Bu nde s ve rw altungs ge r icht Tr i buna l adm inis trat if fé dé r al Tr i buna le amm inis t r at ivo fe de r ale Tr i buna l adm inis trativ fe de r al
Abteilung I A-3232/2011
Urteil vom23 . April 2012 Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter André Moser, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi.
Parteien
A. und B._______, …, A._______, vertreten durch …, Beschwerdeführende,
gegen
Eidgenössische Erlasskommission für die direkte Bundessteuer (EEK), Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Gesuch um Erlass der direkten Bundessteuer der Jahre 2001, 2003, 2004 und 2005.
A-3232/2011 Sachverhalt: A. A._______, geboren am […] (nachfolgend: die Steuerpflichtige, die Beschwerdeführerin), wurde zusammen mit ihrem Ehemann B._______, geboren am […] (nachfolgend: der Steuerpflichtige, der Beschwerdeführer; zusammen: die Steuerpflichtigen, die Beschwerdeführenden), für die direkte Bundessteuer der Jahre 2001, 2003, 2004 und 2005 mit Steuerbeträgen von Fr. 7'323.--, Fr. 1'157.--, Fr. 155.-- und Fr. 63'002.-- rechtskräftig veranlagt. An den Gesamtbetrag von Fr. 71'637.-- wurden zwei Zahlungen von Fr. 1'392.50 (für das Jahr 2001) und Fr. 298.-- (für das Jahr 2005) geleistet. Ausstehend ist somit ein Betrag von Fr. 69'946.50 (zuzüglich Verzugszinsen). B. Mit Gesuchen vom 7. Januar 2004 und 27. September 2007 beantragten die Steuerpflichtigen den Erlass der jeweils bis zum Zeitpunkt der Gesuche aufgelaufenen und oben genannten Steuern beim Steueramt des Kantons Zürich, welches die Gesuche jeweils an die Eidgenössische Erlasskommission (EEK) weiterleitete. Die Steuerpflichtigen brachten hauptsächlich vor, die wirtschaftliche Situation der X._______ AG (Gesellschaft des Ehemanns) sei sehr schwierig. Sie müssten sogar ihr Wohnhaus zum Verkauf anbieten, da sie die Hypothekarzinsen nicht mehr bezahlen könnten. Mit Gesuch vom 27. September 2007 machten die Steuerpflichtigen zudem geltend, dass die Gemeinde […] die Rechnung für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 abgeschrieben habe und dass aufgrund der schlechten finanziellen Situation der Steuerpflichtigen über die Gesellschaft des Ehemanns bald der Konkurs eröffnet werden würde. C. Die EEK wies das Erlassgesuch mit Entscheid vom 11. Mai 2011 ab. Der bis zum Datum des Entscheids aufgelaufene Verzugszins wurde jedoch erlassen. In der Begründung führte die EEK im Wesentlichen aus, gestützt auf die vorliegenden Angaben sei es den Steuerpflichtigen aufgrund des geringen Einnahmenüberschusses zwar kaum möglich, die ausstehende Steuerschuld zu begleichen. Zudem seien sie auch verschuldet. Da das Gemeinwesen bei festgestellter Überschuldung jedoch nicht alleine auf eine Forderung verzichten dürfe, könne die EEK dem Gesuch um Steuererlass nicht entsprechen.
A-3232/2011 D. Dagegen erhebt die Steuerpflichtige mit Eingabe vom 6. Juni 2011 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt sinngemäss die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids und führt u.a. aus, dass die hohe Steuerschuld nur entstanden sei, weil ihr Ehemann bei der Auflösung der X._______ AG Gelder als Einkommen versteuert habe, die er nie erhalten habe. Ihr Ehemann sei jedoch zu jenem Zeitpunkt nicht mehr im Vollbesitz seiner geistigen Kräfte gewesen. Die Beschwerdeführerin hafte als Ehefrau nun solidarisch für diese Fehler. Die Beschwerdeführerin weist darauf hin, dass sie parallel zum vorliegenden Erlassgesuch beim Steueramt des Kantons Zürich ein Begehren um Erlass einer Haftungsverfügung im Sinne von Art. 13 DBG und § 12 des kantonalzürcherischen Steuergesetzes eingereicht habe. E. In ihrer Vernehmlassung vom 26. Juli 2011 beantragt die EEK die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Die EEK führt ergänzend zu ihrem Entscheid vom 11. Mai 2011 aus, dass die Beschwerdeführenden in der Zwischenzeit durch fällig gewordene Versicherungen der Säule 3b zusätzliche monatliche Einnahmen erzielen würden und eine Kapitalzahlung erhalten hätten. Eine Begleichung der Steuerschulden sei somit möglich. Das Gesuch um Erlass einer Haftungsverfügung des Steueramts des Kantons Zürich sei – nach Absprache mit dem Vertreter der Beschwerdeführerin – bis zum Vorliegen eines Urteils im vorliegenden Verfahren sistiert worden.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung von Beschwerden gegen Entscheide der EEK zuständig (Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32], Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. f VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren gemäss dessen Art. 37 nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Auf die formund fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
