banques. Dès lors, elle ne s’explique pas pourquoi l’AFC a requis la production d’informations de la part de deux sociétés de gestion de fortune (les détentrices de renseignements 1 et 2), en lieu et place des banques. L’autorité inférieure procéderait ce faisant à un échange spontané d’informations, dont les conditions ne seraient pas remplies en l’espèce. Pour ce motif, la recourante considère que l’ensemble des documents communiqués par les détentrices de renseignements 1 et 2 ne devrait pas être transmis à l’autorité requérante.
7.2.2 Dans sa réponse, l’AFC a constaté que la recourante se référait en pièce 2 (recte : 3) de son recours à une demande d’assistance connexe, référencée [1], qui ne constitue pas l’objet de la présente procédure de recours. L’autorité inférieure a par ailleurs précisé avoir transmis à la recourante par courrier du 20 mars 2023 l'ensemble des pièces de la présente procédure [2], et plus particulièrement la demande d'assistance du (…) 2022 sollicitant des informations en mains des détentrices de renseignements 1 et 2. 7.2.3 Ainsi, le Tribunal observe que, selon les pièces au dossier, l’autorité requérante a adressé le même jour deux demandes d’assistance à l’AFC, en date du (…) 2022, au sujet des mêmes personnes concernées. La première demande (numéro de référence IRS : [1] ; numéro de référence
A-3256/2023 Page 25 AFC : [1]) sollicitait des informations de la part de deux banques suisses. La deuxième (numéro de référence IRS : [2] ; numéro de référence AFC : [2] ; cf. ég. Faits, let. A.a) requérait des informations de la part de deux sociétés de gestion de fortune, à savoir les détentrices de renseignements 1 et 2. Dans sa réponse, l’AFC a précisé avoir transmis à la recourante les bonnes pièces dans la présente procédure n° [2] et la recourante ne lui a rien objecté sur ce point dans sa réplique. Le Tribunal en conclut que la recourante a visiblement confondu les procédures d’assistance, sans qu’une erreur ne puisse être imputée à l’AFC. L’IRS ayant bien sollicité des informations de la part des détentrices de renseignements 1 et 2, l’AFC était en droit de requérir la production de ces informations et rien ne s’oppose donc à leur transmission à l’autorité requérante. 7.3 La recourante affirme encore qu’en tout état de cause, il faudrait ôter des documents à transmettre ceux qui sortent de la période du (…) 2010 au (…) 2021. 7.3.1 S’agissant des documents antérieurs au (…) 2010, la recourante considère de manière générale qu’ils ne devraient pas être transmis à l’IRS. Elle ne cite cependant aucun de ces documents et n’explique pas non plus pour quelles raisons ils ne rempliraient pas la condition de la pertinence vraisemblable. Elle explique seulement que compte tenu de la structure des fichiers et du très grand nombre de pièces, il serait selon elle extrêmement difficile de désigner précisément les documents en question. 7.3.2 Le Tribunal rappelle tout d’abord que pour que des informations hors de la période concernée par la demande d’assistance administrative puissent être transmises à l’autorité requérante, il suffit qu’elles reposent sur un complexe de faits continuant à produire des effets juridiques (cf. consid. 5.2.6 supra). Il est donc tout à fait possible que des documents antérieurs à la période concernée soient vraisemblablement pertinents. D’autre part, la Cour de céans rappelle qu’il ne lui appartient en principe pas de vérifier en détail quelles informations sont, ou non, à occulter. Cette tâche revient à l'AFC en tant qu'autorité exécutant l'assistance administrative. Saisie d’un recours, la Cour se limite à vérifier le respect des conditions de l'assistance administrative, sans devoir en principe analyser d'office l'ensemble des pièces du dossier (cf. consid. 5.4 supra). Dans le cas d’espèce, étant donné qu’aucune violation du droit d’être entendu ne peut être constatée s’agissant de la structure des documents sur la clé USB (cf. consid. 4.2 supra), il appartenait à la recourante de désigner devant le Tribunal les documents qui devraient selon elle être ôtés ou
A-3256/2023 Page 26 caviardés et d’expliquer pour quelles raisons ceux-ci ne seraient pas vraisemblablement pertinents (cf. par analogie, arrêt du TAF A-7214/2024 du 9 juillet 2025 consid. 3.3.8.4 et les réf. cit. s’agissant du caviardage de noms de tiers). Or, elle ne l’a pas fait. 7.3.3 Par conséquent, il n’y pas lieu d’ôter de la procédure les éventuels documents – non désignés – antérieurs à l’année 2010. 7.4 S’agissant des documents datant de 2022, la recourante en a désigné une douzaine. Le Tribunal constate cependant que ceux-ci ne doivent de toute façon pas être transmis à l’autorité requérante en raison du principe de subsidiarité (cf. consid. 6.3.3 et 6.4 supra). Il n’y a dès lors pas lieu d’examiner ce grief.
