Bundesverwaltungsgericht 12.12.2011 A-2866/2011

: Bundesve rwa l t ungsge r i ch t T r i buna l   adm in istratif   f édé ra l T r i buna l e   ammin istrati vo   f ede ra l e T r i buna l   adm in istrativ   f ede ra l Abteilung I A­2866/2011 Urteil   v om   1 2 .   D e z embe r   2011 Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richterin Salome Zimmermann, Richter Markus Metz, Richter Pascal Mollard Gerichtsschreiberin Susanne Raas. Parteien 1. A._______, …, 2. X._______ S.A., …,  beide vertreten durch …,  Beschwerdeführende,  gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Abteilung für Internationales, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,    Vorinstanz.  Gegenstand Internationale Amtshilfe.

A­2866/2011 Sachverhalt: A.  Am 16. Juli  2008  richtete  die  amerikanische Einkommenssteuerbehörde  (Internal Revenue Service in Washington, IRS) ein Gesuch um Amtshilfe  an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Dieses stützte sich auf  Art. 26  des  Abkommens  vom  2.  Oktober  1996  zwischen  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  und  den  Vereinigten  Staaten  von  Amerika  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  auf  dem  Gebiet  der  Steuern  vom  Einkommen  (SR 0.672.933.61,  DBA­USA 96).  Der  IRS  ersuchte  die  ESTV  um Herausgabe  der  Informationen  über  die  Namen  von  Offshore­Gesellschaften  und  der  diese  beherrschenden  US­ Personen  sowie  sämtlicher  sich  im  Besitz  der  UBS  AG  befindlichen  massgeblichen Kontounterlagen, Korrespondenzen und anderer Belege,  die  mit  den  Handlungen,  auf  die  sich  der  Verdacht  des  IRS  richte,  im  Zusammenhang  stünden.  Die  entsprechenden  Verdachtsmomente  wurden im Amtshilfegesuch näher dargelegt. B.  Am 18. Februar 2009 gab die UBS AG in einem so genannten «Deferred  Prosecution  Agreement»  gegenüber  den  Vereinigten  Staaten  von  Amerika  (USA)  zusammengefasst  zu,  Personen,  die  nach  US­ amerikanischem Recht in den USA steuerpflichtig gewesen seien, bei der  Hinterziehung von Steuern behilflich gewesen zu sein. Gleichentags (am  18. Februar 2009) wies die Eidgenössische Finanzmarktaufsicht (FINMA)  die  UBS AG  an,  die  vom  IRS  auf  dem  Amtshilfeweg  herausverlangten  Informationen  und  Dokumente  an  die  FINMA  zur  Weiterleitung  an  die  amerikanischen  Behörden  herauszugeben.  Infolgedessen  wurden  unter  anderem Kontodaten von A._______ dem IRS ausgeliefert. C.  Aufgrund dieser Unterlagen kam der  IRS zum Schluss, dass A._______  an der X._______ S.A., einer nach dem Recht der British Virgin  Islands  (BVI) gegründeten Gesellschaft, wirtschaftlich berechtigt sei, dies  jedoch  in seiner Steuererklärung nicht angegeben habe. Der IRS stellte deshalb  bei der ESTV am 28. September 2010 ein Amtshilfegesuch,  in welchem  er  um  Herausgabe  von  Daten  ersuchte,  die  sich  auf  die  im  Gesuch  umschriebenen  Handlungen  bezogen  und  welche  sich  im  Gewahrsam,  Besitz  oder  unter  der  Kontrolle  der  [Bank  R._______]  befanden.  Insbesondere  wurden  sämtliche  Unterlagen  zum  Konto  Nr. …  [bei  der  Bank R._______] verlangt, jedoch auch zu allen anderen Konten, die auf 

A­2866/2011 den  Namen  der  X._______  S.A.  oder  im  Interesse  von  A._______  gehalten  wurden.  Der  IRS  machte  insbesondere  geltend,  A._______  habe die X._______ S.A. als «shell corporation» auf den BVI gegründet.  Am  20. November  2000  habe  ein  «service  agent»  auf  den  BVI  ein  Formular «W­8BEN» falsch ausgefüllt, indem dort die X._______ S.A. als  am  UBS­Konto  wirtschaftlich  berechtigt  aufgeführt  worden,  tatsächlich  aber  A._______  der  wirtschaftlich  Berechtigte  gewesen  sei.  Letzterer  habe – nachdem das Konto [bei der Bank R._______] eröffnet worden sei  – verschleiern  wollen,  dass  dieses  Konto  ihm  selbst  gehöre.  Dieses  Verhalten habe zu einer Steuerverkürzung in den USA geführt. D.  Am 16. November 2010 richtete die ESTV eine Aufforderung an die  […]  [Bank  R._______],  ihr  die  gemäss  Amtshilfegesuch  des  IRS  vom  28. September  2010  zu  edierenden  Unterlagen  bis  30. November  2010  zuzustellen.  Überdies  bat  sie  darum,  A._______  aufzufordern,  in  der  Schweiz  einen  Zustellungsbevollmächtigten  zu  bezeichnen.  Die  [Bank  R._______] edierte die Akten am 15. Dezember 2010. E.  Am  1. April  2011  erliess  die  ESTV  eine  Schlussverfügung  gegenüber  A._______ und der X._______ S.A. Darin kam sie zum Schluss, dem IRS  betreffend A._______ Amtshilfe zu leisten. F.  Gegen  diese  Schlussverfügung  erhoben  A._______  (Beschwerdeführer 1)  und  die  X._______  S.A.  (Beschwerdeführerin 2;  zusammen: Beschwerdeführende) am 19. Mai 2011 Beschwerde an das  Bundesverwaltungsgericht.  Sie  beantragten,  die  Schlussverfügung  der  ESTV  vom  1. April  2011  sowie  die  Zwischenverfügung  der  ESTV  vom  16. November  2010  aufzuheben,  das  Amtshilfegesuch  des  IRS  vom  28. September  2010  vollumfänglich  abzuweisen  und  die  Herausgabe  sämtlicher von der [Bank R._______] edierten Unterlagen an den IRS zu  verweigern,  wobei  die  edierten  Unterlagen  an  die  Bank  zurückzugeben  oder zu vernichten seien.

A­2866/2011 G.  In  ihrer  Vernehmlassung  vom  19. Juli  2011  schloss  die  ESTV  auf  Abweisung der Beschwerde. Sie bezog sich unter anderem auf ein Urteil  des Bundesgerichts vom 15. Juli 2011 (2C_127/2010), in welchem dieses  die  Datenübermittlung  an  die  USA  auf  Geheiss  der  FINMA  (vgl.  zuvor  Bst. B) als rechtmässig erachtet hatte. H.  Innert  erstreckter  Frist  reichten  die  Beschwerdeführenden  am  12. September  2011  eine  Stellungnahme  ein.  Die  daraufhin  erfolgte  Stellungnahme  der  ESTV  vom  28. September  2011  wurde  den  Beschwerdeführenden  mit  Verfügung  vom  29. September  2011  zugestellt. Auf  die  weiteren  Ausführungen  der  Parteien  wird  –  soweit  sie  entscheidrelevant  sind  –  im  Rahmen  der  nachfolgenden  Erwägungen  eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.  1.1.  Dem  vorliegenden  Verfahren  liegt  ein  Amtshilfegesuch  des  IRS  gestützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA­USA 96 zugrunde. Gemäss Art. 2 Abs. 1  Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung  von  zwischenstaatlichen  Abkommen  des  Bundes  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  (SR 672.2)  ist  der  Bundesrat  zuständig,  das  Verfahren  zu  regeln,  das  bei  einem  vertraglich  ausbedungenen  Austausch  von  Meldungen  zu  befolgen  ist.  Der  Gesetzgeber  hat  mit  dieser  Kompetenzdelegation  an  den  Bundesrat  bewusst  eine  Lösung  getroffen,  nach  welcher  die  Einzelheiten  des  Verfahrens  nicht  im  Bundesbeschluss  selber  geregelt  werden,  sondern  der  Bundesrat  zum  Erlass entsprechender Bestimmungen ermächtigt wird. Der Bundesrat hat  auf  diesen Umstand  in  seiner Botschaft  vom 29. Mai  1951  (BBl 1951  II  296  ff.,  insb.  299)  ausdrücklich  hingewiesen.  In  Bezug  auf  den  Informationsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA­USA 96 hat  der  Bundesrat  diese  Aufgabe  mit  Erlass  der  Verordnung  vom  15. Juni  1998 zum schweizerisch­amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen  vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA­USA) wahrgenommen.

A­2866/2011 Auf  die  neuen  oder  revidierten  Abkommen  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung, welche nach dem 1. Oktober 2010 in Kraft treten, ist  die  Verordnung  vom  1. September  2010  über  die  Amtshilfe  nach  Doppelbesteuerungsabkommen (ADV; SR 672.204) anwendbar (Art. 1 in  Verbindung  mit  Art. 18  ADV).  Das  im  vorliegenden  Verfahren  anwendbare DBA­USA 96  trat am 19. Dezember 1997  in Kraft. Deshalb  findet  die  ADV  keine  Anwendung.  Anzumerken  bleibt,  dass  die  am  23. September  2009  unterzeichneten  Änderungen  betreffend  das  DBA­ USA 96 noch nicht in Kraft stehen. 1.2.  Art. 20k  Abs. 1  Vo DBA­USA  hält  fest,  dass  die  Schlussverfügung  der ESTV betreffend die Übermittlung von Informationen der Beschwerde  nach  den  allgemeinen  Bestimmungen  über  die  Bundesrechtspflege  unterliegt.  Jede  der  Schlussverfügung  vorangehende  Verfügung,  einschliesslich  einer  Verfügung  über  Zwangsmassnahmen,  ist  sofort  vollstreckbar  und  kann  nur  zusammen  mit  der  Schlussverfügung  angefochten werden (Art. 20k Abs. 4 Vo DBA­USA). Gemäss Art. 31 des  Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht  (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden  gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember  1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim  Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch  die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe  (Art. 32  VGG  e  contrario  und  Art. 20k  Abs. 1  Vo DBA­USA).  Die  Zuständigkeit  des  Bundesverwaltungsgerichts  zur  Behandlung  der  Beschwerde  ist  somit  gegeben.  Die  Beschwerdeführenden  erfüllen  die  Voraussetzungen  der  Beschwerdebefugnis  nach  Art. 48  Abs. 1  VwVG.  Auf  die  form­  und  fristgerecht  eingereichte  Beschwerde  ist  –  mit  der  nachfolgend in E. 11 gemachten Einschränkung – einzutreten. 2.  2.1.  Vorab  einzugehen  ist  auf  die  (zumindest  sinngemäss)  erhobene  Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs,  führt dessen Verletzung  in  Amtshilfefällen doch ungeachtet des Verfahrensausgangs nach ständiger  Rechtsprechung zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids sowie zur  Rückweisung der Streitsache  an die Vorinstanz  (statt  vieler: Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­6722/2010  vom  11. August  2011  E. 4.2,  A­3717/2010  vom  3. März  2011  E. 3  und  6.1;  A­4034/2010  vom  11. Oktober  2010,  A­4936/2010  vom  21. September  2010  E. 5.1 f.,  A­3123/2008  vom  27. April  2010  E. 2.2  je  mit  Hinweisen).  Die  Beschwerdeführenden  beantragen  eventualiter  eine  Rückweisung  der 

A­2866/2011 Sache an die ESTV, weil diese sich nicht mit  ihren  in der seinerzeitigen  Stellungnahme  gemachten wesentlichen Vorbringen  auseinandergesetzt  habe.  Konkret  bringen  sie  hierzu  vor,  die  ESTV  habe  ihr  rechtliches  Gehör  verletzt,  indem  sie  auf  den  Inhalt  der  Stellungnahme  vom  24. Februar  2011  kaum  eingegangen  sei.  Zur  wesentlichen  Frage  der  Verjährung habe sie sich überhaupt nicht geäussert. 2.2. Das Vorgehen der ESTV stellt weder eine Verletzung des rechtlichen  Gehörs noch eine Rechtsverweigerung dar. Eine Behörde braucht sich im  Rahmen der Begründungspflicht nicht ausdrücklich mit jedem rechtlichen  Einwand  auseinanderzusetzen  und  kann  sich  auf  die  für  den Entscheid  wesentlichen  Gesichtspunkte  beschränken  (statt  vieler:  BGE  126  I  97  E. 2b  mit  Hinweisen;  statt  vieler:  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­2014/2011 vom 4. August 2011 E. 5.2.1 und 5.3.1). Was insbesondere  die Frage der Verjährung betrifft, die die Beschwerdeführenden anführen,  erweist sich diese gerade als nicht entscheidrelevant  (vgl. unten E. 6.3),  weshalb  die  ESTV  sich  damit  auch  nicht  ausdrücklich  auseinanderzusetzen brauchte. Damit hat die ESTV das rechtliche Gehör  der Beschwerdeführenden nicht verletzt. 3.  3.1.  3.1.1.  Grundlage  für  die  Leistung  von  Amtshilfe  in  Steuersachen  gegenüber  den  USA  ist  Art. 26  DBA­USA 96.  Demnach  besteht  eine  Auskunftspflicht «für die Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen,  die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben»  (Art. 26 Ziff. 1 DBA­USA 96). Da das amerikanische Steuerrecht den  für  die  Anwendung  von  Art. 26  DBA­USA 96  massgebenden  Unterschied  zwischen  Steuerhinterziehung  und  Steuerbetrug  nicht  kennt,  wird  in  Ziff. 10  des  gleichzeitig  mit  dem  DBA­USA 96  vereinbarten  ebenfalls  unter  SR  0.672.933.61  veröffentlichten  Protokolls  zum  Abkommen  der  Begriff  des  Steuerbetrugs  im  Sinn  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  zur  internationalen  Rechtshilfe  in  Strafsachen  umschrieben  (vgl.  dazu  ausführlich  unten  E. 7.1.1–7.3;  Urteile  des  Bundesgerichts  2A.352/2005  vom  6. Januar  2006,  2A.233/2003  vom  22. Dezember  2003  E. 3.2;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3  je mit Hinweis auf die Botschaft  des  Bundesrates  vom  10. März  1997,  BBl  1997  II  1099;  vgl.  dies  aufnehmend  auch  die  ausdrückliche  Überschrift  vor  Art. 20c  Vo  DBA­ USA: «Informationsaustausch bei Verdacht auf Abgabebetrug»).