A-3232/2011 1.2. Die subjektive Beweislast besteht in der Verpflichtung einer Partei, eine Tatsache zu beweisen. Die in Betracht fallende Prozesspartei hat die zur Beweisführung geeigneten Beweismittel zu nennen und allenfalls zu beschaffen (sog. Beweisführungslast; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LO- CHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 453 f.). Dementsprechend muss das Erlassgesuch mit den nötigen Beweismitteln schriftlich begründet eingereicht werden (Art. 167 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Überdies obliegt dem Gesuchsteller im Rahmen seiner Verfahrenspflichten, den Erlassbehörden Auskunft über seine wirtschaftlichen Verhältnisse zu erteilen (Art. 18 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] vom 19. Dezember 1994 über die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer [Steuererlassverordnung, SR 642.121]). 1.3. 1.3.1. Jeder Ehegatte vertritt während des Zusammenlebens die eheliche Gemeinschaft für die laufenden Bedürfnisse der Familie (Art. 166 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]). Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, üben die ihnen nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer zukommenden Verfahrensrechte und Verfahrenspflichten gemeinsam aus (Art. 113 Abs. 1 DBG). Rechtsmittel und andere Eingaben gelten als rechtzeitig eingereicht, wenn ein Ehegatte innert Frist handelt (Art. 113 Abs. 3 DBG). Handelt bloss ein Ehegatte, gilt die gesetzliche Vermutung, dass der nichthandelnde Ehegatte durch den handelnden Gatten vertreten wird (MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008, § 17 N. 6 ff.; MARTIN ZWEIFEL in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a+b, 2. Aufl. Basel 2008 [zitiert: Kom DBG], N. 13 zu Art. 113 DBG). 1.3.2. Die Verfügungsadressaten des Entscheids vom 11. Mai 2011 waren beide Beschwerdeführende, wobei zuvor auch beide Ehepartner (allein und zusammen) gegenüber der Vorinstanz bzw. der kantonalen Behörde gemeinsam aufgetreten waren. Die Beschwerde wurde jedoch nur von der Ehefrau (bzw. deren Vertreter) beim Bundesverwaltungsgericht eingereicht. Da die Ehegatten jedoch, soweit bekannt, während des gesamten Verfahrens zusammenlebten und zudem die übrigen Umstände (auch gemäss Angaben der Vorinstanz [vgl. Vernehmlassung S. 2]) darauf hindeuten, dass der Ehemann – auch aufgrund seiner gesundheitlichen
A-3232/2011 Probleme – durch seine Ehefrau hinsichtlich dieses Verfahrens vertreten wird, ist von einer gemeinsamen Beschwerdeanhebung und Ausübung von Verfahrensrechten auszugehen. 1.4. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149). Jedoch ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen. Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen (anstatt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3626/2009 vom 7. Juli 2010 E. 1.2, A-7164/2007 vom 3. Juni 2010 E. 1.5, A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 1.4). 1.5. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen). Soll sich dabei dieser neue Entscheid auf Rechtsnormen stützen, mit deren Anwendung die Parteien nicht rechnen mussten, so ist ihnen Gelegenheit zu geben, sich hierzu vorgängig zu äussern (BGE 124 I 49 E. 3c; BVGE 2007/41 E. 2).
A-3232/2011 2. 2.1. Der steuerpflichtigen Person, für die infolge einer Notlage die Bezahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen Übertretung eine grosse Härte bedeuten würde, können die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden (Art. 167 Abs. 1 DBG). Diese Bestimmung wird in der Steuererlassverordnung konkretisiert. 2.2. 2.2.1. Der Steuererlass stellt den Verzicht des Gemeinwesens auf einen ihm zustehenden steuerrechtlichen Anspruch dar, mit welchem das öffentliche Vermögen vermindert wird (MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich 2012, S. 188). 2.2.2. Ziel und Zweck des Steuererlasses ist es, zu einer langfristigen und dauernden Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beizutragen. Bestimmungsgemäss hat er demzufolge der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen (Art. 1 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Dies bedeutet, dass trotz Anerkennung, dass sich eine stark überschuldete steuerpflichtige Person in besonders schwierigen Verhältnissen befindet, von einem Erlass abgesehen werden muss, wenn ihre Mittel nicht zur Befriedigung aller Gläubiger ausreichen. Bei einem Verzicht der Steuerbehörden würde nämlich nicht sie selbst profitieren, sondern primär ihre übrigen Gläubiger, welche beim Zugriff auf das pfändbare Einkommen und Vermögen einen Konkurrenten verlieren (vgl. ZWEIFEL/CASANOVA, a.a.O., § 31 N. 16). 