Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral
Le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours par décision du 25.06.2020 (2C_521/2020)
Cour I A-2738/2018
Arrêt d u 2 juin 2020 Composition Annie Rochat Pauchard (présidente du collège), Daniel Riedo, Raphaël Gani, juges, John Romand, greffier.
Parties A._______, représenté par Maître Romain Jordan et Maître Cyril Abecassis, recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, autorité inférieure.
Objet Assistance administrative (CDI CH-ES).
A-2738/2018 Page 2 Faits : A. A.a Le (…) 2017, l'Agencia Tributaria espagnole (ci-après : autorité requérante) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) une demande d'assistance administrative en matière fiscale (ciaprès : demande ou requête) visant A._______, lequel était indiqué comme étant contribuable en Espagne et faisant l’objet d’un contrôle. La demande présentait les impôt et périodes concernés, à savoir celui sur le revenu pour les années (…) à (…), ainsi que l'objectif fiscal poursuivi, soit d'obtenir des informations essentielles afin d'établir si ce contribuable avait soumis ses déclarations d'impôts de manière correcte. Les raison sociale et adresse de la détentrice de renseignements étaient également transmises. Le cadre juridique dans lequel s'inscrivait la requête était rappelé comme étant celui d'une assistance administrative prévue par l'art. 25bis intitulé "Echange de renseignements" de la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.933.21, ciaprès : CDI CH-ES ou Convention). L'état de fait indiquait au surplus, en substance, ce qui suit. A._______ aurait utilisé en Espagne les cartes de crédit (…) et (…), qui aurait été délivrées par l'entité B._______ (…) sur demande de C._______ ; il serait tenu de payer des impôts en Espagne sur ses revenus mondiaux ; il aurait été informé de la procédure fiscale initiée et les informations auraient été sollicitées, sans qu'elles eussent été fournies. L'assurance que les moyens de collecte du renseignement en Espagne avaient été épuisés était en outre donnée. A.b Les informations recherchées ont ensuite été requises comme suit : (…) A.c Dans le texte accompagnant ce qui précède, l'autorité requérante a précisé que toutes les informations reçues par le biais de la demande seront maintenues confidentielles et utilisées uniquement dans les buts autorisés par la CDI CH-ES, que la requête ne dérogeait ni aux législation et pratique administrative de l'autorité compétente ni à la Convention, que dans des circonstances similaires, les renseignements pourraient être ob-
A-2738/2018 Page 3 tenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative cas échéant applicables, et que les moyens de collecte du renseignement prévus par sa procédure interne avaient été épuisés, à l'exception de ceux qui auraient engendré un effort disproportionné. A.d A.d.a Par ordonnance du 11 octobre 2017, l'AFC a requis de C._______ (ci-après : détentrice des renseignements ou banque) de lui fournir les documents et informations ayant été demandés par l'Espagne, pour la période du 1er janvier (…) au 31 décembre (…). Le 23 octobre 2017, la détentrice des renseignements a répondu aux questions de l'AFC. Parmi les informations transmises figuraient les réponses suivantes : d) Nous avons identifié [A._______], [date de naissance], comme ayant été l'un des ayants droit économiques du compte (…) ouvert en nos livres au nom de la société D._______ [ci-après : détentrice du compte] et qui a été clôturé en (…) ; e) Nous vous remettons en annexe, conformément à votre requête, un relevé du compte (…) et des avis de sortie de titres pour la période concernée, à savoir du 1er janvier (…) jusqu'à la clôture du compte, de même que des états de portefeuille au (…). A.d.b Datée également du 11 octobre 2017, une lettre modèle relative à l'information de la personne concernée, à son attention, était annexée à la mesure de l'AFC. Dans son pli du 24 du même mois, A._______ a accusé réception de cet envoi, tout en faisant savoir à l'AFC qu'il n'était pas et n'avait pas été client de la banque durant la période en cause. B. Par courrier du 1er novembre 2017, l'AFC a informé l'intéressé principal, à son adresse en Espagne, de la procédure d'assistance administrative le concernant et l'a invité à désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Les 9 et 13 du même mois, Maîtres Romain Jordan et Cyril Abecassis (ciaprès : mandataires) ont justifié de leurs pouvoirs de représentation à l'égard de A._______, tout en formant opposition à la transmission prévue par l'AFC actant au nom et pour le compte de leur mandant.
A-2738/2018 Page 4 C. Par courriel du 21 novembre 2017, l'AFC a demandé à la détentrice des renseignements de lui fournir les adresse exacte et date de création de la société ayant été mentionnée au point d) de la réponse de la banque (cf. supra A.d.a). Cette dernière a transmis, le 11 décembre 2017, les informations demandées, à savoir que l'entité en question avait été fondée le (…) et était située (…). D. Le 20 décembre 2017, l'AFC a communiqué à l'un des mandataires un projet de réponse à l'autorité requérante et lui a donné accès au dossier concernant son mandant. Par courrier du 12 février 2018, les mandataires se sont déterminés pour le rejet de la demande. E. Dans deux communications des (…) 2017 et (…) 2018 publiées dans la Feuille fédérale (ci-après : FF), l'AFC a invité la détentrice du compte à désigner, dans un délai de dix jours dès publication, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications, respectivement à lui transmettre une adresse actuelle en Suisse. F. F.a Par décision finale du 4 avril 2018, notifiée à A._______ par le truchement de ses mandataires, l’AFC a prévu : 1. d'accorder aux autorités compétentes espagnoles l'assistance administrative concernant [A._______], [adresse en Espagne] ; 2. de transmettre aux autorités compétentes espagnoles les informations demandées, reçues [de la détentrice des renseignements] en Suisse, comme suit : (…) F.b Dans une décision finale parallèle datée du (…) 2018, l'AFC a notifié à la détentrice du compte, par publication dans la FF, la transmission envisagée des réponses apportées aux questions let. d et e (cf. supra F.a). G. Par mémoire du 7 mai 2018, A._______ (ci-après : recourant) a déposé un
A-2738/2018 Page 5 recours auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : Tribunal ou TAF). A titre principal, le recourant conclut à ce que la décision du 4 avril 2018 soit annulée, et réformée en ce sens que l'assistance administrative le concernant ne soit pas accordée à l'Espagne et qu'aucune des informations demandées par cet Etat ne soient transmises. Subsidiairement, il requiert l'annulation de la cause et le renvoi de celle-ci à l'AFC pour nouvelle décision dans le sens des considérants ; cette autorité devant, en tout état de cause, être condamnée au versement des frais et dépens de la procédure, comprenant une indemnité pour les frais de représentation. A titre préalable, le recourant sollicite l’audition des représentants de la société détentrice du compte. A l’appui de son recours, il invoque des violations du droit d'être entendu, des art. 6 et 7 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale (RS 651.1, ci-après : LAAF), des "principe de la proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse [Cst., RS 101] ; art. 25bis CDI CH-ES, interdiction de la pêche aux renseignements et exigence de la pertinence vraisemblable)" et de l'art. 17 al. 2 LAAF. H. Dans sa réponse du 29 juin 2018, l'AFC a sollicité le rejet du recours. I. Par réplique spontanée du 31 juillet 2019, le recourant a fait valoir qu’il ressortait des dispositions topiques de la loi fiscale espagnole que le droit des autorités espagnoles d’examiner les impôts des périodes concernées était prescrit, en tout cas pour l’année (…). Au regard des enjeux de la procédure comme des questions de fait à élucider, le recourant a en outre requis la tenue d’une audience publique au sens de l’art. 6 de la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH, RS 0.101, entrée en vigueur pour la Suisse le 28 novembre 1974). Le 6 août 2019, il a complété son écriture, produit un extrait d'un site Internet, semble-t-il de l'autorité requérante, le concernant, indiquant que le dossier d’investigation espagnol aurait été clôturé le (…) 2019. Selon lui, ce nouvel élément devrait permettre de clore la procédure en Suisse et de prohiber aux autorités concernées de fournir la documentation demandée par l'Espagne.