A­2866/2011 3.1.2.  Nicht  anwendbar  ist  im  vorliegenden  Verfahren  hingegen  das  Abkommen über ein Amtshilfegesuch des  Internal Revenue Service der  USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten  Aktiengesellschaft  (SR  0.672.933.612;  Staatsvertrag 10).  Abgesehen  davon,  dass  schon  im Titel  ein  «Amtshilfegesuch  des  Internal Revenue  Service  der  USA  betreffend  UBS AG»  genannt  wird,  hat  das  Bundesverwaltungsgericht  ausdrücklich  festgehalten,  dass  der  Staatsvertrag 10 das DBA­USA 96 «für die in ihm [dem Staatsvertrag 10]  geregelten Konstellationen temporär überlagert» (BVGE 2010/64 E. 4.3).  Damit  ist  auch  gesagt,  dass  es  für  alle  anderen  Konstellationen  –  wie  beispielsweise die vorliegende – nicht anwendbar ist. 3.1.3. Die Beschwerdeführenden bringen  in  ihrer Beschwerde vor,  nach  dem  Rückzug  des  so  genannten  «John  Doe  Summons»  –  eine  vom  Gericht  genehmigte  Aufforderung  an  die  UBS AG,  Daten  nicht  deklarierter  Konten  herauszugeben;  der  IRS  hat  diese  inzwischen  aber  gemäss  Art. 3  Ziff. 4  des  Staatsvertrags 10  zurückgezogen  –  seien  Amtshilfegesuche  im  Zusammenhang  mit  dem  «Deferred  Prosecution  Agreement» generell nicht mehr zulässig. Wie  soeben  gezeigt  wurde,  ist  der  Staatsvertrag 10,  dessen  Abschluss  unter  anderem  aufgrund  des  «John  Doe  Summons»  als  notwendig  erachtet  wurde,  hier  nicht  anwendbar.  Damit  muss  auch  nicht  auf  die  Vorbringen  der  Beschwerdeführenden  zum  Rückzug  des  «John  Doe  Summons»  eingegangen werden: Wie  die  Beschwerdeführenden  selbst  nämlich  zu  Recht  ausführen,  steht  dieses  im  Zusammenhang  mit  dem  Staatsvertrag 10, der vorliegend gerade nicht anwendbar ist. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden kann  jedoch die  im  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und  A­7426/2008  vom  5. März  2009  (auszugsweise  veröffentlicht  in  Archiv  für  Schweizerisches  Abgaberecht  [ASA]  77  S. 837 ff.)  entwickelte  Rechtsprechung  herangezogen  und weitergeführt  werden.  Dieses Urteil  stützte  sich  nämlich  ausschliesslich  auf  Art. 26  DBA­USA 96.  Dass  es  sich  bei  den  dortigen  materiellen  Erwägungen  technisch  gesehen  um  obiter  dicta  handelte,  ändert  nichts  daran,  dass  sie  nachfolgend  einbezogen  werden  können  (vgl.  auch  STEFAN  OESTERHELT/HAROLD  GRÜNINGER, Steuerrechtliche Entwicklungen [insbesondere im Jahr 2009],  in:  Schweizerische  Zeitschrift  für  Wirtschafts­  und  Finanzmarktrecht  [SZW] 1/2010 S. 38, insb. FN 4).

A­2866/2011 3.2.  Gemäss  Art. 26  Ziff. 1  DBA­USA 96  tauschen  die  zuständigen  Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den  Steuergesetzgebungen  der  beiden  Vertragsstaaten  erhältlichen)  Auskünfte  aus,  die  notwendig  sind  für  die  Durchführung  der  Bestimmungen  des  Abkommens  oder  für  die  Verhütung  von  «Betrugsdelikten  und  dergleichen»,  die  eine  unter  das  Abkommen  fallende  Steuer  zum  Gegenstand  haben.  Unter  das  Abkommen  fallen  Einkommensteuern  (Art. 2  Ziff. 1  DBA­USA 96),  wobei  in  den  USA  insbesondere die Bundeseinkommensteuern  in Betracht  kommen  (Art. 2  Ziff. 2  Bst. b  DBA­USA 96).  Dabei  ist  der  Informationsaustausch  nicht  durch  Art. 1  dieses  Abkommens  (persönlicher  Geltungsbereich)  eingeschränkt. Die  zuständige Behörde eines Vertragsstaates erteilt  auf  ausdrückliches  Ersuchen  der  zuständigen  Behörde  des  anderen  Vertragsstaates  die  Auskünfte  durch  Übermittlung  beglaubigter  Kopien  von  unveränderten  Originalunterlagen  und  ­dokumenten  (Art. 26  Ziff. 1  Bst. a  und  b  DBA­USA 96;  ausführlich  dazu:  Urteil  des  Bundesgerichts  2A.250/2001  vom  6.  Februar  2002  E.  5a,  in:  Die  Praxis  des  Bundesgerichts [Pra] 2002 Nr. 52 S. 283 ff., S. 288, zusammengefasst in:  Steuer  Revue  [StR]  57/2002  S. 410;  Urteil  des  Bundesgerichts  2A.551/2001 vom 12. April  2002 E. 3,  in: Revue de droit administratif et  de droit fiscal [RDAF] 2002 II S. 303 ff., S. 308 f.). Dass  der  Informationsaustausch  nicht  auf  abkommensberechtigte  Personen beschränkt ist, bedeutet, dass die zu übermittelnden Auskünfte  auch  nicht  ansässige  Personen  betreffen  können  (Urteil  des  Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2; siehe auch  HAROLD GRÜNINGER/ANDREAS H. KELLER, Exchange of information in fiscal  matters, in: ASA 65 S. 141 f.). Eine unbeschränkte Steuerpflicht der vom  Amtshilfegesuch betroffenen Person in den USA ist keine Voraussetzung  für die Leistung von Amtshilfe. 4.  4.1. Das DBA­USA 96 ist ein völkerrechtlicher Vertrag im Sinn von Art. 2  Abs. 1 Bst. a des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge  vom 23. Mai 1969  (SR 0.111, VRK;  für die Schweiz seit 6. Juni 1990  in  Kraft). Als solcher  ist es – unter Vorbehalt  speziellerer Bestimmungen –  gemäss  den  Regeln  der  VRK  auszulegen.  Die  Auslegung  nach  Art. 31  VRK  ist  ein  einheitlicher  Vorgang;  er  stützt  sich  auf  den  Wortlaut  der  vertraglichen  Bestimmung  gemäss  seiner  gewöhnlichen  Bedeutung  (E. 4.2),  den  Zusammenhang  (E. 4.3),  Ziel  und  Zweck  des  Vertrags  (E. 4.4)  sowie  Treu  und  Glauben.  Dabei  haben  die  einzelnen 

A­2866/2011 Auslegungselemente  den  gleichen  Stellenwert  (BVGE  2010/7  E. 3.5).  Ergänzende  Auslegungsmittel  sind  die  Vertragsmaterialien  und  die  Umstände  des  Vertragsabschlusses,  welche  nur,  aber  immerhin,  zur  Bestätigung  oder  bei  einem  unklaren  oder  widersprüchlichen  Auslegungsergebnis heranzuziehen sind  (Art. 32 VRK). Das Prinzip  von  Treu  und  Glauben  ist  als  leitender  Grundsatz  der  Staatsvertragsauslegung während des gesamten Auslegungsvorgangs zu  beachten  (vgl.  zum  Ganzen  statt  mehrerer:  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­6258/2010  vom  14. Februar  2011  E. 11.1  und 11.1.3, A­6053/2010 vom 10. Januar 2011  [auszugsweise publiziert  in:  BVGE  2011/6]  E. 5.1,  A­4911/2010  vom  30. November 2010  auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/64] E. 4.1 mit Hinweisen). 4.2.  Den  Ausgangspunkt  der  Auslegung  bildet  der  Wortlaut  der  vertraglichen Bestimmung. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich  selbst  heraus gemäss  seiner  gewöhnlichen Bedeutung  zu  interpretieren  (siehe  auch  zuvor  E. 4.1).  Diese  gewöhnliche  Bedeutung  ist  jedoch  in  Übereinstimmung mit  ihrem Zusammenhang sowie dem Ziel und Zweck  des  Vertrags  gemäss  Treu  und  Glauben  zu  eruieren.  Weiter  ist  zu  berücksichtigen,  dass,  sofern  sich  eine  spezifische  Fachsprache  entwickelt  hat,  diese  als  gewöhnlich  anzusehen  ist  (BVGE  2010/64  E. 5.1).  Vorbehalten  bleibt  nach  Art. 31  Abs. 4  VRK  eine  klar  manifestierte einvernehmliche Absicht der Parteien, einen Ausdruck nicht  im  üblichen,  sondern  in  einem  besonderen  Sinn  zu  verwenden  (BVGE  2010/7  E. 3.5.1;  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­6053/2010  vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2011/6] E. 5.1.1  und  E. 6,  A­4013/2010  vom  15. Juli  2010  [auszugsweise  publiziert  in:  BVGE 2010/40] E. 4.6.2). 4.3. Der Begriff des Zusammenhangs im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK ist  eng  auszulegen.  Gemäss  Art. 31  Abs. 3  Bst. c  VRK  ist  in  diesem  Sinn  auch  jeder  in  den  Beziehungen  zwischen  den  Vertragsparteien  anwendbare  einschlägige  Völkerrechtssatz  in  die  Auslegung  einzubeziehen. Es existiert keine Hierarchie zwischen Art. 31 Abs. 2 und  3 VRK (BVGE 2010/7 E. 3.5.4). 4.4. Ziel  und Zweck eines Vertrags  sind diejenigen Objekte, welche die  Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31 VRK spricht sich nicht  darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen  werden  können.  Die  Lehre  unterstreicht  diesbezüglich  allgemein  die  Bedeutung  des  Titels  und  der  Präambel  des  Vertrags  (BVGE  2010/7 

A­2866/2011 E. 3.5.2;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­6053/2010  vom  10. Januar 2011 E. 5.1.3; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts  A­6538/2010  vom  20. Januar  2011  E. 3.2.1).  Die  Auslegung  nach  Ziel  und Zweck des Vertrages findet ihre Grenze im Wortlaut der vertraglichen  Bestimmung (BVGE 2010/7 E. 3.5.2). 4.5.  Die  Auslegungsregeln  der  VRK  kommen  –  wie  oben  in  E. 4.1  erwähnt  –  nur  zur  Anwendung,  wenn  diesen  keine  spezielleren Regeln  vorgehen.  Dies  entspricht  dem  auch  auf  völkerrechtliche  Verträge  anwendbaren Grundsatz des Vorrangs der lex specialis (BGE 133 V 233  E. 4.1). Eine solche Auslegungsregel findet sich nun in Art. 3 Abs. 2 DBA­ USA 96. Jedoch  ist auch dieser Artikel wieder gemäss VRK auszulegen  (Urteil des Bundesverwaltungsgericht A­7789/2009 vom 21. Januar 2010  [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.2). 5.  5.1. Gemäss Art. 20c Abs. 1 Vo DBA­USA nimmt die ESTV bei Ersuchen  der zuständigen amerikanischen Behörden um Informationsaustausch zur  Verhütung  von  Betrugsdelikten  nach  Art. 26  DBA­USA 96  eine  Vorprüfung  vor.  Diese  beschränkt  sich  auf  die  Frage,  ob  die  Voraussetzungen  nach  Art. 26  DBA­USA 96  in  Verbindung  mit  Ziff. 10  des  Protokolls  glaubhaft  gemacht  worden  sind.  In  diesem  Verfahrensstadium  der  prima­facie  Vorprüfung  hat  die  ESTV  bezüglich  Anfragen aus den USA – anders als bei Anfragen aus anderen Staaten –  noch  nicht  zu  prüfen,  ob  die  Voraussetzungen  des  Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht. Die ESTV hat sich anlässlich dieser Vorprüfung weder abschliessend zur  Frage zu äussern, ob ein Betrugsdelikt  im Sinn von Art. 26 DBA­USA 96  vorliegt,  noch  dazu,  ob  die  von  den  amerikanischen  Steuerbehörden  genannten  Sachverhaltselemente  und  Daten  tatsächlich  hinreichend  bestimmt sind, um nach schweizerischem Recht als Recht des ersuchten  Vertragsstaates  die  angeforderten Daten  zu  beschaffen  und  letztlich  zu  einem  Informationsaustausch  zu  schreiten.  Hierüber  hat  sich  die  ESTV  erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA­USA zu  äussern. In dieser hat sie – wie im vorliegenden Fall anschliessend auch  das mittels  Beschwerde  nach  Art. 20k  Abs. 1  Vo DBA­USA  angerufene  Bundesverwaltungsgericht  (E. 5.2.1)  –  darüber  zu  befinden,  ob  ein  begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen»  im Sinn von  Art. 26 DBA­USA 96  vorliegt  und  bejahendenfalls, welche  Informationen  (Gegenstände,  Dokumente,  Unterlagen)  nach  schweizerischem  Recht 

A­2866/2011 haben bzw. hätten beschafft werden können und nun an die zuständige  amerikanische  Behörde  übermittelt  werden  dürfen  (vgl.  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­6674/2010  vom  27. Oktober  2011  E. 2.1,  A­7789/2009  vom  21. Januar  2010  [auszugsweise  publiziert  in:  BVGE  2010/7] E. 2.2).

A­2866/2011 5.2.  5.2.1. Nach  der  Rechtsprechung  zum  Amtshilfeverfahren  genügt  es  für  die  Bejahung  des  Tatverdachts,  wenn  sich  hinreichende  Anhaltspunkte  dafür ergeben, dass der  inkriminierte Sachverhalt erfüllt  sein könnte. Es  ist nicht Aufgabe des Amtshilfegerichts, abschliessend zu beurteilen, ob  eine  strafbare  Handlung  vorliegt.  Das  Bundesverwaltungsgericht  (als  Amtshilfegericht)  prüft  deshalb  nur,  ob  die  Schwelle  zur  berechtigten  Annahme  des  Tatverdachts  erreicht  ist  oder  ob  die  sachverhaltlichen  Annahmen  der  Vorinstanz  offensichtlich  fehler­  oder  lückenhaft  bzw.  widersprüchlich erscheinen (vgl. BGE 129 II 484 E. 4.1, BGE 128 II 407  E. 5.2.1, BGE 127 II 142 E. 5a; BVGE 2010/26 E. 5.1; statt vieler: Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­6053/2010  vom  10. Januar  2011  [auszugsweise  publiziert  in:  BVGE  2011/6]  E. 1.5,  A­4911/2010  vom  30. November  2010  [auszugsweise  publiziert  in:  BVGE  2010/64]  E. 1.4.2). Dabei  ist es  in Amtshilfeverfahren wie dem vorliegenden nicht  Aufgabe  des  Bundesverwaltungsgericht,  den  Sachverhalt  durch  detaillierte Nachforschungen  in den umfangreichen   Akten zu ergänzen.  Ein  anderes  Vorgehen  würde  einseitig  zu  Lasten  der  beschwerdeführenden  Partei  gehen,  zu  deren  Gunsten  das  Bundesverwaltungsgericht,  wie  nachfolgend  dargelegt  wird  (E. 5.2.2),  keine Untersuchungshandlungen vornimmt. 5.2.2.  In  der  Folge  obliegt  es  den  vom  Amtshilfeverfahren  Betroffenen,  den  begründeten  Tatverdacht  klarerweise  und  entscheidend  zu  entkräften. Gelingt ihnen dies, ist die Amtshilfe zu verweigern (BGE 128 II  407 E. 5.2.3; BVGE 2007/28 E. 5; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts  A­4013/2010  vom  15. Juli  2010  [auszugsweise  publiziert  in:  BVGE  2010/40] E. 2.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A­7342/2008 und  A­7426/2008  vom  5. März  2009  E. 4.4.2).  Dies  setzt  voraus,  dass  die  vom Amtshilfeverfahren Betroffenen unverzüglich und ohne Weiterungen  den  Urkundenbeweis  erbringen,  dass  sie  zu  Unrecht  ins  Verfahren  einbezogen  worden  sind.  Das  Bundesverwaltungsgericht  nimmt  diesbezüglich  keine  Untersuchungshandlungen  vor  (statt  vieler:  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­6053/2010  vom  10. Januar  2011  [auszugsweise  publiziert  in:  BVGE  2011/6]  E. 1.5,  A­4911/2010  vom  30. November  2010  [auszugsweise  publiziert  in:  BVGE  2010/64]  E. 1.4.2).  6.  6.1. 