2.2.3. Die Gründe für einen Erlass liegen letztlich stets in der „Person“ des Steuerschuldners: Diese soll aus humanitären, sozialpolitischen oder volkswirtschaftlichen Gründen nicht in ihrer wirtschaftlichen Existenz gefährdet werden (BVGE 2009/45 E. 2.2). Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen (Art. 8 BV) muss der Steuererlass aber seltene Ausnahme bleiben, welche nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt werden kann (vgl. MICHAEL BEUSCH, Kom DBG, N. 6 zu Art. 167 DBG). Ein Erlass ist ausnahmslos nur dann zulässig, wenn er gesetzlich vorgesehen ist. Undenkbar ist deshalb insbesondere ein "gnadenweiser" Erlass über den gesetzlich geregelten hinaus (vgl. MICHAEL BEUSCH, in: Martin Kocher/Diego Clavadetscher [Hrsg.], Kommentar zum Zollgesetz [ZG], Bern 2009, N. 17 zu Art. 86 ZG). 2.2.4. Sind die objektiven (vgl. E. 2.3 f.) und subjektiven (vgl. E. 2.5 ff.) Voraussetzungen erfüllt, so besteht gemäss klarem Wortlaut von Art. 2
A-3232/2011 Abs. 1 Steuererlassverordnung und gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ein öffentlichrechtlicher Anspruch auf dessen Gewährung (BVGE 2009/45 E. 2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-7668/2010 vom 22. September 2011 E. 2.2, A-5975/2007 vom 28. Juni 2010 E. 2.2, alle auch zum Folgenden). Auch die neuere Lehre spricht sich mehrheitlich für einen Anspruch auf Erlass aus, sofern die Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind. ZWEIFEL und CASANOVA argumentieren mit der Rechtsstaatlichkeit: Das Vorhandensein eines im Gesetz genannten Erlassgrundes gebe dem Schuldner einen öffentlichrechtlichen Anspruch auf Erlass (vgl. ZWEIFEL/CASANOVA, a.a.O., § 31 N. 3 und 8). BLUMENSTEIN, LOCHER und BEUSCH weisen darauf hin, der Erlass sei kein Gnadenakt. Die „Kann-Formulierung“ von Art. 167 Abs. 1 DBG ändere am Rechtsanspruch nichts, bringe diese doch lediglich zum Ausdruck, dass die Behörde bei der Beurteilung, ob die gesetzlich statuierten Erlassvoraussetzungen im Einzelfall vorliegen würden, über pflichtgemäss auszuübendes Ermessen verfüge (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 348; BEUSCH, Kom DBG, N. 8 zu Art. 167 DBG; für einen Rechtsanspruch auf Erlass im zeitlichen Geltungsbereich des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt; aufgehoben durch Art. 201 DBG]: ERNST KÄN- ZIG/URS BEHNISCH, Die Eidgenössischen Steuern, Zölle und Abgaben, Bd. 4b, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Aufl., Basel 1992, N. 1 zu Art. 124 BdBSt [die Autoren bringen ebenfalls vor, der Erlass sei kein Gnadenakt]). Gegen einen Rechtsanspruch sprechen sich – unter Verweis auf den Wortlaut von Art. 167 DBG – RICHNER, FREI, KAUFMANN und MEUTER aus (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS UL- RICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N. 4 zu Art. 167 DBG). Ungeachtet des klaren Wortlautes der Steuererlassverordnung hat auch das Bundesgericht – gestützt auf die „Kann- Formulierung“ von Art. 167 DBG – einen Anspruch auf Erlass verneint (Urteil des Bundesgerichts vom 21. Februar 2008, veröffentlicht in: Steuer Revue [StR] 5/2008 S. 380 ff. E. 2.2; vgl. auch BGE 122 I 373 E. 1, veröffentlicht in: ASA 66 S. 774, Urteil des Bundesgerichts vom 8. Februar 1999, veröffentlicht in: ASA 68 S. 77 E. 1; vgl. auch zur ganzen Rechtsprechung [kritisch] ROCCO FILIPPINI/ALESSANDRA MONDADA, Il condono fiscale nelle imposte dirette: un <<diritto>> giustiziabile alla luce dell'art. 29a della Costituzione federale, in: Rivista ticinese di dirit to [RtiD] I-2008, S. 470, 482 f.). Die Rechtsprechung des Bundesgerichts ist allerdings nicht ganz einheitlich. So hat es sich in der Vergangenheit auch schon für einen Erlassanspruch ausgesprochen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 30. April 1975, veröffentlicht in: ASA 44 S. 618; vgl. zum Ganzen