A-2738/2018 Page 6 J. Par duplique du 22 août 2019, l'AFC a considéré que les dispositions espagnoles invoquées par le recourant étaient inopérantes et que la valeur probante des documents transmis par celui-ci au sujet de la prétendue clôture de la procédure d’investigation en Espagne était difficile à attester et ne constituait pas un élément suffisamment établi pour reverser la présomption de bonne foi de l’autorité requérante. K. Dans sa triplique du 15 octobre 2019, le recourant affirme que la demande aurait perdu son objet, que la condition de la pertinence vraisemblable aurait disparu, et que son recours devrait donc être admis pour ce motif. L. Par quadruplique du 8 novembre 2019, l'AFC a maintenu ses conclusions formulées dans sa décision finale du 4 avril 2018, sa réponse du 29 juin 2018 et sa duplique du 22 août 2019, tout en se référant aux développements contenus au sein de ces écritures. M. Le 22 novembre 2019, le recourant réitère sa conclusion telle que formulée dans sa triplique du 15 octobre 2019 et ajoute qu'en raison de la clôture de l'enquête en Espagne, plus aucune des informations requises ne serait pertinente pour l'Etat requérant. Les autres faits et arguments seront repris ci-après dans la mesure utile à la résolution du litige. Droit : 1. 1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF, les recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées à l’art. 33 LTAF, sont du ressort du TAF. La présente affaire, portant sur un recours dirigé contre une décision finale d'une unité de l'administration fédérale, est de la compétence du Tribunal. Pour autant que ni la LTAF, ni la LAAF n'en disposent autrement, la procédure est régie par la PA (art. 37 LTAF ; art. 5 al. 1 LAAF ; art. 19 al. 5 LAAF).
A-2738/2018 Page 7 L'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie, dans le droit national, par la LAAF, entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (…) 2017, la demande entre dans le champ d’application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). 1.2 Interjeté en temps utile (art. 50 al. 1 PA), selon les exigences de contenu et de forme prescrites à l'art. 52 PA, par une personne qui possède manifestement la qualité pour recourir (cf. art. 19 al. 2 LAAF), le recours est recevable. Cela étant précisé, il convient d'entrer en matière sur le recours. 1.3 1.3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA). 1.3.2 Le Tribunal dispose d’un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans être lié par les motifs invoqués à l’appui du recours (voir la disposition précitée et l'art. 62 al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique développée dans la décision entreprise (PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.). Il s'en tient néanmoins en général aux griefs soulevés et n'examine les autres points de droit que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 consid. 6c ; spécifiquement en lien avec la CDI CH-ES, entre autres, arrêt du TAF A-6604/2017 du 11 septembre 2018 consid. 1.4.2 [décision confirmée selon arrêt du TF 2C_871/2018 du 5 octobre 2018]). 2. 2.1 La première question litigieuse est de nature procédurale. 2.2 Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. confère au justiciable, en particulier, le droit de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, d'avoir accès au dossier, de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 et les arrêts cités). L'autorité peut cependant renoncer à procéder à des mesures d'instruction, notamment à auditionner des témoins, lorsque les preuves administrées lui ont
A-2738/2018 Page 8 permis de forger sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du TF 2C_207/2019 du 16 juillet 2019 consid. 3.4). Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 135 I 187 consid. 2.2 et 126 I 19 consid. 2d/bb). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 135 I 279 consid. 2.6, 133 I 201 consid. 2.2, 118 Ib 111 consid. 4b et 116 Ia 94 consid. 2). Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 et les arrêts cités ; arrêt du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.3 [le recours contre cette décision a été déclaré irrecevable par jugement du TF 2C_370/2018 du 4 mai 2018]). 2.3 Le recourant se plaint d'une violation de son droit d'être entendu, en mélangeant son grief avec celui examiné plus loin sur l'exigence de la pertinence vraisemblable (cf. infra consid. 9.2). Il soutient que l'AFC aurait dû recourir à des documents complémentaires afin de vérifier les allégations de la banque, en particulier à un formulaire d'identification de l'ayant droit économique (ci-après : formulaire A). Selon lui, le dossier serait incomplet et la transmission envisagée, en tant qu'elle ne serait appuyée par aucun élément tangible susceptible d'être vérifié, viole le droit invoqué. 2.4 De manière introductive, il est relevé que le recourant s'est expliqué avant que la décision finale le concernant soit prise, a fourni des preuves, a eu accès au dossier, a participé à l'administration des preuves, en a pris connaissance et s'est déterminé à leur propos, de sorte qu'à priori, aucune violation de son droit d'être entendu ne peut être décelée (cf. supra consid. 2.2). https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/expert/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&subcollection_c2=on&subcollection_mI11=on&insertion_date=&top_subcollection_aza=any&query_words=t%E9moin&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-I-285%3Afr&number_of_ranks=0#page285
A-2738/2018 Page 9 Ensuite, certes, les règles de procédure administrative, dont celles découlant du droit d'être entendu, demeurent applicables en la matière avant que les renseignements ne soient transmis ; le droit à une procédure équitable étant ainsi garanti. L'Etat requis doit cependant prendre garde de ne pas éviter ou retarder sans motif le processus d’échange de renseignements (cf. par. IV [ad art. 25bis] ch. 5 du Protocole joint à la Convention, publié également au RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole CDI CH-ES). En lien avec ce qui précède, on retiendra que le droit d'être entendu ne concerne que les éléments qui sont pertinents pour décider de l'issue du litige (cf. arrêt du TF 2C_511/2013 du 27 août 2013 consid. 3.5 et les réf. citées), soit celui soulevé dans l'Etat requis. A cet égard, il convient de rappeler que dans le présent contexte d'assistance administrative internationale, l'AFC et les tribunaux fédéraux ne tranchent pas matériellement le litige fiscal sur le fond (cf. infra consid. 5.2.7). Partant, le droit d'être entendu ne vaut pas pour des éléments uniquement pertinents dans la procédure interne à l'Etat requérant et les règles procédurales d'administration de tels moyens de preuve sont du ressort de cet Etat. Au demeurant, si l'on part de la prémisse – laquelle sera revue ci-après (voir infra consid. 9.1) – qu’il n’y a pas à douter de l’état de fait présenté par l'autorité requérante à l'appui de sa demande, le rôle de l'AFC se limite à vérifier la vraisemblable pertinence des renseignements requis (cf. infra consid. 5.2.2). Le cas échéant, elle requiert leur obtention conformément aux art. 8 s. LAAF. Ce n’est toutefois pas à l’Etat requis de déterminer quels documents supplémentaires pourraient encore être vraisemblablement pertinents, ni de transmettre de telles pièces sous peine de tomber dans l'échange spontané de renseignements qui est prohibé (cf. arrêts du TF 2C_201/2016 du 3 novembre 2017 consid. 8.1 non publié dans ATF 144 II 130 ; arrêt du TAF A-7136/2017 du 1er mai 2019 consid. 4.2.2). Dans ces conditions, on ne voit pas que l’AFC aurait dû requérir d'autres pièces que celles demandées. Or, en l'occurrence, le formulaire A ne l'était pas ; c'est donc sans violer le droit d'être entendu du recourant que l'AFC n'a demandé à la détentrice des renseignements que les relevés de compte. 2.5 Compte tenu de ce qui précède, il conviendra d'analyser, sous l'angle de la pertinence vraisemblable, les moyens invoqués par le recourant pour
