Bundesstrafgericht 22.09.2004 SK 003/04

Urteil vom 22. September 2004 Strafkammer Besetzung Bundesstrafrichter Peter Popp, Präsident, Walter Wüthrich und Sylvia Frei, Gerichtsschreiberin Priska Kummli Parteien

Schweizerische Bundesanwaltschaft, vertreten durch die Staatsanwältin Susanne Pälmke, Schweizerische Eidgenossenschaft, als Privatklägerin, vertreten durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),

gegen 1. A.______, amtlich verteidigt durch Fürsprecher Urs Wüthrich; 2. B.______, amtlich verteidigt durch Fürsprecher Dr. Michael Weissberg; 3. C.______, amtlich verteidigt durch Fürsprecher Gerhard Lanz; 4. D.______, amtlich verteidigt durch Fürsprecherin Denise Schiebner;

Bunde ss trafgericht T r ib una l pé na l f édé ra l T r ib una l e p e na l e f e de rale T r ib una l pe na l f ede ra l Geschäftsnummer: SK 003-007/04

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5. E.______, amtlich verteidigt durch Fürsprecher Diego Clavadetscher, subst. durch Fürsprecher Jürg Wernli.

Gegenstand gewerbsmässiger Betrug bzw. Gehilfenschaft dazu, gewerbsmässiger betrügerischer Missbrauch einer Datenverarbeitungsanlage bzw. Gehilfenschaft dazu, mehrfache Urkundenfälschung, Erschleichung einer falschen Beurkundung, Bestechen, Sich-Bestechen- Lassen, mehrfache Urkundenfälschung im Amt bzw. Gehilfenschaft dazu, mehrfache Geldwäscherei, mehrfache Verletzung des Amtsgeheimnisses

Anträge der Bundesanwaltschaft:

I. 1. A.______ sei schuldig zu sprechen − des gewerbsmässigen Betrugs im Sinne von Art. 146 Abs. 2 StGB; − des gewerbsmässigen betrügerischen Missbrauchs einer Datenverarbeitungsanlage im Sinne von Art. 147 Abs. 2 StGB; − der mehrfachen Urkundenfälschung im Sinne von Art. 251 Ziff. 1 StGB; − der Erschleichung einer falschen Beurkundung im Sinne von Art. 253 StGB; − der mehrfachen Gehilfenschaft zu Urkundenfälschung im Amt im Sinne von Art. 317 StGB in Verbindung mit Art. 25 StGB; − des Bestechens im Sinne von Art. 288 aStGB; − der mehrfachen Geldwäscherei im Sinne von Art. 305bis Ziff. 1 StGB.

2. A.______ sei zu verurteilen − zu einer Zuchthausstrafe von vier Jahren, unter Anrechnung von 44 Tagen Untersuchungshaft; − zur Bezahlung der auf ihn entfallenden privatrechtlichen Ansprüche; − zur Bezahlung der auf ihn entfallenden Verfahrenskosten gemäss Anklageschrift, zuzüglich der Kosten der amtlichen Verteidigung und der Hauptverhandlung in gerichtlich zu bestimmender Höhe.

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3. Die in der Anklageschrift aufgelisteten Vermögenswerte, die Lebensversicherungspolice Nr. ______ sowie der Verwertungserlös aus dem Verkauf beschlagnahmter und mit Einverständnis des Angeklagten verkaufter Vermögenswerte seien gestützt auf Art. 59 und Art. 60 sowie Art. 381 Abs. 2 StGB zu Gunsten der Schweizerischen Eidgenossenschaft einzuziehen.

II. 1. B.______ sei schuldig zu sprechen − des gewerbsmässigen Betrugs im Sinne von Art. 146 Abs. 2 StGB; − des gewerbsmässigen betrügerischen Missbrauchs einer Datenverarbeitungsanlage im Sinne von Art. 147 Abs. 2 StGB; − der mehrfachen Urkundenfälschung im Sinne von Art. 251 Ziff. 1 StGB; − der Erschleichung einer falschen Beurkundung im Sinne von Art. 253 StGB; − der mehrfachen Urkundenfälschung im Amt im Sinne von Art. 317 StGB; − des Sich-Bestechen-Lassens im Sinne von Art. 315 Abs. 1 und 2 aStGB; − der mehrfachen Geldwäscherei im Sinne von 305bis Ziff. 1 StGB; − der mehrfachen Verletzung des Amtsgeheimnisses im Sinne von Art. 320 StGB.

2. B.______ sei zu verurteilen − zu einer Zuchthausstrafe von drei Jahren, unter Anrechnung von 44 Tagen Untersuchungshaft; − zur Bezahlung der auf ihn entfallenden Verfahrenskosten gemäss Anklageschrift, zuzüglich der Kosten der amtlichen Verteidigung und der Hauptverhandlung in gerichtlich zu bestimmender Höhe.

3. Die in der Anklageschrift aufgelisteten Vermögenswerte sowie der Verwertungserlös aus dem Verkauf beschlagnahmter und mit Einverständnis des Angeklagten verkaufter Vermögenswerte seien gestützt auf Art. 59 und Art. 60 sowie Art. 381 Abs. 2 StGB zu Gunsten der Schweizerischen Eidgenossenschaft einzuziehen, soweit nicht nach Verantwortlichkeitsgesetz vorzugehen ist.

III. 1. C.______ sei schuldig zu sprechen − des gewerbsmässigen Betrugs im Sinne von Art. 146 Abs. 2 StGB; − des gewerbsmässigen betrügerischen Missbrauchs einer Datenverarbeitungsanlage im Sinne von Art. 147 Abs. 2 StGB; − der mehrfachen Urkundenfälschung im Sinne von Art. 251 Ziff. 1 StGB;

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− der Erschleichung einer falschen Beurkundung im Sinne von Art. 253 StGB; − der mehrfachen Gehilfenschaft zu Urkundenfälschung im Amt im Sinne von Art. 317 StGB in Verbindung mit Art. 25 StGB; − des Bestechens im Sinne von Art. 288 aStGB; − der mehrfachen Geldwäscherei im Sinne von 305bis Ziff. 1 StGB.

2. C.______ sei zu verurteilen − zu einer Zuchthausstrafe von drei Jahren, unter Anrechnung von 45 Tagen Untersuchungshaft; − zur Bezahlung der auf ihn entfallenden privatrechtlichen Ansprüche; − zur Bezahlung der auf ihn entfallenden Verfahrenskosten gemäss Anklageschrift, zuzüglich der Kosten der Hauptverhandlung in gerichtlich zu bestimmender Höhe.

3. Die in der Anklageschrift aufgelisteten Vermögenswerte, inklusive die unrechtmässig bezogenen Fr. 46'000.– bei der Bank ______, sowie der Verwertungserlös aus dem Verkauf beschlagnahmter und mit Einverständnis des Angeklagten verkaufter Vermögenswerte seien gestützt auf Art. 59 und Art. 60 sowie Art. 381 Abs. 2 StGB zu Gunsten der Schweizerischen Eidgenossenschaft einzuziehen.

IV. 1. D.______ sei schuldig zu sprechen − des gewerbsmässigen Betrugs im Sinne von Art. 146 Abs. 2 StGB; − des gewerbsmässigen betrügerischen Missbrauchs einer Datenverarbeitungsanlage im Sinne von Art. 147 Abs. 2 StGB; − der mehrfachen Urkundenfälschung im Sinne von Art. 251 Ziff. 1 StGB; − der Erschleichung einer falschen Beurkundung im Sinne von Art. 253 StGB; − der mehrfachen Gehilfenschaft zu Urkundenfälschung im Amt im Sinne von Art. 317 StGB in Verbindung mit Art. 25 StGB; − des Bestechens im Sinne von Art. 288 aStGB; − der mehrfachen Geldwäscherei im Sinne von 305bis Ziff. 1 StGB.

2. D.______ sei zu verurteilen − zu einer Zuchthausstrafe von 30 Monaten, unter Anrechnung von 59 Tagen Untersuchungshaft; − zur Bezahlung der auf ihn entfallenden privatrechtlichen Ansprüche;

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− zur Bezahlung der auf ihn entfallenden Verfahrenskosten gemäss Anklageschrift, zuzüglich der Kosten der Hauptverhandlung in gerichtlich zu bestimmender Höhe.

3. Die in der Anklageschrift aufgelisteten Vermögenswerte, der Verwertungserlös aus dem Verkauf beschlagnahmter und mit Einverständnis des Angeklagten verkaufter Vermögenswerte sowie die vom Angeklagten in Italien erworbene Liegenschaft seien gestützt auf Art. 59 und Art. 60 sowie Art. 381 Abs. 2 StGB zu Gunsten der Schweizerischen Eidgenossenschaft einzuziehen.

4. Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung anlässlich der Hausdurchsuchung bei D.______ beschlagnahmten Unterlagen (weisse Schachtel) seien dem Angeklagten herauszugeben.

V. 1. E.______ sei schuldig zu sprechen − der Gehilfenschaft zu gewerbsmässigem Betrug im Sinne von Art. 146 Abs. 2 StGB in Verbindung mit Art. 25 StGB; − der Gehilfenschaft zu gewerbsmässigem betrügerischem Missbrauch einer Datenverarbeitungsanlage im Sinne von Art. 147 Abs. 2 StGB in Verbindung mit Art. 25 StGB; − der Erschleichung einer falschen Beurkundung im Sinne von Art. 253 StGB; − der mehrfachen Geldwäscherei im Sinne von 305bis Ziff. 1 StGB.

2. E.______ sei zu verurteilen − zu einer bedingten Zuchthausstrafe von 18 Monaten, unter Anrechnung von 2 Tagen Untersuchungshaft; − zur Bezahlung der auf ihn entfallenden privatrechtlichen Ansprüche; − zur Bezahlung der auf ihn entfallenden Verfahrenskosten gemäss Anklageschrift, zuzüglich der Kosten der Hauptverhandlung in gerichtlich zu bestimmender Höhe.

3. Die in der Anklageschrift aufgelisteten Vermögenswerte sowie der Verwertungserlös aus dem Verkauf beschlagnahmter und mit Einverständnis des Angeklagten verkaufter Vermögenswerte seien gestützt auf Art. 59 und Art. 60 sowie Art. 381 Abs. 2 StGB zu Gunsten der Schweizerischen Eidgenossenschaft einzuziehen.

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4. Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung anlässlich der Hausdurchsuchung bei E.______ beschlagnahmten Unterlagen (gelbe Schachtel) seien dem Angeklagten herauszugeben.

Anträge der Geschädigten: Es seien die Beschuldigten zu verurteilen, unter solidarischer Haftung, zu bezahlen: − A.______ Fr. 4'142’407.65 plus 5 % Verzugszins auf Fr. 4'141’810.75 seit 16. Dezember 1998; − C.______, D.______ und E.______ je Fr. 4'636’530.90 plus 5 % Verzugszins auf Fr. 4'634’981.– seit 16. Dezember 1998.

Anträge der Verteidigung von A.______:

1. A.______ sei freizusprechen von der Anklage − des gewerbsmässigen Betrugs, angeblich begangen in der Zeit vom 9. Dezember 1997 bis zum Frühling 1998 durch das Einreichen der beiden ersten MWST-Abrechnungen und die damit ausgelösten Zahlungen in der Höhe von Fr. 499’420.25 (Ziff. I der Anklageschrift); − der Urkundenfälschung, angeblich mehrfach begangen in der Zeit zwischen Herbst 1997 und Sommer 1999 im Raume X.______/Z.______ zum Nachteil der Eidg. Steuerverwaltung (Ziff. II der Anklageschrift); − der Erschleichung einer falschen Beurkundung, angeblich begangen im Herbst/Winter 1997 in Z.______ und an weiteren Orten, indem -- C.______ D.______ und E.______ mit einem Notar in Verbindung brachte (Ziff. III lit. a der Anklageschrift); -- C.______ eine Quittung ausstellte, mit welcher D.______ und E.______ wahrheitsgetreu eine Sacheinlage in der Höhe von Fr. 26'800.– in die öffentliche Urkunde aufnehmen liessen (Ziff. III lit. c der Anklageschrift); − des Bestechens, angeblich begangen im Sommer/Herbst 1997 in Z.______, X.______ und anderswo (Ziff. IV der Anklageschrift); − der Gehilfenschaft zu Urkundenfälschung im Amt, angeblich begangen in der Zeit zwischen 19. Januar 1998 und 23. Juli 1999 in Z.______/X.______ und anderswo, indem -- B.______ die Abrechnungen Nr. 6 und Nr. 8 seinen langjährigen Arbeitskollegen K.______ und L.______ zur Zweitunterschrift und Auszahlungsfreigabe vorlegte (Ziff. V Abs. 8, S. 11 der Anklageschrift), sowie

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-- im Wissen darum, dass B.______ die Abrechnungsformulare Nrn. 3 – 8 als 1. Revisor bearbeitete und mit seiner Unterschrift als kontrolliert bestätigte (Ziff. V Abs. 6, S. 11 der Anklageschrift); − der Geldwäscherei, angeblich begangen zwischen dem 29. April 1998 und dem 21. Januar 2000 in Z.______, X.______ und anderswo, indem D.______ ca. Fr. 300'000.– auf Bank- und Postcheckkonti von gutgläubigen Drittpersonen überwies (Ziff. VI Abs. 1, S. 13 der Anklageschrift);

alles ohne Ausscheidung von Kosten und ohne Ausrichtung einer Entschädigung.

2. A.______ sei schuldig zu sprechen − des gewerbsmässigen Betrugs, resp. des gewerbsmässigen betrügerischen Missbrauchs einer Datenverarbeitungsanlage, begangen in der Zeit zwischen dem 6. April 1998 und dem 13. September 1999 im Raume Z.______ und X.______ zum Nachteil der Schweizerischen Eidgenossenschaft, wobei er durch diese Machenschaften unrechtmässige Vermögensverschiebungen in der Höhe von rund Fr. 4,1 Mio. zum Nachteil der Eidgenossenschaft herbeiführte (Ziff. I der Anklageschrift); − der Erschleichung einer falschen Beurkundung, begangen am 9. Dezember 1997 in Z.______, indem er durch D.______ und E.______ – welche als Gesellschafter der H.______ GmbH auftraten – durch Angabe eines rein fiktiven Zwecks die Errichtung einer öffentlichen Urkunde betr. Gründung der H.______ GmbH bewirkte (Ziff. III lit. b der Anklageschrift); − der Gehilfenschaft zu Urkundenfälschung im Amt, begangen in der Zeit vom 19. Januar 1998 und dem 23. Juli 1999 in Z.______, X.______ und anderswo, indem er acht gefälschte Abrechnungsformulare zwecks Rückerstattung von angeblichen Vorsteuerguthaben einreichte, mit Billigung, dass B.______ in vier Fällen die notwendige Zweitunterschrift fälschte (Ziff. V Abs. 7, S. 11 der Anklageschrift); − der Geldwäscherei, begangen in der Zeit vom 29. April 1998 und dem 21. Januar 2000 in Z.______, X.______ und anderswo, indem aufgrund eines gemeinsamen Tatentschlusses E.______ und D.______ die auf verschiedene Konti der H.______ GmbH verteilten Rückerstattungen der Eidg. Finanzverwaltung im Umfang von ca. Fr. 3,8 Mio. in bar bezogen und anschliessend intern verteilten (Ziff. VI letzter Abschnitt, S. 12 der Anklageschrift).