A-3232/2011 auch BVGE 2009/45 E. 2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6866/2008 vom 2. März 2011 E. 2.4, A-3144/2007 vom 12. Mai 2009 E. 2.5 und A-2250/2007 vom 11. März 2009 E. 5.3). 2.3. Der Steuererlass gehört nicht zur Steuerveranlagung, sondern zum Steuerbezug (bzw. zur Steuervollstreckung). Ein Erlass kann nur erfolgen, wenn die Veranlagung abgeschlossen ist und eine rechtskräftig festgesetzte Steuer vorliegt, die noch nicht bezahlt ist (vgl. Art. 7 Abs. 2 Steuererlassverordnung; objektive Voraussetzungen; PIERRE CURCHOD, in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.], Impôt fédéral direct – Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Basel 2008, N. 1 und 15 zu Art. 167 DBG). Im Erlassverfahren ist demnach ausschliesslich zu prüfen, ob die gesetzlich statuierten Erlassvoraussetzungen erfüllt sind. In einem solchen Verfahren kann es nicht um die Revision der Veranlagung und um die Begründetheit der Steuerforderung gehen (Art. 1 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Die Erlassbehörde ist denn auch nicht befugt, Letztere nachzuprüfen (BVGE 2009/45 E. 2.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7164/2007 vom 3. Juni 2010 E. 2.3; vgl. RICH- NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 3 zu Art. 167 DBG; BEUSCH, Kom DBG, N. 7 und 12 f. zu Art. 167 DBG). 2.4. Gegenstand eines Erlassgesuches können Steuern (inkl. Nachsteuern) sein sowie Zinsen oder Bussen wegen Verfahrensverletzungen oder Übertretungen (Art. 7 Abs. 1 Bst. a-c Steuererlassverordnung). Die Aufzählung ist abschliessend (vgl. BEUSCH, Kom DBG, N. 10 zu Art. 167 DBG). 2.5. Das Gesetz nennt zwei subjektive Voraussetzungen, die einen Erlass der geschuldeten Abgaben zu rechtfertigen vermögen. Es sind dies das Vorliegen einer Notlage und die grosse Härte (vgl. Art. 167 Abs. 1 DBG, oben E. 2.1). Wenngleich es zu deren Bestimmung objektive Prüfpunkte gibt, sind diese Voraussetzungen bei jedem Steuerpflichtigen anhand sämtlicher Umstände des konkreten Einzelfalles abzuklären (vgl. BEUSCH, Kom DBG, N. 13 zu Art. 167 DBG). 2.6. Die erste im Gesetz genannte Voraussetzung – das Vorliegen einer Notlage – wird in Art. 9 Abs. 1 Steuererlassverordnung konkretisiert (BVGE 2009/45 E. 2.6, auch zum Folgenden). 2.6.1. Demnach liegt eine solche vor, wenn der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuer-
A-3232/2011 pflichtigen Person steht. Bei natürlichen Personen ist ein Missverhältnis dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann (Art. 9 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Unter Vorbehalt von Art. 10 Steuererlassverordnung ist es unerheblich, aus welchem Grund die steuerpflichtige Person in die geltend gemachte Notlage geraten ist (Art. 2 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Dieser Vorbehalt bezieht sich – entgegen der zu unpräzisen Nennung – nur auf Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung (zu dieser Bestimmung sogleich E. 2.6.3; vgl. BEUSCH, Kom DBG, N. 14 zu Art. 167 DBG). Mögliche Ursachen für eine derartige Notlage werden beispielhaft in Art. 10 Abs. 1 Steuererlassverordnung genannt. Dazu gehört unter anderem eine wesentliche Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, zufolge längerer Arbeitslosigkeit, drückender Familienlasten oder Unterhaltspflichten (Art. 10 Abs. 1 Bst. a Steuererlassverordnung). Weiter wird auch eine starke Überschuldung als Folge von ausserordentlichen Aufwendungen, die in den persönlichen Verhältnissen begründet sind und für die die steuerpflichtige Person nicht einzustehen hat, als Ursache genannt (Art. 10 Abs. 1 Bst. b Steuererlassverordnung). 2.6.2. Eine einschränkende Ausnahme vom Grundsatz, wonach es auf die Ursache der Notlage nicht ankommt, enthält Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung. Liegen nämlich für die Überschuldung andere Gründe vor, als die in Art. 10 Abs. 1 Steuererlassverordnung genannten – insbesondere geschäftliche Misserfolge, hohe Grundpfandschulden, Kleinkreditschulden als Folge eines überhöhten Lebensstandards usw. – so ist ein Erlass der Steuerschuld zugunsten anderer Gläubiger ausgeschlossen bzw. nur in demselben prozentualen Umfang möglich, wie andere Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderungen verzichten (Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung; vgl. auch BEUSCH, Kom DBG, N. 15 f. zu Art. 167 DBG). Durch das Erfordernis eines gleichwertigen Verzichts der übrigen Gläubiger wird dem Grundsatz von Art. 1 Abs. 1 Steuererlassverordnung, wonach ein Steuererlass nicht den anderen Gläubigern zugutekommen darf, Rechnung getragen (vgl. E. 2.2.2). Bei einem gleichwertigen Verzicht tragen sämtliche Gläubiger gleichermassen zur Sanierung der wirtschaftlichen Lage des Schuldners bei, womit auch ausschliesslich dieser von einem Erlass profitiert.