A-2738/2018 Page 10 nier l'existence d'un lien entre lui-même et la détentrice du compte (cf. infra consid. 9.2). Pour le surplus, il n'y pas lieu d'examiner plus avant son grief de violation du droit d'être entendu qui est donc mal fondé. 3. 3.1 L'assistance administrative avec l'Espagne est actuellement régie par l'art. 25bis de la Convention et par le par. IV (ad art. 25bis) du Protocole CDI CH-ES. Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 29 juin 2006 et sont en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 2007 2199). Elles ont ensuite été mises à jour par les art. 9 et 12 du protocole du 27 juillet 2011 conclu entre la Confédération suisse et le Royaume d’Espagne modifiant la CDI CH-ES et le protocole y relatif tels que modifiés le 29 juin 2006, en vigueur depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367, ci-après : Protocole de modification). Ces amendements s'appliquent, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, aux demandes d'assistance qui portent sur des renseignements ayant trait aux années fiscales 2010 et suivantes (cf. art. 13 ch. 2 let. [iii] du Protocole de modification, avec renvoi à l'art. 2 de la Convention), de sorte que la présente affaire est soumise aux règles en vigueur conformément aux dernières modifications susmentionnées. 3.2 La LAAF règle, sur le plan interne, l'exécution de l'assistance administrative internationale en matière fiscale d'échange de renseignements sur demande et concrétise ainsi la mise en œuvre des règles y relatives prévues dans la CDI CH-ES (cf. art. 1 al. 1 et 24 LAAF ; ATF 144 II 130 consid. 10.1). 4. Le principe de la bonne foi, ancré notamment à l'art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111 ; ci-après : CV), s'applique en tant que principe de droit international public (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4) et implique en particulier que tout traité en vigueur lie les parties, doit être exécuté par elles de bonne foi et doit être interprété de même suivant le sens ordinaire à attribuer à ses termes dans leur contexte et à la lumière de son objet ainsi que de son but (cf. art. 31 al. 1 CV). En tant que les règles d'interprétation de la CV codifient le droit international coutumier, elles s'appliquent aussi aux Etats non parties à la CV (arrêt du TAF A-2463/2018, A-2465/2018 [ci-après : A-2463/2018] du 27 novembre 2019 consid. 4 et les réf. citées [le recours contre cette décision a été déclaré irrecevable par jugement du TF 2C_1046/2019 du 23 décembre 2019] ; il est précisé ici que le Royaume d’Espagne a adhéré à la CV).
A-2738/2018 Page 11 Ce principe a en outre comme effet qu'un Etat est présumé agir de bonne foi (ATF 144 II 206 consid. 4.4, 142 II 218 consid. 3.3 et 142 II 161 consid. 2.1.4). La portée du principe de présomption de bonne foi de l'Etat requérant a été précisée dans le contexte de l'assistance administrative (cf. jurisprudence précitée). Cette présomption signifie que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (principe de la confiance ; cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4 ; arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 2016 consid. 5.5). Elle ne s'oppose cependant pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé par l'Etat requis en cas de doute sérieux sur les indications fournies par l'Etat requérant (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.7.1). Il appartient à l'Etat requis d'établir s'il est ou non en présence d'éléments suffisamment établis et concrets pour considérer que la présomption de bonne foi est renversée (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.7.4 ; arrêt du TAF A-2463/2018 précité consid. 4). Savoir si et dans quelle mesure les éléments présentés par la personne intéressée sont suffisamment établis et concrets pour renverser cette présomption ou à tout le moins susciter des doutes sérieux sur la bonne foi de l'Etat requérant est une question d'appréciation des preuves, y compris lorsqu'il est question de faits négatifs. Dans ce dernier cas, la jurisprudence a du reste posé des principes au sujet du degré de la preuve qui est exigé. De tels faits négatifs doivent ainsi être démontrés avec une vraisemblance prépondérante (cf. arrêt du TF 2C_588/2018 du 13 juillet 2018 consid. 4.2, avec renvoi à l’ATF 142 III 369 consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-2463/2018 précité consid. 4). 5. 5.1 Du point de vue formel, la requête doit contenir les éléments qui figurent au ch. 2 du par. IV (ad art. 25bis) du Protocole CDI CH-ES, à savoir : l'identité de la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête, la période visée par la demande, les renseignements recherchés, l'objectif fiscal qui fonde la demande et, dans la mesure où ils sont connus, les coordonnées du détenteur d'informations (arrêts du TAF précités A-6604/2017 consid. 2.2 et A-2523/2015 consid. 4.2). En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir par l’Etat requérant dans le contexte des conventions internationales conclues par la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions (comp. art. 6 al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande
A-2738/2018 Page 12 (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.1 ; arrêt du TAF A-6604/2017 précité consid. 2.2 ; pour cette condition, voir infra consid. 5.2). 5.2 5.2.1 Exprimée à l'art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, la condition de la pertinence vraisemblable des informations pour l’application de la Convention ou la législation fiscale interne des Etats contractants est la clé de voûte de l'échange de renseignements (voir entre autres, ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-2463/2018 précité consid. 5.2.3). Elle a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (quelques rares arrêts du TF en langue française exigent qu’apparaisse avec certitude que les documents ne sont pas déterminants pour l’enquête : cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 et 2.1.2 ; voir à ce sujet, arrêts du TAF A-4153/2017 du 11 octobre 2018 consid. 4.3.1.1 et A-5149/2015 du 29 juin 2016 consid. 4.7.1 [décision confirmée par arrêt du TF 2C_640/2016 du 18 décembre 2017]). Elle est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournie, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission d'informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents. Il en découle que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant et que le rôle de l'Etat requis est assez restreint, puisqu'il se limite à un contrôle de la plausibilité (voir ATF 145 II 112 consid. 2.2.1, 144 II 206 consid. 4.2 et 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1 et les réf. ; arrêt du TAF A-2463/2018 précité consid. 5.2.3). 5.2.2 L'Etat requis doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les renseignements requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (cf. parmi d'autres, arrêt du TAF A- 6604/2017 précité consid. 2.3.2 ; sur le principe de la confiance, voir supra consid. 4). En application de ce qui précède, une fois que l'AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les informations qu'ils contiennent remplissent la condition