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3. A.______ sei zu verurteilen − zu einer milden, 18 Monate nicht erreichenden Freiheitsstrafe, unter Gewährung des bedingten Strafvollzugs und unter vollständiger Anrechnung der ausgestandenen Untersuchungshaft; − zu den auf ihn entfallenden Verfahrenskostenanteil.

4. Es sei Akt zu nehmen und zu geben, dass A.______ die adhäsionsweise geltend gemachte Zivilforderung seitens der Schweizerischen Eidgenossenschaft, vertreten durch die Eidg. Steuerverwaltung, im Umfang von Fr. 4'141'810.75 nebst Zins zu 5 % seit dem 16. Dezember 1998 sowie Gerichts- und Verfahrenskosten im Umfang von Fr. 596.90 anerkannt hat. Die entsprechende Zivilklage sei ohne Ausscheidung von Kosten als erledigt vom Protokoll abzuschreiben.

5. Es sei Akt zu nehmen und zu geben, dass A.______ eingewilligt hat, dass die beschlagnahmten Vermögenswerte gemäss Seiten 14 und 15 der Anklageschrift, exklusive der nachgenannten Vermögenswerte in Anrechnung an die Zivilforderung der Schweizerischen Eidgenossenschaft gemäss Ziff. 4 hiervor eingezogen und an diese weitergeleitet werden.

6. Die Beschlagnahme der nachfolgenden Vermögenswerte sei aufzuheben und diese seien zu Gunsten von A.______ freizugeben: − Freizügigkeitskonto bei der Bank W.______ Nr. ______, lautend auf A.______; − Vorsorgesparkonto 3 bei der Bank W.______ Nr. ______, lautend auf A.______; − Freizügigkeitskonto bei der Bank W.______ Nr. ______, lautend auf A.______.

7. Es sei Akt zu nehmen und zu geben, dass die auf A.______ lautende gebundene Vorsorgepolice bei der ______, Police Nr. ______, nicht beschlagnahmt wurde, und diese sei zu Gunsten von A.______ freizugeben, eventuell, die entsprechende Beschlagnahme sei aufzuheben und diese Versicherungspolice, resp. der damit verkörperte Vermögenswert sei zu Gunsten von A.______ freizugeben und diesem auszuhändigen.

8. Das Honorar des amtlichen Anwalts sei gemäss der eingereichten Honorarnote festzusetzen und diesem zu Lasten der Bundeskasse zuzusprechen.

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Anträge der Verteidigung von B.______:

1. B.______ sei freizusprechen von der Anklage − des gewerbsmässigen Betrugs, angeblich begangen im Umfang von Fr. 499'420.25 (Abrechnungen Nrn. 1 und 2) im Zeitraum zwischen dem 19. Januar 1998 und 27. April 1998; − der Urkundenfälschung, angeblich mehrfach begangen in der Zeit zwischen Herbst 1997 und Sommer 1999; − der Erschleichung einer falschen Beurkundung, angeblich begangen im Sommer/Herbst 1997 in X.______ und Umgebung, indem -- C.______ D.______ und E.______ mit dem gleichen Notar in Verbindung brachte und ein Konzept für die Firma (Statuten) vorbereitete und -- C.______ eine Quittung in Höhe von Fr. 9'760.55 über den fiktiven Verkauf von Computermaterial an E.______ ausstellte, welche D.______ und E.______ dem Notar als Beleg für die Sacheinlagegründung vorlegten, wodurch der Notar am 9. Dezember 1997 veranlasst wurde, die Sacheinlage (Computeranlagen und Büromaterial) in der Höhe von Fr. 26'800.– wahrheitsgetreu in die öffentliche Urkunde aufzunehmen; − des Sich-Bestechen-Lassens, indem er angeblich in Z.______, X.______ und anderswo zwischen Sommer/Herbst 1997 und Ende 1999 sich anlässlich der Koordinationssitzung für das in Missachtung seiner Dienstpflichten vorzunehmende Durchschleusen der total gefälschten Steuerabrechnungen der zu diesem Zweck gegründeten Scheinfirma H.______ GmbH durch das Revisorat der HA MWST und die Auslösung der fiktiven Vorsteuerguthaben im Computersystem „MOLIS“ einen Viertel des deliktisch erworbenen Geldes versprechen liess; − der Urkundenfälschung im Amt, angeblich begangen in der Zeit zwischen dem 19. Januar 1998 und 23. Juli 1998, indem er -- die Abrechnungsformulare Nrn. 3 – 8 mit seiner Unterschrift versah und so mit Wissen und Willen einen unwahren Sachverhalt und damit ungerechtfertigte Ansprüche der H.______ GmbH als rechtmässig anerkannte und -- die Abrechnungen Nrn. 6 und 8 seinen Arbeitskollegen K.______ und L.______ zur Zweitunterschrift und Auszahlungsfreigabe vorlegte, worauf diese die Zweitunterschrift leisteten sowie die Auszahlung des angeblichen Vorsteuerüberhangs zugunsten der H.______ GmbH vornahmen; − der Geldwäscherei im Umfang von Fr. 799'420.25; − der Verletzung des Amtsgeheimnisses, angeblich begangen zwischen dem 19. Januar 1998 und 16. Februar 1998;

- 10 alles ohne Ausscheidung von Kosten und ohne Ausrichtung einer Entschädigung.

2. B.______ sei schuldig zu erklären − des gewerbsmässigen Betrugs, resp. des gewerbsmässigen betrügerischen Missbrauchs einer Datenverarbeitungsanlage, begangen zum Nachteil der Schweizerischen Eidgenossenschaft zwischen dem 6. April 1998 und dem 13. September 1999 (Abrechnungen Nrn. 3 – 8); − der Erschleichung einer falschen Beurkundung, begangen im Sommer/Herbst 1999, indem D.______ und E.______ durch Angabe des rein fiktiven Zwecks, nämlich „Waren mit aller Art, insbesondere Export von mechanischen und elektronischen Präzisionsteilen und Werkzeugen“, d.h. durch Täuschung des Notars bewirkten, dass dieser am 9. Dezember 1997 gestützt auf die falschen Angaben eine öffentliche Urkunde betreffend die Gründung der H.______ GmbH gemäss Art. 779 OR errichtete; − der Urkundenfälschung im Amt, indem er in vier Fällen auf den Abrechnungsformularen Nrn. 3, 4, 5 und 7 die notwendige Zweitunterschrift des zweiten Revisors / der zweiten Revisorin zusätzlich fälschte und die Auszahlungen an den PC-Stationen dieser Mitarbeiter auslöste; − der Geldwäscherei, begangen zwischen dem 29. April 2001 und dem 21. Januar 2001, soweit nicht ein Freispruch beantragt wurde; − der Verletzung des Amtsgeheimnisses, begangen am 19. Januar 2000, indem er A.______ darüber informierte, dass der stellvertretende Abteilungschef das bei ihm aufbewahrte Dossier der H.______ GmbH angefordert hatte.

3. B.______ sei zu verurteilen zu einer 18 Monate nicht erreichenden Gefängnisstrafe, unter Gewährung des bedingten Strafvollzugs und unter Festsetzung einer angemessenen Probezeit und unter Anrechnung der ausgestandenen Untersuchungshaft.

4. Es seien die beschlagnahmten Vermögenswerte einzuziehen.

5. Die anteilsmässigen Verfahrenskosten seien B.______ aufzuerlegen.

6. Es sei das Honorar des amtlichen Anwaltes gerichtlich festzusetzen.

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Anträge der Verteidigung von C.______:

1. C.______ sei freizusprechen von der Anklage − des Betrugs aufgrund der in der Anklageschrift genannten Auszahlungen Nrn. 1 und 2 der HA MWST an die H.______ GmbH; − der Urkundenfälschung, angeblich begangen durch Ausstellen der Urkunden gemäss Seiten 7 und 8 der Anklageschrift (Urkunden lit. a bis f); − der Urkundenfälschung, angeblich begangen durch Ausstellen der Urkunden gemäss Seite 9 der Anklageschrift (Quittung über fiktiven Verkauf von Computermaterial, Darlehensverträge zwischen der angeblich fiktiven Q.______ Limited und der R.______ GmbH, Darlehensverträge Q.______ Limited/G.______); − der Erschleichung einer falschen Beurkundung, angeblich begangen durch Vorlegen der Quittung gemäss Anklageschrift Seite 10, Ziff. III lit. c), gegenüber Notar U.______; − des Bestechens gemäss Ziff. IV der Anklageschrift; − der Gehilfenschaft bzw. Teilnahme zu Urkundenfälschung im Amt gemäss Ziff. V der Anklageschrift; − der Geldwäscherei gemäss Anklageschrift Ziff. VI, soweit D.______ ca. Fr. 300'000.– an gutgläubige Dritte überwies; alles ohne Ausscheidung von Kosten und ohne Ausrichtung einer Entschädigung.

2. C.______ sei schuldig zu erklären − des gewerbsmässigen Betrugs resp. des gewerbsmässigen betrügerischen Missbrauchs einer Datenverarbeitungsanlage im Deliktsbetrag von rund Fr. 4,1 Mio. aufgrund der in der Anklageschrift genannten Auszahlungen Nrn. 3 – 8. − der Erschleichung einer falschen Beurkundung durch Angabe eines fiktiven Zwecks der zu gründenden Gesellschaft H.______ GmbH gegenüber Notar U.______ gemäss Anklageschrift Ziff. III lit. b; − der Geldwäscherei gemäss Anklageschrift Ziff. VI (vorbehältlich oben Ziff. 1).

3. C.______ sei – als Zusatzstrafe zum Strafbescheid des Untersuchungsamts Altstätten vom 30. Oktober 2003 und zum Strafmandat des Untersuchungsrichteramts Berner Jura-Seeland vom 22. Juli 2004 – zu verurteilen − zu einer gerichtlich zu bestimmenden, schuldangemessenen Strafe von maximal 18 Monaten Zuchthaus, unter Anrechnung der ausgestandenen Untersuchungshaft vom 13. März 2002 bis 19. April 2002 sowie unter

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Gewährung des bedingten Strafvollzugs mit einer Probezeit nach richterlichem Ermessen; − zur Bezahlung eines angemessenen Teils der Verfahrenskosten.

4. Die nachfolgenden Beschlagnahmungen seien aufzuheben und die entsprechenden Vermögenswerte seien freizugeben: − Mieterkautionskonto Bank ______ Nr. ______; − Sämtliche Vermögenswerte der R.______ GmbH.

5. Die Zivilklage der HA MWST sei infolge Abstandes von C.______ als erledigt abzuschreiben.

6. Das Honorar des amtlichen Verteidigers sei zu bestimmen gemäss Kostennote.

Anträge der Verteidigung von D.______:

1. D.______ sei freizusprechen von der Anklage − des gewerbsmässigen Betrugs, angeblich begangen bei den Abrechnungen Nr. 1 und 2 (Anklageschrift Ziff. I, S. 8 lit. b); − der mehrfachen Urkundenfälschung (Anklageschrift Ziff. II), angeblich begangen durch Ausstellen der Urkunden gemäss Anklageschrift Ziff. II lit. a – f sowie angeblich begangen dadurch, dass er seine Eltern einen fiktiven Grundstückkaufvertrag habe unterzeichnen lassen und diesen (auf der Käuferseite) mit „E.______“ unterzeichnet habe (Anklageschrift Ziff. II letzter Absatz); − der Erschleichung einer falschen Beurkundung, angeblich dadurch begangen, dass C.______ den Kontakt zum Notar U.______ hergestellt und ein Konzept für die Firma (Statuten) vorbereitet sowie angeblich eine Quittung über einen fiktiven Verkauf von Computermaterial ausgestellt habe, welche vorgenanntem Notar als Beleg für die Sacheinlagegründung vorgelegt worden sei (Anklageschrift Ziff. III lit. a und c); − des Bestechens (Anklageschrift Ziff. IV); − der mehrfachen Gehilfenschaft zu Urkundenfälschung im Amt (Anklageschrift Ziff. V); alles ohne Ausscheidung von Kosten und ohne Ausrichtung einer Entschädigung.

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2. D.______ sei schuldig zu erklären − des gewerbsmässigen Betrugs resp. des gewerbsmässigen betrügerischen Missbrauchs einer Datenverarbeitungsanlage, begangen in Form der Mittäterschaft, bei den Abrechnungen Nr. 3 – 8 (Anklageschrift Ziff. I); − der Erschleichung einer falschen Beurkundung, begangen dadurch, dass er beim Notar U.______ einen fiktiven Zweck der Firma H.______ beurkunden liess (Anklageschrift Ziff. III lit. b); − der mehrfachen Geldwäscherei (Anklageschrift Ziff. VI).

3. D.______ sei zu verurteilen − zu einer gerichtlich zu bestimmenden, angemessenen Freiheitsstrafe von höchstens 18 Monaten, unter Anrechnung der gesamten Untersuchungshaft (9. Mai 2000 – 22. Mai 2000 sowie 13. März 2002 – 26. April 2002) und unter Gewährung des bedingten Strafvollzugs mit einer richterlich zu bestimmenden Probezeit; − zur Bezahlung eines angemessenen Teils der Verfahrenskosten.

4. Es sei festzustellen, dass die adhäsionsweise geltend gemachte Forderung der ESTV anerkannt worden ist, und demzufolge sei die Zivilklage als gegenstandslos vom Protokoll abzuschreiben.

5. Das Honorar der amtlichen Verteidigung sei gemäss Kostennote zu bestimmen (unter Einschluss der Übernahme der Parteikosten durch den Staat).

6. Zudem seien die weiteren notwendigen Verfügungen zu erlassen.

Anträge der Verteidigung von E.______:

1. E.______ sei freizusprechen von der Anklage − der Erschleichung einer falschen Beurkundung, angeblich begangen durch Gründung der H.______ GmbH gemäss Anklageschrift Ziff. I, im Sommer/Herbst und Herbst/Winter 1997 in Z.______ und Umgebung; − der Gehilfenschaft zu gewerbsmässigem Betrug, resp. der Gehilfenschaft zu gewerbsmässigem betrügerischem Missbrauch einer Datenverarbeitungsanlage, gemäss Anklageschrift Ziff. II, in der Zeit zwischen 29. Dezember 1997 und 7. April 1998, sowie 29. April 1998 und 21. Januar 2000 in Z.______ und Umgebung; − der Geldwäscherei, angeblich begangen gemäss Anklageschrift Ziff. III, in Beträgen von rund Fr. 300'000.– und Fr. 500'000.–;

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2. E.______ sei schuldig zu sprechen der mehrfachen Geldwäscherei, gemäss Anklageschrift Ziff. III, in der Zeit vom 29. April 1998 bis 21. Januar 2000 in Z.______, X.______ und anderswo im Betrag von rund Fr. 3,8 Mio.