A-3232/2011 2.6.3. Die zu einem Erlass berechtigende Notlage setzt nicht voraus, dass die steuerpflichtige Person einen Anspruch auf Sozialhilfe hat oder sich gar auf das Recht auf Hilfe in Notlagen (Art. 12 BV) berufen können muss (vgl. BEUSCH, Kom DBG, N. 17 zu Art. 167 DBG). 2.7. 2.7.1. Die zweite in Art. 167 Abs. 1 DBG statuierte Voraussetzung verlangt, dass die Notlage zu einer grossen Härte für die steuerpflichtige Person führt. Die beiden genannten Voraussetzungen lassen sich nicht scharf voneinander abgrenzen, sondern überschneiden sich weitgehend (vgl. BEUSCH, Kom DBG, N. 18 zu Art. 167 DBG). Während das Kriterium der Notlage ausschliesslich die wirtschaftliche Lage des Schuldners bzw. der Schuldnerin berücksichtigt, können unter dem Aspekt der grossen Härte auch andere Umstände massgebend sein, namentlich Billigkeitserwägungen (BVGE 2009/45 E. 2.7; ZWEIFEL/CASANOVA, a.a.O., § 31 N. 13 und 19). Eine grosse Härte kann etwa aus der anhaltenden Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse seit der Veranlagung resultieren oder sich aus den besonderen Ursachen der Notlage ergeben. Dies trifft etwa zu, wenn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person durch besondere Umstände wie aussergewöhnliche Belastungen durch den Unterhalt der Familie, dauernde Arbeitslosigkeit oder Krankheit, Unglücksfälle usw. erheblich beeinträchtigt wird (BVGE 2009/45 E. 2.7.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6866/2008 vom 2. März 2011 E. 2.8, A-4478/2009 vom 13. Juli 2010 E. 2.7.1; ZWEIFEL/CASANOVA, a.a.O., § 31 N. 14; KÄNZIG/BEHNISCH, a.a.O., N. 4 zu Art. 124 BdBSt mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). 2.7.2. Da die zu einem Erlass berechtigende Notlage nicht den Bezug von Sozialhilfe voraussetzt (vgl. E. 2.6.3), schliesst das Vorhandensein von Vermögen die Gewährung eines Erlasses nicht von vornherein aus. Ein Steuererlass kann daher gewährt werden, bevor die letzten Ersparnisse der gesuchstellenden Person aufgebraucht sind. Dies gilt insbesondere für nicht erwerbstätige Gesuchstellende (vgl. RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 21 zu Art. 167 DBG). Die Nichtgewährung eines Erlasses würde eine grosse Härte bedeuten, wenn die Belastung oder Verwertung des zum Verkehrswert berechneten Vermögens nicht zumutbar ist (vgl. Art. 11 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Dies ist etwa dann der Fall, wenn ältere Steuerpflichtige ohne Erwerbseinkünfte und anderes Vermögen ihr selbstbewohntes und (weitgehend) hypo-
A-3232/2011 thekenfreies Wohneigentum belasten oder veräussern müssten (vgl. BEUSCH, Kom DBG, N. 19 zu Art. 167 DBG; CURCHOD, a.a.O., N. 13 zu Art. 167 DBG). Handelt es sich beim Vermögen um einen unentbehrlichen Bestandteil der Altersvorsorge, kann die Steuer ganz oder teilweise erlassen werden. Anwartschaften und nicht frei verfügbare Austrittsleistungen gemäss dem Bundesgesetz vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG, SR 831.42) bleiben bei der Vermögensberechnung unberücksichtigt (Art. 11 Abs. 2 Steuererlassverordnung; vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7164/2007 vom 3. Juni 2010 E. 2.6 f.). 2.8. Beim Entscheid über einen Steuererlass sind die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person zu berücksichtigen. Massgebend ist dabei in erster Linie die Situation im Zeitpunkt des Entscheides, daneben auch die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die Aussichten für die Zukunft (Art. 3 Abs. 1 Steuererlassverordnung; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 22 zu Art. 167 DBG; BEUSCH, Kom DBG, N. 27 zu Art. 167 DBG). Damit sind die durch die kantonale Steuerverwaltung erlassenen kantonalen Steuern nicht als Schulden zu berücksichtigen. Ein solcher Erlass kann für das vorliegende Verfahren aber nicht präjudiziell wirken (Entscheid der Eidgenössischen Erlasskommission vom 19. Oktober 1946, veröffentlicht in ASA 15 S. 148). Sofern die kantonalen Erlassgründe jedoch ähnlich ausgestaltet sind wie diejenigen der direkten Bundessteuer, stellt ein Erlass der kantonalen Steuern allenfalls ein Indiz dar (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6466/2008 vom 1. Juni 2010 E. 3.2.1, A-3692/2009 vom 10. Dezember 2009 E. 2.2; RICH- NER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, a.a.O., N. 41 zu Art. 167 DBG). Die Behörde hat zu prüfen, ob für die steuerpflichtige Person Einschränkungen der Lebenshaltung geboten und zumutbar sind oder gewesen wären. Einschränkungen gelten grundsätzlich als zumutbar, wenn die Auslagen die nach den Ansätzen für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums (gemäss Art. 93 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG, SR 281.1]) sich ergebenden Lebenshaltungskosten übersteigen (Art. 3 Abs. 2 Steuererlassverordnung); mit anderen Worten werden nur die notwendigen Lebenshaltungskosten berücksichtigt. Wäre der steuerpflichtigen Person im Zeitpunkt der Fälligkeit eine fristgerechte Zahlung möglich gewesen,