A-2738/2018 Page 13 de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, lequel fixe que l'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, qu'elle doit extraire ou rendre anonymes (voir arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1 ; arrêts du TAF A-2463/2018 précité consid. 5.2.4 et A-7136/2017 du 1er mai 2019 consid. 4.1.2). Tant le Tribunal fédéral que le Tribunal administratif fédéral ont déjà eu l’occasion de fixer que l'état de fortune d'un contribuable au 31 décembre est identique à celui du 1er janvier de l’année qui suit (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 4.3 et 4.4 ; arrêts du TAF A- 2463/2018 précité consid. 5.2.4 et A-1231/2018 du 26 novembre 2018 consid. 3.6.6). Par conséquent, si une autorité étrangère requiert les états de fortune d’une certaine période fiscale qui débute le 1er janvier, l'approche consistant à refuser la transmission d'états de fortune au 31 décembre de l’année précédente au motif que ce renseignement porterait sur une année hors du champ d'application temporel de la requête relèverait d'une interprétation excessivement formaliste des normes applicables. Elle aboutirait pour la Suisse à éluder ses engagements et partant à adopter un comportement qui serait contraire au principe de la bonne foi (voir supra consid. 4). Il appartient toutefois à l'AFC de veiller à ce que l'Etat requérant ne reçoive pas une information différente que celle qu'il aurait obtenue si des états de fortune au 1er janvier de l’année fiscale visée par la requête étaient communiqués. Partant, la transmission de toute information susceptible de donner des indications sur l'évolution de la fortune du contribuable l’année précédente et sur des opérations effectuées sur les comptes concernés durant cette même année est proscrite. De même, il incombe à l'AFC de caviarder toute autre information relative à l'année précédente qui pourrait figurer sur des états de fortune au 31 décembre remis par la Banque (comme par exemple le montant des intérêts bruts versés sur le compte) et qui ne figurerait pas sur l'état de la fortune au 1er janvier de la période fiscale concernée par la requête (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 précité consid. 4.3 et 4.4). 5.2.3 L'interdiction de la pêche aux renseignements est liée à la pertinence des informations requises et en constitue une limite. Elle vise à empêcher que l'Etat requérant demande des informations dont il apparaît, compte tenu des circonstances d'espèce et avec certitude, qu'ils ne sont pas déterminants ; dans un tel cas l'Etat requis est en droit de ne pas entrer en matière sur la demande. Au plan interne, une pêche aux renseignements entraîne la non-entrée en matière sur la demande (art. 7 let. a LAAF ; arrêt
A-2738/2018 Page 14 du TF 2C_988/2015 du 29 mars 2017 consid. 4.1 et les réf. ; arrêt du TAF A-2463/2018 précité consid. 5.2.5). Cette exigence correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative. Il n’est, cela dit, pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (entre autres, arrêt du TAF A-6604/2017 précité consid. 2.5 et les réf.). 5.2.4 La demande d'assistance vise normalement à obtenir des informations sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant (personne concernée au sens formel). Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peuvent également être transmises au sujet de personnes dont l'assujettissement n'est pas invoqué par l'Etat requérant (personne concernée au sens matériel ; arrêts du TAF A-2463/2018 précité consid. 5.3.2, A-7136/2017 précité consid. 4.2.3, A-6604/2017 précité consid. 2.3.3, A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.6.3 et les réf.). Dans une affaire soumise, sous l'angle procédural, à la LAAF, le Tribunal fédéral a retenu que la notion de "personne concernée" dans son sens matériel découlait de l'expression "personnes qui ne sont pas concernées par la demande" figurant à l'art. 4 al. 3 LAAF, que l'interprétation de cette norme devait être effectuée à la lumière du critère conventionnel de pertinence vraisemblable, et que si des informations concernant une société pouvaient être déterminantes pour l'imposition du contribuable visé par la demande d'assistance, elles constituaient alors à tout le moins des renseignements vraisemblablement pertinents. Tel peut en particulier être le cas si le contribuable visé par la demande domine économiquement la société détentrice des informations (ATF 142 II 69 consid. 3.1 ; cf. également 141 II 436 consid. 3.3, 4.5 et 4.6 ; arrêt du TAF A-2463/2018 précité consid. 5.3.3). Il a également été jugé que l’art. 4 al. 3 LAAF ne fait pas obstacle à ce que l'entier des documents bancaires liés à un compte, y compris les noms de tiers qui apparaissent dans ceux-ci, soient transmis aux autorités requérantes, hormis lorsque la mention d'un nom est le fruit d'un pur hasard, sans lien avec la situation de la personne concernée (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.2 ; arrêts du TF 2C_619/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3.1 et 3.5 ainsi que 2C_963/2014 précité consid. 6.2 non publié dans ATF 141 II 436 ; arrêt du TAF A-1560/2018 du 8 août 2019 consid. 7.4). http://links.weblaw.ch/BVGer-A-7136/2017
A-2738/2018 Page 15 5.2.5 Dans le contexte de l'assistance administrative en matière fiscale, l'Etat requis n'a pas à vérifier l'application du droit interne procédural de l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance administrative. Il suffit que les renseignements soient potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère. L'Etat requis ne peut avoir pour rôle d'examiner, au-delà du contrôle de la plausibilité, le bienfondé de la procédure fiscale conduite à l'étranger ni à s'interroger sur d'éventuels obstacles procéduraux qui, en application du droit interne de l'Etat requérant, empêcheraient l'utilisation des renseignements obtenus. Une telle approche ne serait pas soutenable dans le contexte de la coopération internationale et au vu des spécificités de chaque procédure nationale. L'Etat requis ne disposerait du reste pas des éléments nécessaires pour vérifier l'exactitude des allégations des contribuables visés s'agissant du respect des règles procédurales de l'Etat requérant. Il n'en demeure pas moins que l'on ne peut pas exclure que l'évolution des circonstances aboutisse exceptionnellement à ce que la condition de la pertinence vraisemblable disparaisse en cours de procédure. Il appartient toutefois à la partie qui entend s'en prévaloir de le démontrer (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; cf. arrêts du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 6.2, 2C_975/2018 du 7 novembre 2018 consid. 4.1, 2C_588/2018 précité consid.4.3 ; entres autres, arrêt du TAF A-733/2017 du 18 octobre 2018 consid. 3.6.2 et 3.6.3 [le recours contre cette décision a été déclaré irrecevable par jugement du TF 2C_975/2018 précité]). Savoir si les faits invoqués par les parties concernées sont ou non propres à mettre en question l'intérêt actuel à la demande d'assistance relève de l'appréciation. Si les éléments invoqués par les personnes concernées sont suffisamment sérieux pour faire naître des doutes sur l'intérêt actuel à la demande d'assistance, une demande d'éclaircissement peut être demandée par les autorités suisses (arrêt du TF 2C_975/2018 précité consid. 4.1 avec renvoi à l'ATF 144 II 206 consid. 4.4 ; sur le principe de la confiance, cf. supra consid. 4). 5.2.6 Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, la clôture d'une procédure nationale étrangère de taxation est susceptible de faire échec à une demande d'assistance. La motivation juridique conduisant à ce résultat tient compte du défaut d'intérêt de l'autorité requérante, du défaut de vraisemblable pertinence, du principe de proportionnalité et du principe de subsidiarité (arrêt du TAF A-733/2017 précité consid. 3.7.1 et les réf.).