3. E.______ sei zu verurteilen − zu einer Freiheitsstrafe von 9 Monaten Gefängnis als Zusatzstrafe zum Urteil des Untersuchungsrichteramts III Bern-Mittelland, vom 21. März 2003, unter Anrechnung der Untersuchungshaft von 2 Tagen (13./14. März 2002), unter Gewährung des bedingten Strafvollzugs bei einer Probezeit von 2 Jahren; − zu den auf ihn entfallenen Kosten des Verfahrens.

4. Es sei weiter zu verfügen: − Die beschlagnahmten Vermögenswerte seien mit Ausnahme des Kontos bei der Bank W.______ Nr.______ einzuziehen und zu Gunsten wem rechtens zu verwenden. − Das Konto bei der Bank W.______ Nr.______ sei zu Gunsten von E.______ freizugeben. − Die beschlagnahmten Unterlagen seien E.______ herauszugeben.

5. Es sei festzustellen, dass die Privatklage der ESTV durch E.______ im Umfang von Fr. 301'000.– anerkannt wurde. Soweit weiter gehend sei die Privatklage der ESTV abzuweisen.

Allfällige aus der Behandlung der Privatklage entstandene Gerichtskosten seien der ESTV aufzuerlegen. Die aus der Behandlung der Privatklage entstandenen Parteikosten seien wettzuschlagen.

6. Das Honorar des amtlichen Verteidigers sei gemäss Kosten- und Auslageverzeichnis zu bestimmen und aus der Bundeskasse auszurichten.

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Sachverhalt:

A. A.______ hatte die Idee, Exportumsätze einer inaktiven Gesellschaft vorzutäuschen und mittels entsprechender Abrechnungen die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend „ESTV“), Hauptabteilung Mehrwertsteuer (nachfolgend „HA MWST“), zu veranlassen, nicht bestehende Vorsteuerguthaben auszubezahlen. Er erkundigte sich bei B.______, ob er sich an einem solchen Projekt beteilige; dieser sagte zu. In der Folge konnte A.______ auch C.______ für die Ausführung des Vorhabens gewinnen, welcher alsdann D.______ als Vierten im Quartett rekrutierte. In einer oder mehreren gemeinsamen Sitzungen wurde das Vorgehen geplant. Es folgte die Gründung der H.______ GmbH und deren Eintragung im Handelsregister am 12. Dezember 1997. Zur Gründung war eine weitere Person, nämlich E.______, durch D.______ beigezogen worden. Die Gesellschaft entwickelte keine Geschäftstätigkeit. Dennoch wurden gegenüber der HA MWST mittels acht Quartalsabrechnungen Exportumsätze vorgegeben und Vorsteuerguthaben ausbezahlt. Das resultierende Vorsteuerguthaben wurde in der Folge ausbezahlt. Die auf dem Konto der H.______ GmbH gutgeschriebenen Geldbeträge wurden von dort teils in bar bezogen, teils durch Bankanweisungen auf weitere Konti verteilt. Am 30. Juni 1999 wurde die H.______ GmbH wieder aus dem Register der MWST-Pflichtigen gelöscht.

Im Rahmen des Tatplans wurden bestimmte Aufgabenbereiche ausgeschieden und zugeteilt: E.______ und D.______ übernahmen die Gründung der H.______ GmbH und traten extern als deren Gesellschafter in Erscheinung. A.______ war für das Administrative und Technische zuständig, insbesondere für das Ausfüllen und Einreichen der Quartalsabrechnungs- Formulare für die MWST. B.______, zum damaligen Zeitpunkt Revisor bei der HA MWST, war zuständig für den Durchlauf dieser Abrechnungen innerhalb der ESTV, also die Revision und das Bewirken der Auszahlung. D.______ und E.______ bezogen die auf den Konti der H.______ GmbH aufgelaufenen Gelder sukzessive und leiteten sie an C.______ weiter. C.______ unterstützte D.______ und E.______ bei der Gründung; er übernahm ferner die Funktion eines Bindeglieds zwischen A.______ und B.______ auf der einen und D.______ und E.______ auf der anderen Seite; insbesondere organisierte er die Verteilung der eingehenden Gelder.

B. Mit Schreiben vom 18. März 1999 erstattete die Sparkasse V.______ in Z.______ den bernischen Untersuchungsbehörden Meldung gemäss Art. 305ter StGB wegen Hinweisen auf Durchlaufzahlungsverkehr beim Konto der H.______ GmbH (cl. 27.1). Das Untersuchungsrichteramt III Bern-

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Mittelland ordnete daraufhin ein polizeiliches Ermittlungsverfahren an (cl. 27.2).

Nachdem die im Rahmen dieser Ermittlungen erhobenen Bankunterlagen einen massiven Geldfluss von der HA MWST auf ein Konto der H.______ GmbH bei der Bank W.______ belegten, eröffnete die HA MWST ein Strafverfahren wegen Leistungs- bzw. Abgabebetrugs gegen die H.______ GmbH bzw. deren Gesellschafter.

C. Am 9. Mai 2000 wurde als Gesellschafter der H.______ GmbH D.______ in Untersuchungshaft versetzt und daraus am 22. Mai 2000 wieder entlassen (cl. 32.16 und cl. 32.17). Mit Datum vom 14. August 2000 eröffnete die HA MWST D.______ das Schlussprotokoll gemäss Art. 61 VStrR (cl. 34/Beleg 5). Danach ruhte das Verfahren bei der ESTV bis zur Verhaftung von E.______.

E.______, der andere Gesellschafter, konnte sich durch Flucht ins Ausland der Verhaftung entziehen. Nach seiner Rückkehr in die Schweiz wurde er am 4. Oktober 2001 angehalten und der ESTV zugeführt (cl. 27.28). Die daraufhin erhobenen Beweismassnahmen ergaben Hinweise auf die Beteiligung einer weiteren, verwaltungsinternen Person, nämlich B.______, und dessen Verbindung zu C.______. Am 6. Februar 2002 erliess die HA MWST das Schlussprotokoll in Sachen E.______ (cl. 42 am Ende).

D. Mit Schreiben vom 7. März 2002 reichte die HA MWST bei der Bundesanwaltschaft Strafanzeige gegen B.______ ein (cl. 50.1/3 f.). Diese eröffnete am 11. März 2002 ein gerichtspolizeiliches Ermittlungsverfahren gegen B.______, E.______, D.______, C.______ (damals noch G.______) und allfällige weitere Mitbeteiligte (cl. 50.1/1 f.). Das Verfahren wurde am 14. März 2002 auf A.______ ausgedehnt (cl. 50.1/6 f.). Am 21. März 2002 ersuchte die HA MWST das Eidg. Justiz- und Polizeidepartement (nachfolgend „EJPD“) um Ermächtigung zur Strafverfolgung gegen A.______ und B.______ (cl. 1.1/1 f.). Am 25. März 2002 wurde das Verfahren auf F.______ ausgedehnt (cl. 50.1/8 f.).

E. Am 13. März 2002 wurden B.______, C.______, D.______ und E.______ (cl. 52/2 ff.; cl. 53/2 ff. und 53/42 ff.; cl. 54/2 ff.; cl. 55/2 ff.), am 14. März

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2002 wurde A.______ (cl. 56/1 ff.) in Untersuchungshaft gesetzt. E.______ wurde bereits am 14. März 2002 wieder entlassen.

Nachdem die Untersuchungshaft von A.______, B.______, C.______ und D.______ bis 19. April 2002 verlängert worden war (cl. 2.1/1 ff., cl. 2.2/72 ff., cl. 2.3/170 ff., cl. 2.4/264), verfügte die Anklagekammer des Bundesgerichts mit Urteil vom 25. April 2002 die Haftentlassung (cl. 2.6/399 ff. sowie cl. 2.6 – 8/416 – 439), die am 25. April 2002 bezüglich B.______, am 26. April 2002 bezüglich A.______, C.______ und D.______ vollzogen wurde.

F. Das Eidg. Untersuchungsrichteramt eröffnete am 26. April 2002 auf Antrag der Bundesanwaltschaft eine Voruntersuchung gegen A.______, B.______, C.______, D.______, E.______, F.______ und allfällige weitere Mitbeteiligte wegen Hehlerei, Urkundenfälschung evtl. ungetreuer Geschäftsbesorgung, Unterdrückung von Urkunden des Bundes, Urkundenfälschung im Amt, Bestechens, Sich-Bestechen-Lassens, Verletzung des Amtsgeheimnisses, Anstiftung zu diesen Straftaten sowie wegen Geldwäscherei (cl. 1.1/5 ff.). Am 17. Mai 2002 erteilte das EJPD die nachgesuchte Ermächtigung zur Strafverfolgung (cl. 1.1/19 ff.).

G. Am 4. Juni 2002 erliess die HA MWST das Schlussprotokoll in Sachen A.______, B.______ und C.______ (cl. 47).

H. Durch Verfügung des Eidg. Finanzdepartements (nachfolgend „EFD“) vom 13. Juni 2002 wurde das Eidg. Untersuchungsrichteramt ermächtigt, das von diesem geführte Strafverfahren auf den Straftatbestand des Leistungsbetrugs gemäss Verwaltungsstrafverfahren auszudehnen und die Verfahren zu vereinigen (cl. 1.1/29 ff.).

Am 28. Juli 2003 legte der Eidg. Untersuchungsrichter den Schlussbericht vor und stellte der Bundesanwaltschaft Antrag auf Erhebung der Anklage gegen A.______, B.______, C.______, D.______, E.______ und F.______ (cl. 0).

I. Mit Verfügung vom 29. April 2004 wurden die Verfahren gegen A.______, B.______, C.______, D.______, E.______ und F.______, gestützt auf

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Art. 18 Abs. 2 BStP, in der Hand der Bundesbehörden vereinigt (cl. 78 act. 2.2 ).

Gleichentags erhob die Bundesanwaltschaft beim Bundesstrafgericht Anklagen gegen A.______, C.______ und D.______ wegen gewerbsmässigen Betrugs, gewerbsmässigen betrügerischen Missbrauchs einer Datenverarbeitungsanlage, mehrfacher Urkundenfälschung, Erschleichung einer falschen Beurkundung, Bestechens, mehrfacher Gehilfenschaft zu Urkundenfälschung im Amt und mehrfacher Geldwäscherei, gegen A.______ zusätzlich wegen Diebstahls. B.______ wurde angeklagt wegen gewerbsmässigen Betrugs, gewerbsmässigen betrügerischen Missbrauchs einer Datenverarbeitungsanlage, mehrfacher Urkundenfälschung, Erschleichung einer falschen Beurkundung, Sich-Bestechen-Lassens, mehrfacher Urkundenfälschung im Amt, mehrfacher Geldwäscherei und mehrfacher Verletzung des Amtsgeheimnisses. E.______ wurde angeklagt wegen Erschleichung einer falschen Beurkundung, Gehilfenschaft zu gewerbsmässigem Betrug bzw. zu gewerbsmässigem betrügerischem Missbrauch einer Datenverarbeitungsanlage und mehrfacher Geldwäscherei (cl. 78 – 82, jeweils act. 1.1). Die Anklage gegen F.______ lautet auf Diebstahl, evtl. Hehlerei, und mehrfache Geldwäscherei.

J. Mit Präsidialverfügung vom 17. August 2004 wurden die Strafverfahren gegen A.______, B.______, C.______, D.______ und E.______ vereinigt (cl. 78 act. 4.10). Die Anklage gegen A.______ wurde, soweit den Anklagepunkt Diebstahl betreffend, von der gemeinsamen Verhandlung mit den übrigen Angeklagten abgetrennt. Sie wird zusammen mit der Anklage gegen F.______ später verhandelt werden (Präsidialverfügung vom 5. Juli 2004, cl. 78 act. 4.5).

K. Die ESTV setzte je mit Verfügung vom 16. Juni 2004 die öffentlichrechtlichen Ansprüche gegenüber A.______ und B.______ fest (cl. 78 act. 10.6; cl. 79 act. 10.5). Die Befugnis zur Geltendmachung der zivilrechtlichen Ansprüche der Eidgenossenschaft gegen A.______, C.______, D.______ und E.______ wurde an die ESTV delegiert (Delegationsschreiben EFD vom 12. März 2004, cl. 78 act. 10.5.1). Sie machte solche schriftlich geltend (Schreiben vom 19. März 2004, cl. 78 act. 10.5.1) und verzichtete auf die Teilnahme an der Hauptverhandlung (Schreiben vom 24. August 2004, cl. 78 act. 10.5).

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L. Die Angeklagten sind amtlich verteidigt. Die Hauptverhandlung vor der Strafkammer fand am 9., 10. und 13. – 15. September 2004 am Sitz des Bundesstrafgerichts statt.

Die Strafkammer erwägt:

1. Prozessuales 1.1 Das Gericht zog, entsprechend dem Antrag der Bundesanwaltschaft, alle von ihr eingereichten Akten bei. Die ihm von der ESTV eingereichten Akten blieben, weil blosse Kopien, ausser Betracht. Im Rahmen der Hauptverhandlung wurden diverse Schriftstücke, darunter auch Arbeitszeugnisse eingereicht und zu den Akten genommen (vgl. Protokoll über die Hauptverhandlung [nachfolgend „HV-Protokoll“], S. 6 – 8 in cl. 83).

1.2 Die Verteidigung des Angeklagten E.______ beantragte in der Hauptverhandlung, der Angeklagte E.______ und er selbst seien zu dispensieren von der Sitzung vom 13. September 2004 insgesamt, der Angeklagte E.______ zusätzlich von der Sitzung vom 14. September 2004 vormittags (HV-Protokoll, S. 8 f.).

Der Angeklagte kann ausnahmsweise vom Erscheinen dispensiert werden, wenn das Gericht es für möglich hält, auch ohne seine Anwesenheit zu verhandeln (vgl. Art. 147 Abs. 2 BStP). Die Anwesenheit des Verteidigers ist unabdingbar (vgl. Art. 149 BStP).