A-3232/2011 so ist dies im Erlassentscheid zu berücksichtigen (Art. 3 Abs. 3 Steuererlassverordnung). 3. 3.1. 3.1.1. Die Beschwerdeführerin bringt einzig vor, die aufgelaufene Steuerschuld sei hauptsächlich darauf zurückzuführen, dass ein dem Beschwerdeführer von der inzwischen liquidierten X._______ AG gewährtes Darlehen in der Höhe von Fr. 500'000.-- aufgelöst und dem Beschwerdeführer der gesamte Betrag als geldwerte Leistung bzw. Einkommen steuerlich angerechnet worden sei, obwohl er dieses Geld im Jahre 2005 nie bezogen habe. Der Beschwerdeführer habe zwar den vom 16. Juli 2007 datierten Einschätzungsentscheid für das Steuerjahr 2005 mit seiner Unterschrift akzeptiert, er sei aber zu jenem Zeitpunkt nicht mehr im Vollbesitz seiner geistigen Kräfte gewesen. Aufgrund dieser eingeschränkten Urteilsfähigkeit des Beschwerdeführers könne der Einschätzungsentscheid des Steueramts des Kantons Zürich nicht als vom Steuerpflichtigen anerkannt bezeichnet werden. Zudem sei der Beschwerdeführerin die Möglichkeit der Einsprache genommen gewesen, weil der Beschwerdeführer, ihr Ehemann, zu jener Zeit über solche Angelegenheiten in eigener Kompetenz entschieden habe. 3.1.2. Die obigen Vorbringen betreffen ausschliesslich Umstände, die sich auf die ursprüngliche Steuerveranlagung im Kanton Zürich beziehen. Der Steuererlass gehört jedoch nicht zur Steuerveranlagung, sondern zum Steuerbezug (bzw. zur Steuervollstreckung). In einem Erlassverfahren wird einzig geprüft, ob die objektiven und subjektiven Voraussetzungen für einen Erlass erfüllt sind. Nicht überprüft wird hingegen die Begründetheit einer rechtskräftig festgesetzten Steuerforderung. Die Erlassbehörden sind dazu nicht befugt (vgl. E. 2.3). Die Beschwerdeführenden vermögen daher aus ihren Vorbringen und auch der eingereichten Bescheinigung eines Arztes nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Die vorliegende Steuerforderung wurde von der zuständigen Steuerbehörde rechtskräftig festgesetzt und das Veranlagungsverfahren ist abgeschlossen. Eine nochmalige Überprüfung dieses Entscheids durch die Erlassbehörde ist nicht möglich. Die rechtskräftige Steuerveranlagung stellt aber – gerade weil nicht mehr überprüfbar – eine objektive Voraussetzung für einen Steuererlass dar (vgl. E. 2.3).
A-3232/2011 3.2. Folglich ist nun zu prüfen, ob auch die subjektiven Voraussetzungen zum Erlass der direkten Bundessteuer, Notlage und grosse Härte, gegeben sind (E. 2.5 ff.). Es ist dazu auf die Voraussetzungen der Notlage, insbesondere auf das Einkommen und den Lebensbedarf der Beschwerdeführenden und ihre Vermögens- und Schuldenlage einzugehen. 3.2.1. Zunächst ist zu prüfen, ob die Beschwerdeführenden die ausstehende direkte Bundessteuer aus ihrem monatlichen Einkommen bezahlen können. Bei der Ermittlung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums (monatlicher Notbedarf, notwendige Lebenshaltungskosten) hat sich die Vorinstanz zu grossen Teilen auf die Angaben der Beschwerdeführenden ([…]; […]) abgestützt. Den Grundbetrag für die Lebenshaltungskosten setzte die Vorinstanz gemäss den Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums (Notbedarf) nach Art. 93 SchKG auf Fr. 1'700.-- fest (vgl. Kreisschreiben der Verwaltungskommission des Obergerichts des Kantons Zürich an die Bezirksgerichte und Betreibungsämter betreffend Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums vom 16. September 2009 [nachfolgend: Kreisschreiben]). Aus den Akten geht hervor, dass die Beschwerdeführenden beabsichtigten, Mitte des Jahres 2011 in eine andere Wohnung umzuziehen ([…]). Weitere Angaben hierzu fehlen jedoch. Angesichts der grosszügigen Berücksichtigung des Mietzinses durch die Vorinstanz, von welcher abzuweichen – aufgrund der Umstände – keine Notwendigkeit besteht, wird weiterhin ein Mietzins von monatlich Fr. 1'700.-- in die Berechnung einbezogen. Die Krankenkassenprämien belaufen sich auf Fr. 544.10 (Ehemann Fr. 244.30 / Ehefrau Fr. 299.80) und ein Zuschlag für Gesundheitskosten auf Fr. 200.-- (vgl. Ziff. III. 5.3 des Kreisschreibens). Berücksichtigt man – obwohl nicht geltend gemacht, aber auf irgendeine Art sicher anfallend – noch die Kosten für Hausrat- und Haftpflichtversicherung (vgl. Ziff. III. 2 des Kreisschreibens) von Fr. 30.--, ergibt dies ein betreibungsrechtliches Existenzminimum von insgesamt Fr. 4'174.10. Auf der Einnahmenseite stehen eine monatliche IV-Rente der Beschwerdeführerin von Fr. 1'675.--, eine AHV-Rente von Fr. 1'745.-- und eine zusätzliche Hilfslosenentschädigung von monatlich Fr. 912.-- des Beschwerdeführers. Weiter erhält dieser eine Lebensrente der Säule 3b ([…]) von umgerechnet monatlich Fr. 681.65 (Fr. 8'180.20 pro Jahr). Seit