A­2866/2011 6.1.1.  Wie  jedes  staatliche  Handeln  muss  auch  die  Amtshilfe  verhältnismässig  sein  (BGE  125  II  65  E. 6a;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts A­6634/2010 vom 16. September 2011 E. 3.3  mit  Hinweisen).  Weder  Art. 26  DBA­USA 96  noch  die  Vo DBA­USA  enthalten Bestimmungen über die  inhaltlichen Anforderungen, denen ein  Amtshilfegesuch  des  IRS  zu  genügen  hat.  Gemäss  höchstrichterlicher  Rechtsprechung  können  jedoch  die  Grundsätze  über  die  internationale  Rechtshilfe auch beim  Informationsaustausch nach Art. 26 DBA­USA 96  herangezogen  werden  (Urteil  des  Bundesgerichts  2A.608/2005  vom  10. August  2006  E. 3).  Dies  entspricht  denn  auch  ständiger  Praxis  und  erscheint  angesichts  des  vergleichbaren  Zwecks  von  Amts­  und  Rechtshilfeverfahren  als  sachgerecht  (vgl.  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­8003/2010  vom  24. Oktober  2011  E. 9.3  mit Hinweisen). Somit ist insbesondere Art. 28 des Bundesgesetzes vom  20. März  1981  über  die  internationale  Rechtshilfe  in  Strafsachen  (Rechtshilfegesetz,  IRSG, SR 351.1)  einschlägig. Demnach müssen die  Stelle,  von  der  das  Gesuch  ausgeht,  und  die  für  das  Verfahren  zuständige  Behörde  ebenso  genannt  werden,  wie  der  Gegenstand  und  der  Grund  des  Ersuchens.  Des  Weiteren  sind  möglichst  genaue  und  vollständige  Angaben  über  die  Person  zu machen,  gegen  die  sich  das  Verfahren richtet. Zudem muss die ersuchende Behörde die gesetzlichen  Grundlagen der Untersuchung und den relevanten Sachverhalt darstellen  und  die  gewünschten  Auskünfte  bzw.  Unterlagen  konkret  bezeichnen.  Soweit  die  Behörden  des  ersuchenden  Staates  verpflichtet  sind,  den  massgeblichen  Sachverhalt  darzulegen,  kann  von  ihnen  nicht  erwartet  werden,  dass  sie  dies  bereits  lückenlos  und  völlig widerspruchsfrei  tun.  Dies  wäre  mit  Sinn  und  Zweck  der  Amtshilfe  (wie  mit  jenem  der  Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und  Unterlagen,  die  sich  im  ersuchten  Staat  befinden,  bisher  im  Dunkeln  gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (zur Rechtshilfe: BGE 117 Ib  64  E. 5c  mit  Hinweisen;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  B­ 3900/2008  vom  24. Juli  2008  E. 2.2,  ROBERT  ZIMMERMANN,  La  coopération  judiciaire  internationale  en  matière  pénale,  3. Aufl.  Bern  2009, Rz. 295). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden  Behörde  nicht  den  strikten  Beweis  des  Sachverhalts,  doch  muss  sie  hinreichende Verdachtsmomente  für dessen Vorliegen dartun  (BGE 125  II  250 E.  5b, BGE 116  Ib 96 E. 4c, BGE 115  Ib 68 E. 3b/bb; Urteil  des  Bundesgerichts  2A.608/2005  vom  10. August  2006  E. 2;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und A­7426/2008  vom 5. März  2009  E. 4.4.1).  Gegenüber  Rechtshilfegesuchen  in  anderen  Fällen  werden  an  Rechtshilfegesuche  betreffend  Abgabebetrug  erhöhte  http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2011&sort=relevance&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=amtshilfegesuch&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F117-IB-64%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page64 http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2011&sort=relevance&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=amtshilfegesuch&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F117-IB-64%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page64 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A­2866/2011 Anforderungen  an  die  Begründung  gestellt  (CARLO  LOMBARDINI,  Droit  bancaire  suisse,  2. Aufl.,  Zürich/Basel/  Genf  2008,  S. 1072  Rz. 45  mit  Hinweisen  auf  die  bundesgerichtliche  Rechtsprechung;  vgl.  auch  unten  E. 6.1.3). Ein begründeter Verdacht auf Steuerbetrug bzw. Abgabebetrug  (dazu  unten  E. 7.1.1–7.3)  wurde  seit  jeher  auch  im  Falle  der  Auskunftserteilung  nach  den  Doppelbesteuerungsabkommen  zwischen  der  Schweiz  und  den  USA  verlangt  (Urteil  des  Bundesgerichts  2A.185/2003 vom 27. Januar 2004 E. 6, in: RDAF 2004 II S. 10 ff., S. 17;  Urteil  des  Bundesgerichts  2A.233/2003  vom  22. Dezember  2003  E. 5,  zusammengefasst  in:  StR  59/2004  S. 475  je mit  Hinweisen;  so  bereits:  BGE 96 I 737 E. 3e für das [entsprechende alte] Abkommen vom 24. Mai  1951  zwischen  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  und  den  Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung  auf  dem Gebiete  der  Steuern  vom  Einkommen  [AS  1951  892;  in  Kraft  getreten  am  1. Januar  1951;  nachfolgend:  DBA­USA 51];  zum  Ganzen  ausführlich:  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und  A­7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.1).  6.1.2.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  hat  sich  nicht  darüber  auszusprechen,  ob  die  im  Ersuchen  angeführten  Tatsachen  zutreffen  oder nicht. Sie hat weder Tat­ noch irgendwelche Schuldfragen zu prüfen  noch  ihrerseits  eine  Beweiswürdigung  vorzunehmen.  Sie  ist  an  die  Darstellung des Sachverhalts  im Ersuchen  insoweit gebunden, als diese  nicht  wegen  offensichtlicher  Fehler,  Lücken  oder  Widersprüche  sofort  entkräftet  werden  kann  (BGE  128  II  407  E. 5.2.1  [zur  Amtshilfe  in  Börsensachen]  mit  Hinweis  auf  BGE  127  II  142  E. 5a;  Urteile  des  Bundesgerichts  2A.347/2001  vom  2. Oktober  2001  E. 5a,  2A.567/2001  vom 15. April 2002 E. 4.1; des weiteren: BGE 125 II 250 E. 5b, BGE 118  Ib  111  E.  5b,  BGE  117  Ib  64  E. 5c;  Urteil  des  Bundesgerichts  2A.608/2005  vom  10. August  2006  E. 2;  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  B­3900/2008  vom  24. Juli  2008  E. 2.2,  A­7342/2008  und  A­7426/2008  vom  5. März  2009  E. 4.4.1;  für  die  Rechtshilfe:  BGE  117  Ib  64  E. 5c;  JEAN­FRANÇOIS  EGLI/ OLIVIER  KURZ,  L'entraide  judiciaire accordée par  la Suisse pour  la répression des délits  d'initiés,  problèmes  récents,  in: Walter  R.  Schluep  [Hrsg.],  Recht,  Staat  und Politik am Ende des zweiten Jahrtausends, 1993, S. 605 ff., S. 619;  LOMBARDINI,  a.a.O.,  S. 1070,  Rz. 32,  der  darauf  hinweist,  dass  die  Rückweisung eines Rechtshilfegesuchs selten ist). 6.1.3.  Die  ESTV  hat  demnach  kein  eigentliches  Beweisverfahren  durchzuführen. Sie kann (und muss) eigene Abklärungen vornehmen zur 

A­2866/2011 Frage,  ob  der  Verdacht  auf  Betrugsdelikte  und  dergleichen  hinreichend  begründet  scheint, und sie hat  vor Übermittlung der Dokumente an den  ersuchenden  Staat  zu  prüfen,  ob  diese  zum  Beweis  des  im  Amtshilfegesuch  geäusserten  Verdachts  geeignet  sind.  Damit  soll  verhindert  werden,  dass  sich  die  ersuchende  Behörde  unter  dem  Deckmantel eines von ihr ohne Vorhandensein von Verdachtsmomenten  lediglich  behaupteten  Abgabebetrugs  Beweise  verschafft,  die  zur  Ahndung  anderer  nicht  amtshilfefähiger  Fiskaldelikte  dienen  sollen  (vgl.  BGE  125  II  250  E. 5b;  PETER  POPP,  Grundzüge  der  internationalen  Rechtshilfe in Strafsachen, Basel 2001, Rz. 483 S. 330). Die Auskunft ist  zu  erteilen,  wenn  die  im  Zeitpunkt  des  Entscheids  über  das  Gesuch  feststehenden  Tatsachen  den  Verdacht  auf  Betrugsdelikte  und  dergleichen  erhärten.  Darin  erschöpfen  sich  aber  auch  bereits  die  Untersuchungen. Die ESTV hat sich nicht darüber auszusprechen, ob die  im Amtshilfegesuch aufgeführten weiteren Tatsachen zutreffen oder nicht  (BGE  96  I  737  E.  3e;  Urteile  des  Bundesgerichts  2A.233/2003  vom  22. Dezember  2003  E. 5,  in:  StR  59/2004  S. 475,  2A.608/2005  vom  10. August 2006 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A­5529/2008  vom 26. Januar 2009 E. 4.2 mit Hinweisen). Ob die vom Amtshilfegesuch  betroffene  Person  die  ihr  vorgeworfenen  Handlungen  tatsächlich  begangen  hat,  bildet  nicht  Gegenstand  des  Amtshilfeverfahrens  (BGE  128 II 407 E. 5.2.3 [zur Amtshilfe in Börsensachen] mit Hinweis auf: BGE  127 II 323 E. 7b/aa, BGE 126 II 126 E. 6a/bb). Die weiteren, eigentlichen  Abklärungen  obliegen  der  zuständigen  Behörde  im  ersuchenden  Staat;  erst  sie  hat  die  ihr  amtshilfeweise  gelieferten  Informationen  im  Zusammenhang mit allfälligen eigenen weiteren Abklärungen umfassend  zu  würdigen  (Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und  A­7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.2). 6.2.  Da  das  vorliegende  Amtshilfegesuch  den  Namen  der  betroffenen  Person  nennt  und  überdies  nur  jenes  Konto  betroffen  ist,  für  welches  explizit  um Amtshilfe  ersucht  wurde,  können  Ausführungen  darüber,  ob  und  gegebenenfalls  in  welcher  Form  diese  Angaben  notwendig  sind,  unterbleiben. Auch werden die zuständigen Behörden, die Art der Steuer  sowie die Jahre, in Bezug auf welche die Auslieferung von Daten verlangt  werden,  genannt.  Das  Amtshilfegesuch  ist  zudem  datiert  und  unterschrieben,  weshalb  auch  nicht  darauf  einzugehen  ist,  ob  diese  Angaben notwendig wären. 6.3. 

A­2866/2011 6.3.1. Gemäss  höchstrichterlicher  Rechtsprechung  ist  für  die  Frage  der  Leistung von Amtshilfe durch die Schweizer Behörden nicht zu prüfen, ob  die  Verjährungsbestimmungen  des  ersuchenden  Staates,  hier  also  des  amerikanischen Rechts,  der  Strafverfolgung  entgegenstehen  (Urteil  des  Bundesgerichts  2A.352/2005  vom  6. Januar  2006  E. 4.3  auch  zum  Folgenden,  mit  Hinweis  auf  BGE  117  Ib  53  E. 3,  118  Ib  266  E. 4b/bb,  BGE  126  II  462  E. 4d;  vgl.  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 5 mit Hinweisen; anders noch zum  alten  Abkommen  DBA­USA 51:  BGE  96  I  737  E. 5,  wonach  es  an  der  Voraussetzung der doppelten Strafbarkeit fehlen würde, wenn die Tat im  ersuchenden oder  im ersuchten Staat verjährt wäre). Das massgebliche  Doppelbesteuerungsabkommen  sowie  dessen  Zusatzprotokoll  sehen  eine  solche Prüfung nicht  vor. Die Einrede der Verjährung gemäss US­ amerikanischem  Recht  ist  in  einem  allfälligen  Verfahren  vor  amerikanischen Behörden vorzubringen. 6.3.2.  Im  Übrigen  ist  hier  festzuhalten,  dass  dem  IRS  –  falls  Amtshilfe  geleistet  wird  –  alle Unterlagen  auszuliefern  sind,  die  zur  Verhinderung  von  «Betrugsdelikten  und  dergleichen»  notwendig  sind. Dabei  setzt  der  ersuchte  Staat  in  der  Regel  sein  Ermessen  nicht  an  die  Stelle  des  ersuchenden  Staates.  Der  ersuchte  Staat  prüft  nur,  ob  ein  Zusammenhang zwischen den verlangten Unterlagen und dem Verfahren  im  ersuchenden  Staat  besteht  (Urteil  des  Bundesgerichts  2A.430/2005  vom 12. April 2006 E. 6.1 und 7.1). Zwar geht das DBA­USA 96 hier nicht  so  weit  wie  das  Musterabkommen  der  Organisation  für  wirtschaftliche  Zusammenarbeit  und  Entwicklung  (Organization  for  Economic  Co­ operation  and  Development,  OECD),  welches  in  Art. 26  von  voraussichtlich  relevanten  Unterlagen  («such  information  as  is  foreseeably  relevant») spricht. Das Bundesgericht hielt  jedoch bereits  in  Bezug  auf  das  hier  anwendbaren  DBA­USA 96  fest,  es  müssten  auch  jene  Aktenstücke  übermittelt  werden,  «die  sich möglicherweise  auf  den  im Amtshilfeersuchen dargestellten Sachverhalt beziehen können» (Urteil  des  Bundesgerichts  2A.352/2005  vom  6. Januar  2006  E. 3  mit  Hinweis  unter anderem auf BGE 122 II 367, wo festgehalten wird, es obliege dann  den ausländischen Behörden, aus den möglicherweise erheblichen Akten  diejenigen  auszuscheiden,  die  die  vorgeworfenen  Taten  beweisen).  Zudem  müssen  alle  Unterlagen  übermittelt  werden,  die  es  dem  ersuchenden  Staat  erlauben,  den  Sachverhalt  genügend  zu  erstellen.  Dazu  zählen  auch  Unterlagen  aus  Zeitperioden,  für  die  eine  strafbare  Handlung  zwar  verjährt  ist,  die  aber  dennoch  bei  der  Erstellung  des  Sachverhalts  für  die  nicht  verjährten  Zeitperioden  bedeutsam  sein 