Für die Verhandlungstage, hinsichtlich deren um Dispensation nachgesucht wurde, waren Zeugen vorgeladen, deren Befragung zu den Anklagepunkten Betrug und betrügerischem Missbrauch einer Datenverarbeitungsanlage vorgesehen war. Da die Anklage gegen den Angeklagte E.______ auf Gehilfenschaft zu diesen Delikten lautete, war die Anwesenheit seines Verteidigers notwendig. Der Angeklagte selbst hingegen konnte zur Aufklärung dieses Sachverhalts nicht beitragen, weshalb er zu dispensieren war.

1.3 Die Angeklagten A.______ und C.______ liessen am Vortag der Urteilseröffnung Dispensationsgesuche stellen. Zur Begründung wurde vorgebracht, sie seien ferienhalber im Ausland abwesend; der Ferienaufenthalt sei bereits vor der Hauptverhandlung gebucht worden, in der Annahme, das Urteil werde am letzten Verhandlungstag eröffnet (cl. 78 act. 3.5; cl. 80 act. 3.3). Eine Verschiebung der Urteilseröffnung erschien nicht opportun, insbesondere haben sich die übrigen Angeklagten und die Verteidigung auf

- 20 die Urteilseröffnung am kundgegebenen Datum und damit auf den vorläufigen Abschluss der Hauptverhandlung eingestellt. Um keine Verzögerung zu bewirken, wurden daher die Gesuche gutgeheissen (Art. 147 Abs. 2 BStP; cl. 78 act. 4.14; cl. 80 act. 4.14).

1.4 Will das Gericht von der rechtlichen Würdigung der Tat in der Anklageschrift abweichen, so ist der Angeklagte darauf aufmerksam zu machen und es ist ihm Gelegenheit zu geben, sich dagegen zu verteidigen (Art. 170 BStP). Dementsprechend wurde vorbehalten, den Sachverhalt in Teilen der Anklage anstelle von Täterschaft als Anstiftung und Gehilfenschaft bzw. anstelle von Teilnahme als Mittäterschaft zu würdigen. Bezüglich des Angeklagten A.______ behielt sich das Gericht vor, den Sachverhalt anstelle von Gehilfenschaft zu Art. 317 StGB als Täterschaft, Anstiftung und Gehilfenschaft zu Art. 251 StGB zu würdigen (HV-Protokoll, S. 6).

1.5 Zu Rechtsfragen, in welchen die Verteidigerin des Angeklagten D.______ und die Verteidiger der Angeklagten A.______, B.______, C.______ und E.______ gleicher Auffassung waren, plädierte in gemeinsamer Absprache jeweils nur einer von ihnen, in der Meinung, dessen Ausführungen haben auch Geltung für die übrigen Angeklagten. Solches Vorgehen ist wegen des Prinzips der richterlichen Rechtsanwendung von Amtes wegen zulässig. Wenn im Urteil daher von „Verteidigung“ die Rede ist, so ist dies umfassend zu verstehen.

2. Gewerbsmässiger Betrug 2.1 Der Leistungs- und Abgabebetrugstatbestand gemäss Art. 14 VStrR erfasst Pflichtverletzungen des Steuerpflichtigen im Rahmen eines Veranlagungsverfahrens. Dieser Tatbestand sieht im Vergleich zum Straftatbestand des Betrugs gemäss Art. 146 StGB eine mildere Strafandrohung vor. Das gesetzgeberische Motiv der Privilegierung liegt darin begründet, „dass der Täter einer hoheitlich handelnden, mit besonderen Kompetenzen ausgestatteten Behörde gegenüber steht und vielfach – vor allem im Bereich des Abgaberechts – ex lege dem betreffenden Verfahren unterworfen wird" (BGE 110 IV 24 E. 2 e S. 28 f.). Diese Privilegierung ist somit dann nicht gerechtfertigt, wenn der Täter nicht als Steuerpflichtiger in einem gegen ihn eingeleiteten Veranlagungsverfahren betrügerische Handlungen begeht, sondern durch täuschende Mittel auf ein steuerrechtliches Grundverhältnis hinwirkt, um sich illegal zu bereichern. Sind auch die übrigen Voraussetzungen erfüllt, so ist in einem solchen Fall von Betrug im Sinne von Art.

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146 StGB zum Nachteil des Gemeinwesens auszugehen (BGE 110 IV 24, E. 2 e S. 29).

Die H.______ GmbH wurde nicht gegründet, um als Exportfirma am Wirtschaftsleben teilzunehmen, was sie, bei gegebener Umsatzhöhe, in der Folge zum MWST-Subjekt hätte werden lassen. Man verfuhr vielmehr in entgegengesetzter Richtung: Die Gesellschaft wurde geschaffen, um ein MWST-Verhältnis zu begründen, in dessen Rahmen es überhaupt erst möglich werden sollte, fiktive Vorsteuerguthaben geltend zu machen. Die Entstehung des MWST-Verhältnisses war nicht Folge, sondern Ziel der Gründung. Erst so konnten die notwendigen Voraussetzungen für die Verwirklichung der geplanten Tat geschaffen und Nutzen gezogen werden aus dem Umstand, dass die H.______ GmbH aufgrund ihrer – angeblichen – Umsatzhöhe ex lege unter die MWST-Gesetzgebung fällt. Unter solchen Voraussetzungen rechtfertigt sich die Anwendung des milderen Tatbestands von Art. 14 VStrR nicht; stattdessen ist Art. 146 StGB anzuwenden.

2.2 Wer in der Absicht, sich oder einen andern unrechtmässig zu bereichern, jemanden durch Vorspiegelung oder Unterdrückung von Tatsachen arglistig irreführt oder ihn in einem Irrtum arglistig bestärkt und so den Irrenden zu einem Verhalten bestimmt, wodurch dieser sich selbst oder einen andern am Vermögen schädigt, wird mit Zuchthaus bis zu fünf Jahren oder mit Gefängnis bestraft (Art. 146 Abs. 1 StGB).

Die Bundesanwaltschaft erhebt den Vorwurf von Betrug hinsichtlich von vier Abrechnungen, welche der Angeklagte A.______ auf offiziellen Formularen der MWST-Verwaltung erstellt habe, nämlich auf zwei am 19. Januar 1998 unterzeichneten (cl. 27.10 und cl. 27.11, nachfolgend „Abrechnung Nr. 1" und „Abrechnung Nr. 2") und auf je einem am 8. Januar 1999 und 9. Juli 1999 (cl. 27.15 und cl. 27.17, nachfolgend „Abrechnung Nr. 6" und „Abrechnung Nr. 8") unterzeichneten. In diesen sei für das dritte und vierte Quartal 1997, das vierte Quartal 1998 und das zweite Quartal 1999 ein Gesamtumsatz der H.______ GmbH in steigender Höhe mit einem Exportanteil von über 96 % beziffert worden. Gleichzeitig seien Vorsteuern auf erheblichem Betriebs- und Investitionsaufwand geltend gemacht worden, woraus ein Guthaben (Vorsteuerüberhang) resultierte, nämlich von Fr. 223’647.05, Fr. 275’733.20, Fr. 786’925.15, Fr. 604’491.10. Die Formulare habe der Angeklagte A.______ mit dem Namen des für die H.______ GmbH unterschriftsberechtigten Angeklagten E.______ unterzeichnet. Die ersten beiden Abrechnungen seien bei der HA MWST von den Revisoren I.______ und J.______ visiert worden, letzterer habe die Auszahlung auf elektronischem Weg bewirkt. In der Folge sei die Geschäftsadresse der

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H.______ GmbH von Z.______ nach Y.______ verlegt worden, damit die weiteren Abrechnungen dem Angeklagten B.______ zur Erstprüfung zugeleitet würden. Dementsprechend seien die Abrechnungen Nrn. 6 und 8 durch ihn und den Revisor K.______ bzw. L.______ visiert worden. Letztere hätten die Auszahlung bewirkt. In allen Fällen sei das geltend gemachte Guthaben auf dem Konto der H.______ GmbH gutgeschrieben worden.

Diesen Sachverhalt haben die Angeklagten A.______, B.______, C.______ und D.______ in der Hauptverhandlung als richtig anerkannt (HV-Protokoll, S. 5). Die Verteidigung bestritt bezüglich der Abrechnungen Nrn. 1 und 2 das Tatbestandselement der Arglist, bezüglich der Abrechnungen Nrn. 6 und 8 bejahte sie indessen das Vorliegen eines Betrugs.

2.3 Nach der Rechtsprechung ist die Täuschung unter anderem dann arglistig, wenn der Täter ein ganzes Lügengebäude errichtet oder sich besonderer Machenschaften oder Kniffe bedient (BGE 128 IV 18 E. 3 a; STRATEN- WERTH/JENNY, Schweizerisches Strafrecht, Besonderer Teil I, Straftaten gegen Individualinteressen, 6. Aufl., Bern 2003, § 15 N. 17 f.). Als besondere Machenschaften (machinations) gelten Erfindungen und Vorkehren sowie das Ausnützen von Begebenheiten, die allein oder gestützt durch Lügen oder Kniffe (manoeuvres frauduleuses) geeignet sind, das Opfer irrezuführen oder es in seinem Irrtum zu bestärken. Machenschaften sind eigentliche Inszenierungen; sie bestehen aus einem ganzen System von Lügen und setzen damit gegenüber einer blossen Summierung von Lügen höhere Anforderungen an die Vorbereitung, Durchführung und Wirkung der Täuschungshandlung voraus. Sie sind gekennzeichnet durch intensive, planmässige und systematische Vorkehren, nicht aber notwendigerweise durch eine besondere tatsächliche oder intellektuelle Komplexität (BGE 122 IV 197 E. 3 d). Ein Lügengebäude besteht darin, dass „mehrere Lügen derart raffiniert aufeinander abgestimmt sind und von besonderer Hinterhältigkeit zeugen, dass sich auch das kritische Opfer täuschen lässt. Ist dies nicht der Fall, scheidet Arglist jedenfalls dann aus, wenn sowohl das vom Täter gezeichnete Bild als insgesamt wie auch die falschen Tatsachen für sich allein in zumutbarer Weise überprüfbar gewesen wären und schon die Aufdeckung einer einzigen Lüge zur Aufdeckung des ganzen Schwindels geführt hätte“ (BGE 126 IV 165 E. 2 a). Dieser „Grundgedanke des Einbezugs des Opfers“ soll nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung auch im Falle besonderer Machenschaften berücksichtigt werden (BGE 122 IV 197 E. 3 d). Dabei ist jedoch nicht unter einem rein objektiven Blickwinkel zu fragen, wie ein durchschnittlich vorsichtiger und erfahrener Dritter auf die Täuschung reagiert hätte. Vielmehr ist die jeweilige äussere Situation sowie die Schutzbedürftigkeit des Betroffenen und seine Fähigkeiten, sich vor Irr-

- 23 tum zu bewahren, zu berücksichtigen, soweit der Täter diese kennt und ausnutzt. Allerdings ist vom Opfer nicht zu verlangen, dass es die grösstmögliche Sorgfalt walten lässt und alle denkbaren Vorsichtsmassnahmen trifft. Arglist scheidet lediglich dann aus, „wenn das Opfer die grundlegendsten Vorsichtsmassnahmen nicht beachtet hat“ (BGE 126 IV 165 E. 2 a; ARZT, Basler Kommentar, Art. 146 StGB N. 71). Arglist ist auch bei einfachen Lügen zu bejahen, so wenn der Täter falsche Angaben macht, deren Überprüfung nicht oder nur mit besonderer Mühe möglich ist, die Überprüfung nicht zumutbar ist, ferner wenn der Täter die Überprüfung zu verhindern versucht oder nach den Umständen voraussieht, dass der Getäuschte die Überprüfung der Angaben aufgrund eines besonderen Vertrauensverhältnisses unterlassen werde (BGE 128 IV 18 E. 3 a; 126 IV 165 E. 2 a; 125 IV 124 E. 3 a). Die Voraussicht, dass nicht überprüft wird, reicht nur dort als Grundlage der Arglist aus, wo diese Voraussicht sich aus einem besondern Vertrauensverhältnis ergibt, auf klaren Regelungen oder Zusicherungen beruht und nicht nur eine auf gewissen Beobachtungen beruhende Erwartung darstellt, sondern eine Gewissheit (BGE 107 IV 169 E. 2 c).

2.3.1 Den Abrechnungen Nrn. 1 und 2 ging die Gründung der H.______ GmbH voraus, deren Firma eigens gewählt wurde, um auf eine rege Exportätigkeit hinzuweisen (A.______, S. 12 Z. 17 – 24 [Einvernahmen aus der Hauptverhandlung werden wie folgt zitiert: Name, …]). Die Rechtsform der GmbH wurde bewusst gewählt, da es bei dieser Gesellschaftsform keiner Revisionsstelle bedarf, die Möglichkeit einer einfachen Sacheinlagegründung besteht und weil eine GmbH mit so hohen Zahlen vertrauenswürdiger erscheint als eine Einzelunternehmung oder Personengesellschaft (A.______, S. 13 Z. 18 – 24). Die H.______ GmbH war bei der Bundessteuer und der AHV-Behörde als inaktiv gemeldet (A.______, S. 8 Z. 8; cl. 18.4/19 Z. 13 – 23). Weitere Vorkehren wurden nicht getroffen. Insbesondere wurde an der Geschäftsadresse kein Büro mit bedientem Telefonanschluss eingerichtet. Und obwohl bekannt war, dass ein an der Tat nicht beteiligter Revisor für das Dossier zuständig sein könnte, wurde die Geschäftsadresse nicht so gewählt, dass zwingend der Angeklagte B.______ für die Revision der H.______-Abrechnungen zuständig sein wird. Unter dieser Firma wurden nun die inhaltlich falschen Abrechnungen Nrn. 1 und 2, aber keine weiteren Unterlagen zur Stützung der Steuerrückforderung, eingereicht.