8. 8.1 La recourante fait encore valoir une violation de l’art. 13 LAAF. Elle considère qu’en demandant aux détentrices de renseignements 1 et 2 de lui retourner le document intitulé « Sample Certificate of Authenticity of Business Records », dûment rempli et signé, l’AFC aurait usé d’une mesure de contrainte non prévue par l’art. 13 al. 2 LAAF. Elle estime aussi que ces deux déclarations ne sont pas vraisemblablement pertinentes et qu’elles devraient être retirée de la procédure. Il s’agit plus précisément de l’« Enclosure 2 » (déclaration de la détentrice de renseignements 2) et de l’« Enclosure 4 » (déclaration de la détentrice de renseignements 1). 8.2 Dans sa réponse l’autorité inférieure expose que le « Sample Certificate of Authenticity of Business Records » ne constitue pas une mesure de contrainte, mais un document établi dans le contexte de l’art. 10 let. c du Protocole additionnel 1, qui prévoit qu’à la demande expresse de l’autorité compétente d’un Etat contractant, l’autorité compétente de l’autre Etat fournit les renseignements demandés en vertu de l’art. 26 CDI CH-US en transmettant des copies certifiées de documents originaux non modifiés. Par ailleurs, l’AFC observe que la recourante n’est de toute façon pas habilitée à faire valoir des intérêts de tiers – soit ici ceux des détentrices de renseignements 1 et 2. 8.3 Le Tribunal constate avec l’autorité inférieure qu’en demandant le retrait de la procédure des « Enclosure 2 » et « Enclosure 4 », la recourante ne fait effectivement pas valoir son intérêt propre, mais ceux des détentrices de renseignements 1 et 2. La recourante n’étant pas légitimée à formuler des conclusions pour faire valoir des intérêts de tiers (cf. consid. 1.3 supra), il n’y a pas lieu d’entrer en matière sur ce grief.
A-3256/2023 Page 27 8.4 Au demeurant, le Tribunal relève qu’une mesure de contrainte se définit comme un acte de procédure portant atteinte aux droits fondamentaux des personnes concernées (cf. à ce sujet art. 196 du Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 [Code de procédure pénale, CPP, RS 312.0). Il apparaît donc quoi qu’il en soit douteux que le « Sample Certificate of Authenticity of Business Records », dont la signature a été demandée par l’AFC, puisse constituer une telle mesure de contrainte. Par ailleurs, il convient de noter que la détentrice de renseignements 1, agissant par l’entremise du même mandataire que la recourante, a de toute façon consenti à la transmission de cette déclaration de confidentialité (cf. Faits, let. B.k). 8.5 Au vu de ce qui précède, le grief relatif à la violation de l’art. 13 LAAF est mal fondé. 9. Dans un dernier grief, la recourante avance que certains documents protégés par le secret d’avocat ne devraient pas être transmis. 9.1 9.1.1 Il s’agit premièrement des courriers envoyés par l’AFC aux avocats de la recourante dans le cadre de la présente procédure (dossier : « Letters sent to representative »). A ce sujet, l’autorité inférieure a concédé dans sa réponse qu’une erreur s’était glissée dans l’« Enclosure 1 » et que les deux dossiers « Letters received from STFA » et « Letters sent to representative » ne doivent pas être transmis à l’autorité requérante. Ce point n’est donc plus litigieux devant le Tribunal de céans. 9.1.2 Partant, le recours est admis sur ce point. 9.2 9.2.1 D’autre part, en page 7 de sa réplique spontanée, la recourante cite le document intitulé « (…) » du 24 juin 2022. Il s’agit d’une facture d’une étude d’avocat, comportant la description des services rendus. La recourante considère qu’il s’agit là d’une information confidentielle, couverte par le secret d’avocat. En conséquence, ce document devrait selon elle être ôté des informations à transmettre. 9.2.2 Le Tribunal constate cependant que cette facture est adressée à la détentrice de renseignements 2, et non à la recourante. Ce grief ne concerne donc pas personnellement la recourante, mais a été invoqué dans l’intérêt d’un tiers, à savoir la détentrice de renseignements 2, laquelle n’est