A-2738/2018 Page 16 Le Tribunal fédéral a pour sa part jugé que le "fait que le libellé de la demande laisse entendre qu'une procédure de contrôle est en cours, alors que les recourants affirment que cette procédure a été définitivement close", n'est pas de nature à faire obstacle à la demande (que ce soit sous l'angle de la vraisemblable pertinence ou de la bonne foi, le droit interne étranger étant non pertinent [sur ce point, cf. infra consid. 5.2.7] ; arrêt du TF 2C_241/2016 précité consid. 5.6 ; voir aussi arrêt du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 9.2.3.3). Aussi, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, la question de la clôture de la procédure nationale étrangère doit avant tout faire l'objet d'un examen au regard de la condition de la vraisemblable pertinence, compte tenu de la bonne foi de l'autorité requérante et des explications qu'elle fournit à l'appui du dépôt, respectivement du maintien de sa demande (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.6). Cette jurisprudence du Tribunal fédéral ne remet pas fondamentalement en cause celle du Tribunal administratif fédéral qui vient d'être exposée (arrêt du TAF A-733/2017 précité consid. 3.7.2 et la réf.). 5.2.7 La procédure d’assistance administrative ne tranche pas matériellement l’affaire ; il appartient à chaque Etat d’interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée, de sorte qu'un point qui relève du droit interne de l'Etat requérant, comme par exemple une question de délai de prescription applicable dans l'Etat requérant aux créances fiscales, doit être tranché, le cas échéant, par ses autorités et juridictions fiscales (entres autres, arrêt du TAF A-2523/2015 consid. 4.6.3 et les réf.), au besoin en citant des témoins par-devers elles (cf. arrêt du TF 2C_1046/2019 précité consid. 4.5). 5.3 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (ch. 1 du par. IV [ad art. 25bis] Protocole CDI CH-ES ; arrêt du TAF A-6604/2017 précité consid. 2.7 et les réf.), lequel a pour but de veiller à ce que la demande d'assistance administrative n'intervienne qu'à titre subsidiaire et non pas pour faire peser sur l'Etat requis la charge d'obtenir des renseignements qui seraient à la portée de l'Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale interne. Contrôler le respect dudit principe consiste ainsi à vérifier que la demande n'a été formulée qu'après que l'Etat requérant a utilisé les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). A défaut d'élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d’assistance administrative, en tous les
A-2738/2018 Page 17 cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A-6604/2017 précité consid. 2.7 ; sur le principe de la confiance, voir supra consid. 4). 5.4 En règle générale, il n'appartient pas au Tribunal de vérifier en détail quelles informations sont, ou non, à caviarder. Cette tâche revient à l'AFC en tant qu'elle exécute l'assistance administrative (art. 2 LAAF). En d'autres termes, saisi d'un recours contre une décision finale de l'autorité inférieure, le TAF se limite à vérifier le respect des conditions de l'assistance administrative, sans devoir en principe analyser d'office l'ensemble des pièces du dossier, en particulier l'intégralité des documents, informations et renseignements litigieux, visés par une éventuelle transmission à l'autorité requérante (arrêt du TAF A-6604/2017 précité consid. 2.3.4). Si l'anonymisation de données personnelles, qui seraient contenues dans des pièces relatives à des comptes sous-jacents à l'obligation d'assistance mutuelle, est requise, il ne suffit pas en principe d'affirmer de manière générale que les personnes mentionnées dans ces documents sont des tiers non impliqués. Selon la jurisprudence du TAF, dans de telles constellations, il convient plutôt de préciser dans chaque pièce les noms à caviarder et d'expliquer en détail les raisons pour ce faire (cf. entre autres arrêt du TAF A-1315/2019 du 17 septembre 2019 consid. 3.2.4 et les réf. citées). 6. En l'espèce, le Tribunal traitera d'abord la forme de la demande (consid. 7), puis poursuivra l'examen de celle-ci eu égard au principe de la bonne foi en lien avec celui de la subsidiarité (consid. 8), avant d'attaquer l'analyse de l'exigence de la pertinence vraisemblable (consid. 9), à la lumière des divers griefs soulevés par le recourant en relation avec la requête (consid. 9.1), les informations transmises par la banque (consid. 9.2 à 9.5), le droit interne espagnol (consid. 10) et la question d'une clôture d'une procédure nationale étrangère de taxation (consid. 11). 7. 7.1 L'autorité requérante a fourni, dans sa demande, l’identité du recourant, en tant que contribuable faisant l’objet d’un contrôle en Espagne, la période visée par la requête, soit du 1er janvier (…) au 31 décembre (…) et a décrit les renseignements recherchés. L'objectif fiscal poursuivi, c'est-à-dire d'obtenir des informations essentielles afin d'établir si le recourant a déposé
A-2738/2018 Page 18 des déclarations correctes concernant son revenu, y figure également. Enfin, les données de la banque, détentrice des renseignements, ont été fournies. Dès lors que les conditions de forme prévues au ch. 2 du par. IV (ad art. 25bis) du Protocole CDI CH-ES sont remplies, l'exigence de la pertinence vraisemblable de la requête est présumée respectée (cf. supra consid. 5.1). 7.2 Dans son mémoire de recours daté du 7 mai 2018, le recourant considère que la demande ne remplit pas les exigences formelles prévues par la LAAF et s'apparenterait bien plutôt à une pêche aux renseignements. Ce serait donc à tort que l'AFC est entrée en matière. 7.3 Ainsi que cela a été revu ci-avant, la requête remplit les conditions de forme prévues dans le Protocole CDI CH-ES. Celles figurant à l'art. 6 LAAF sont, elles également, toutes remplies. Pour ce qui est des let. a à c et e du deuxième alinéa de cette dernière disposition, il est renvoyé au consid. 7.1 ci-dessus, puisque leur contenu est sensiblement similaire à ce que prévoit le Protocole CDI CH-ES. A ce sujet, il convient de rappeler que la LAAF est une loi d'exécution de la CDI CH-ES (cf. supra consid. 3.2), qui n'a vocation à s'appliquer, au plan formel, que si cette convention ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu’aucune réglementation ne peut être déduite de la Convention (voir art. 6 al. 2 LAAF). Quoi qu'il en soit, on remarquera tout de même que l'autorité requérante a indiqué la raison qui donnait à penser que les informations demandées étaient détenues en Suisse, en la possession ou sous le contrôle de la banque (cf. art. 6 al. 2 let. d LAAF), à savoir que le recourant aurait utilisé en Espagne des cartes de crédit, délivrées par une entité (…), sur demande de la détentrice des renseignements suisse. Elle a également donné les déclarations mentionnées à l'art. 6 al. 2 let. f et g LAAF, lors du dépôt de sa demande, tout particulièrement que les moyens de collecte du renseignement prévus par sa procédure interne avaient été épuisés, à l'exception de ceux qui auraient engendré un effort disproportionné. Aussi, la requête satisfait aux conditions formelles requises, tant par le Protocole CDI CH-ES que par la LAAF, quand bien même celle-ci s'applique en l'occurrence de manière subsidiaire. Sous l’angle formel, il ne peut donc