In diesem Vorgehen liegt kein Lügengebäude im dargestellten Sinn: Zwar wurde der H.______ GmbH durch verschiedene Elemente der falsche Anschein einer effektiv im Exportgeschäft tätigen Unternehmung gegeben,

- 24 nämlich durch Gründung der GmbH, Zuweisung einer Anschrift, Anmeldung bei der HA MWST und Einreichung inhaltlich falscher Steuerabrechnungen. Das ist aber nur eine Anhäufung von Unwahrheiten in gleicher Richtung, nämlich zur Vortäuschung einer steuerlich relevanten Exporttätigkeit; es liegt kein System von Lügen unterschiedlicher Richtung und Wirkung vor, wie es der Begriff des Lügengebäudes verlangt. Was die Arglistalternative der Machenschaften betrifft, so gilt die Verwendung inhaltlich unwahrer Urkunden als eine ihrer Hauptkategorien (BGE 128 IV 18 E. 3 a; 122 IV 197 E. 3 d S. 205). Da sich die Abrechnungen als unechte Urkunden erweisen (E. 5.2.2), ist diese Alternative nicht weiter von Belang. Arglist ergibt sich daraus jedoch nur, wenn seitens der geschädigten Eidgenossenschaft die Selbstverantwortung wahrgenommen wurde. Nun wäre es mit einfachen Mitteln möglich gewesen, die Unwahrheit der Abrechnungsformulare aufzudecken: Eine Rückfrage bei der Steuerbehörde hätte gezeigt, dass die H.______ GmbH als fiskalisch inaktiv gemeldet war (cl. 25.2/16 Z. 7 – 19); selbst ein Anruf an der Büroadresse hätte die Fiktion sofort aufgedeckt (vgl. cl. 22.4/17 – 19; cl. 69/29). Gewiss kann von der Steuerbehörde nicht verlangt werden, dass sie jede Abrechnung auf ihre Richtigkeit überprüfe, zumal dies nur durch Einsicht in die Geschäftsunterlagen geschehen kann. Eine minimale Vorsicht indessen wäre gerade bei den ersten Abrechnungen mit erheblichem Vorsteuerüberhang angezeigt und auch zumutbar gewesen: Zwar hätte nicht umfassend die wirtschaftliche und rechtliche Existenz des Unternehmens geprüft werden müssen, wohl aber angesichts von fakturierten Steuerrückerstattungsforderungen, die das – im Handelsregister ersichtliche (cl. 27.1) – gesetzliche Minimalkapital der H.______ GmbH um das Mehrfache überstiegen, deren Kreditwürdigkeit. Oder es hätte die Grundlage für den Vorsteuerüberhang verifiziert werden können, etwa durch Einverlangen von Rechnungen mit MWST-Belastung oder von Exportrechnungen. All dies hätte mit vergleichsweise bescheidenem Aufwand getan werden können. Dass die HA MWST damals mit zusätzlichen Arbeiten wegen der Umstellung des Steuersystems belastet war (M.______, S. 5 Z. 18 – 42; N.______, S. 5 Z. 16 – 21; L.______, S. 4 Z. 12 – 22; J.______, S. 5 Z. 1 – 5) und es ihr zudem – wegen des Zinsenlaufs auf Rückerstattungsguthaben – um rasche Erledigung ging (J.______, S. 5 Z. 8 – 10; vgl. Ziff. 2 der Weisung vom Mai 1995 in cl. 25.2/37), entlastet die Eidgenossenschaft als Geschädigte nicht. Die Opfermitverantwortung fokussiert nämlich nicht die einzelnen Mitarbeiter; denn die Sorgfalt ist nicht nur unzureichend, wenn die Mitarbeiter mangelhaft oder weisungswidrig handeln. Die Arbeitsrichtschnur, wonach spätere Abrechnungen kursorisch revidiert werden, wenn die ersten die Revision beanstandungsfrei passierten – wie sie tatsächlich im Revisorat galt (vgl. cl. 25.7/82 Z. 9 – 12, 16 f.; N.______, S. 4 Z. 8 – 15; M.______, S. 5 Z. 14

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– 16) – ist unter dem Aspekt der Opfermitverantwortung nahe liegend und insoweit auch nicht zu beanstanden. Dies gilt indessen nicht bezüglich der ersten beiden Abrechnungen, die zu gleicher Zeit beim Revisorat eingingen und bei welchen nur die abstrakte Plausibilität der Zahlen, nicht aber deren Hintergrund geprüft wurde.

Schliesslich fehlt es an einem für die Annahme von Arglist massgeblichen Vertrauensverhältnis: Ein solches setzt das Vertrauen des Opfers in die Vertrauenswürdigkeit des Täters voraus. Die Person des Angeklagten B.______, zu der ein Vertrauensverhältnis der Arbeitskollegen bestand, war aus den Abrechnungen nicht ersichtlich, ebenso wenig der Name des Angeklagten A.______. Als Organ der H.______ GmbH trat ein der Steuerbehörde unbekannter Dritter auf, nämlich der Angeklagte E.______ als Gesellschafter. Selbst wenn eine Vertrauenskonstellation gegeben wäre, so würde es doch an der Gewissheit mangeln, eine Kontrolle werde gerade aufgrund dieser Konstellation unterbleiben, und zwar aus folgenden Gründen: Es bestand keine Sicherheit, dass die Abrechnungen in die Zuständigkeit des Angeklagten B.______ fallen würden, war doch neben diesem noch ein weiterer Revisor für Erstprüfung der Abrechnungen der Steuerpflichtigen von Stadt und Umgebung Z.______ zuständig, was bekannt war (A.______, S. 4 Z. 18 – 20; B.______ S. 12 Z. 32 – 35). Es wurde nicht versucht, dieses Risiko durch entsprechende Wahl der Geschäftsadresse auszuschalten und bereits von Anbeginn die Zuständigkeit des Angeklagten B.______ sicherzustellen. Man war sich des Risikos bewusst und ist es dennoch eingegangen (A.______, S. 12 Z. 37 – S. 13 Z. 1; B.______, S. 7 Z. 16, S. 10 Z. 1 – 4). Zwar wurden die Abrechnungen so erstellt, dass aus dem Computerprogramm ein Nullfehlerprotokoll resultierte und die Plausibilitätsprüfung positiv ausfiel. Dass Abrechnungen grundsätzlich nicht im erforderlichen Umfange geprüft wurden und eine Kontrolle der Abrechnungen auf ihre Richtigkeit mit grosser Wahrscheinlichkeit unterbleiben werde, war bekannt: Es lag gerade im Ermessen des Revisors, ob er bei plausiblen Zahlen weitere Abklärungen vornehmen wollte (M.______, S. 3 Z. 28 – 35, S. 4 Z. 5 f.; N.______, S. 4 Z. 14 – 23; J.______, S. 7 Z. 32 – 35). Auch die Angeklagten A.______ und B.______ wussten um dieses Ermessen (A.______, S. 4 Z. 35 – 36; B.______, S. 7 Z. 38 – 40), rechneten zwar im Zeitpunkt des Einreichens damit, dass die Abrechnungen die Revision passieren würden (A.______, S. 4 Z. 10 – 25), wofür sie jedoch keine Sicherheit hatten (B.______, S. 10 Z. 30 f.).

Ist der objektive Tatbestand hinsichtlich der Abrechnungen Nrn. 1 und 2 mangels Arglist nicht erfüllt, so stellt sich die Frage des versuchten Betrugs. Ein solcher liegt unter anderem dann vor, wenn der Täter vorsätzlich

- 26 alles unternommen hat, damit sich der Tatbestand erfülle, sein Handeln dies jedoch nicht bewirken konnte (vgl. Art. 23 Abs. 1 StGB). Das kann dadurch geschehen, dass er sich irrig Tatumstände als tatbestandsmässig vorstellte. Bei einem derartigen Sachverhaltsirrtum zu Ungunsten des Täters scheitert es an der Vollendung des Tatbestandes, weil die vom Täter vorgestellten Umstände objektiv gar nicht vorhanden sind; die Vorstellung des Täters geht über die Wirklichkeit hinaus (BGE 126 IV 53 E. 2 b). Ein solcher umgekehrter Sachverhaltsirrtum ist hier jedoch nicht gegeben, weil Arglist nicht ein äusserer Aspekt der Täuschung ist, sondern eine rechtliche Wertung von deren äusseren Erscheinung und damit die Qualifikation derselben und die Handlung als Ganzes betrifft; Arglist stellt mithin eine so genannte gesamttatbewertende Eigenschaft dar (JESCHEK/WIEGEND, Lehrbuch des Strafrechts, Allgemeiner Teil, 5. Aufl., Berlin 1996, S. 248) darstellt. Bei solchen ist die überschiessende Vorstellung als „umgekehrter Verbotsirrtum“ zu würdigen (JESCHEK/WIEGEND, a.a.O., S. 456 f.), der straflos bleibt (CASSANI, ZStrR 1999, 164; ARZT, Basler Kommentar, Art. 146 StGB N. 135; vgl. auch für die ähnliche Konstellation in Art. 19 Ziff. 2 lit. a BetmG: BGE 122 IV 360 E. 2 a).

2.3.2 Die Abrechnungen Nrn. 6 und 8 wurden nach gleichem Tatmuster eingereicht, sie wurden jedoch − weil die H.______ GmbH inzwischen ihre Geschäftsadresse geändert hatte − dem Angeklagten B.______ zur Revision zugewiesen. Nachdem er die Abrechnungen unterschrieben hatte, gab er sie seinen Arbeitskollegen K.______ und L.______ zur Zweitrevision weiter. Diese haben alsdann die Auszahlung bewirkt. Die Abrechnungen sind inhaltlich falsch, weil weder die deklarierten Umsätze getätigt, noch die geltend gemachten Vorsteuerleistungen erbracht worden sind. Dazu kommt in diesen beiden Fällen die weitere Täuschungshandlung durch das positive Revisionsattest aus der Hand des Angeklagten B.______. Die zweifache Unwahrheit stammte aus verschiedenen Quellen, nämlich einerseits vom Steuersubjekt selbst und andererseits von einer zur Prüfung der Abrechnung zuständigen Amtsperson. Deren Aussagen waren überdies strukturell verschieden, nämlich einerseits Geltendmachung eines Rückerstattungsguthabens durch die angeblich Berechtigte und andererseits Prüfung desselben durch einen fachkundigen Dritten. Zwar hatte die Unterschrift des Angeklagten B.______ bei den Mitarbeitern des Revisorats nicht die Bedeutung, dass die Abrechnungen mit der Buchhaltung der H.______ GmbH verglichen worden waren, denn zusätzliche Abklärungen wurden nur von Fall zu Fall vorgenommen. Aber sie besagte immerhin, dass die Abrechnungen für den Erstrevisor keinen Anlass zu Beanstandungen gegeben hatten. Damit sind die Kriterien für ein Lügengebäude erfüllt. Anders als bei den Abrechnungen Nrn. 1 und 2 liegt hier jedoch kein Mangel im Bereich

- 27 der Selbstverantwortung vor: Fest steht, dass im Zeitpunkt der Revision der Abrechnungen Nrn. 6 und 8 bereits die Abrechnungen Nrn. 3 − 5 (bzw. zusätzlich Nr. 7) erfolgreich die Revision durchlaufen haben und auf den Abrechnungen Nrn. 3 und 4 der Vorgesetzte O.______ als Zweitrevisor aufschien. Letzteres war aus dem Computersystem ersichtlich. Für den Zeugen L.______ bot der Vorgesetzte O.______ Gewähr, dass richtig geprüft worden war, da er lieber dreimal hinterfragt habe als einmal zu wenig (L.______, S. 4 Z. 1 – 10). Auch der Zeuge K.______ ging in genereller Weise davon aus, dass Kreditorenabrechnungen in jedem Fall durch den Erstunterzeichnenden geprüft werden müssen (K.______, S. 4 Z. 39). Weder der Zeuge L.______ noch der Zeuge K.______ konnten ahnen, dass nie eine seriöse Revision, insbesondere nicht eine durch den Vorgesetzten O.______ vorgenommene, stattgefunden hatte. Dazu kam, dass auf den Abrechnungen Nrn. 6 und 8 ein als korrekt geltender Revisor, nämlich der Angeklagte B.______, unterzeichnet hatte, was als Anschein der Rechtmässigkeit aufgefasst werden durfte (BGE 118 IV 35 E. 2 b). Die geforderte minimale Sorgfalt wurde hier also gewahrt.

2.4 Auch ohne dass sich die Zeugen K.______ und L.______ an ihre damaligen Vorstellungen hinsichtlich der Abrechnungen Nrn. 6 und 8 erinnern können, ist als Erfahrungstatsache anzunehmen, sie hätten die beiden Abrechnungen als richtig erachtet. Darin liegt der tatbestandsmässige Irrtum als Ergebnis der Täuschungshandlungen, aufgrund dessen die Zeugen K.______ und L.______ die Auszahlung der Vorsteuerguthaben bewirkten. Zum Auszahlungsvorgang finden sich in den Akten unterschiedlich zu verstehende Angaben: Gemäss Weisung vom Mai 1995 zur Behandlung von MWST-Abrechnungen wird bei Kreditorenabrechungen unter Fr. 5’000.– „die Auszahlung direkt ausgelöst", wogegen Kreditorenabrechungen über Fr. 5’000.– revidiert und „online zur Auszahlung freigegeben" werden (cl. 25.2/37 Ziff. 2); bei Kreditorabrechnungen können gemäss Unterschriftenregelung Revisoren mit der Zweitunterschrift „die Rückvergütung von Steuerguthaben auslösen" (cl. 25.2/39, Ziff. 4). Auch aufgrund der Aussagen der Angeklagten und Zeugen ist unklar, ob der Zweitrevisor die Zahlung unmittelbar bewirkte oder bloss mittelbar, indem er die Auszahlung durch den Finanzdienst freigab. Selbst wenn von der zweiten Variante auszugehen ist, so wurde doch die Vermögensverfügung selbst hier durch den getäuschten zweiten Revisor bewirkt, denn der Empfänger der Freigabe hatte die Zahlung ohne weitere Kontrollaufgaben auszuführen, so dass bei dieser Variante der Zweitrevisor als Verfügender gelten muss, nicht anders als bei der direkten Auslösung. Mit der Auszahlung der Vorsteuerguthaben zu Lasten der Bundeskasse und der Gutschrift auf dem Konto der H.______ GmbH trat auch der Schaden ein.

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2.5 2.5.1 Mittäter ist, „wer bei der Entschliessung, Planung oder Ausführung eines Delikts vorsätzlich und in massgebender Weise mit anderen Tätern zusammenwirkt, so dass er als Hauptbeteiligter dasteht" (BGE 120 IV 265 E. 2 c/aa). Dabei ist die Mitwirkung an der eigentlichen Tatausführung bzw. die Möglichkeit, auch während der Ausführung der Tat noch auf diese Einfluss zu nehmen, keine notwendige Voraussetzung für die Bejahung von Mittäterschaft (BGE 108 IV 88 E. 2 a). Der vom Täter erbrachte Tatbeitrag muss nach den Umständen des konkreten Falls und dem Tatplan für die Ausführung des Delikts so wesentlich sein, dass sie mit ihm steht oder fällt (sog. funktionale Tatherrschaft; vgl. BGE 125 IV 134 E. 3 a; 120 IV 265 E. 2 c/aa). Dieser Beitrag kann auch nach Vollendung des Delikts geleistet werden, namentlich zur Verwirklichung der Bereicherungsabsicht (REH- BERG/DONATSCH, Strafrecht I, Verbrechenslehre, 7. Aufl., Zürich 2001, S. 144; vgl. auch BGE 106 IV 295, S. 297). Unbedeutend ist, ob ein unerlässlicher Beitrag zur Tat notfalls von jemand anderem erbracht worden wäre (STRATENWERTH, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil I, 2. Aufl., Bern 1996, § 13 N. 58). Ein Indiz für die Wesentlichkeit des jeweiligen Tatbeitrages ist die Teilhabe an der Beute (TRECHSEL/NOLL, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil I, Allgemeine Voraussetzungen der Strafbarkeit, 6. Aufl., Zürich 2004, S. 204). Mittäter haben die im Rahmen des gemeinsamen Tatplans erfüllten Tatbestände zu verantworten.