A-3256/2023 Page 28 pas partie à la procédure de recours. Or, le Tribunal rappelle que la recourante n’est pas légitimée à formuler des conclusions pour faire valoir des intérêts de tiers (cf. consid. 1.3 supra). Par conséquent, ce grief est mal fondé. 10. Compte tenu des considérants qui précèdent, il apparaît que la décision litigieuse ne satisfait pas entièrement aux exigences du droit de l’assistance administrative en matière fiscale. Partant, le recours est très partiellement admis dans le sens des considérants 6.4 et 9.1. 11. Les frais de procédure se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Dès lors que la recourante n’est que partiellement déboutée, ces frais sont réduits et arrêtés à 4'000 francs (art. 63 al. 1 PA). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée et le solde de 1'000 francs sera restitué à la recourante une fois le présent arrêt entré en force. Aucun frais de procédure n’est mis à la charge de l’autorité inférieure (art. 63 al. 2 PA). 12. La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se voit allouer, d'office ou sur requête, des dépens pour les frais nécessaires causés par le litige (art. 64 al. 1 PA et art. 7 ss FITAF). En l'espèce, la recourante a conclu à l'allocation de dépens et n'a au surplus pas produit de note d'honoraires (cf. arrêts du TAF A-1538/2018 du 11 septembre 2019 consid. 6.2 ; A-2317/2016 du 21 mars 2017 consid. 4 ; A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 8.1). Comme la recourante n’obtient que très partiellement gain de cause et doit supporter les quatre cinquièmes des frais de procédure, il se justifie de lui allouer une indemnité de dépens réduite, à la charge de l’autorité inférieure. En l’absence de note d’honoraires, celle-ci est fixée ex aequo et bono, sur la base du dossier et selon la pratique du Tribunal, à 1'500 francs. 13. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de
A-3256/2023 Page 29 recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante)
A-3256/2023 Page 30 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est partiellement admis. 2. La décision finale du 5 mai 2023 de l’autorité inférieure est modifiée en ce sens que l’AFC doit, avant la transmission des informations à l’autorité requérante, procéder aux modifications mentionnées aux considérants 6.4 et 9.1 du présent arrêt. 3. Le recours est rejeté pour le surplus. 4. Les frais de procédure, arrêtés à 5'000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge de la recourante par 4'000 francs (quatre mille francs). Ceux-ci sont prélevés sur l'avance de frais déjà versée de 5'000 francs (cinq mille francs). Le solde, d'un montant de 1'000 francs (mille francs), sera restitué à la recourante une fois le présent arrêt entré en force. 5. Une indemnité de 1'500 francs (mille cinq cents francs) sera versée par l'autorité inférieure à la recourante, à titre de dépens, une fois le présent arrêt entré en force. 6. Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure. L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège :
La greffière :
Emilia Antonioni Luftensteiner Delia Devecchi
A-3256/2023 Page 31 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :
A-3256/2023 Page 32 Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; acte judiciaire)