A­2866/2011 können. Auch wenn möglicherweise für einen gewissen Zeitraum bereits  die  Verjährung  eingetreten  wäre,  führte  dies  daher  nicht  automatisch  dazu, dass Unterlagen, die in unter die Verjährung fallenden Zeitperioden  erstellt  wurden,  nicht  auszuliefern  wären.  Unbestritten  ist,  dass  die  Verjährung  nicht  für  den  gesamtem  vom  Gesuch  umfassten  Zeitraum  eingetreten ist, so dass – falls alle Voraussetzungen für die Leistung der  Amtshilfe  erfüllt  sind  –  auch  Unterlagen  auszuliefern  sind,  die  einen  Zeitraum betreffen,  für den bereits die Verjährung eingetreten  ist. Damit  muss  die  Frage  der  Verjährung  im  vorliegenden  Fall  auch  aus  diesem  Grund nicht beantwortet werden.  6.3.3. Selbst  wenn man  davon  ausginge,  die  Verjährung  sei  zumindest  (wie  dies  das  Bundesgericht  in  BGE  96  I  737  E. 5  annahm)  für  das  schweizerische  Recht  zu  prüfen,  spielte  dies  vorliegend  keine  Rolle:  Wenn nämlich mit den Beschwerdeführenden davon ausgegangen wird,  dass  «Betrugsdelikte  und  dergleichen»  gemäss  US­amerikanischem  Recht  nach  sechs  Jahren  verjähren,  so  träte  die  Verjährung  nach  schweizerischem  Recht  später,  nämlich  erst  15  Jahre  nach  der  letzten  strafbaren  Tätigkeit  des  Betroffenen  ein  (Art. 189  Abs. 1  des  Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer  [DBG,  SR  642.11]  bzw.  Art. 60  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  vom  14. Dezember  1990  über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14] je in Verbindung mit Art. 333  Abs. 6 Bst. a des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember  1937 [StGB, SR 311.0; vor Inkrafttreten des neuen Allgemeinen Teils des  StGB  am  1. Januar  2007  betrug  die  Verjährungsfrist  zehn  Jahre])  bzw.  nach  sieben  Jahren  (Art. 14  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  vom  22. März  1974  über  das  Verwaltungsstrafrecht  [VStrR,  SR  313.0]  i.V.m.  Art. 97  Abs. 1 Bst. c  i.V.m. Art. 98 StGB; vgl. unten E. 7.1.3). Somit erweist sich  das US­amerikanische Recht  (immer unter der Voraussetzung, dass die  von  den  Beschwerdeführenden  genannten  Verjährungsfristen  zutreffen)  für die Beschwerdeführenden gleich günstig oder sogar günstiger als das  schweizerische  Recht.  Eine  allfällige  Verjährungseinrede  werden  die  Beschwerdeführenden  demnach  in  einem  allfälligen  dortigen  Verfahren  vorzubringen  haben.  Da  –  wie  gesehen  –  die  Verjährungsfristen  nach  amerikanischem Recht kürzer ausfallen als nach schweizerischem Recht,  entsteht den Beschwerdeführenden diesbezüglich kein Rechtsnachteil. 7.  7.1. 

A­2866/2011 7.1.1.  Weitere  Voraussetzung  zur  Gewährung  der  Amtshilfe  ist  ein  begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen»  im Sinn von  Art. 26  DBA­USA 96  (oben  E. 3.1).  Der  zuvor  genannte  Art. 3  Abs. 2  DBA­USA 96  regelt  nur  die  Auslegung  jener  Ausdrücke,  die  das  Abkommen  selber  verwendet  (KLAUS  VOGEL,  in  Klaus  Vogel/Moris  Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland  auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar  auf der Grundlage der Musterabkommen, 5. Aufl., München 2008, Art. 3  N. 101 f.). Zudem wird die Anordnung von Art. 3 Abs. 2 DBA­USA 96 nur  dann  relevant, wenn  ein Begriff  im Abkommen  selber  nicht  definiert  ist.  Nur  für  diesen  Fall  geht  Art. 3  Abs. 2  DBA­USA 96  den  allgemeinen  Auslegungsbestimmungen von Art. 31 und 32 VRK vor, und zwar  in der  Form,  dass  er  anordnet,  in  welcher  Reihenfolge  Abkommensrecht  und  innerstaatliches Recht heranzuziehen sind (GERD ERHARD, in: Hans Flick/  Franz  Wassermeyer/Michael  Kempermann  [Hrsg.],  Doppelbesteuerungsabkommen  Deutschland  –  Schweiz,  Kommentar,  Köln,  28. Lieferung,  August  2006,  Art. 3  N. 155).  Art. 3  Abs. 2  DBA­ USA 96  verhindert,  dass  ein  Begriff  «definitionslos»  bleibt.  Die  Verweisung  stammt  aus  der  angloamerikanischen  Vertragspraxis  und  mag ihre Erklärung im Absicherungsinteresse der Vertragsstaaten finden,  ihrem  Bestreben,  die  eigene  Souveränität  auch  im  Rahmen  einer  Abkommensbindung  noch,  soweit  möglich,  zu  wahren  (VOGEL,  a.a.O.,  Art. 3  N. 100;  zum  Ganzen:  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7789/2009  vom  21. Januar  2010  [auszugsweise  publiziert  in:  BVGE  2010/7] E. 5.3). 7.1.2. Der  Begriff  «Betrugsdelikte  und  dergleichen»  wird  in  Ziff. 10  des  Protokolls  zum  DBA­USA 96  umfassend  umschrieben  (vgl.  XAVIER  OBERSON,  «Tax  fraud or  the  like», Grandeur et  décadence d'une notion  fiscale controversée en matière d'assistance fiscale avec les Etats­Unis –  Une  tragédie  en  7  actes  [nachfolgend:  Tax  fraud],  in  Bénédict  Foëx/Laurent  Hirsch  [Hrsg.]:  Transparence  et  secret  dans  l'ordre  juridique,  Liber  Amicorum  Vincent  Jeanneret,  Genf,  2010,  S. 386 ff.,  S. 389).  Damit  ergibt  sich,  dass  der  Begriff  «Betrugsdelikte  und  dergleichen» einen im Sinn von Art. 3 Abs. 2 DBA­USA 96 im Abkommen  definierten  Ausdruck  darstellt.  Damit  ist  in  einem  weiteren  Schritt  die  Auslegung  des  in  Art. 26  DBA­USA 96  und  in  Ziff. 10  des  dazu  gehörenden  Protokolls  enthaltenen  Begriffs  «Betrugsdelikte  und  dergleichen»  nach  den  Bestimmungen  der  VRK  in  Angriff  zu  nehmen  (vgl.  oben  E. 4;  A­7789/2009  vom  21. Januar  2010  [auszugsweise  publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.4 und 5.5.1). 

A­2866/2011 7.1.3.  In  der  Lehre  umstritten  ist  dabei,  was  die  Wendung  «und  dergleichen» zu bedeuten habe (vgl. etwa DANIEL HUFSCHMID, «Tax fraud  and  the  like»,  Die  Voraussetzungen  der  Aufhebung  des  Bankgeheimnisses  im Rahmen der Amtshilfe bei Steuerdelikten gemäss  DBA­USA,  in:  ASA  72,  S. 433 ff.,  S.  457;  MARKUS  REICH,  Das  Amtshilfeabkommen  in  Sachen  UBS  oder  die  Grenzen  der  Staatsvertragskompetenz des Bundesrates, in: IFF Forum für Steuerrecht  2010,  S. 111 ff.,  S. 114).  Einzubeziehen  ist  dabei  im  Licht  der  massgebenden  Auslegungsregeln  von  Art. 31  Abs. 1  VRK  (E. 4)  der  eigentliche Regelungsgegenstand des DBA­USA 96, das heisst der Sinn  und  Zweck  des  Abkommens,  nämlich  die  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  auf  dem  Gebiet  der  Steuern  vom  Einkommen.  Die  Wendung «und dergleichen» kann so nur bedeuten, dass man über das,  was nach nationalem schweizerischen Recht bereits als Steuerbetrug bei  den Steuern vom Einkommen anzusehen ist (Art. 186 DBG; Art. 59 StHG;  dazu  unten  E. 7.2),  hinausgehen  und  Delikte  mit  ähnlichem  Unrechtsgehalt dem Steuerbetrug gleichstellen wollte (vgl. REICH, a.a.O.,  S. 123).  Hätten  die  Vertragsparteien  genau  das,  was  nach  schweizerischem Recht Steuerbetrug darstellt, als amtshilfefähig erklären  wollen, hätte es der Passage «und dergleichen» nicht bedurft.  Es  ist aber ebenso offenkundig, dass der Passus «und dergleichen»  für  sich allein noch überhaupt nichts besagt, weshalb er im Protokoll genauer  umschrieben  werden  musste.  In  Ziff. 10  des  Protokolls,  die  sich  ausdrücklich auf Art. 26 DBA­USA 96 bezieht,  ist  denn auch nicht mehr  von «Betrugsdelikten und dergleichen» oder von «Steuerbetrug» (Art. 26  Abs. 1 Satz. 2 DBA­USA 96) die Rede, sondern es erscheint der Begriff  des  «Abgabebetrugs».  Angesichts  der  ebenfalls  authentischen  englischen Version des DBA­USA 96, welche ausschliesslich den Begriff  des «tax  fraud» verwendet, und  im Licht der Bestimmungen von Art. 33  Abs. 1  und  3  VRK  –  dass  nämlich  bei  Verträgen  mit  zwei  oder  mehr  authentischen Sprachversionen,  die  beide  gleichwertig  sind,  der  Text  in  jeder  Sprache  in  gleicher  Weise  massgebend  ist  und  zudem  die  Vermutung  besteht,  dass  die  Ausdrücke  des  Vertrags  in  jedem  authentischen Text dieselbe Bedeutung haben (BVGE 2010/7 E. 3.5.5 mit  Hinweisen) –, wird  in Anwendung der massgebenden Auslegungsregeln  von Art. 31 VRK klar, dass – in schweizerische Terminologie gegossen –  im Amtshilfebereich vom gegenüber der Regelung des Steuerbetrugs von  Art. 186  DBG  (bzw.  Art. 59  StHG)  weiteren  Betrugsbegriff  von  Art. 14  Abs. 2  VStrR  auszugehen  ist.  Dies  entspricht  denn  auch  ständiger  Auslegung  der  schweizerischen Gerichte  zu  Amtshilfefragen  (Urteil  des 

A­2866/2011 Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und A­7426/2008  vom 5. März  2009 E. 5.3;  statt  aller: Urteil  des Bundesgerichts  2A.608/2005  vom 10.  August  2006 E.  1  in  fine mit  zahlreichen weiteren Hinweisen;  vgl.  auch  statt vieler: WALTER FREI/TOBIAS ROHNER, US­Amtshilfe  in Steuersachen,  Zürcher  Steuerpraxis  2009  S.  271  ff.,  279  f.;  a.M.,  den  Einbezug  des  Abgabebetrugs  im  Sinn  von  Art. 14  Abs. 2  VStrR  ablehnend  URS  R.  BEHNISCH, Amtshilfe der Schweiz in Steuer(straf)sachen, insbesondere an  die  USA:  Durcheinandertal,  in:  ASA  77  S. 737 ff.  [nachfolgend:  Durcheinandertal],  S. 741 f.  mit  weiteren  Hinweisen;  vgl.  auch  DERS.,  Aktuelle  Entwicklungen  in  der  Amts­  und  Rechtshilfe  im  Steuerbereich  [nachfolgend:  Aktuelle  Entwicklungen],  in:  Stephan  Breitenmoser/Bernhard  Ehrenzeller  [Hrsg.],  Aktuelle  Fragen  der  internationalen Amts­ und Rechtshilfe, St. Gallen 2009, S. 249 ff., 255 f.,  der auch hier einzig den Steuerbetrug als amtshilfefähig bezeichnet). Die  Definition gemäss Ziff. 10 des Protokolls entspricht jener von Art. 3 Abs. 3  IRSG (OBERSON, Tax fraud, a.a.O., S. 390). Ziff. 10 des Protokolls bezieht  sich  dabei  auf  den  ganzen  Art. 26  DBA­USA 96  und  umschreibt  damit  alles, was als amtshilfefähig zu gelten hat (vgl. zuvor E. 7.1.2; a.M. wohl  HUFSCHMID,  a.a.O.,  S.  457,  der  dem  «dergleichen»  eine  eigenständige  Bedeutung zumisst). Es gibt denn auch keine andere Passage  im DBA­ USA 96,  aus  der  hervorgeht,  was  weiter  unter  dem  Begriff  «Betrugsdelikte  und  dergleichen»  zu  verstehen  wäre.  Die  Verständigungsvereinbarung  vom  23. Januar  2003  zwischen  der  ESTV  und dem Department of the Treasury der USA betreffend die Anwendung  von  Art. 26  DBA­USA 96  (Vereinbarung 03;  veröffentlicht  in  Pestalozzi/Lachenal/Patry  [bearbeitet  von  Silvia  Zimmermann  unter  Mitarbeit  von  Marion  Vollenweider],  Rechtsbuch  der  schweizerischen  Bundessteuern,  Therwil  [Nachtragssammlung],  Band 4  [nachfolgend:  Rechtsbuch  der  schweizerischen  Bundessteuern],  Kennziffer  I  B  h  69,  Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4) enthält zwar  – zumindest  teilweise  –  derartige  Ausführungen;  diese  Auslegungsvereinbarung  vermag  aber  das  DBA­USA 96  weder  zu  ergänzen  noch  abzuändern  (vgl.  A­7789/2009  vom  21. Januar  2010  [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 3.7, E. 5 [v.a. E. 5.5.2] und  insbesondere [auch zum Ganzen] E. 6.3).  Nunmehr  ist noch auf die oben erwähnten Begriffe des Steuer­ und des  Abgabebetrugs  einzugehen  (vgl.  A­7789/2009  vom  21. Januar  2010  [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.4.1 f.).