Die arglistige Täuschung haben die Angeklagten A.______ und B.______ bewirkt: Der Angeklagte A.______, indem er die Abrechnungen Nrn. 6 und 8 anfertigte und einreichte, der Angeklagte B.______, indem er sie revidierte und an die Zweitrevisoren weiterleitete. Sie beide und zusätzlich die Angeklagten C.______ und D.______ sind des mittäterschaftlich verübten Betrugs angeklagt.

2.5.2 Es steht fest, dass die vier Genannten einen gemeinsamen Tatentschluss fassten und jeder des Quartetts einen bestimmten Aufgabenbereich übernahm. Bevor der Angeklagte A.______ die ersten Abrechnungen einreichte, wussten die Angeklagten B.______, C.______ und D.______, worum es bei der geplanten Tat geht (A.______, S. 3 Z. 8 – 10; B.______, S. 5 Z. 19 – 27; C.______, S. 3 Z. 34 – 37; D.______, S. 3 Z. 39 f. – S. 4 Z. 3). Sie wussten und billigten, dass der Angeklagte A.______ im Rahmen dieses Tatplans Abrechnungsformulare mit total falschem Inhalt ausfüllen, sie mit „E.______" unterschreiben und der HA MWST einreichen würde (B.______, S. 6 Z. 36 – 41, S. 12 Z. 4 – 8; C.______, S. 4 Z. 26 – 30, S. 7 Z. 26 – 29 und Z. 34 – 36). Dies gilt auch für den Angeklagten D.______,

- 29 selbst wenn er nicht gewusst haben soll, dass der Angeklagte A.______ mit „E.______" unterzeichnen werde, war ihm doch klar, dass der Angeklagte A.______ den Namen eines Gesellschafters verwenden musste (D.______, S. 5 Z. 6 – 8). Der Angeklagte B.______ wiederum war gemäss Tatplan zuständig für die interne Revision dieser MWST-Abrechnungen und das Auslösen der Zahlung.

Es ist davon auszugehen, dass den Beteiligten nicht bis ins Detail bekannt war, wie die anderen in ihrem eigenen Aufgabenbereich verfahren würden. Insbesondere lassen keine Indizien die Annahme zu, nicht nur der Angeklagte A.______, sondern auch die Angeklagten C.______ und D.______ seien über die Notwendigkeit einer Zweitunterschrift informiert gewesen. Zur Annahme von Mittäterschaft bedarf es jedoch nicht einer Planung der Tat bis in alle Einzelheiten (BGE 108 IV 88 E. 2 a S. 93; REH- BERG/DONATSCH, a.a.O., S. 148). Die Art des Vorgehens, nämlich das Geltendmachen nicht bestehender Vorsteuer-Guthaben mittels einer erst zu gründenden, inoperativen Gesellschaft und Vortäuschen fiktiver Zahlen sowie die Missachtung und Umgehung interner Kontrollmechanismen war jedoch definiert und den Angeklagten A.______, B.______, C.______ und D.______ bekannt. Ob der Angeklagte B.______ zum Erreichen des vereinbarten Ziels Dritte veranlasste, nur oberflächlich bzw. gar nicht zu revidieren, oder ob er Unterschriften fälschte und die Zahlung selbst auslöste, war den übrigen egal (A.______, S. 6 Z. 37 – S. 7 Z. 7; C.______, S. 6 Z. 37 – 39; D.______, S. 6 Z. 16 – 18; S. 6 Z. 33 – 37; S. 7 Z. 1 – 12; B.______, S. 1 Z. 40 – S. 12 Z. 2; S. 8 Z. 19 – 21). Das Vorgehen des Angeklagten B.______ war vom Täterplan und vom Vorsatz der übrigen also hinreichend erfasst.

Jeder der Beteiligten leistete einen massgeblichen Beitrag, ohne den der Plan nicht durchgeführt worden wäre (vgl. auch A.______, S. 5 Z. 1 – 25; B.______, S. S. Z. 41 f.; D.______, S. 5 Z. 32 – 35). Zwar übernahm der Angeklagte A.______ die Führung des Projekts und hatte der Angeklagte B.______ die Schlüsselrolle im Revisorat; doch sowohl der Angeklagte C.______ als auch der Angeklagte D.______ erbrachten in der ersten Phase wesentliche Tatbeiträge: Der Angeklagte C.______ sicherte die Beteiligung des Angeklagten D.______ und unterstützte alsdann die Gründung der Gesellschaft H.______ GmbH. Er stellte sicher, dass die Angeklagten A.______ und B.______ auf der einen, die Angeklagten D.______ und E.______ auf der anderen Seite nicht in Kontakt treten mussten. Zudem gewährleistete er die Beuteverteilung (C.______, S. 11 Z. 3). Der Angeklagte D.______ organisierte einerseits den Angeklagten E.______ und gründete alsdann zusammen mit diesem die Gesellschaft H.______ GmbH,

- 30 ohne die das Vorhaben nicht hätte verwirklicht werden können. Beim Entscheid über die Verlegung der Geschäftsadresse war er massgeblich beteiligt, hatte er doch die Büroräumlichkeit gefunden (D.______, S. 6 Z. 11 – 14). Die Beute wurde unter den Angeklagten A.______, B.______, C.______ und D.______ gleichmässig geteilt (A.______, S. 9 Z. 29 f.; B.______, S. 5 Z. 23 – 27, S. 6 Z. 18 – 20; D.______, S. 4 Z. 22 – 24).

Im Ergebnis ist daher mittäterschaftlich verübter Betrug zu bejahen.

2.6 2.6.1 Wer zu einem Verbrechen oder Vergehen vorsätzlich Hilfe leistet, macht sich strafbar (Art. 25 StGB). Die Bundesanwaltschaft legt dem Angeklagten E.______ zur Last, er habe gewusst, dass es sich bei der H.______ GmbH um eine Scheinfirma handle, die im „grauen Bereich" tätig sei. Vom Angeklagten D.______ habe er auch erfahren, dass die Steuerbehörde mit Hilfe dort arbeitender Personen um Geld betrogen werde. Dennoch habe er die Gesellschaft mitgegründet und zusammen mit dem Angeklagten D.______ Bankkonti eröffnet, auf welche der Erlös aus der illegalen Aktivität überwiesen und in der Folge von ihm und vom Angeklagten D.______ bezogen wurde. Der Angeklagte E.______ habe durch diese Tatbeiträge den Betrug, begangen durch die Angeklagten A.______, B.______, C.______ und D.______, gefördert und zumindest in Kauf genommen. Die Bundesanwaltschaft erblickt darin Gehilfenschaft.

Der Angeklagte E.______ hat den objektiven Sachverhalt in der Hauptverhandlung als richtig anerkannt (HV-Protokoll, S. 5). Er lässt indessen Gehilfenvorsatz bestreiten.

2.6.2 In objektiver Hinsicht genügt für Gehilfenschaft jede Handlung, welche die Tat, so wie sie verübt wurde, in kausaler Weise förderte (BGE 119 IV 289 E. 2 c/aa). Das steht hier ausser Frage, gründete der Angeklagte E.______ doch gemeinsam mit dem Angeklagten D.______ die Gesellschaft, unter deren Namen später fiktive Rückerstattungsguthaben geltend gemacht wurden. Gehilfenschaft ist allerdings nur strafbar, wenn der Teilnehmer vorsätzlich handelte. Dafür ist erforderlich, dass der Gehilfe weiss oder damit rechnet, eine bestimmt geartete Straftat zu unterstützen, und dass er dies will oder in Kauf nimmt. Zum Vorsatz des Gehilfen gehört auch die Voraussicht des Geschehensablaufs; dabei genügt es, dass er die wesentlichen Merkmale des vom Täter zu verwirklichenden strafbaren Tuns erkennt, während er Einzelheiten der Tat nicht zu kennen braucht (BGE 121

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IV 109 E. 3 a; 117 IV 186 E. 3). Mit anderen Worten kann ein ganz unbestimmter, allgemein gehaltener Vorsatz dahingehend, dass das eigene Verhalten einem Dritten überhaupt Hilfe zur Deliktsbegehung sei, nicht ausreichen (REHBERG/DONATSCH, a.a.O., S. 135). Nach allgemeinem Grundsatz muss Vorsatz bereits im Moment der Tatausführung vorliegen (REHBERG/DONATSCH, a.a.O., S. 83 f.),

Der Angeklagte E.______ nahm an keiner Besprechung zwischen den Angeklagten A.______, B.______, C.______ und D.______ teil, sondern stiess erst dazu, als sie die Tat geplant und beschlossen hatten (D.______, S. 4 Z. 6 f.). In der verwaltungsinternen Untersuchung erklärte er, der Angeklagte D.______ habe ihm gesagt, dass man „mit der Eröffnung einer Firma Import/Export Geld verdienen" könne (cl. 33.23 S. 2), „dass, wenn man die Firma gründe, auch Geld von den Steuern beziehen" könne, nämlich „Steuern, Mehrwertsteuern. Gemeint war, wenn man mit der Firma arbeitet, dass man dann das Geld verdient" (cl. 33.23 S. 3). Der Angeklagte D.______ habe ihn gefragt, ob er bereit sei, eine Gesellschaft zu gründen und als deren Geschäftsführer tätig zu sein, und dabei darauf hingewiesen, dass es im „Grauen Bereich“ (cl. 33.22 S. 4) sei. Auf die Frage, was er darunter verstehe, erklärte der Angeklagte E.______, dass man eine Busse oder eine Strafe erwarten müsse; der Angeklagte D.______ habe ihm gesagt, dass es Nachteile nach sich ziehen könne (cl. 33.22 S. 4). Später, vor dem Eidg. Untersuchungsrichter, gab er an, er sei immer davon ausgegangen, „dass irgendwo ein Loch im System (Gesetzeslücke) sei, womit man Geld verdienen könne“ (cl. 22.2/9 Z. 11 f.). Und an gleicher Stelle: „Bei der Gründung der H.______ war mir noch nicht bewusst, dass wir etwas Falsches machen. Erst später kam mir dann die Sache etwas komisch vor.“ (cl. 22.2/9 Z. 13 – 15). In der Hauptverhandlung führte der Angeklagte E.______ auf die Frage aus, ob er vor der Gründung gewusst habe, zu welchem Zweck die H.______ GmbH geschaffen werden sollte, er habe keine Ahnung gehabt, was vor sich gehe. Er sei lediglich darüber informiert gewesen, dass sich das Vorhaben in einer Grauzone bewege (E.______, S. Z. 4 – 13, vgl. auch S. 5 Z. 6 – 18 und Z. 24 – 34), dass man gewisse Lücken habe ausnutzen wollen (E.______, S. 8 Z. 26 – 26). Die Frage, ob er mit der Möglichkeit gerechnet habe, die H.______ GmbH könnte illegal tätig sein, beantwortete er ausweichend (vgl. E.______, S. 8 Z. 32 – 41). Auf Vorhalt seiner Aussage aus der Voruntersuchung, er habe anlässlich der Gründung kein gutes Gefühl gehabt (E.______, S. 5 Z. 20; cl. 22.2/9 Z. 22), erklärte er in der Hauptverhandlung, er habe zwar Fr. 150’000.– kassiert (ohne Fluchtgeld, E.______, S. 7 Z. 31 – 34), jedoch nicht darüber nachgedacht, woher dieses Geld stammen könnte (E.______, S. 7 Z. 12 f.).

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Aus seinen Einlassungen ergibt sich, dass der Angeklagte E.______ im Zeitpunkt der Gründung der H.______ GmbH vom Angeklagten D.______ in groben Zügen aufgeklärt worden war, wie die Sache ablaufen sollte, und er mit der Möglichkeit rechnete, dass die Gesellschaft für Aktivitäten eingesetzt werden könnten, die im Illegalen liegen. Ein Wissen davon, dass die Rechtswidrigkeit über steuerliche hinausgehen und in den Bereich der gemeinrechtlichen Verbrechen hinein reichen könnte, ist jedoch nicht erstellt. Erst recht nicht kann als erwiesen gelten, er habe eine hinreichende konkrete Vorstellung von den Taten der anderen Beteiligten gehabt. Später freilich wurde er – je nach Zahlungseingang – substantiell entlöhnt (E.______, S. 9 Z. 6 – 10; cl. 22.2/12 Z. 7 − 18; cl. 22.2/13 Z. 17 – 21, cl. 22.2/14 Z. 2 f.). Mindestens dannzumal hat er höchstwahrscheinlich Kenntnis davon erhalten, dass ungerechtfertigte Zahlungen von erheblichem Umfang eingingen; denn mit seiner ordentlichen Tätigkeit für die Gesellschaft oder deren Aktivität im fiskalischen „Graubereich“ liessen sie sich nicht mehr vereinbaren. In diesem Zeitpunkt war seine Hilfeleistung für den Betrug des Quartetts jedoch abgeschlossen, weshalb ein derartiger dolus subsequens ihm nicht mehr zur Last fällt.

3. Betrügerischer Missbrauch einer Datenverarbeitungsanlage 3.1 Wer in der Absicht, sich oder einen andern unrechtmässig zu bereichern, durch unrichtige, unvollständige oder unbefugte Verwendung von Daten oder in vergleichbarer Weise auf einen elektronischen oder vergleichbaren Datenverarbeitungs- oder Datenübermittlungsvorgang einwirkt und dadurch eine Vermögensverschiebung zum Schaden eines anderen herbeiführt oder eine Vermögensverschiebung unmittelbar danach verdeckt, wird mit Zuchthaus bis zu fünf Jahren oder mit Gefängnis bestraft (Art. 147 Abs. 1 StGB).