A-2738/2018 Page 19 être reproché à l’AFC d’être entrée en matière sur la demande de l’autorité requérante. 7.4 Le grief du recourant d'une violation des art. 6 et 7 LAAF est partant rejeté. 8. 8.1 Le Tribunal porte désormais son examen sur la condition de la bonne foi en lien avec le principe de la subsidiarité. 8.2 Le recourant considère qu'en dépit de ce qu'a indiqué l'autorité requérante, faussement selon lui, tous les moyens permettant d'obtenir les informations sollicitées en Espagne n'auraient pas été utilisés. Il allègue en particulier que les pièces produites à l'appui de son recours démontreraient que la problématique des cartes bancaires n’aurait aucunement été soulevée dans le cadre de la procédure menée par l'autorité requérante et qu'il n'aurait jamais été invité à se déterminer sur celle-ci. 8.3 En préambule, on relèvera que l'Espagne est présumée avoir agi, dans ce contexte, de bonne foi, en particulier lorsqu'elle a déclaré, en marge de la demande, avoir respecté le principe de la subsidiarité (cf. consid. 4, 5.3 ou encore 7.3). Or, l'argumentation du recourant ne saurait être suffisante pour renverser la présomption de bonne foi de l'Etat requérant. A tout le moins, lui auraitil appartenu de préciser en quoi les documents présentés avec son recours permettraient de douter de la déclaration de l'autorité requérante ou quels autres indices clairs existeraient, ainsi qu'il le prétend, qui permettraient de la remettre en cause. D’ailleurs, le recourant a par la suite remis des pièces qui démontrent au contraire que l’autorité requérante a bien cherché à l’auditionner sur les cartes bancaires concernées. En effet, dans le document intitulé "[extrait en espagnol]" du (…) 2019 annexé à son écriture du 22 novembre 2019, on peut y lire en page 2 que le recourant a été convoqué, en vain, en date du (…) 2017, dans le cadre d’une enquête ayant pour objectif en particulier de vérifier l’origine des fonds retirés avec des cartes de crédit émises par des entités étrangères ("[extrait en espagnol]"). 8.4 A bien comprendre le recourant, le fait que l'autorité requérante n'ait pas démontré avoir entrepris auprès (…) des démarches préalables à la demande constituerait aussi une violation du principe de la subsidiarité,
A-2738/2018 Page 20 dans la mesure où les cartes émanent d'un établissement bancaire de ce pays. A ce stade non plus, le recourant n'amène cependant pas d'élément concret qui nourrirait en l'espèce un doute sérieux sur le respect du principe en question. De ce point de vue, il n'est point démontré en particulier qu'une telle démarche n’a pas été initiée par l'Espagne, si bien que sa seule allégation non étayée ne saurait renverser la présomption de bonne foi retenue par le Tribunal. Au contraire de ce qu’il semble laisser entendre, il n'est d’ailleurs pas manifeste de considérer que le dépôt d'une demande d'assistance administrative à l'international, dans un Etat tiers à la CDI CH-ES, puisse s'inscrire parmi les sources habituelles de renseignements prévues par la procédure fiscale espagnole, au sens du principe précité figurant dans la Convention. 8.5 La déclaration présumée de bonne foi de l'Etat requérant ne peut qu'être confirmée dans le présent cas. Il y a lieu d'admettre que le principe de la subsidiarité a été respecté et, contrairement à ce que soutient le recourant, il n'est pas question, dans ce sens, d'une pêche au renseignements. 9. 9.1 Le Tribunal en vient à analyser l'exigence de la pertinence vraisemblable de la demande. 9.1.1 Le recourant relève que l'autorité requérante a constaté qu'il avait utilisé les deux cartes de crédit mentionnées dans la requête, mais estime qu'elle n'a pas établi, et n'a pas offert de prouver, comment a été constitué le lien entre la banque et ces cartes, ni quel en a été leur usage. Il ajoute que, sur la base des informations fournies, rien ne permettrait de conclure qu'il s'en serait effectivement servi. Il entend ainsi démontrer une absence de lien entre la détentrice des renseignements et les cartes mentionnées, ou d'un usage effectif de celles-ci, et développe son approche en arguant que la banque s’est non seulement abstenue de confirmer avoir requis de l'entité (…) l'émission desdites cartes, dont elle précisait qu’il s’agissait d’ailleurs de cartes de débit et non de crédit, mais qu’elle ajoutait que lesdites cartes n’avaient aucunement été rechargées au moyen d'un compte ouvert en son sein.
A-2738/2018 Page 21 9.1.2 En premier lieu, certes, la banque ne s'est pas prononcée sur une éventuelle requête de sa part à l'adresse de l'établissement (…), en vue d'obtenir lesdites cartes. Néanmoins, elle n'infirme pas non plus avoir effectué une telle démarche. Il n'y a alors pas lieu de douter ici sérieusement du rapport présenté par l'autorité requérante entre l'entité (…), la détentrice des renseignements et le recourant. En deuxième lieu, les précisions apportées par la banque quant à la nature des cartes en cause ressortent non pas des renseignements transmis par elle, formellement, mais d'une note interne du (…) 2017 de l'AFC (pièce 13 AFC), selon laquelle dites cartes seraient prépayées et de type (…). Sans qu'il ne soit nécessaire en l'espèce de se prononcer spécifiquement sur la pertinence de la note précitée, on observera simplement que, sur le marché, des cartes de ce type peuvent être assimilées à des cartes de crédit. Il n'y a donc pas de raison d'apporter une importance particulière à une éventuelle confusion à cet égard, étant rappelé que les exigences qui permettent de remettre en cause l'état de fait d'une demande sont relativement élevées du fait de la présomption de bonne foi évoquée (cf. supra consid. 4). En troisième lieu, il ne ressort pas de l'état de fait de la requête que les deux cartes mentionnées dans la demande auraient été rechargées auprès de la banque. Bien plus, il y figure qu'elles auraient été requises, par la détentrice des renseignements, et utilisées, par le recourant. 9.1.3 Dès lors qu'aucun des éléments apportés par le recourant ne contredit de manière suffisante ceux figurant dans la requête, il n'y avait pas lieu de douter de l'existence d'un lien entre lui et la détentrice des renseignements. Il en découle qu'il existe bien une possibilité raisonnable que les informations requises, lesquelles ont trait à la relation présumée entre ces derniers, se révéleront pertinentes. 9.2 Le Tribunal se prononce désormais sur la pertinence des informations fournies par la détentrice des renseignements, en particulier dans sa réponse du 23 octobre 2017 (pièce 4 AFC). 9.2.1 Le recourant est d'avis qu'aucun des documents produits ne permettrait de le relier au compte transmis. Il conteste les renseignements fournis par la banque, motifs pris que l'AFC ne les a pas vérifiés, au moyen de pièces complémentaires qu'elle aurait dû solliciter, en particulier, un formulaire A. Cela se justifierait car il aurait affirmé de manière constante n'avoir
A-2738/2018 Page 22 entretenu aucun lien avec la détentrice du compte durant la période concernée. Il relève de plus que selon les informations transmises, il serait seulement l'un des ayants droit économiques du compte en question et estime qu'à supposer même qu'une attache puisse être établie entre la détentrice du compte et lui-même, sa participation dans celle-là ne pourrait être déterminée, ni davantage l'identité des prétendus autres ayants droit économiques. Est ajouté que les détails de l'opération fournis par la banque n'identifieraient pas, en tant que personnes devant être informées des mouvements intervenant sur le compte ("Infos mouvement"), le recourant, mais des tierces parties. Enfin, comme l'AFC devrait répondre négativement à toutes les questions posées par l'autorité requérante, aucun document ne devrait dès lors être communiqué. 9.2.2 A titre liminaire, on retiendra que l'autorité requérante a présenté un lien suffisamment pertinent entre le recourant et la détentrice des renseignements (cf. supra consid. 