A­2866/2011 7.2. Das schweizerische Recht unterscheidet bei den direkten Steuern –  soweit  im vorliegenden Kontext relevant – zwischen Steuerhinterziehung  (Art. 175 DBG bzw. Art. 56 StHG) und Steuerbetrug (Art. 186 DBG bzw.  Art. 59 StHG). Die Steuerhinterziehung  ist das Verhalten, durch welches  vorsätzlich  oder  fahrlässig  bewirkt  wird,  dass  eine  Veranlagung  zu  Unrecht  unterbleibt  oder  dass  eine  rechtskräftige  Veranlagung  unvollständig  ist. Der objektive Tatbestand besteht darin, dass der Täter  in  Verletzung  von  Verfahrenspflichten  –  sei  es mittels  Tun  oder mittels  Unterlassen  –  bewirkt,  dass  eine  Veranlagung  ausbleibt  oder  unrichtig  erfolgt und ihm daraus ein ungerechtfertigter Steuervorteil respektive dem  Gemeinwesen ein Steuerausfall entsteht. Erforderlich  ist, dass zwischen  dem Steuerausfall des Gemeinwesens und dem Verhalten des Täters ein  Kausalzusammenhang  besteht  (vgl.  HUFSCHMID,  a.a.O.,  S. 440 ff.,  auch  zum  Folgenden;  vgl.  PIETRO SANSONETTI,  in:  Danielle  Yersin/Yves  Noël  [Hrsg.], Commentaire Romand,  Impôt  fédéral  direct, Commentaire de  la  loi sur  l'impôt  fédéral direct, Basel 2008, Art. 175 DBG, N. 12 ff.; ROMAN  SIEBER,  in:  Martin  Zweifel/Peter  Athanas  [Hrsg.],  Kommentar  zum  schweizerischen  Steuerrecht  I/2b,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer  [DBG],  Art. 83  –  222,  2. Aufl.,  Basel  2008  [nachfolgend:  Kommentar  DBG],  Art. 175  DBG,  N. 23 ff.).  Steuerbetrug  begeht,  wer  zum Zweck der Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich  unwahre Urkunden zur Täuschung Dritter gebraucht (Art. 186 DBG bzw.  Art. 59  StHG).  Der  objektive  Tatbestand  ist  erfüllt,  wenn  der  Täter  von  unwahren oder unechten Urkunden Gebrauch macht. Ein Erfolg, z.B. die  Täuschung  der  Steuerbehörde,  die  Hinterziehung  von  Steuern,  die  konkrete  Gefährdung  oder  der  Ausfall  des  Steueranspruchs  des  Gemeinwesens  ist  nicht  vorausgesetzt.  Der  subjektive  Tatbestand  umfasst  neben  dem  vorsätzlichen  Handeln  die  Absicht,  die  Steuerbehörde  zu  täuschen  und  Steuern  zu  hinterziehen  (vgl.  SANSONETTI,  a.a.O.,  Art. 186  DBG,  N. 12 ff.  und  N. 37 ff.;  ANDREAS  DONATSCH,  in:  Kommentar  DBG,  a.a.O.,  Art. 186  DBG,  N. 9 ff.  und  N. 37 ff.). Im Kontext des DBA­USA 96 ist neben diesen beiden Delikten bezüglich  der direkten Steuern auch die Definition des Abgabebetruges im Sinn von  Art. 14 Abs. 2 VStrR relevant, welcher sich auf die vom Bund erhobenen  Steuern  bezieht  (vgl.  Art. 1  VStrR  zum Geltungsbereich  des Gesetzes).  Nach  dieser  Bestimmung  begeht  einen  Abgabebetrug,  wer  durch  sein  arglistiges  Verhalten  bewirkt,  dass  dem  Gemeinwesen  Leistungen  in  erheblichem Umfang unrechtmässig vorenthalten werden. Der subjektive  Tatbestand  des  Abgabebetrugs  setzt  einen  Vorsatz  des  Täters  auf  die 

A­2866/2011 arglistige  Täuschung  der  Steuerbehörde  zum  Zweck  der  Steuerverkürzung  voraus  (Art. 2  VStrR  i.V.m.  Art. 12  Abs. 1  StGB).  Als  qualifizierendes  Tatbestandselement  tritt  das  arglistige  Verhalten  des  Täters  in  den  Vordergrund.  Die  im  Verwaltungsstrafrecht  verwendete  Umschreibung des Begriffs der Arglist deckt sich dabei grundsätzlich mit  derjenigen,  welche  Rechtsprechung  und  Lehre  zu  Art. 146  StGB  entwickelt haben (HUFSCHMID, a.a.O., S. 452; vgl.  immerhin die Kritik bei  ERNST  HÖHN/ROBERT  WALDBURGER,  Steuerrecht,  Bd. II,  9. Aufl.,  Bern  2002, S. 1035 § 38 N. 61). 7.3. Arglistig handelt, wer sich zur Täuschung eines Anderen besonderer  Machenschaften  oder  Kniffe  bedient  oder  ein  ganzes  Lügengebäude  errichtet, aber auch jener, der bloss falsche Angaben macht, wenn deren  Überprüfung  besondere Mühe  erfordert,  unmöglich  oder  nicht  zumutbar  ist.  Danach  muss  ein  Abgabebetrug  nicht  notwendigerweise  durch  Verwendung  falscher  oder  gefälschter Urkunden begangen werden. Ein  betrügerisches  Verhalten  wird  bereits  dann  angenommen,  wenn  ein  Steuerpflichtiger  zum  Zweck  der  Täuschung  der  Steuerbehörden  sich  schwer durchschaubarer Machenschaften bedient, um eine gesetzwidrige  und  wesentliche  Herabsetzung  der  Steuer  zu  bewirken  (kritisch  zum  Einbezug  von Machenschaften:  OESTERHELT/GRÜNINGER,  a.a.O.,  S. 41).  Nach  der  Rechtsprechung  sind  jedoch  immer  besondere  Machenschaften, Kniffe oder ein eigentliches Lügengebäude erforderlich.  Eine einfache Lüge erfüllt für sich allein das Arglistelement demnach nicht  (BGE  125  II  250  E. 3b  mit  Hinweisen;  Urteile  des  Bundesgerichts  2A.608/2005  vom  10. August  2006  E. 1,  2A.185/2003  vom  27. Januar  2004  E. 4,  in:  RDAF  2004  II  S. 10 ff.,  S. 14 f.;  2A.250/2001  vom  6. Februar  2002  E. 6,  in:  Pra  2002  Nr. 52  S. 283 ff.,  S. 289 f.,  zusammengefasst  in:  StR  57/2002  S. 410;  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts A­7789/2009 vom 21. Januar 2010 [teilweise  veröffentlicht  in  BVGE  2010/7]  E. 6.4.2,  A­5529/2008  vom  26. Januar  2009 E. 3 mit Hinweisen). Arglist ist ferner gegeben, wenn der Täter den  Getäuschten  von  der  Überprüfung  der  falschen  Angaben  abhält  oder  wenn er voraussieht, dass der andere die Überprüfung unterlassen wird,  sofern  sich  diese  Voraussicht  aus  einem  besonderen  Vertrauensverhältnis  ergibt,  auf  klaren Regelungen  oder  Zusicherungen  beruht  und  nicht  nur  eine  auf  gewisse  Beobachtungen  beruhende  Erwartung  darstellt  (vgl.  KURT  HAURI,  Verwaltungsstrafrecht  [VStrR],  Motive  ­  Doktrin  ­  Rechtsprechung,  Bern  1998,  S.  49).  Eine  blosse  falsche Angabe, welche  die Gegenpartei  –  im  vorliegenden Kontext  die  Steuerbehörde  –  ohne  besondere  Mühe  auf  ihre  Richtigkeit  hin 

A­2866/2011 überprüfen kann, gilt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung dagegen  nicht als arglistig (vgl. BGE 135 IV 76 E. 5.2, BGE 122 IV 197 E. 3d mit  Hinweisen).  Im  Verhältnis  mit  den  USA  werden  die  in  Art. 14  Abs. 2  VStrR  umschriebenen  Handlungsweisen  auch  dann  als  «Betrugsdelikte  und  dergleichen»  betrachtet,  wenn  es  sich  bei  der  beeinträchtigten  ausländischen  Steuer  nach  schweizerischer  Rechtsauffassung  um  eine  nicht  vom  Bund  erhobene  Steuer  handeln  würde  (HUFSCHMID,  a.a.O.,  S. 445 und 448 mit Hinweisen). 7.4.  Gemäss  Ziff.  10  des  Protokolls  zum  DBA­USA 96  ist  der  Begriff  Betrug  im  Sinn  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  zur  internationalen  Rechtshilfe  in  Strafsachen  umschrieben  (vgl.  oben  E. 7.1.3).  Damit  ist  vom  –  gegenüber  der  Regelung  des  Steuerbetrugs  von  Art. 186  DBG  –  weiteren  Betrugsbegriff  von  Art. 14  Abs. 2  VStrR  auszugehen, zu welchem auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen  werden  kann  (vgl.  E. 7.2  und  7.3;  dazu  auch:  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7789/2009  vom  21. Januar  2010  [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.3). Der Begriff ist somit –  entgegen  der  Auffassung  der  Beschwerdeführenden  –  genügend  bestimmt, um die Grundlage für die Leistung von Amtshilfe zu bilden. Die  Beschwerdeführenden  können  sich nicht  auf  das  im Strafrecht  geltende  Legalitätsprinzip berufen, weil es sich gerade nicht um ein Strafverfahren  handelt  (vgl.  ROBERT  WALDBURGER,  Das  Amtshilfeverfahren  wegen  «Steuerbetrugs und dergleichen» mit den USA, in: Forum für Steuerrecht  2009 S. 91 ff., S. 95). 7.5. Vorliegend  ist noch auf den spezifischen Kontext des so genannten  Qualified  Intermediary  (QI)  Systems  (QI­System)  einzugehen.  Die  Ausführungen stützen sich auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008 und A­7426/2008 vom 5. März 2009. Auf die diesem Urteil  erwachsene Kritik ist anschliessend einzugehen. 7.5.1. Die  Vereinigten  Staaten  änderten mit Wirkung  ab  dem  1. Januar  2001  ihre  Quellensteuervorschriften,  indem  sie  unter  anderem  das  so  genannte  QI­System  schufen.  Die  neuen  amerikanischen  Vorschriften  änderten  das  Entlastungsverfahren  bei  Quellensteuern  auf  Dividenden  und  Zinsen  für  ausländische  Investoren  grundlegend  (MARC  RIHS,  EU­ Zinsbesteuerung, Auswirkungen auf die Schweiz, Zürich 2001, S. 34  ff.,  auch zum Folgenden). Sie ermöglich(t)en ausländischen Banken, für ihre  nichtamerikanischen Kunden die Entlastung bzw. Befreiung von der US­ amerikanischen Quellensteuer ohne Angaben von Kundendaten direkt zu 

A­2866/2011 bewirken,  sei  es  unter  dem  jeweiligen  DBA,  sei  es  unter  der  «portfolio  interest exemption». Bis  dahin  war  die  Regelung  wie  folgt:  Die  USA  erhoben  auf  den  an  ausländische  Empfänger  gezahlten  Dividenden  und  Zinsen  aus  amerikanischen  Wertschriften  eine  Quellensteuer  von  30%.  Allerdings  waren  die  Zinsen  auf  den  meisten  Obligationen  amerikanischer  Emittenten  gemäss  US­amerikanischem  Recht  («portfolio  interest  exemption»)  von  der  Quellensteuer  befreit,  sofern  sie  an  ausländische  Investoren  ausgerichtet  wurden.  Die  Inanspruchnahme  der  «portfolio  interest  exemption»  setzte  voraus,  dass  der  wirtschaftlich  Berechtigte  seinen Status als ausländischer Empfänger auf dem offiziellen Formular  «W­8»  bestätigte  und  somit  seinen  Namen  gegenüber  den  US­ amerikanischen Steuerbehörden offenlegte. Für die verbleibenden Zinsen  und Dividenden  konnten  Investoren  aus  einem  Land,  das mit  den USA  ein  DBA  abgeschlossen  hatte,  grundsätzlich  eine  volle  oder  teilweise  Entlastung von dieser Steuer verlangen. Für  das  neue  Vorgehen  ist  notwendig,  dass  die  nicht  amerikanischen  Banken  den  Status  eines  so  genannten  «Qualified  Intermediary»  (QI)  erlangen.  Dann  können  sie  einerseits  die  antragslose  Quellensteuerentlastung  gewähren  und  andererseits  die  Beibehaltung  des Bankgeheimnisses garantieren. Um den Status eines QI zu erlangen,  sind die Banken verpflichtet, eindeutig festzustellen, welche ihrer Kunden  «non­US  persons»  sind  und  damit  in  den  Genuss  der  Quellensteuerentlastung  gelangen  können.  Des  Weiteren  sind  sie  verpflichtet  sicherzustellen,  dass  die  für  US­amerikanische  Steuerpflichtige  geltenden  Vorschriften  eingehalten  werden.  Für  in  den  USA  steuerpflichtige  Personen  gilt,  dass  sie  nur  noch  dann  amerikanische  Wertschriften  erwerben  bzw.  halten  dürfen,  wenn  sie  bereit  sind,  ihre  Identität  gegenüber  der  US­amerikanischen  Steuerbehörde offenzulegen. Für Personen, die gemäss amerikanischen  Steuervorschriften  als  «US  persons»  gelten  und  der  Bekanntgabe  ihrer  Identität  nicht  zustimmen,  ist  der  QI  verpflichtet,  von  den  nach  dem  1. Januar  2001  ausgeschütteten  Dividenden/Zinsen  sowie  auf  dem  Verkaufs­  bzw.  Rückzahlungserlös  die  US­amerikanische  Sicherungssteuer  (sog. «backup withholding  tax») einzubehalten und an  die USA abzuliefern. Umgesetzt  wird  dieses QI­System  im  Einzelnen  somit  wie  folgt:  Ist  der  Kunde der Bank, welche als QI fungiert, ein «foreign investor», das heisst 

A­2866/2011 ein  nicht  US­amerikanischer  Steuerzahler  mit  Wohnsitz  ausserhalb  der  USA,  ist  von diesem das so genannte Formular «W­8BEN» einzuholen.  Statt  des  Formulars  «W­8BEN»  kann  die  Bank  auch  bankeigene  Formulare verwenden (vgl. URS. R. BEHNISCH, Amtshilfe in Steuersachen  an die USA: Zur Bedeutung der QI­Normen, in: Jusletter 26. Januar 2009  [nachfolgend: QI­Normen], Rz. 27 f. und 41, auch FN 15). Darin bestätigt  der Kunde, dass er ein «foreign investor» ist, mit allfälligem Anspruch auf  eine  reduzierte  Quellensteuer  auf  den  aus  den  USA  stammenden  Einkünften.  Mit  diesem  Formular  kann  der  QI  vom  ursprünglichen  «payor»  (z.B.  einer  amerikanische  Aktiengesellschaft,  so  genannter  «withholding  agent»),  sofern  ein  DBA  anwendbar  ist,  den  Überschuss  über  den  Sockelsatz  der  Quellensteuer  zurückverlangen  und  dem  Investor weiterleiten.  Das  Formular  «W­8BEN»  ist  dabei  nicht  dem  IRS  bzw.  dem  ersten  «withholding  agent»  zu  übermitteln  und  damit  offenzulegen.  Vielmehr  darf  der  «payor»  auf  diese  Angaben  des  QI  (welcher die Aufgabe hat, Staatsbürgerschaft und Wohnsitz abzuklären)  vertrauen. Ist  der  Investor  in  amerikanische  Werte  ein  US­amerikanischer  Steuerzahler, ist von diesem das Formular «W­9» zu verlangen, welches  das Formular  für Empfänger von so genannten FDAP­Income («fixed or  determinable  annual  or  periodical  income»)  von  US­amerikanischen  Steuerzahlern  darstellt.  Dieses  Formular  zusammen  mit  der  Auflistung  der vereinnahmten Einkommen und der genauen Identität des Kunden ist  mit  dem Formular  1099 dem  IRS zu übermitteln. Ein  solches Reporting  verlangt  jedoch  den  Verzicht  des  Depotinhabers  auf  die  Wahrung  des  Bankgeheimnisses.  Verzichtet  er,  werden  die  Daten  übermittelt,  was  zugleich  sicherstellt,  dass  die  entsprechenden  Einkommen  auch  in  den  USA  deklariert  werden.  Verzichtet  er  nicht,  muss  der  QI  die  «backup  withholding tax» insbesondere auf den Verkäufen der Werte erheben und  dem  IRS  abliefern.  Zudem  ist  der  QI  verpflichtet,  Investments  in  amerikanische Werte  zu  blocken  (Urteil  des Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008 und A­7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.1; vgl. zum QI­ System  im  Detail  des  Weiteren  Zirkular  Nr.  6971  der  Schweizerischen  Bankiervereinigung  an  die  Direktionen  der  Mitgliedbanken  vom  7.  April  2000, in: Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, Kennziffer I B  h 51; ROLF SCHILLING, Neues US­Quellensteuerregime ab 1. Januar 2001  – Entwicklungen und Tendenzen,  in: Der Treuhandexperte  [TREX] 2000  S. 218 ff.; BEHNISCH, QI­Normen, passim).