Die Bundesanwaltschaft wirft den Angeklagten A.______, B.______, C.______ und D.______ vor, diesen Tatbestand mittäterschaftlich durch die Abrechnungen vom 6. April 1998 (1. Quartal 1998, cl. 27/12, nachfolgend „Abrechnung Nr. 3"), 14. Juli 1998 (2. Quartal 1998, cl. 27/13, nachfolgend „Abrechnung Nr. 4"), 6. Oktober 1998 (3. Quartal 1998, cl. 27/14, nachfolgend „Abrechnung Nr. 5") und 5. Mai 1999 (1. Quartal 1999, cl. 27/16, nachfolgend „Abrechnung Nr. 7") verwirklicht zu haben. Diese habe der Angeklagte A.______ in gleicher Weise wie die übrigen wahrheitswidrig erstellt, mit dem Namen des Angeklagten E.______ unterzeichnet und an die ESTV gesandt. Sie seien dem Angeklagten B.______ zur Prüfung zugewiesen worden. Dieser habe die genannten Abrechnungen unterzeichnet

- 33 und alsdann eigenhändig zur Zahlung freigegeben, und zwar die Abrechnung Nr. 5 über den Computer der Mitarbeiterin P.______, die anderen über denjenigen des Vorgesetzten O.______. Den Zugang zu den Arbeitsgeräten dieser Mitarbeiter habe er sich wie folgt verschafft: Die Mitarbeiterin P.______ habe ihren Computer jeweils nicht gesperrt, bevor sie in die Pause ging, was dem Angeklagten B.______ erlaubt habe, die nötigen Vorkehren zur Auszahlung treffen, bevor die Sperre durch Zeitablauf automatisch wirksam wurde; der Vorgesetzte O.______ habe das Passwort zu seinem Computer auf der Rückseite seiner Tischagenda notiert gehabt, wo es der Angeklagte B.______ ausgespäht habe (B.______, S. 13 Z. 34 – 40).

Die Angeklagten A.______, B.______, C.______ und D.______ haben diesen Sachverhalt als richtig anerkannt und die Verteidigung schliesst sich der rechtlichen Qualifikation der Bundesanwaltschaft an.

3.2 Die zentralen Tatbestandselemente bilden die missbräuchliche Datenverwendung und der dadurch bewirkte Einfluss auf eine Datenverarbeitungsoder -übermittlungsanlage. Der Angeklagte B.______ benutzte die Arbeitsplatzcomputer zweier anderer Revisoren dazu, die vier Abrechnungen als von ihnen zweitrevidiert einzugeben und den jeweiligen Rückerstattungsanspruch zur Zahlung freizugeben. Da die Zahlen in den Abrechnungen fiktiv waren, handelte es sich um unrichtige Daten. Die Einzelheiten des Computerprogramms sind nicht dargetan. Folglich muss die Zahlungsfreigabe entweder eine automatische Reaktion des Systems auf die vollständige Eingabe der Abrechnungsdaten gewesen oder durch eine zusätzliche manuelle Operation nach Ende der Dateneingabe ausgelöst worden sein. Im ersten Fall wurde die Anlage beeinflusst, im zweiten Fall liegt ein unbefugter Eingriff in den Ablauf vor, welcher durch die gesetzliche Generalklausel erfasst wird (SCHMID, Computer- sowie Check- und Kreditkarten- Kriminalität, Kommentar zu den neuen Straftatbeständen des schweizerischen Strafgesetzbuches, Zürich 1994, § 7 N. 77). Je nachdem ob die Zahlung im Revisorat ausgelöst oder nur freigegeben wurde (E. 2.4), betraf die Manipulation eine Datenverarbeitungs- oder eine -übermittlungsanlage.

Die Datenmanipulation bewirkte die Auszahlung der Vorsteuerguthaben zu Lasten der Bundeskasse und die Gutschrift auf dem Konto der H.______ GmbH. Damit trat auch der Schaden ein. Der objektive Tatbestand des betrügerischen Missbrauchs einer Datenverarbeitungsanlage hinsichtlich der Abrechnungen Nrn. 3, 4, 5 und 7 ist daher erfüllt.

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Wie der Angeklagte B.______ mit diesen Abrechnungen verfuhr, beruhte auf seinem eigenen Entschluss und war mit den Angeklagten A.______, C.______ und D.______ nicht abgesprochen (B.______, S. 11 Z. 33 – S. 12 Z. 2). Auch waren die Revisionsabläufe innerhalb der MWST-Behörde nur den Angeklagten A.______ und B.______ bekannt, nicht aber den Angeklagten C.______ und D.______. Alle vier waren sich jedoch einig, dass der Angeklagte B.______ die Abrechnungen durch die Revision bringen und die Auszahlung der Beträge erwirken soll. In diesem Sinne wurde dem Angeklagtem B.______ auch sein Aufgabenbereich zugeteilt. Dies genügt als gemeinsamer Tatentschluss; ein höherer Grad von Konkretisierung ist für Mittäterschaft nicht vorausgesetzt. Vorsatz im Übrigen und Bereicherungsabsicht der Angeklagten A.______, B.______, C.______ und D.______ stehen ausser Zweifel.

3.3 Die Bundesanwaltschaft legt dem Angeklagten E.______, wie beim Betrug, Gehilfenschaft zu betrügerischem Missbrauch einer Datenverarbeitungsanlage hinsichtlich der Abrechnungen Nrn. 3, 4, 5 und 7 vor. Gehilfenschaft ist indessen aus den gleichen Gründen wie beim Betrugsvorwurf hinsichtlich der Abrechnungen Nrn. 6 und 8 zu verneinen (E. 2.6.2) .

4. Gewerbsmässigkeit 4.1 Betrug wird mit Zuchthaus bis zu zehn Jahren oder Gefängnis nicht unter drei Monaten bestraft, wenn er gewerbsmässig verübt wird (Art. 146 Abs. 2 StGB). Die gleiche Qualifikation sieht das Gesetz bei betrügerischem Missbrauch einer Datenverarbeitungsanlage vor (Art. 147 Abs. 2 StGB).

Die Bundesanwaltschaft wirft den Angeklagten A.______, B.______, C.______ und D.______ gewerbsmässiges Handeln in Bezug auf beide Delikte vor. Die Verteidigung schliesst sich dieser Qualifikation an, soweit sie nicht den Grundtatbestand in Frage stellen.

4.2 Persönliche Merkmale, welche auf besonderen Eigenschaften eines Beteiligten beruhen, beeinflussen die Strafbarkeit nur diesem gegenüber (Art. 26 StGB). Die Gewerbsmässigkeit ist ein solches persönliches Merkmal (BGE 70 IV 125).

Gewerbsmässigkeit ist bei berufsmässigem Handeln gegeben; dabei handelt der Täter „berufsmässig, wenn sich aus der Zeit und den Mitteln, die er für die deliktische Tätigkeit aufwendet, aus der Häufigkeit der Einzelakte innerhalb eines bestimmten Zeitraums sowie aus den angestrebten und er-

- 35 zielten Einkünften ergibt, dass er die deliktische Tätigkeit nach der Art eines Berufes ausübt" (BGE 116 IV 319, E. 4 S. 330, bestätigt in BGE 123 IV 113 E. 2 c). Eine quasi nebenberufliche deliktische Tätigkeit kann als Voraussetzung für Gewerbsmässigkeit genügen (BGE 123 IV 113 E. 2 c). Wesentlich ist, „dass der Täter durch die deliktischen Handlungen relativ regelmässige Einnahmen erzielt und anstrebt, die einen namhaften Beitrag an die Kosten zur Finanzierung seiner Lebensgestaltung darstellen. (…). Dabei kann Gewerbsmässigkeit aber auch vorliegen, wenn sich der Täter vorgenommen hat, nur beispielsweise bis zur Erreichung eines bestimmten, aber doch relativ hochgesteckten finanziellen Ziels und somit lediglich für eine gewisse, aber immerhin längere Zeit gleichartige Straftaten zu verüben" (BGE 116 IV 319 E. 4 c). Ob dies der Fall sei, ist aufgrund der gesamten Umstände zu entscheiden. Als Kriterien für die Beurteilung können dabei unter anderem Umstände wie die Anzahl bzw. die Häufigkeit der während eines bestimmten Zeitraums bereits verübten Taten, die Entwicklung eines bestimmten Systems bzw. einer bestimmten Methode, der Aufbau einer Organisation, die Vornahme von Investitionen relevant sein (BGE 116 IV 319 E. 4 c).

4.3 Die Deliktsbegehung war systematisch geplant. Die Tatplanung liess zwar Einzelheiten, wie mit den Abrechnungen zu verfahren war, offen, legte aber in groben Zügen fest, dass inhaltlich falsche Abrechnungen einzureichen und diese mittels den hierfür notwendigen Vorkehren durch die interne Revision zu bringen sein werden. Die Angeklagten A.______, B.______, C.______ und D.______ haben sich somit zu einer Vielzahl gleichartiger Verhaltensweisen entschieden. Das für die Gewerbsmässigkeit vorausgesetzte systematische Handeln muss folglich mit Blick auf alle Abrechnungen beurteilt werden.

Der Tatbestand des Betrugs erfasst nur unrechtmässige Vermögensverschiebungen, welche auf einen vom Täter bewirkten oder ausgenutzten Irrtum eines menschlichen Opfers zurückgehen. Die dadurch entstandene Lücke wurde durch die Schaffung des Tatbestands des betrügerischen Missbrauchs einer Datenverarbeitungsanlage geschlossen. Die Tatbestände der Art. 146 und Art. 147 StGB erfassen gleichartige Verhaltensweisen. Eine Gesamtbeurteilung der unter Art. 146 und Art. 147 StGB fallenden Verhalten ist daher auch aus diesem Grund geboten.

4.4 Die Angeklagten A.______, B.______, C.______ und D.______ reichten insgesamt acht Abrechungen ein. Die vorausgesetzte mehrfache Tatbegehung ist mithin erfüllt. Gemäss dem Angeklagten A.______ waren spätestens seit der zweiten „Koordinationssitzung“ der ungefähre Umfang der

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Rechnungsstellung und der Zeitrahmen bekannt, ebenso, gegen wen sich die Tat richten sollte. Es habe diesbezüglich Einigkeit geherrscht (A.______, S. 3 Z. 12 – 15). Diese Aussage steht hinsichtlich des erstrebten Deliktsbetrags im Widerspruch zu denjenigen der Angeklagten B.______, C.______ und D.______: Das Ziel, nämlich Fr. 1,0 Mio. pro Hauptbeteiligter, habe – so der Angeklagte B.______ – bei der ersten Zusammenkunft noch nicht festgestanden, aber es sei klar gewesen, dass es sich nicht um Fr. 100.– handeln könne (B.______, S. 5 Z. 29 – 31). Auch gemäss den Angeklagten C.______ und D.______ war die Höhe und der Zeitraum der deliktischen Tätigkeit zu diesem Zeitpunkt noch nicht klar definiert (C.______, S. 3 Z. 39 – 42; D.______, S. 4 Z. 1 – 3). Trotz dieser Widersprüche hinsichtlich der angestrebten Bereicherung und des Zeitraums, während dem die deliktische Aktivität entfaltet werden sollte, ist doch davon auszugehen, dass sich der Plan nicht darin erschöpfte, eine einzelne Auszahlung zu bewirken, sondern deren mehrere. Die Täter gingen systematisch vor und strebten durch die betrügerischen Handlungen nicht nur regelmässige Einnahmen an, sondern erzielten sie auch. Werden die einzelnen tatbestandsmässigen Handlungen zusammengefasst, ergibt sich innerhalb von 15 Monaten (Zeitspanne April 1998, Abrechnung Nr. 3 – Juli 1999, Abrechnung Nr. 8) eine Ausschüttung von mehr als Fr. 4,0 Mio. an die H.______ GmbH. Die Eingänge wurden alsdann gleichmässig verteilt. Die Angeklagten A.______, B.______, C.______ und D.______ haben sich auf diesen periodischen Geldzufluss aus ihrer deliktischen Tätigkeit eingestellt: Der Angeklagte A.______ finanzierte sich mit seinem Beuteanteil unter anderem seine Eigentumswohnung, beglich Steuer- und Kleinkreditschulden und leistete sich eine teuere Wohnungseinrichtung sowie Kunstgegenstände (A.______, S. 10 Z. 13 – 22; cl. 72/130 Z. 15 – 22; cl. 72/130 Z. 8 und 20 – 26; cl. 72/137). Auch der Angeklagte B.______ strebte nach finanzieller Bereicherung, wenn auch nur mittelbar: Er wollte die nötigen finanziellen Mittel sparen, um sich den Start ins selbständige Leben bzw. die Eröffnung eines gemeinsamen Treuhandgeschäfts mit dem Angeklagten A.______ (B.______, S. 4 Z. 5 – 14) zu ermöglichen. Der Angeklagte C.______ benötigte finanzielle Mittel für den Aufbau seiner Unternehmung; was darüber hinausging, verwendete er für seinen teuren Lebensstil (C.______, S. 6 Z. 41 f. – S. 7 Z. 1 f., S. 14 Z. 26 – 31). Der Angeklagte D.______ ging während der deliktischen Phase keiner Arbeit nach und lebte ausschliesslich von der Beute (D.______, S. 11 Z. 8 – 11). Gewerbsmässige Tatbegehung ist daher bezüglich aller vier zu bejahen.

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5. Urkundenfälschung 5.1 Wer in der Absicht, jemanden am Vermögen oder an andern Rechten zu schädigen oder sich oder einem andern einen unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen, eine Urkunde fälscht oder verfälscht, die echte Unterschrift oder das echte Handzeichen eines andern zur Herstellung einer unechten Urkunde benützt oder eine rechtlich erhebliche Tatsache unrichtig beurkundet oder beurkunden lässt, eine Urkunde dieser Art zur Täuschung gebraucht, wird mit Zuchthaus bis zu fünf Jahren oder mit Gefängnis bestraft (Art. 251 Ziff. 1 StGB).

5.1.1 Urkunden sind Schriften, die bestimmt und geeignet sind, oder Zeichen, die bestimmt sind, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung zu beweisen (Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 Satz 1 StGB). „Der Urkundencharakter eines Schriftstücks ist relativ. Es kann mit Bezug auf bestimmte Aspekte Urkundencharakter haben, mit Bezug auf andere nicht. (…) Nach der Praxis kann sich die Beweisbestimmung eines Schriftstücks einerseits unmittelbar aus dem Gesetz ergeben und andererseits aus dessen Sinn oder Natur abgeleitet werden. Ebenfalls nach Gesetz oder aber nach der Verkehrsübung bestimmt sich, ob und inwieweit einer Schrift Beweiseignung zukommt" (BGE 125 IV 273 E. 3 a/aa; 123 IV 61 E. 5 a). Als weiteres, ungeschriebenes Merkmal erfordert der Urkundenbegriff gemäss Lehre schliesslich auch die Erkennbarkeit des Ausstellers (BOOG, Basler Kommentar, Art. 110 Ziff. 5 StGB N. 37 ff., mit Hinweis auf bundesgerichtliche Rechtsprechung, welche dieses Merkmal nunmehr implizite anerkennt, seither ferner BGE 129 IV 130 E. 2.1).

Per 1. Januar 2001 ist das Mehrwertsteuergesetz (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Zum Zeitpunkt der Tatbegehung galt noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 II 1464). Nach dieser ist folglich die Urkundequalität der eingeklagten Dokumente zu entscheiden.