9.1). Dans ce cadre, elle demande les états des comptes rattachés à cette relation, sur lesquels ce contribuable aurait une position de titulaire, de bénéficiaire d'un pouvoir de signature ou d'ayant droit économique ("holder, signatory or beneficial owner"). Or, on constate que le recourant a précisément été identifié comme ayant droit économique d'un compte ouvert auprès de la banque. Aussi, l'existence d'un lien entre le recourant et la banque est démontrée et l'on ne voit pas que l'AFC aurait dû procéder, en ce qui le concerne, à de plus amples vérifications (dans ce sens, arrêt du TF 2C_1046/2019 précité consid. 4.1). La recherche d'un formulaire A, du reste non sollicité par l'autorité requérante, n'était alors pas nécessaire (cf. supra consid. 2.4). Qu'il ne soit pas l'unique ayant droit économique sur le compte n'est pas pertinent. Sa seule qualité d’ayant droit économique, même partiel, suffit pour que les renseignements au sujet de la relation bancaire concernée soient en lien avec la demande et vraisemblablement pertinents. Ensuite, certes, deux personnes tierces ont été informées des opérations sur le compte (pièce 4 AFC). Il est cependant tout à fait possible qu'elles aient été contactées en tant que représentantes de la détentrice du compte. Par conséquent, cela n'enlève rien au fait que le recourant puisse être l'un des ayants droit économiques du compte concerné. Finalement, étant donné qu'il n'est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (cf. supra consid. 5.2.3), le fait qu'il soit répondu
A-2738/2018 Page 23 négativement à certains des points figurant dans la demande ne peut justifier un refus de l'octroi de l'assistance. 9.2.3 Les arguments du recourant ci-avant mentionnés sont donc tous rejetés et la vraisemblable pertinence des renseignements transmis en réponse aux questions posées dans la demande est confirmée. 9.2.4 9.2.4.1 En lien avec ce qui précède, il y a lieu de se prononcer sur la requête formulée par le recourant, en marge de ses conclusions sur le fond (cf. mémoire de recours, p. 2), par laquelle il demande que soit ordonné l'audition des représentants de la détentrice du compte, en qualité de témoins, ce qui permettrait d'établir qu'il n'aurait pas été bénéficiaire économique de cette dernière (voir fait n° 29 de l'écriture précitée, p. 11). 9.2.4.2 A partir du moment où il ressort de ce qui précède que le recourant n’a, jusqu’à présent, pas été en mesure de présenter un quelconque élément établi et concret permettant de renverser la présomption de bonne foi dont bénéficie l’autorité requérante et que le respect du principe de la pertinence vraisemblable a été confirmé que ce soit sous l’angle de l’examen de la requête ou de celui des informations fournies par la banque, il résulte qu’il n’y a plus lieu à ce stade de procéder à des mesures d’instruction supplémentaires, lesquelles dépasseraient clairement le cadre de l’examen auquel doit procéder le Tribunal dans le contexte d’une requête d’assistance (cf. arrêt du TAF A-625/2018 et A-3455/2018 du 12 novembre 2018 consid. 5.1.3 partiellement réformé [mais pas sur cet aspect] par l’arrêt du TF 2C_1053/2018 du 22 juillet 2019 ; arrêt du TAF A-7956/2016 du 8 novembre 2017 consid. 3.5.3) Les intérêts du recourant sont en outre protégés en tant qu'il pourrait, le cas échéant, demander à ce que soient cités des témoins devant les autorités et tribunaux fiscaux espagnols pour faire valoir son opposition (à cet égard, cf. arrêt du TF 2C_1046/2019 précité consid. 4.5). 9.3 9.3.1 Il convient à présent d'examiner si l'exigence de la pertinence vraisemblable est remplie pour ce qui est des renseignements figurant dans la documentation dont la transmission est envisagée. En effet, le recourant considère qu'il serait particulièrement choquant de transmettre des informations concernant un compte bancaire d'une entité tierce, sans une quelconque vérification préalable.
A-2738/2018 Page 24 9.3.2 Préalablement, il convient de constater que les documents en question correspondent à ce qui a été demandé par l'autorité requérante et que l'AFC n'avait pas à rechercher d'autres informations que celles demandées. Ensuite, on relèvera que si des informations concernant une société peuvent être déterminantes pour l'imposition du contribuable visé par la demande, elles constituent alors à tout le moins des renseignements vraisemblablement pertinents (cf. supra consid. 5.2.4). Or, tel est le cas en l'espèce, puisque le recourant est l'un des ayants droit économiques du compte dont la société ici concernée est la cocontractante. Il s'en suit que la détentrice du compte revêt indubitablement la qualité de personne concernée, au sens matériel, par la requête, et le fait de ne pas transmettre des informations la concernant rendrait la demande vide de sens. Le raisonnement du recourant doit donc être écarté en l'espèce. 9.4 9.4.1 Le "caviardage" effectué par l'AFC est également contesté par le recourant, de manière subsidiaire. D'après lui, nombre des éléments conservés concerneraient en réalité l'année (…) et il se trouverait sur les relevés de (…) des informations relatives à des opérations effectuées avant cette année. Il s'agirait "en particulier" de tous les investissements, "notamment" les produits structurés, acquis avant (…) et qui figurent sur les relevés du portefeuille (voir selon le recourant, "en particulier" la pièce n° 15 annexée à son mémoire de recours, p. 27 s.). 9.4.2 L'AFC relève, dans sa réponse du 29 juin 2018, que seuls deux éléments mentionnant une date précédant la période concernée n'auraient pas été caviardés. Elle renvoie aux pages trois et quatre de l'annexe 17 de la pièce 19 jointe à son écriture, ainsi qu'aux mentions "[date]" y figurant. Cette autorité précise de plus que dans la mesure où la date ferait partie intégrante de la dénomination du titre "(…) [date]-[date]", qu'elle ne donnerait aucune indication quant à la détention du papier valeur en question par le recourant et que le mouvement serait intervenu durant la période concernée, elle aurait renoncé à caviarder ces éléments. 9.4.3 En l'occurrence, compte tenu du fait que la demande porte sur les périodes fiscales (…) à (…), le Tribunal relève avec le recourant que la
A-2738/2018 Page 25 transmission de toute information susceptible de donner des indications sur ses revenus en (…) et sur des opérations effectuées sur le compte concerné durant cette année est proscrite (dans ce sens, cf. supra consid. 5.2.2 bien que portant sur des éléments de fortune). Or, après examen de la pièce à laquelle les parties font référence, le Tribunal constate que les informations suivantes doivent encore être caviardées par l'AFC : [p. 3 ; la quatrième ligne du relevé] [date] (…) [date] [p. 3, sur la dernière ligne du relevé] [date] [p. 4, sur la deuxième ligne du relevé. Il est utile de noter que cette date ne fait pas partie de la dénomination d'un titre. "(…)" se rapportant aux "droits de garde", à savoir des frais bancaires] [date] Pour le surplus, le TAF est d'avis que les indications au sein des états de compte entrent dans le champ temporel de la demande. Sur le vu de ce qui précède, ce grief du recourant est très partiellement admis. 9.5 Toujours en lien avec le travail d'anonymisation effectué par l'AFC, le recourant affirme, de manière générale, que des numéros de compte ayant bénéficié de transferts, qui ne seraient pas pertinents dans le cadre de la demande, devraient être rendus non reconnaissables. Avant d'examiner cette question, il convient de rappeler que, pour ce type de grief, des remarques générales sans démonstration d'une incidence concrète pour la partie ne suffisent en principe pas ; il convient plutôt de préciser dans chaque pièce les éléments à caviarder et d'expliquer en détail les raisons pour ce faire (cf. supra consid. 5.4). Or, il n'est point relevé par le recourant, tant dans son mémoire de recours qu'au sein de ses écritures subséquentes, à quelle éventuelle information il se réfère concrètement. Ce grief ne sera donc pas examiné plus avant (cf. supra consid. 5.2.4).