A­2866/2011 7.5.2. Gemäss Art. 2 Abs. 1 DBA­USA 96 gilt das Abkommen für Steuern  vom  Einkommen,  die  für  Rechnung  eines  Vertragsstaates  erhoben  werden. Nach Art. 2 Abs. 3 DBA­USA 96 gilt das Abkommen auch für alle  Steuern  gleicher  oder  im  Wesentlichen  ähnlicher  Art,  die  nach  der  Unterzeichnung des Abkommens neben den bestehenden Steuern oder  an  deren  Stelle  erhoben  werden.  Es  kann  kein  Zweifel  bestehen,  dass  der amerikanische Fiskus mit dem QI­System organisatorische Vorkehren  getroffen  hat,  welche  die  korrekte  Einkommensbesteuerung  der  in  den  Vereinigten Staaten Steuerpflichtigen sicherstellen sollen. Das heisst, das  QI­System  stellt  im  Ergebnis  nichts  anderes  als  eine  verfahrenstechnische  Seite  der  Einkommensbesteuerung  dar  und  wird  dementsprechend vom Abkommen ohne weiteres mitumfasst. Dass das  System erst nach der Abkommensratifizierung in Kraft getreten ist, spielt  aufgrund  der  Bestimmung  von  Art. 2  Abs. 3  DBA­USA 96  keine  Rolle.  Nach Art. 26 Abs. 1 DBA­USA 96 ist zudem «in Fällen von Steuerbetrug»  der  Informationsaustausch  nicht  durch  Art. 1  des  Abkommens  (persönlicher  Geltungsbereich)  eingeschränkt  (vgl.  oben  E. 3.2.).  Das  heisst,  es  spielt  keine  Rolle,  wem  gegenüber  die  «backup  withholding  tax» zur Anwendung kommt und ob vom Amtshilfegesuch auch Offshore­ Gesellschaften betroffen sind. Massgebend  ist einzig, dass  in einem der  Vertragsstaaten  Informationen  zur  Verhütung  von  Betrugsdelikten  und  dergleichen  benötigt  werden  und  dass  der  andere  Vertragsstaat  über  solche  Informationen  verfügt  bzw.  diese  beschaffen  kann  (Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und A­7426/2008  vom 5. März  2009 E. 5.5.2.2). 7.5.3.  Bei  Vorliegen  eines  besonderen  Vertrauensverhältnisses  kann  unter  Umständen  bereits  ein  blosses  Schweigen  einen  Abgabebetrug  darstellen,  nämlich  dann,  wenn  der  Täuschende  voraussieht,  dass  der  Getäuschte mit Rücksicht auf dieses besondere Vertrauensverhältnis von  einer Überprüfung absehen wird  (vgl. E. 7.3; vgl. dazu auch ERIC HESS,  Die  Möglichkeiten  und  Grenzen  der  Schweiz  auf  dem  Gebiete  der  internationalen  Zusammenarbeit  in Steuersachen,  in:  ASA 71 S. 125 ff.,  S. 128). Es ergibt sich gemäss dem vorstehend Dargestellten deutlich, dass das  gesamte  QI­Verfahren  auf  besonderen  Regelungen  des  Verhältnisses  zwischen  dem  IRS,  den  QI's  und  den  Steuerpflichtigen  beruht.  Dieses  Verhältnis  zeichnet  sich  dadurch  aus,  dass  der  IRS  faktisch  einen  wesentlichen  Teil  seiner  Aufgaben  bezüglich  der  Kontrolle  der  Deklaration  der  Erträge  aus  US­amerikanischen Wertschriften  von  «US 

A­2866/2011 persons»  auf  die  QI's  ausgelagert  hat  und  der  IRS  selbst  keine  Möglichkeiten hat, die Einhaltung der vom QI aufgrund des mit dem IRS  abgeschlossenen QI­Agreements eingegangenen Verpflichtungen selber  zu  überprüfen.  Zwar  wurde  aufgrund  dieser  eingeschränkten  Möglichkeiten  des  IRS  bestimmt,  dass  eine  besondere,  unabhängige  Revisionsstelle  einzusetzen  sei,  welche  die  Kontrolle  über  die  richtige  Anwendung des QI­Agreements durch den QI wahrzunehmen habe. Die  Revisionsstelle  darf  nun  aber  auf  die  Angaben  in  den  einschlägigen  Formularen  abstellen,  wenn  sie  nicht  konkrete  Kenntnisse  darüber  hat,  dass  diese  Angaben  falsch  sind.  Diese  Folgerung  ergibt  sich  aufgrund  der  Regelung  der  «External  Audit  Procedures»  in  Section  10  des  QI­ Model­Vertrages  («Application  Procedures  für  Qualified  Intermediary  Status  Unter  Section  1441;  Final  Qualified  Intermediary  Withholding  Agreement»;  gemäss  Publikation  in:  Internal  Revenue  Bulletin  2000­04  [veröffentlicht  unter:  http://www.irs.gov/pub/irs­irbs/irb00­04.pdf;  letztmals  besucht  am 12. Dezember  2011;  nachfolgend:  IRB] S. 387 ff.;  vgl.  dazu  auch Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer  I  B  h  51,  Anhang,  S. 36  ff.).  Aufgabe  der  Revisionsstelle  ist  danach  offensichtlich eine insbesondere formelle Überprüfung der Einhaltung der  Regelungen durch den QI, wobei ersichtlich  ist, dass die Revisionsstelle  dabei die Unterlagen überprüfen muss, welche der QI im Zusammenhang  mit dem fraglichen Kontoinhaber, auf den das QI­System zur Anwendung  kommt, erstellt hat (vgl. Section 10.03 A des QI­Model­Vertrages, in: IRB,  a.a.O.,  S. 408 f.;  Rechtsbuch  der  schweizerischen  Bundessteuern,  a.a.O.,  Kennziffer  I  B  h  51,  Anhang,  S. 37).  Das  heisst,  die  Überprüfungsaufgabe  der  Revisionsstelle  beschlägt  offensichtlich  vor  allem  die  Kontrolle,  ob  die  QI's  die  notwendigen  Prozesse  richtig  handhaben.  Aufgrund  der  Umschreibung  der  Aufgaben  der  Revisionsstelle  ist  dagegen  nicht  ersichtlich,  dass  weitergehende  Prüfungen  oder  Abklärungen  der  Revisionsstelle  zur  Frage  vorgesehen  sind,  ob  die  Angaben  auf  den  Kundenunterlagen,  welche  der  QI  führt  bzw.  verwaltet,  auch  den  tatsächlichen Gegebenheiten  entsprechen,  so  zum  Beispiel  ob  die  Angabe  des  tatsächlich  Nutzungsberechtigten  der  Wahrheit  entspricht  (vgl.  zu  den  Angaben,  welche  die  Revisionsstelle  machen sollte: Qualified Intermediary Frequently Asked Questions [FAQ;  unter  der  Internet­Adresse  http://www.irs.gov/businesses/international/article/0,,id=139238, 00.html, Stand vom 12. August 2009, letztmals besucht am 12. Dezember  2011], Antwort zu Frage VII./5.). Andererseits sind diese Revisionsstellen  nicht  Teile  des  IRS,  sondern  Dritte,  welche  in  das  QI­System  eingebunden sind. Der Zweck, der mit den Revisionsstellen verfolgt wird, 

A­2866/2011 besteht  denn  auch  offensichtlich  nicht  darin,  die  richtige  steuerliche  Behandlung  der  Kontoinhaber  sicherzustellen,  sondern  die  externe  Revisionsstelle  soll  sicherstellen,  dass  der  QI  sich  gemäss  den  Verpflichtungen  der  QI­Vereinbarung  verhält  (vgl.  Section  10.03,  1.  Absatz  des QI­Model­Vertrages,  in:  IRB,  a.a.O., S. 408;  vgl.  auch FAQ,  a.a.O.,  Antwort  zu  Frage  VII./1.).  Damit  stimmt  überein,  dass  die  Revisionsstelle  dem  IRS  Kundennamen  nicht  offenlegen  muss  («is  not  required  to»;  Section  10.01  des  QI­Model­Vertrags,  in:  IRB,  a.a.O.,  S. 408;  Rechtsbuch  der  schweizerischen  Bundessteuern,  a.a.O.,  Kennziffer I B h 51, Anhang, S. 36). Das bedeutet zusammenfassend nichts anderes, als dass das QI­System  das  Ziel  hat,  die  US­amerikanischen  Steuerpflichtigen  ohne  weitere  Kontrollen des US­amerikanischen Fiskus, das heisst gestützt auf dessen  Vertrauen  in  die  korrekte  Anwendung  des  QI­Systems,  zur  korrekten  Erfüllung  ihrer Steuerpflicht zu bringen, und dass der US­amerikanische  Fiskus auch nicht über Kontrollmöglichkeiten über die korrekte Erfüllung  der  Steuerpflicht  der  einzelnen  Steuerpflichtigen  verfügt  (zum  Ganzen:  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und  A­7426/2008  vom 5. März 2009 E. 5.5.2.3). In der Literatur wird hiergegen eingewendet, das QI­System könne nicht  auf  Vertrauen  beruhen.  Die  Einschaltung  einer  Revisionsstelle  zeige,  dass eben gerade kein Vertrauensverhältnis zwischen dem IRS und den  Banken bestehe (BEHNISCH, QI­Normen, Rz. 52). Da die Revisionsstelle –  wie  eben  dargelegt  –  jedoch  nur  die  formelle  Einhaltung  der  QI­ Vorschriften  prüfen  muss,  ändert  dies  nichts  am  Vertrauen  auf  die  inhaltlichen Angaben. 7.5.4. Die Beschwerdeführenden wenden zusätzlich einerseits ein, wenn  die  betroffene  Person  auf  dem  «Formular A»  angegeben  werde,  könne  keine  Täuschungshandlung  vorliegen,  weil  kein  Hehl  aus  dem  wirtschaftlich Berechtigten gemacht werde. Der wirtschaftlich Berechtigte  sei so gegenüber dem QI offengelegt worden, was ebenso gelten müsse,  als ob er dem IRS gegenüber offengelegt worden sei. Andererseits geben  sie  zu  bedenken,  das  Vertrauensverhältnis müsse  zwischen  dem  Täter  und dem Getäuschten bestehen. Ein Vertrauensverhältnis zwischen dem  IRS  und  den  Beschwerdeführenden  bestehe  aber  gerade  nicht,  seien  Letztere doch nicht einmal Parteien des QI­Vertrags.

A­2866/2011 Den ersten Einwand widerlegen die Beschwerdeführenden bereits selbst,  indem  sie  –  zurecht  (vgl.  unten  E. 7.5.7)  –  erklären,  das  «Formular A»  diene nicht steuerrechtlichen Zwecken. Da der wirtschaftlich Berechtigte  gemäss «Formular A» nicht zwingend auch der wirtschaftlich Berechtigte  gemäss  Formular  «W­8BEN»  ist,  kann  nicht  schon  allein  deshalb  von  einer Offenlegung des wirtschaftlich Berechtigten gemäss Formular «W­ 8BEN»  gesprochen  werden,  weil  diese  Person  auf  dem  «Formular A»  aufgeführt wird (vgl. dazu auch die von den Beschwerdeführenden zitierte  Beilage 1 zum Zirkular Nr. 7014 der Schweizerischen Bankiervereinigung  vom  2. Oktober  2000  veröffentlicht  in:  Rechtsbuch  der  schweizerischen  Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 57, Beilage 1 Ziff. 3, S. 3 f.). Dies  ändert  nichts  daran,  dass  –  wie  unten  zu  zeigen  sein  wird  (ebenfalls  E. 7.5.7)  –  die  Nennung  verschiedener  Personen  auf  den  beiden  Formularen  einen  Verdacht  zu  erwecken  vermag,  der  weitere  Untersuchungen auslösen kann, auch wenn eine solche Diskrepanz allein  für die Leistung von Amtshilfe nicht ausreichend ist. Dem  zweiten  Einwand  ist  entgegenzuhalten,  dass  dem  Strafrecht  die  Begriffe des so genannten mittelbaren Täters und des Tatmittlers bekannt  sind  (vgl.  dazu:  GÜNTER  STRATENWERTH,  Schweizerisches  Strafrecht,  Allgemeiner  Teil, Die Straftat,  4. Aufl.,  Bern  2011,  § 13 N. 20 ff;  STEFAN  TRECHSEL/MARC  JEAN­RICHARD­DIT­BRESSEL,  in:  Stefan  Trechsel  et  al.,  Schweizerisches  Strafgesetzbuch,  Praxiskommentar,  Zürich/St. Gallen  2008,  Vor  Art. 24,  N. 3 ff.).  Die  Täuschung  ist  also  auch  dann möglich,  wenn  der  Täter  (mittelbarer  Täter)  eine  Person  (Tatmittler)  täuscht,  die  dann  ihrerseits  wieder  –  ohne  sich  dessen  selbst  bewusst  zu  sein,  da  sonst  Mittäterschaft,  allenfalls  Gehilfenschaft  in  Frage  kommen  –  eine  weitere Person täuscht. Übertragen bedeutet dies nun, dass zunächst der  QI  durch  Vorlage  eines  falschen  Formulars  «W­8BEN»  getäuscht  wird.  Da der wirtschaftlich Berechtigte – wie soeben gesehen – nicht mit jenem  im «Formular A» korrespondieren muss, besteht für die Bank kein Anlass,  in  einem  solchen  Fall  vertiefte  Nachforschungen  anzustellen.  Immerhin  wird  die  Person,  welche  das  Formular  «W­8BEN»  ausfüllt,  angehalten,  «[u]nder penalties of perjury» die  Informationen korrekt anzugeben. Der  dermassen getäuschte QI wird nun seinerseits den IRS täuschen, indem  er  seinen  Verpflichtungen  gemäss  dem QI­Vertrag  (unwissentlich)  nicht  nachkommt. Die jeweiligen Vertrauensverhältnisse zwischen mittelbarem  Täter  und  Tatmittler  einerseits  sowie  Tatmittler  und  IRS  andererseits  genügen für das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses.