A-3232/2011 dem 22. Juni 2011 erhält die Beschwerdeführerin ebenfalls eine Lebensrente der Säule 3b in der Höhe von monatlich Fr. 991.90 ([…]). Der Sohn der Beschwerdeführenden gewährte ihnen zudem ein Darlehen in monatlichen Raten von Fr. 700.--, um damit einen Teil der Mietkosten decken zu können. Die Vorinstanz hat diesen Betrag zum monatlichen Einkommen – jedoch nicht zum beschränkt pfändbaren Einkommen gemäss Art. 93 SchKG – der Beschwerdeführenden hinzugezählt, das Darlehen aber gleichzeitig auch bei den Schulden der Beschwerdeführenden aufgeführt. Gemäss Vertrag (vgl. […]) handelt es sich bei diesen Zahlungen um monatlich gewährte Darlehen, welche zurückbezahlt werden müssen. Obwohl es nicht ganz unüblich ist, dass Darlehen von Familienangehörigen zu irgendeinem Zeitpunkt in eine Schenkung umgewandelt werden und somit nicht mehr zurückbezahlt werden müssen, gelten wiederkehrende monatliche Darlehenszahlungen oder eben auch Schenkungen nicht als Einkommen und bleiben bei dieser Berechnung unberücksichtigt. Die Beschwerdeführenden haben vor Bundesverwaltungsgericht nichts vorgebracht oder gar mit Unterlagen belegt, was den obigen Berechnungen widersprechen könnte. Den Ausgaben von Fr. 4'174.10 stehen demnach Einnahmen von Fr. 6'005.55.-- entgegen. Die Beschwerdeführenden erzielen somit einen monatlichen Einnahmenüberschuss von Fr. 1'831.45. Der Umstand, dass die gemäss Art. 92 SchKG unpfändbaren Renten das Existenzminimum übersteigen und sich darum der pfändbare Teil des hier relevanten monatlichen Einkommensüberschusses – wie dies die Vorinstanz in ihrem Entscheid ausgeführt hat – reduzieren könnte, bleibt unberücksichtigt. Es ist zwar richtig, dass gewisse Rentenzahlungen gemäss den einschlägigen Bestimmungen des SchKG unpfändbar sind; dies ist jedoch einzig in einem Vollstreckungsverfahren zu berücksichtigen. Im Steuererlassverfahren ist der monatliche Einkommensüberschuss (Einnahmen abzüglich Existenzminimum) – zusammen mit der Vermögens- und Schuldensituation – massgebend für die Bestimmung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners. Über eine allfällige Pfänd- und Verwertbarkeit von Vermögens- bzw. Einkommensbestandteilen ist in diesem Verfahren hingegen nicht zu befinden.
A-3232/2011 Unter Berücksichtigung des monatlichen Überschusses wäre es den Beschwerdeführenden möglich, die ausstehende direkte Bundessteuer innert gut dreier Jahre zurückzubezahlen. 3.2.2. Im Hinblick auf die Beurteilung der gesamten wirtschaftlichen Situation ist nachfolgend auf die Vermögens- und Schuldenlage der Beschwerdeführenden einzugehen. Das Vermögen besteht gemäss Steuererlassgesuch vom 8. September 2010 aus Post- und Bankguthaben von ca. Fr. 1'000.-- (Saldo der Konten […], […] und […]) und einem Auto mit einem Wert von Fr. 3'500.-- (in der Zwischenzeit sicher tiefer). Bei den im Steuererlassgesuch bei den Vermögenswerten aufgeführten Lebensversicherungen (damals noch die jeweiligen Rückkaufswerte) ist mittlerweile der Versicherungsfall eingetreten. Zwei der drei Versicherungen bringen den Beschwerdeführenden ein monatliches Einkommen und wurden in E. 3.2.1 bereits berücksichtigt. Eine dritte Versicherung ([…]) wurde im Jahre 2011 (wohl am 25. Juni 2011; vgl. […]) fällig. Diese Kapitalversicherung lautete auf den Namen der Beschwerdeführerin und die Versicherungssumme betrug gemäss Steuererklärung 2009 Fr. 221'881.--. Es ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin bei Auszahlung dieser Versicherung auch mindestens diesen – wenn nicht sogar einen höheren – Betrag erhalten hat. Aufgrund fehlender Angaben und Belege von Seiten der Beschwerdeführenden kann dies jedoch nicht mit Sicherheit festgestellt werden. Die Beschwerdeführenden verfügen somit mit grosser Wahrscheinlichkeit über Aktiven von ungefähr Fr. 250'000.--. Den Aktiven stehen folgende Passiven gegenüber: Aus dem Verkauf des Hauses der Beschwerdeführenden resultierte ein Verlustschein in der Höhe von Fr. 169'066.10 gegenüber der […] (Solidarhaftung der Beschwerdeführenden; […]). Ein weiterer Verlustschein des Beschwerdeführers gegenüber dem Staat Zürich und der Gemeinde […] in der Höhe von Fr. 2'991.-- ist ebenfalls in den Akten. Gegen eine weitere Betreibung ist Rechtsvorschlag erhoben worden. Zudem hat der Sohn (Darlehensgeber) mit den Beschwerdeführenden (Darlehensnehmer) verschiedene Darlehensverträge abgeschlossen. Ein Vertrag "spezielle Auszahlung" über Fr. 40'000.-- vom 12. November 2006, ein Vertrag "Mauer" über Fr. 21'018.-- vom 12. November 2006, ein Vertrag "AFD" über Fr. 5'000.-- vom 12. November 2006, ein Vertrag "Depotmiete" über Fr. 3500.-- vom 11. April 2010 und ein Vertrag "Monats-