5.1.2 „Die Urkundenfälschung im eigentlichen Sinn erfasst das Herstellen einer unechten Urkunde, deren wirklicher Aussteller mit dem aus ihr ersichtlichen Autor nicht identisch ist" (BGE 129 IV 130 E. 2.1; 128 IV 265 E. 1.1.1). „Wirklicher Aussteller einer Urkunde ist derjenige, welchem sie im Rechtsverkehr als von ihm autorisierte Erklärung zugerechnet wird. Dies ist gemäss der heute insoweit vorherrschenden so genannten ‚Geistigkeitstheorie' derjenige, auf dessen Willen die Urkunde nach Existenz und Inhalt zurückgeht“ (BGE 128 IV 265 E. 1.1.1 mit Hinweis auf STRATENWERTH, Schweizerisches Strafrecht, Besonderer Teil II, Straftaten gegen Gemeinin-

- 38 teressen, 5. Aufl., Bern 2000, § 36 N. 5). Weist die Urkunde auf einen anderen als diesen ihren wirklichen Aussteller hin, so ist sie unecht (STRATEN- WERTH, a.a.O., § 36 N. 6). „Bei Vertretungsverhältnissen ist somit wirklicher Aussteller der Urkunde der Vertretene, welcher den Vertreter zu der in der Urkunde enthaltenen Erklärung ermächtigt. Dies gilt zum einen bei der offenen Stellvertretung, bei welcher der Beauftragte mit seinem eigenen Namen, allenfalls mit einem das Auftragsverhältnis hervorhebenden Zusatz (‚i. A.', ‚i. V.' etc.), die vom Auftraggeber nach Existenz und Inhalt gewollte Urkunde unterzeichnet. Es gilt grundsätzlich aber auch bei der so genannten verdeckten Stellvertretung, bei welcher der Vertreter die vom Vertretenen nach Existenz und Inhalt gewollte Urkunde mit dessen Einverständnis mit dem Namen des Vertretenen unterzeichnet und ein Hinweis auf das tatsächlich bestehende Vertretungsverhältnis fehlt. (…). Die vom Vertreter im Einverständnis des Vertretenen mit dem Namen des Letzteren unterzeichnete Erklärung, die der Vertretene nach Existenz und Inhalt gewollt hat, ist somit, auch wenn das Vertretungsverhältnis nicht erkennbar und damit verdeckt ist, grundsätzlich echt, da der aus der Urkunde ersichtliche Aussteller, d. h. der Vertretene, mit dem gemäss der ‚Geistigkeitstheorie’ wirklichen Aussteller, auf dessen Willen die Urkunde nach Existenz und Inhalt zurückgeht, identisch ist" (BGE 128 IV 265 E. 1.1.2 mit Hinweisen auf die Lehre).

Im Unterschied zur Urkundenfälschung im eigentlichen Sinn erfasst „die Falschbeurkundung die Errichtung einer echten, aber unwahren Urkunde, bei welcher also der wirkliche und der in der Urkunde enthaltene Sachverhalt nicht übereinstimmen" (BGE 129 IV 130 E. 2.1), wobei nach allgemeiner Ansicht die einfache schriftliche Lüge keine Falschbeurkundung darstellt (BGE 125 IV 273 E. 3 a/aa; 125 IV 17 E. 2 a/aa; 123 IV 61 E. 5 b mit weiteren Hinweisen). Eine qualifizierte schriftliche Lüge im Sinne der Falschbeurkundung kann nur angenommen, wenn der Urkunde eine erhöhte Glaubwürdigkeit zukommt und der Adressat ihr daher ein besonderes Vertrauen entgegenbringt (BGE 129 IV 130 E. 2.1 mit Hinweis auf BGE 117 IV 35). Das trifft dann zu, „wenn allgemeingültige objektive Garantien die Wahrheit der Erklärung gegenüber Dritten gewährleisten, wie sie unter anderem in der Prüfungspflicht einer Urkundsperson oder in gesetzlichen Vorschriften wie in Art. 958 ff. OR liegen, die gerade den Inhalt bestimmter Schriftstücke näher festlegen. Blosse Erfahrungsregeln hinsichtlich der Glaubwürdigkeit irgendwelcher schriftlicher Äusserungen genügen dagegen nicht, mögen sie auch zur Folge haben, dass sich der Geschäftsverkehr in gewissem Umfang auf entsprechende Angaben verlässt" (BGE 129 IV 130 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen). Schliesslich ist auch der Gebrauch

- 39 der Falschbeurkundung strafbar. Ist der Täter jedoch derselbe, so bildet der Gebrauch eine mitbestrafte Nachtat (BGE 120 IV 122 E. 5 c/cc S. 132).

5.2 Die Bundesanwaltschaft erhebt den Vorwurf der Urkundenfälschung hinsichtlich diverser Schriftstücke, welche der Angeklagte A.______ erstellt und mit dem Namenszug von „E.______", der davon nichts wusste, unterzeichnet und sie hernach der zuständigen Behörden eingereicht haben soll. Die Schriftstücke stellten Urkunden dar, welche zur Täuschung gebraucht worden seien und wodurch die Eidgenossenschaft am Vermögen geschädigt worden sei. Es handelt sich dabei um folgende Dokumente:

(1) Formular zur Eintragung der H.______ GmbH in das Register der MWST-Pflichtigen und Fragebogen der HA MWST (beide nicht in den Akten vorhanden); (2) Quartalsabrechnungen Nrn. 1 – 8 (cl. 27.10 – 17); (3) Schreiben vom 16. Februar 1998, mit welchem der HA MWST die Sitzverlegung (recte: Geschäftsadresse) der H.______ GmbH nach Y.______ angezeigt wurde (cl. 27.8); (4) AHV-Abrechnungen 1998/99 und Formulare zur Erhebung der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer für die H.______ GmbH (nicht in den Akten vorhanden); (5) Antrag der H.______ GmbH auf Löschung aus dem MWST-Register vom 15. Juni 1999 (cl. 27.18); (6) Haftungserklärung undatiert (cl. 18.16/145), Erklärung zur Streichung aus dem Register der Steuerpflichtigen vom 25. August 1999 (cl. 18.16/146) sowie Schreiben vom 25. August 1999 betreffend Beendigung der Steuerpflicht (cl. 18.16/147).

Diesen Sachverhalt haben die Angeklagten A.______, B.______, C.______ und D.______ in der Hauptverhandlung als richtig anerkannt (A.______, S. 7 Z. 24 – S. 8 Z. 21; B.______, S. 6 Z. 36 – 41; C.______, S. 4 Z. 26 – 30; D.______, S. 7 Z. 17 – 31). Dabei sei der Angeklagte A.______ – wie die Verteidigung darlegt – so zu verstehen, dass er nicht sich selber, sondern die H.______ GmbH als Aussteller und Verfasser der Schriftstücke bezeichnet und diese mit dem Namen des einzelzeichnungsberechtigte Geschäftsführers, nämlich des Angeklagten E.______, unterzeichnet habe; allen Beteiligten, insbesondere auch dem Angeklagten E.______, sei klar gewesen, dass im Namen der Gesellschaft solche Schriftstücke erstellt und eingereicht würden, und der Angeklagte E.______ habe die Benutzung seines Namens implizite gebilligt (Auszug Plädoyer Fürsprecher Wüthrich, S. 1 – 4 in cl. 83). Die Verteidigung bestreitet die rechtliche Würdigung der Bundesanwaltschaft als Urkundenfälschung.

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Das Gericht geht vom eingestandenen Sachverhalt aus. Eine graphologische Untersuchung bestätigte, dass die unter die Dokumente gesetzte Unterschrift „E.______" dem Angeklagten A.______ zuzuordnen ist (Handschriftengutachten KTD vom 13. Mai 2002, cl. 40.5). Dass einzelne Formulare nicht in den Akten vorhanden und die eingefügten Daten daher unbekannt sind, spielt für die Beurteilung der Urkundenqualität keine Rolle.

5.2.1 Die möglichen Steuerpflichtigen haben selbst abzuklären, ob sie die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfüllen. Sind die Voraussetzungen gegeben, so haben sie sich bei der ESTV schriftlich anzumelden (Art. 45 Abs. 1 Satz 1 MWSTV, entspricht heute Art. 56 Abs. 1 Satz 1 MWSTG; vgl. SCHAFROTH/ROMANG, in Clavadetscher/Glauser/Schafroth [Red.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Art. 56 MWSTG NN. 1, 4). Die Anmeldung bewirkt vorerst einmal nur die Zustellung eines Fragebogens an die anmeldende Person. Daraus erhellt, dass der Fragebogen zur Anmeldung weder bestimmt noch geeignet ist, die Entstehung der subjektiven Steuerpflicht zu beweisen. Urkundenqualität dieses Schriftstücks entfällt.

Im Fragebogen gibt der Steuerpflichtige unter anderem Firma, Rechtsform, Sitz, Beginn der Tätigkeit und Umsätze der letzten Jahre bekannt (vgl. das Muster in cl. 48, Faszikel "Diverse Akten"). Die ESTV überprüft die Richtigkeit dieser Angaben nicht, sondern nur, ob sie den rechtlichen Voraussetzungen der Steuerpflicht entsprechen. Im positiven Fall teilt sie dem Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuernummer zu (Art. 45 Abs. 1 Satz 2 MWSTV; SCHAFROTH/ROMANG, a.a.O., Art. 56 MWSTG N. 5).

Der Fragebogen dient nur, aber immerhin als Beweis für die Erfüllung der Pflicht zur Anmeldung gemäss Art. 45 MWSTV (SCHAFROTH/ROMANG, a.a.O., Art. 56 MWSTG N. 7, und NEIDHARDT, in Clavadetscher/Glauser/Schafroth [Red.], a.a.O., Art. 62 MWSTG N. 2). Dem Fragebogen kommt somit Beweiseignung und Beweisbestimmung in dieser Hinsicht zu und Urkundenqualität ist zu bejahen.

Damit ist zu prüfen, ob der Angeklagte A.______ durch die Verwendung des Namens „E.______" eine unechte Urkunden erstellte. Die Anmeldung erfolgte für die H.______ GmbH. Der Angeklagte D.______ hatte für sie Einzelprokura (cl. 27.3) und wusste, dass der Angeklagte A.______ zur Erreichung des Tatplanes alles nötige vorkehren wird. Sein Wille deckte somit auch die deliktischen Aktivitäten des Angeklagten

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A.______ ab. Ob der Angeklagte D.______ damit dem Angeklagten A.______ auch die Zustimmung erteilte, seinen Namen für Geschäfte der Gesellschaft zu verwenden, kann offen bleiben; der Angeklagte A.______ verwendete nämlich zur Unterzeichnung der Schriftstücke der H.______ GmbH nicht den Namen des Angeklagten D.______, sondern denjenigen des Angeklagten E.______. Letzterer wäre als einzelzeichnungsberechtigter Gesellschafter und Geschäftsführer (cl. 27.3) zur Unterzeichnung der genannten Urkunden berechtigt gewesen. Er war aber einverstanden, dass Dritte bzw. ein Dritter die H.______ GmbH an seiner Stelle, mithin faktisch, leiteten und im Namen der Gesellschaft handelten (E.______, S. 11 Z. 33 – 35). Damit deckte sein Einverständnis alle Handlungen, die üblicherweise mit einer Exportfirma verbunden waren, und alle, welche der spezifische Zweck, nämlich der Mittelzuflusses im „Graubereich“, erheischte. So weit wie diese allgemeine, vertragsrechtliche Vertretungsmacht kann allerdings die Zurechnung von Urkundeninhalt nach dem Prinzip der Geistigkeitstheorie nicht gehen (in diesem Sinne auch ARZT/WEBER, Strafrecht Besonderer Teil, Bielefeld 2000, § 31 N. 17). Dafür ist wenigstens zu verlangen, dass der Vertretene den Kerngehalt der Erklärung billigt, auch wenn die Einzelheiten und erst recht der Wortlaut noch offen bleiben. So war auch in BGE 102 IV 191 das Wissen des Organs darum massgeblich, dass zwecks Vortäuschung von Aufwand Rechnungen angefertigt und als Beleg für entsprechende Geschäftsbeziehungen Briefe geschrieben würden, auch wenn der Entscheid offen lässt, wie eingehend deren Inhalt abgesprochen worden war. Im vorliegenden Fall kannte der Angeklagte E.______ den modus operandi nicht (E.______, S. 5 Z. 16 – 18, S. 11 Z. 33 – 35), wusste also nicht, dass und mit welchem Inhalt sich die H.______ GmbH gegenüber den Behörden als Mehrwertsteuer-Subjekt gerieren werde. Infolgedessen ist ihm die Anmeldung an die HA MWST nicht zuzurechnen. Indem der Angeklagte A.______ den Namen des Angeklagten E.______ ohne dessen Ermächtigung verwendete, täuschte er nicht nur über den Namen, sondern auch über die Identität des Ausstellers. Der Fragebogen zur Eintragung der H.______ GmbH als MWST-Pflichtige stellt daher eine unechte Urkunde dar.

5.2.2 Mit den Quartalsabrechnungen Nrn. 1 – 8 (cl. 27.10 – 17) wurden Exporte und angeblich geleistete Vorsteuern deklariert. Gemäss Art. 37 MWSTV (entspricht heute Art. 46 MWSTG) hat die steuerpflichtige Person über die Steuern und Vorsteuern abzurechnen, die MWST wird mithin nach dem System der Selbstveranlagung erhoben. Dies hat zur Folge, dass der Steuerpflichtige vollumfänglich und allein verantwortlich ist für die korrekte, vollständige Ermittlung und Deklaration seines Umsatzes und seiner Vorsteuer sowie für die Ablieferung der Steuer an die ESTV. Eines Entscheids

- 42 der Verwaltung, um die Steuerforderung festzulegen, bedarf es nicht (HOMBERGER GUT, in Clavadetscher/Glauser/Schafroth [Red.], a.a.O., Art. 46 MWSTG NN. 1, 5; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, NN. 1579 ff., 1692). Die Selbstveranlagung mittels der Abrechnungsformulare ist somit nicht bloss eine Deklaration, auf welche hin eine amtliche Veranlagung erfolgt. Anders als bei den direkten Steuern, bei welchen die Steuerdeklarationen bzw. Faktoren von der Steuerbehörde überprüft werden und zu einer Verfügung führen, sind die Abrechnungen direkt steuerbegründend (vgl. Art. 38 f. MWSTV; vgl. demgegenüber zum System bei den direkten Steuern: Art. 130 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] bzw. Art. 46 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Die ESTV kann nur im Rahmen einer Überprüfung gemäss Art. 50 MWSTV (entspricht heute Art. 62 MWSTG) die Korrektheit der Deklaration verifizieren (NEIDHARDT, a.a.O., Art. 62 MWSTG N. 5). Wie indessen aus Abs. 2 der genannten Verordnungsbestimmung zu