A-2738/2018 Page 26 9.6 Etant donné les développements qui précèdent, le Tribunal confirme la mise en application par l'AFC de l'exigence de la pertinence vraisemblable, telle que prévue à l'art. 17 al. 2 LAAF, sous réserve de ce qui figure au considérant 9.4.3. 10. Il convient encore de se déterminer sur une éventuelle incidence du droit interne de l'Etat requérant sur la présente procédure d'assistance administrative. 10.1 En effet, le recourant s'y réfère à l'appui de sa réplique du 31 juillet 2019. Il fait nouvellement valoir qu’un délai légal de 18 mois, au-delà duquel un dossier de vérification et d'enquête espagnol devrait être clôturé, se serait écoulé sans que la prescription fiscale n'ait été interrompue. Il en découlerait que le droit de l'autorité requérante d'examiner les impôts des périodes concernées serait prescrit. 10.2 Avant toute chose, on rappellera que la présente procédure d’assistance ne tranche pas matériellement l’affaire (cf. supra consid. 5.2.7). Ainsi, si le recourant entend, sur la base de la législation espagnole, se prévaloir de la prescription d'un droit de taxation de l'autorité requérante, il lui reviendra, cas échéant, de développer sa démonstration par-devant les autorités et tribunaux fiscaux de l'Espagne. D’ailleurs, dans de son écriture du 15 octobre 2019, le recourant lui-même est revenu ultérieurement sur son grief, en reconnaissant que "la question pertinente au cas d'espèce n'est pas la prescription de la procédure mais le fait que la procédure fiscale nationale est terminée". 11. 11.1 Reste à examiner la question d'une éventuelle clôture de la procédure espagnole de taxation et quel en serait l'impact le cas échéant sur la présente cause. 11.2 En effet, dans ses écritures des 15 octobre et 22 novembre 2019, le recourant allègue que l'enquête en Espagne aurait été clôturée et pense que la condition de la pertinence vraisemblable a dès lors disparu. 11.3 L’acte notarié (pièce 19 du bordereau du 15 octobre 2019) produit par le recourant ne lui est d'aucun secours. Il y est expliqué, en substance, qu'il a été demandé à un notaire espagnol de se rendre à une adresse Internet
A-2738/2018 Page 27 pour télécharger un extrait relatif au dossier "[référence]" et de l’imprimer. Le document ainsi obtenu est ensuite reproduit dans l’acte. Bien que l'extrait mentionne que le contrôle s'est terminé, ceci ne signifie pas encore que la procédure fiscale concernant le recourant serait close définitivement, sans réserve. Il est du reste à remarquer que le recourant trouve lui-même surprenant que l'autorité requérant n'ait pas informé l'AFC, d'une telle clôture, ce qui effectivement tend davantage à prouver que cela n'a pas été le cas. 11.4 Puis surtout, le recourant se réfère à une pièce supplémentaire (annexée à sa dernière écriture), laquelle démontrerait que la procédure fiscale nationale serait terminée et scellerait le débat. Or, les conclusions qu'il en tire ne ressortent pas du document produit, en espagnol, librement traduit et résumé ci-après. Certes, elle a pour titre "Accord de finalisation du plan d'inspection des actions de contrôle et d'enquête" ("[extrait en espagnol]") et date du (…) 2019. Il y figure cependant que le contribuable aurait été convoqué, en vain, dans le cadre d'un contrôle ayant pour objectifs en particulier de vérifier l’origine des fonds retirés avec des cartes de crédit émises par des entités étrangères, la correcte déclaration des revenus reçus et les indices de propriété de biens ou droits à l’étranger. A la lecture de la pièce l'on constate encore que la demande y est également mentionnée, tout comme le fait qu'une information sur le statut de la requête a été sollicitée, que les autorités suisses ont répondu que le contribuable avait recouru au Tribunal et qu’il ne pouvait être donné de date exacte quant à la réponse ("[extrait en espagnol]", p. 2 du document ; voir aussi la pièce 36 AFC). Ensuite, et cela est essentiel, l'autorité précise que sans ces informations (c'est-à-dire celles en lien avec la demande), aucune action ne pouvait être entreprise ("[extrait en espagnol]", p. 2 du document). De même, s'il est conclu que la procédure devrait être clôturée, il est simultanément spécifié qu'un dossier ne peut être établi dans les circonstances actuelles, conformément aux faits et aux motifs juridiques exposés, repris en substance cidessus ("[extrait en espagnol]", p. 2 du document). Enfin, la mention suivante à la fin du document – le tout sans préjudice de la possibilité d’adopter des mesures appropriées en cas de réception des
A-2738/2018 Page 28 informations requises aux autorités suisses –, à elle seule, permet de démontrer les expectatives toujours actuelles de l'Etat requérant vis-à-vis de la demande ("[extrait en espagnol]", p. 3 du document). 11.5 Vu l'intérêt manifeste de l'Espagne au maintien de la demande, il ne peut être retenu que la procédure fiscale serait close dans ce pays et que les informations requises ne seraient plus vraisemblablement pertinentes. Le grief du recourant est partant écarté. 12. Les arguments soulevés en relation avec le droit interne espagnol ou la clôture de la procédure en Espagne ayant pu être écartés sur la base des écritures du recourant et des pièces au dossier, il n’y a pas lieu de donner suite à sa requête, effectuée lors de son écriture du 31 juillet 2019 (cf. p. 4), visant à obtenir la tenue d’une audience publique au sens de l'art. 6 CEDH, étant rappelé au surplus que de jurisprudence constante, le Tribunal considère que les garanties de procédure de l’art. 6 CEDH ne sont en principe pas applicables dans le cadre des procédures d’assistance administrative internationale en matière fiscale (arrêts du TAF A-5509/2015 du 31 octobre 2016 consid. 6.4 et A-6600/2013 du 11 février 2014 consid. 7.5 et les réf. citées). 13. 13.1 Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal à admettre très partiellement le recours au sens du considérant 9.4.3 et à le rejeter pour le surplus. 13.2 Le recourant, qui n’obtient gain de cause que sur un point très marginal, et qui succombe dans une très large mesure, doit supporter les frais de procédure (cf. arrêt du TAF A-2463/2018 précité consid. 9.2), lesquels sont ici arrêtés à 5 000 francs (voir art. 63 al. 1 PA ; art. 2 al. 1 du règlement concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral du 21 février 2008 [FITAF, RS 173.320.2]), mis à la charge du recourant et imputés sur le montant de 5 000 francs versé à titre d'avance de frais. Aucune indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à l'AFC (art. 7 al. 3 FITAF) ni au recourant (art. 64 al. 1 PA et 7 al. 1 FITAF a contrario). 14. La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-
A-2738/2018 Page 29 tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions. (Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
A-2738/2018 Page 30 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est très partiellement admis au sens du considérant 9.4.3. Il est rejeté pour le surplus. 2. Les frais de procédure de 5 000 francs sont mis à la charge du recourant. Ce montant sera prélevé sur l'avance de frais déjà versée, d'un montant équivalent. 3. Il n'est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé : – au recourant (Acte judicaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; Acte judicaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : Le greffier :
Annie Rochat Pauchard John Romand
A-2738/2018 Page 31 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :