Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 6. April 2001 (59/2001) Werden Mitarbeiteraktien, die ursprünglich bis zur Pensionierung bei der Pensionskasse der Arbeitgeberin im Depot hinterlegt waren, zufolge Fusion der Arbeitgeberin mit einem anderen Unternehmen vorzeitig freigegeben, so wird im Zeitpunkt der Freigabe steuerbares Einkommen erzielt, welches in Höhe der Differenz zwischen dem Verkehrswert bei Freigabe und dem Erwerbspreis der Besteuerung unterliegt, wobei auf diesem Einkommen aus Mitarbeiteraktien ein Pauschaldiskont für zehn Jahre von 44,161 % zu gewähren ist.
01-59 Mitarbeiteraktien, die anlässlich der Fusion zur Novartis (Aktientausch) frei geworden sind
Aus dem Sachverhalt: 1. Der Pflichtige erhielt von seiner Arbeitgeberin, der Ciba-Geigy AG, in den Jahren 1982, 1984, 1989 und 1991 je eine Mitarbeiteraktie, die bei der Vorsorgestiftung der Ciba-Geigy im Depot hinterlegt wurden. Die Freigabe der - unter Berücksichtigung des Aktiensplittes nunmehr insgesamt - 20 ursprünglich bis zur Pensionierung gesperrten Mitarbeiteraktien erfolgte anfangs 1998 im Zusammenhang mit der Fusion Ciba-Geigy AG und Sandoz AG zur Novartis AG. 2. Mit definitiver Bundessteuerveranlagung 1999/00 (Rechnung Nr. B 99/11) vom 20. Juni 2000 wurden diese 20 Mitarbeiteraktien in Höhe der Differenz zwischen dem effektiven Erwerbswert und dem diskontierten Verkehrswert von 55,839 % im Zeitpunkt der Freigabe der Aktien als Einkommen besteuert. Dagegen erhob der Pflichtige mit Schreiben vom 16. Juni 2000 Einsprache, welche die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 22. November 2000 abwies. 3. Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhob der Pflichtige mit Schreiben vom 9. Dezember 2000 Beschwerde mit dem Begehren, es seien die Mitarbeiteraktien jeweils im Erwerbsjahr zu besteuern. Die Besteuerung der Mitarbeiteraktien sei dahingehend durchzuführen, dass jeweils nur die Differenz zwischen effektivem Einstandswert und diskontiertem Verkehrswert im Ausgabezeitpunkt erfasst wird. Unter o/e Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdegegnerin. Zur Begründung machte er geltend, dass gemäss dem Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Mai 1990 bei hinterlegten Aktien die damit verbundene Bereicherung mit dem Bezug der Aktien in Kraft trete. Die steuerbare Leistung müsse somit zu diesem Zeitpunkt erfolgen. Der Differenzbetrag zwischen Verkehrswert und Abgabepreis sei auf Grund der Sperrfrist mit jährlich 10 % entsprechend der Verfügungssperre (jedoch max. 10 Jahre) zu diskontieren. Allfällige Gewinne oder Verluste im Zeitpunkt des Wegfalls der Sperrfrist würden nicht berücksichtigt. Diese Praxis sei gemäss dem Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 30. April 1997 auch vom Bundesgericht bestätigt worden. 4. Mit Vernehmlassung vom 21. Februar 2001 beantragte die Steuerverwaltung Abweisung der Beschwerde mit der Begründung, dass gemäss dem Entscheid der Steuerrekurskommission Nr. 113 vom 22. September 2000 die Berücksichtigung des damaligen Verkehrswertes bei der Zuteilung der Aktien im Ergebnis auf einen Steueraufschub hinauslaufen würde. Auch führe die Berücksichtigung des damaligen Wertes zu einer rechtsungleichen Behandlung gegenüber gleichgearteten Novartis-Fällen, die nach der eigens dafür geschaffenen Praxisänderung veranlagt würden. Schliesslich sei die Diskontierung eines in der Vergangenheit liegenden Wertes absurd. Ein solcher sei allenfalls aufzuzinsen, niemals aber abzuzinsen. Aus den Erwägungen: 2. Aktien, die ein Unternehmen einem Mitarbeiter zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis überlässt, stellen eine geldwerte Leistung des Arbeitgebers dar, welche im Dienstverhältnis begründet ist. Der Erwerb der Mitarbeiteraktien durch den Pflichtigen bildet daher unbestrittenermassen steuerbares Erwerbseinkommen im Sinne von Art. 17 Abs. 1 DBG. 3. Der Beurteilung unterliegt im vorliegenden Fall zunächst die Frage, ob die Mitarbeiteraktien von der Vorinstanz zu Recht erst bei deren Freigabe zur Einkommensbesteuerung herangezogen wurden. a) Ein Einkommen ist nach steuerlichen Gesichtspunkten dann als zugeflossen und damit als erzielt zu betrachten, wenn der Pflichtige Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann (vgl. Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 62, 705 ff., E. 7b). Bei Naturaleinkünften - wie sie Mitarbeiteraktien darstellen - ist der zivilrechtliche Eigentumserwerb für die Fixierung des Realisationszeitpunktes bestimmend (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5. Auflage, Zürich 1995, S. 239). b) Nach der geltenden langjährigen basellandschaftlichen Praxis wird bei sog. gebundenen Mitarbeiteraktien mit Sperrfrist bis zur Pensionierung, über die der Mitarbeiter während der Sperrfrist nicht frei verfügen darf, sowie bei den (freiwillig) bei einer Stiftung hinterlegten Mitarbeiteraktien im Zeitpunkt der Freigabe anlässlich der Pensionierung bzw. im Zeitpunkt der Aufhebung der Verfügungssperre, die Differenz zwischen dem Verkehrswert in diesem Zeitpunkt und dem effektiven Erwerbspreis der Einkommenssteuer unterworfen. Bei Freigabe der Mitarbeiteraktien wegen Auflösung des Arbeitsverhältnisses aus anderen Gründen (z.B. Kündigung) unterliegt die Differenz zwischen dem effektiven Bezugspreis und dem Kurswert beim Austritt als Lohnbestandteil der Einkommensbesteuerung (vgl. Kurzmitteilung der Steuerverwaltung Basel-Landschaft [KM] Nr. 26, 163, 261). c) Im vorliegenden Fall hat der Pflichtige von seiner Arbeitgeberin, der Ciba-Geigy AG, in den Jahren 1982, 1984, 1989 und 1991 je eine Mitarbeiteraktie zu einem Vorzugspreis erworben. Wie alle anderen Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter musste er diese Aktien bei der "Stiftung der Ciba-Geigy AG für Mitarbeiterbeteiligungen als Ergänzung der Pensionskassenleistungen" hinterlegen. Da gebundene Mitarbeiteraktien nach der damals geltenden basellandschaftlichen Besteuerungspraxis erst im Zeitpunkt der Freigabe besteuert wurden und der Pflichtige bei Aktienzuteilung die Nichtbesteuerung akzeptierte, stellt der nun von ihm erhobene Einwand, dass die Veranlagungsbehörde die fraglichen Aktien bereits im Bezugsjahr hätte besteuern sollen, ein widersprüchliches Verhalten dar, das nicht geschützt werden kann (vgl. Häfelin/Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 3. Auflage, Zürich 1998, Rz 595). Ferner hat die Eidgenössische Steuerverwaltung im Sinne einer einheitlichen und harmonisierten Veranlagungspraxis mit Rundschreiben vom 9. März 1995 Richtlinien für die Besteuerung von Mitarbeiteraktien erstellt. In diesem Rundschreiben wird differenziert zwischen freien Mitarbeiteraktien, gebundenen Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteraktien, die erst bei Erreichen der Altersgrenze, bei Invalidität oder im Todesfalle freigegeben werden und festgehalten, dass die Abgabe