A­2866/2011 7.5.5. Im Weiteren ist festzustellen, dass sich aus dem Vorschieben einer  reinen Tarngesellschaft in Verbindung mit der Angabe, diese Gesellschaft  sei  gemäss  QI­System  Nutzungsberechtigte  an  in  Wirklichkeit  direkt  durch  «US  persons»  verwalteten  Vermögenswerten,  ein  begründeter  Verdacht auf Abgabebetrug im Sinn von Art. 26 DBA­USA 96 zu ergeben  vermag. Zu beachten  ist  in diesem Zusammenhang, dass, wie erwähnt,  im Rahmen des Amtshilfeverfahrens  das Bestehen eines Betrugsdelikts  oder  dergleichen  nicht  nachgewiesen  sein  muss,  sondern  dass  es  genügt,  wenn  die  feststehenden  Tatsachen  eine  gewisse  Wahrscheinlichkeit  dafür  begründen  (vgl.  E. 5.2;  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­8358/2010  vom  25. Oktober  2011,  E. 9,  A­8003/2010  vom  24. Oktober  2011  E. 3.1,  A­7342/2008  und  A­7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.4). 7.5.6. Für  eine  korrekt  errichtete  selbständige  juristische  Person,  deren  rechtliche  Organisation  beachtet  wird  und  welche  die  notwendigen  Formalakte  einhält,  ist  die  dogmatische  Trennung  zwischen  der  juristischen  Person  einerseits  und  dem  oder  den  an  ihr  Berechtigten  andererseits  grundsätzlich  auch  steuerlich  zu  akzeptieren.  Von  dieser  Trennung  kann  allenfalls  dann  abgesehen  werden,  wenn  das  anwendbare Steuerrecht trotz (zivilrechtlicher) Selbständigkeit festlegt, es  sei  von  einer  transparenten  Struktur  auszugehen  und  es  sei  steuerlich  nicht  die  juristische  Person,  sondern  jemand  Drittes  als  «Beneficial  Owner»  zu  qualifizieren.  Soweit  nicht  derartige  steuerrechtliche  Spezialbestimmungen  bestehen,  ist  auch  steuerrechtlich  von  zwei  getrennten  Steuersubjekten  auszugehen  (Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und A­7426/2008  vom 5. März  2009 E. 5.5.2.5). Umgekehrt  ergibt  sich  aus  dem  Grundsatz,  wonach  bei  Gründung  und  Zwischenschaltung  einer  juristischen Person  «das Spiel  der  juristischen  Person  zu  spielen»  ist,  dass  bei  Negierung  der  unterschiedlichen  Rechtssphären  durch  den  wirtschaftlich  Berechtigten  im  Ergebnis  nicht  von  getrennten,  unabhängigen  Rechtssubjekten  auszugehen  ist.  Vielmehr  erscheint  in  diesem  Fall  eine  Berufung  auf  die  rechtliche  Selbständigkeit  als  rechtsmissbräuchlich,  entgegen  Treu  und  Glauben  geltend  gemacht  (vgl.  BGE  108  II  213  E. 6  mit  Hinweisen;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und A­7426/2008  vom 5. März  2009  E. 5.5.2.5;  siehe  auch  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7789/2009  vom  21. Januar  2010  [auszugsweise  publiziert  in:  BVGE  2010/7]  E. 6.5.3  mit  Hinweisen;  vgl.  auch  THOMAS  GÄCHTER,  Die 

A­2866/2011 Einpersonen­AG  aus  der  Sicht  des  Sozialversicherungsrechts,  in:  Jörg  Schmid/Daniel  Giersberger  (Hrsg.),  Neue  Rechtsfragen  rund  um  die  KMU:  Erb­,  Steuer­,  Sozialversicherungs­  und  Arbeitsrecht,  Zürich/Basel/Genf 2006, S. 93 ff., S. 99 ff.). Dass Gesellschaften aus QI­ Sicht  grundsätzlich  als  wirtschaftlich  Berechtigte  gelten  und  damit  auch  die Vermögensverwaltung über eine solche Gesellschaft nicht per se eine  amtshilfefähige  Handlung  darstellt,  ändert  nach  dem  Gesagten  nichts  daran,  dass  Amtshilfe  geleistet  werden  kann,  wenn  die  eigenständige  Struktur  der  Gesellschaft  missachtet  wurde  (a.M.  BEHNISCH,  Aktuelle  Entwicklungen,  a.a.O.,  S. 254,  der  davon  ausgeht,  dass  in  diesen  Konstellationen kein Steuerbetrug vorliegen kann, wobei er eine arglistige  Handlung  im Sinn von Art. 14 Abs. 2 VStrR nicht  in seine Überlegungen  einbezieht, da er der Leistung von Amtshilfe bei Abgabebetrug ablehnend  gegenüber steht  [BEHNISCH, Durcheinandertal,  a.a.O.,  insb. S. 746, 751,  760]).  7.5.7.  Im  schweizerischen  Bankverkehr  wird  das  so  genannte  «Formular A»  zur  Feststellung  der  an  einem  Konto  wirtschaftlich  berechtigten bzw. letztbegünstigten Person verwendet. Dieses dient nicht  steuerlichen,  sondern  anderen  Zwecken  (wirtschaftliche  Hintergründe,  Hinweise  bei  Strafuntersuchungen,  Geldwäscherei  etc;  vgl.  BEHNISCH,  Aktuelle  Entwicklungen,  S. 254;  BARBARA  BRÜHWILER/KATHRIN  HEIM,  Vereinbarung  über  die  Standesregeln  zur  Sorgfaltspflicht  der  Banken  2008  [VSB 08],  Praxiskommentar,  2. Aufl.,  Zürich  2008,  Art. 3  Abs. 1  VSB 08  N. 7;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und  A­7426/2008 vom 15. März 2009 E. 5.5.2.4). Damit  ist es möglich, dass  auf dem «Formular A» eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte  angegeben  wird  als  auf  dem  Formular  «W­8BEN»  und  dennoch  beide  Formulare  korrekt  ausgefüllt  wurden.  Allein  der  Umstand,  dass  jeweils  andere  Personen  als  wirtschaftlich  Berechtigte  auf  den  Formularen  angegeben  werden,  führt  noch  nicht  zum  begründeten  Verdacht,  dass  falsche  Angaben  gemacht  wurden.  Jedoch  genügt  die  Tatsache,  dass  bezüglich identischer Vermögenswerte einmal eine, ein anderes Mal eine  andere Person als wirtschaftlich Berechtigte aufgeführt wird, um weitere  amtshilferelevante  Abklärungen  auszulösen.  Treten  alsdann  weitere  einschlägige  Hinweise  hinzu,  kann  sich  ein  begründeter  Verdacht  ergeben. 7.6.  7.6.1. Die Auffassung, dass betrügerisches Verhalten stets einer über das  blosse  Verschweigen  hinausgehenden  Täuschung  bedarf,  findet  ihre 

A­2866/2011 Stütze  auch  in  den  vorbereitenden  Arbeiten  und  den  Umständen  des  Vertragsabschlusses, welche in Anwendung von Art. 32 VRK bestätigend  herangezogen  werden  dürfen  (vgl.  oben  E. 4.1;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgericht  A­7789/2009  vom  21. Januar  2010  [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.6 auch zum Folgenden). 7.6.2.  Davon  ausgehend,  dass  Doppelbesteuerungsabkommen  traditionellerweise  der  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  dienen  (vgl.  MADELEINE  SIMONEK,  Problemfelder  aus  dem  Verhältnis  von  Doppelbesteuerungsabkommen und Verständigungsvereinbarungen zum  innerstaatlichen  Recht,  in:  ASA  73  S. 97 ff.,  S. 98 f.),  basierte  die  schweizerische  Abkommenspolitik  bis  zum  Entscheid  des  Bundesrates  vom 13. März 2009 (zu dessen Bedeutung vgl. statt vieler: WALDBURGER,  Aktuelle  Entwicklungen  in  der  schweizerischen  Amtshilfe  im  Steuerbereich,  Schweizerische  Zeitschrift  für  Wirtschafts­  und  Finanzmarktrecht  2009,  S. 480 ff.,  S. 482 ff.)  darauf,  lediglich  die  so  genannt  kleine  Amtshilfe  zu  gewähren  (statt  vieler:  PETER  LOCHER,  Die  schweizerische  Haltung  zur  internationalen  Amtshilfe  bei  den  direkten  Steuern  in  einem  veränderten  Umfeld,  in:  Peter  Locher/Bernhard  Rolli/Peter  Spori  [Hrsg.],  Internationales  Steuerrecht  in  der  Schweiz,  Aktuelle  Situation  und  Perspektiven,  Festschrift  für  Walter  Ryser,  Bern  2005,  S. 269 ff.,  S. 270 f.;  Andreas  DONATSCH/STEFAN  HEIMGARTNER/MADELEINE  SIMONEK,  Internationale  Rechtshilfe  unter  Einbezug der Amtshilfe  im Steuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2011, S. 136;  HESS,  a.a.O.,  S. 130 ff.).  Vor  diesem  Hintergrund  stellt  bereits  eine  erweiterte  Amtshilfe  in  Betrugsfällen  eine  Ausweitung  dar.  Eine  solche  bestand  im  DBA­USA  zwar  bereits  seit  jeher  (vgl.  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7789/2009  vom  21. Januar  2010  [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 4.1.3). Stets war aber auch  im Verhältnis zu den USA klar, dass Amtshilfe lediglich für Betrugsdelikte  und  nicht  bloss  für  Steuerhinterziehung  geleistet  würde  (vgl.  etwa  Botschaft des Bundesrats zum DBA­USA vom 10. März 1997 BBl 1997 II  1085 ff., 1099: «Das amerikanische Recht kennt den für die Anwendung  von Artikel 26 massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung  und  Steuerbetrug  nicht;  ...»).  Eine  derartige  Ausweitung  auf  die  Steuerhinterziehung war  im Übrigen mit Bezug auf die USA auch später  nicht  geplant,  was  sich  im  Zusammenhang  mit  der  Vereinbarung  03  deutlich  ergibt  (vgl.  Medienmitteilung  des  Eidgenössischen  Finanzdepartements,  Austausch  von  steuerlichen  Auskünften  mit  den  USA,  zugänglich  über  http://www.admin.ch/ cp/d/3ecb394d_1@presse1.admin.ch.html,  letztmals  besucht  am 

A­2866/2011 12. Dezember  2011;  vgl.  auch  MARKUS  REICH/STEFAN  BACHMANN,  Internationale  Amts­  und  Rechtshilfe  in  Fiskalsachen,  in  Michael  Beusch/ISIS  [Hrsg.],  Steuerrecht  2006,  Zürich  etc.  2006,  S.  5  ff.,  18;  ROBERT  WALDBURGER,  Assistance  administrativ  et  entraide  judiciaire  internationales en matière  fiscale,  in: OREF  [Ordre  romand des experts  fiscaux  diplômés]  [Hrsg.],  Les  procédures  en  droit  fiscal,  2. Aufl.,  Bern/Stuttgart/Wien  2005,  S. 1091 ff.,  S. 1102).  Schliesslich  kann  in  diesem  Zusammenhang  auch  noch  auf  den  von  der  Schweiz  im  Juni  2004  modifizierten  Vorbehalt  zu  Art. 26  des  OECD­MA  hingewiesen  werden,  wonach  sich  der  Informationsaustausch  auf  «...acts  of  fraud  subject  to  imprisonement  according  to  the  laws  of  both  Contracting  States»  beschränken  soll  (Bericht  der  Expertenkommission  für  ein  Bundesgesetz  über  Steuerstrafrecht  und  internationale  Amtshilfe  in  Steuersachen  zu  Handen  des  Chefs  des  Eidgenössischen  Finanzdepartements  [EFD]  vom  Oktober  2004,  S. 35,  zugänglich  über  http://www.estv.admin.ch/dokumentation/00075/00803/index.html? lang=de&download=NHzLpZeg7t,lnp6I0NTU042l2Z6ln1acy4Zn4Z2qZpn O2Yuq2Z6gpJCDdYN6g2ym162epYbg2c_JjKbNoKSn6A,  letztmals  besucht am 12. Dezember 2011). 7.6.3.  Die  amerikanischen  Behörden  waren  dieser  schweizerischen  Differenzierung  zwischen  Betrug  und  Hinterziehung  zwar  nicht  zugetan  (HESS,  a.a.O.,  132).  Die  Bedeutung  der  Unterscheidung  war  ihnen  indessen durchaus klar (HUFSCHMID, a.a.O., S. 457; FREI/ROHNER, a.a.O.,  S. 287 ff., je mit weiteren Hinweisen). Dies ergibt sich etwa auch aus den  «Technical  Explanations»  zum  DBA­USA 96,  also  aus  den  einseitigen  Erläuterungen  der  amerikanischen  Behörden  (zu  den  «Technical  Explanations» vgl. VOGEL, a.a.O., Einleitung N. 138). In Bezug auf Art. 26  DBA­USA 96 wurde festgehalten, dass unter den Begriff des «tax fraud»  diejenigen  Delikte  fielen,  welche  nach  schweizerischem  Recht  einen  Steuer­ oder einen Abgabebetrug darstellen würden. Der Hinweis auf das  betrügerische  Verhalten  weise  insoweit  eine  dynamische  Komponente  auf, als bei einer nationalen Ausweitung der Konzeption von «tax fraud»  auch  für  diese Delikte  Amtshilfe  zu  gewähren wäre  (Department  of  the  Treasury,  Technical  Explanation  of  the  Convention  between  the  United  States  of  America  and  the  Swiss  Confederation  for  the  Avoidance  of  Double Taxation with Respect to Taxes on Income, signed at Washington  on October 2, 1996 and the Protocol, signed at Washington on October 2,  1996,  Article 26  Paragraph 1  insb.  S. 92,  zugänglich  über  http://www.treasury.gov/