A-3232/2011 miete" über Zahlungen von monatlich Fr. 700.-- vom 11. April 2010 befinden sich in den Akten. Bei allen Verträgen wurde eine Rückzahlung bis zu einem bestimmten Datum vereinbart. Ob und gegebenenfalls wie viel zurückbezahlt wurde, ist unklar. Gemäss Steuererklärung 2009 haben die Beschwerdeführenden aufgelaufene Schulden bei ihrem Sohn in der Höhe von Fr. 39'000.-- (gemäss Steuererklärung 2010 gar von Fr. 43'200.-- [vgl. …]). Die gesamten Passiven belaufen sich somit auf ungefähr Fr. 215'000.--. Aus den Akten und aufgrund der spärlichen Informationen – in der Beschwerde selbst sind keinerlei Hinweise dazu zu finden – von Seiten der Beschwerdeführenden lässt sich die Vermögens- und Schuldensituation nur ungenau darstellen. Bereits dies steht einem Steuererlass grundsätzlich entgegen. Aufgrund der Substantiierungspflicht (subjektive Beweislast, vgl. E. 1.2) der Beschwerdeführenden wäre es denn auch ihre Pflicht gewesen, selbständig – ohne nochmalige Aufforderung von Seiten des Gerichts – weitere Unterlagen einzureichen. Geht man nun entsprechend den Akten davon aus, dass die Beschwerdeführerin die Versicherungsprämie von ca. Fr. 220'000.-- im Jahre 2011 ausbezahlt bekommen hat und berücksichtigt man weiter den gemeinsamen monatlichen Einnahmenüberschuss von Fr. 1'831.90, so ist auch in Anbetracht der schwierigen gesundheitlichen Umstände der Beschwerdeführenden festzustellen, dass die aufgelaufene Steuerschuld von Fr. 69'946.50 in absehbarer Zeit getilgt werden kann. Eine Notlage ist daher zu verneinen. Zusätzlich ins Gewicht fällt, dass neben der aufgelaufenen Steuerschuld weitere Schulden in beträchtlicher Höhe bei verschiedenen Gläubigern – insbesondere bei der Bank […] und beim Sohn der Beschwerdeführenden – bestehen. Abgesehen davon, dass die Beschwerdeführenden – wie es scheint – genügend Vermögen zur Deckung sämtlicher Schulden haben, würde ein Erlass der Steuerschuld vor allem die Situation und Sicherheit der übrigen Gläubiger verbessern. Deren Forderungen würde bei Erlass der Steuerschuld ein im Verhältnis grösseres Vollstreckungssubstrat zur Verfügung stehen. Da der Staat zu Gunsten anderer Gläubiger nicht auf seine Steuerforderung verzichten darf, schliesst auch dies einen Steuererlass aus (E. 2.2.2). Es liegen schliesslich keine Hinweise vor, dass andere Gläubiger auf ihre Forderungen (zumindest teilweise) verzichtet hätten, womit auch kein Fall
A-3232/2011 von Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung vorliegt, was einen teilweisen Steuererlass in gleichem Umfang wie der durch die übrigen Gläubiger erfolgende Verzicht ebenfalls ausschliesst (E. 2.6.2). Der Sohn der Beschwerdeführenden hat sich denn auch in einer Vereinbarung vom 11. April 2010 zusätzlich bestätigen lassen, dass die von ihm gewährten Gelder nicht "als beliebig zugreifbarer Bestandteil zum Stopfen von finanziellen Engpässen angesehen werden" können, sondern von den Beschwerdeführenden zurückbezahlt werden müssten. Er sei auf das Geld angewiesen (vgl. […]). Die hohen offenen Ausstände, der fehlende (zumindest teilweise) Verzicht der übrigen Gläubiger und die scheinbar ausreichende – aber für das Gericht nicht genau feststellbare – Vermögens- und Einkommenssituation stehen einem Steuererlass entgegen. 4. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Den unterliegenden Beschwerdeführenden sind die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'500.-- aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. 5. Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. m des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 1'500.-- werden den Beschwerdeführenden auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
A-3232/2011 3. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführenden (Einschreiben) – die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Stefano Bernasconi
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