A­2866/2011 resource­center/tax­policy/treaties/Documents/teswiss.pdf,  letztmals  besucht am 12. Dezember 2011). 7.7.  Damit  ist  unter  dem  DBA­USA 96  für  vermutete  reine  Steuerhinterziehung,  auch  wenn  es  um  hohe  Beträge  geht,  keine  Amtshilfe zu leisten. 8.  8.1. Gemäss Art. 26 Ziff. 3 DBA­USA 96 erteilt die Schweiz nur Auskünfte  und übermittelt  nur Unterlagen, die sie nach  ihrem  internen Recht hätte  erhältlich  machen  können.  Demgemäss  werden  nämlich  die  Bestimmungen von Art. 26 DBA­USA 96 auf keinen Fall dahin ausgelegt,  dass  sie  einem  der  Vertragsstaaten  die  Verpflichtung  auferlegen,  Verwaltungsmassnahmen  durchzuführen,  die  von  den Vorschriften  oder  der Verwaltungspraxis eines der beiden Vertragsstaaten abweichen, oder  die seiner Souveränität, Sicherheit oder dem Ordre public widersprechen,  oder  Angaben  zu  vermitteln,  die  weder  aufgrund  seiner  eigenen  noch  aufgrund der Gesetzgebung des ersuchenden Staates beschafft werden  können.  8.2.  8.2.1.  Nach  schweizerischem  Recht  ist  die  steuerpflichtige  Person  im  Veranlagungsverfahren  umfassend  auskunftspflichtig.  In  eigener  Sache  besteht  insbesondere  kein  Bankgeheimnis  (vgl.  PETER  LOCHER,  Das  schweizerische Bankgeheimnis aus steuerrechtlicher Sicht  [nachfolgend:  Bankgeheimnis], in: StR 2003 S. 346 ff., auch zum Folgenden; vgl. ferner  XAVIER  OBERSON,  Infractions  fiscales  et  secret  bancaire  [nachfolgend:  Infractions],  in:  RDAF  1999  II  S.  71  ff.,  auch  zum  Folgenden).  Die  Steuerbehörde  kann  von  der  steuerpflichtigen  Person  zusätzliche  Unterlagen  betreffend  die  Bankbeziehungen  verlangen.  Reicht  die  steuerpflichtige  Person  die  verlangten  Unterlagen  trotz  Mahnung  nicht  ein,  so  kann  die  Steuerbehörde  diese  normalerweise  direkt  beim  bescheinigungspflichtigen Dritten einfordern (Art. 127 Abs. 2 Satz 1 DBG  sowie  Art. 43  Abs. 2  Satz 1  StHG).  Gemäss  dem  2. Satz  der  zuletzt  erwähnten  Bestimmungen  bleibt  jedoch  das  Berufsgeheimnis  ausdrücklich  vorbehalten,  was  unter  anderem  zur  Folge  hat,  dass  die  Steuerbehörde  die  bei  der  steuerpflichtigen  Person  erfolglos  verlangten  Unterlagen  nicht  direkt  von  der  fraglichen  Bank  einfordern  kann  (in  Verbindung mit Art. 47 des Bundesgesetzes vom 8. November 1934 über  die  Banken  und  Sparkassen  [Bankengesetz,  BankG;  SR  952.0];  HUFSCHMID,  a.a.O.,  S. 438 f.).  Bei  den  vom  Bund  erhobenen  Steuern 

A­2866/2011 besteht  ebenfalls  eine  umfassende  Auskunftspflicht  für  die  steuerpflichtigen  Personen.  Auch  hier  besteht  kein  Bankgeheimnis  in  eigener Sache (Art. 68 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die  Mehrwertsteuer  [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 621.20];  vgl.  noch  zum  alten  Mehrwertsteuergesetz  von  1999:  LOCHER,  Bankgeheimnis,  a.a.O.,  S. 350).  Ähnliches  gilt  für  die  Verrechnungssteuer  (Art. 39  des  Bundesgesetzes  vom  13. Oktober  1965  über  die  Verrechnungssteuer  [VStG,  642.21])  und  die  Stempelabgaben  (Art. 35  des  Bundesgesetzes  vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben [StG 611.10]). 8.2.2. Wird ein Steuerstrafverfahren betreffend ein Vergehen, das heisst  einen  Steuerbetrug  oder  eine  Veruntreuung  von  Quellensteuern  (Art. 186 f. DBG bzw. Art. 59 StHG), geführt, so richtet sich das Verfahren  gemäss  DBG  nach  den  Vorschriften  der  Schweizerischen  Strafprozessordnung  vom 5. Oktober  2007  (Strafprozessordnung, StPO;  SR  312.0;  vgl.  Art. 188  Abs. 2  DBG).  Die  StPO  sieht  kein  Zeugnisverweigerungsrecht  für  Bankangestellte  vor.  Soweit  das  StHG  betroffen  ist,  richten  sich  Strafverfahren  und  ­vollzug  nach  kantonalem  Recht, soweit Bundesrecht nichts anderes bestimmt (Art. 61 StHG). Das  Strafverfahren  wurde  mit  Inkrafttreten  der  StPO  per  1. Januar  2011  schweizweit  in  Bezug  auf  Straftaten  nach  Bundesrecht  vereinheitlicht.  Jedoch  können  die  Kantone  nach  wie  vor  grundsätzlich  selber  bestimmen,  welche  Verfahrensregeln  auf  die  Strafnormen  ihres  Steuerrechts  anwendbar  sind  (PETER  STRAUB/THOMAS  WELTERT,  in:  Marcel Alexander Niggli/Marianne Heer/Hans Wiprächtiger [Hrsg.], Basler  Kommentar,  Schweizerische  Strafprozessordnung,  Basel  2011  [nachfolgend:  BSK­StPO],  Art. 1  N. 1  und  12  mit  Hinweis  auf  Art. 335  StGB).  Allerdings  sollten  die  Kantone  nicht  ohne  Grund  von  der  StPO  abweichen, da sonst dem gesetzgeberischen Willen zur Vereinheitlichung  des  Strafprozessrechts  nicht  entsprochen  würde  (STRAUB/WELTERT,  a.a.O.,  Art. 1  N. 12;  vgl.  auch  RAPHAËL  ARN/DAVID  STEINER,  in:  André  Kuhn/Yvan Jeanneret [Hrsg.], Commentaire Romand, Code de procédure  pénale  Suisse,  Basel  2011,  Art. 1  N. 39;  PAOLO BERNASCONI,  in:  Paolo  Bernasconi/Maria  Galliani/Luca  Marcellini/Edy  Meli/Mauro  Mini/  John  Noseda, Codice Svizzero di procedura penale  [CPP]), Zürich/ St. Gallen  2010, Art. 1 N. 7). Vor  Inkrafttreten  der  StPO,  also  zum  Zeitpunkt,  in  dem  das  Amtshilfegesuch eingereicht wurde, richtete sich das Verfahren nach den  Vorschriften  des  kantonalen  Strafprozessrechts  (Art. 188  Abs. 2  DBG)  bzw.  –  allgemeiner  formuliert  –  nach  kantonalem Recht  (Art. 61  StHG). 

A­2866/2011 Für die kantonalen direkten Steuern war dabei aufgrund von Art. 61 StHG  ebenfalls  davon  auszugehen,  dass  die  ordentlichen  Strafverfolgungsorgane  zuständig  sind  (vgl.  RETO  HEUBERGER,  Zwangsmassnahmen  im  Steuerhinterziehungsverfahren,  in:  ASA  66  S. 21 ff., S. 28). Die  kantonalen Strafprozessordnungen gewährten  zwar  Angehörigen  bestimmter  Berufskategorien  ein  Zeugnisverweigerungsrecht.  In  der  Regel  waren  dies  jedoch  nur  jene  Personen,  deren  Berufsgeheimnis  durch  Art. 321  StGB  geschützt  wird,  wobei  in  den  meisten  Fällen  keine  Ausnahmeregelung  für  die  Bankangestellten  galt  (vgl.  Urs  EMCH/HUGO RENZ/RETO ARPAGAUS,  Das  Schweizerische  Bankgeschäft,  6. Aufl.,  Zürich/Basel/Genf  2004,  Rz. 428 f.; LOCHER, Bankgeheimnis, a.a.O., S. 348; OBERSON, Infractions,  a.a.O.,  S. 77).  Da  die  vorliegend  relevanten  Regeln  vor  und  nach  Inkrafttreten  des  neuen  Rechts  materiell  vergleichbar  sind,  muss  hier  nicht darauf eingegangen werden, ob das alte oder das neue Recht zur  Anwendung gelangt. 8.2.3.  Das  vorstehend  betreffend  Zeugnisverweigerungsrecht  Ausgeführte gilt in sinngemässer Weise in Bezug auf die Herausgabe von  Akten,  stellt  doch das Editionsverweigerungsrecht einen akzessorischen  Schutz  des  Rechts  zur  Zeugnisverweigerung  im  Sinn  eines  Beweisverwertungsverbots  dar.  Personen,  welche  sich  auf  ein  Zeugnisverweigerungsrecht berufen können, sind aufgrund ihrer Stellung  im  Verfahren  nicht  zur  aktiven  Förderung  desselben  verpflichtet  (vgl.  Art. 265 Abs. 2 Bst. b StPO; FELIX BOMMER/PETER GOLDSCHMID,  in: BSK­ StPO,  Art. 265  N. 8 ff.).  Explizit  hält  dies  Art. 192  Abs. 3  DBG  fest.  Danach  können  die  nach  den  Art. 41 f.  VStrR  als  Zeugen  einvernommenen  Personen  zur  Herausgabe  der  in  ihrem  Besitz  befindlichen  sachdienlichen  Unterlagen  und  sonstigen  Gegenstände  aufgefordert werden. Diesbezüglich werde die Bestimmungen betreffend  Bescheinigungs­, Auskunfts­ und Meldepflichten Dritter nicht vorbehalten  (vgl. dazu auch OBERSON, Infractions, a.a.O., S. 78 f.). 8.2.4.  Zusammenfassend  ist  damit  festzuhalten,  dass  im  internen  Schweizerischen Recht das Bankgeheimnis einer Aktenedition durch die  Bank nur – aber immerhin – entgegensteht, soweit es um das ordentliche  Veranlagungsverfahren  oder  um  ein  Verfahren  betreffend  eine  Übertretung  geht.  Demgegenüber  sind  die  Steuerbehörden  berechtigt,  auch  von Banken  die Edition  von Akten  zu  verlangen, wenn  es  um ein  Verfahren  betreffend  ein  Steuervergehen  geht  (zum Ganzen: Urteil  des 

A­2866/2011 Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und A­7416/2008  vom 5. März  2009 E. 4.3.2). 8.3.  Im  interkantonalen  Verhältnis  versagt  der  Schutz  des  Bankgeheimnisses  dann,  wenn  in  einem  nach  strafprozessualen  Grundsätzen  durchgeführten  Verfahren  Bankdokumente  herausverlangt  oder  beschlagnahmt  worden  sind.  Erforderlich  ist  jedoch,  dass  die  Steuerbehörde  einen  begründeten  Verdacht  gegenüber  bestimmten  Steuerpflichtigen hegt (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008 und A­7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.3.3). 8.4. Demnach  können  in  der  Schweiz  Bankunterlagen  zumindest  dann  erhältlich gemacht werden, wenn es um Steuer­ oder Abgabebetrug geht. 9.  Im  vorliegenden  Verfahren  gelangte  der  IRS  nicht  in  einem  regulären  Amtshilfeverfahren  in  den  Besitz  der  Unterlagen,  auf  die  er  sein  nunmehriges  Amtshilfegesuch  stützt.  Die  Unterlagen  wurden  ihm  aufgrund einer Verfügung der FINMA übergeben (Sachverhalt Bst. B). Es  ist  daher  nachfolgend  darauf  einzugehen,  ob  trotz  diese  Art  der  Datenherausgabe auf das Amtshilfegesuch des IRS einzutreten ist. 9.1. Mit  zur  Publikation  vorgesehenem Urteil  2C_127/2010  vom 15. Juli  2011  kam  das  Bundesgericht  zum  Schluss,  die  von  der  FINMA  am  18. Februar  2009  verfügte  Herausgabe  der  Daten  von  der  UBS AG  an  den IRS (Sachverhalt Bst. B) sei rechtmässig gewesen. Die FINMA durfte  demgemäss  ihre Verfügung zur Abwendung schwerer und unmittelbarer  Gefahren  für  fundamentale  Rechtsgüter  auf  die  polizeiliche  Generalklausel  stützen  (E. 3 ff.  insb. 4.4  des  erwähnten  Urteils  des  Bundesgerichts). 9.2.  Damit  beruhte  die  damalige  Auslieferung  der  Daten  auf  einer  rechtlichen  Grundlage.  Dies  allein  ist  entscheidend.  Weshalb  sie  rechtmässig  war  und  auf  welche  rechtliche  Grundlage  sie  sich  stützte,  spielt keine Rolle. Es wird beispielsweise nicht geltend gemacht, der IRS  würde Informationen über Personen verlangen, gegenüber denen mittels  Spezialitätsvorbehalts  die  erlangten  Daten  nicht  verwendet  werden  dürften. Damit  durfte  der  IRS  ein Amtshilfegesuch  stellen, welches  sich  auf die damals erhältlich gemachten Dokumente stützt.

A­2866/2011 10.  Nunmehr  ist  zu  prüfen,  ob  die  ESTV  zu  Recht  zum  Schluss  kam,  im  vorliegenden Fall sei Amtshilfe zu leisten. 10.1. Zunächst ist nach dem zuvor Ausgeführten auf folgende Vorbringen  der Beschwerdeführenden nicht mehr einzugehen: Die  Beschwerdeführenden  machen  zwar  geltend,  der  Beschwerdeführer 1 sei nicht vom Amtshilfegesuch des IRS vom 16. Juli  2008  betroffen  gewesen.  Sie  machen  aber  nicht  geltend,  gegen  die  damalige  Herausgabe  der  Daten  bzw.  die  Verfügung  der  FINMA  (vgl.  Sachverhalt  Bst. B)  Beschwerde  erhoben  zu  haben.  Diese  Verfügung  erwuchs  somit  schon  aus  diesem  Grund  gegenüber  den  Beschwerdeführenden  in  Rechtskraft.  Im  vorliegenden  Verfahren  ist  mithin  nicht mehr  zu  prüfen,  ob  die  damalige Datenlieferung  betreffend  den Beschwerdeführer 1 zu Recht verfügt wurde. Ebensowenig  einzugehen  ist  nach  dem  zuvor  Gesagten  (E. 9)  auf  die  Vorbringen  der  Beschwerdeführenden,  es  könne  nicht  aufgrund  von  Unterlagen,  die  in  einer  Notsituation  ausgeliefert  worden  seien,  ein  weiteres Amtshilfegesuch gestellt werden. Gleiches gilt für die Darstellung, der Beschwerdeführer 1 sei in den USA  nicht  unbeschränkt  steuerpflichtig.  Die  unbeschränkte  Steuerpflicht  ist  gerade kein Kriterium, welches für die Leistung von Amtshilfe erfüllt sein  müsste (E. 3.2). Keine  Rolle  spielt  sodann,  dass  das  DBA­USA 96  vor  Inkrafttreten  des  QI­Systems abgeschlossen wurde (E. 7.5.2). Das Bundesverwaltungsgericht hat schliesslich festgestellt, dass das QI­ System  ein  auf  Vertrauen  beruhendes  System  ist  (E. 7.5).  Auf  die  entsprechenden Einwände der Beschwerdeführenden wurde bereits dort  eingegangen (E. 7.5.4). 10.2. Nunmehr  verhält  sich die Situation  folgendermassen: Gemäss der  Umschreibung des relevanten Sachverhalts im Amtshilfegesuch habe der  Beschwerdeführer 1  spätestens  ab  dem  Jahr  2002  eine  Unterschrifts­  oder  andere  Berechtigung  für  Konten  gehabt,  die  bei  der  [Bank  R._______]  oder  einer  ihrer  Tochtergesellschaften  in  der  Schweiz  gehalten, überwacht oder geführt worden seien. Der Beschwerdeführer 1  sei Staatsbürger von E._______, aber «permanent resident alien» in den 

A­2866/2011 USA, wo er  spätestens  seit  dem Jahr  1997 Steuererklärungen ausfülle.  Am **. **. 2000 sei die Beschwerdeführerin 2 als «shell corporation» auf  den British Virgin  Islands  (BVI)  gegründet worden.  Im  [Jahr]  2001 habe  der Beschwerdeführer