von Mitarbeiteraktien der letzteren Kategorie eine Personalvorsorgeleistung darstellt, die erst im Zeitpunkt der Freigabe als Ersatzeinkommen zu erfassen ist. Es kann somit festgehalten werden, dass die gesperrten Ciba-Geigy-Mitarbeiteraktien nicht bei deren Zuteilung, sondern erst anlässlich ihrer Freigabe zufolge Pensionierung des Beschwerdeführers als Kapitalleistung aus Vorsorge steuerlich hätten erfasst werden sollen. Wegen der Fusion zur Novartis erfolgte die Freigabe dieser Mitarbeiteraktien jedoch nicht wie vorgesehen bei Pensionierung. Dies ändert jedoch nichts an der ursprünglichen Qualifikation der Mitarbeiteraktien als Personalvorsorgeleistung. Die Besteuerung der Mitarbeiteraktien erst im Moment der Freigabe anlässlich der Fusion zur Novartis AG war somit rechtmässig. 4. Zu prüfen ist weiter die Bemessung des Einkommens aus der Überlassung von Aktien an Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter zu einem Vorzugspreis. Es stellt sich im vorliegenden Fall insbesondere die Frage, ob die Differenz zwischen dem Verkehrswert bei Zuteilung der Aktien und dem effektiven Erwerbspreis, wie dies der Beschwerdeführer geltend macht, oder aber die Differenz zwischen dem Verkehrswert bei Freigabe der Aktien und dem effektiven Erwerbspreis als steuerbares Einkommen zu erfassen ist. a) Nach der damals im Moment der Aktienzuteilung geltenden Besteuerungspraxis stellt die Abgabe von Mitarbeiteraktien, die erst bei Erreichen der Altersgrenze, bei Invalidität oder im Todesfall freigegeben werden, eine Personalvorsorgeleistung dar, die erst im Zeitpunkt der Freigabe als Ersatzeinkommen im Umfang des Differenzbetrages zwischen dem Verkehrswert der Aktien im Zeitpunkt der Aushändigung und dem Erwerbspreis der Titel zu erfassen ist (vgl. Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8. November 1973 [KS 1973]). Mit Kreisschreiben Nr. 5 vom 17. Mai 1990 hat die Eidgenössische Steuerverwaltung eine Praxisänderung vorgenommen, sodass nur noch die aus dem Vorzugspreis resultierende Differenz zum Verkehrswert solcher Mitarbeiteraktien im Ausgabezeitpunkt ordentliches, steuerbares Einkommen darstellt, das sofort der Besteuerung unterliegt. Dieser Praxisänderung ist der Kanton Basel-Landschaft nicht gefolgt und hat weiterhin die Besteuerungsmethode gemäss KS 1973 angewendet (vgl. Christof Helbling, Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen in der Schweiz, Diss. Zürich 1998, S. 252 ff.). Aufgrund des Urteils des Schweizerischen Bundesgerichts vom 6. November 1995 (publ. in StE 1996, B 22.2, Nr. 12) sah sich die Steuerverwaltung Basel-Landschaft gezwungen, ebenfalls auf das Diskontierungssystem zu wechseln und hielt mit KM Nr. 276 vom 15. März 1996 fest, dass gebundene Mitarbeiteraktien mit Sperrfrist, die nach dem 1. Januar 1996 ausgegeben werden, nach der Diskontierungsmethode gemäss dem erwähnten KS Nr. 5 vom 17. Mai 1990 zu besteuern sind. Danach stellt die Abgabe von Mitarbeiteraktien, die erst bei Erreichen der Altersgrenze, bei Invalidität oder im Todesfalle freigegeben werden, keine Personalvorsorgeleistung dar, sondern ordentliches steuerbares Einkommen, das sofort der Besteuerung unterworfen wird, wobei der erst in einem späteren Zeitpunkt erfolgenden Freigabe durch einen Diskont Rechnung zu tragen ist. b) Im vorliegenden Fall erfolgte die Freigabe der Mitarbeiteraktien nicht zufolge Pensionierung, weshalb eine Qualifikation als Personalvorsorgeleistung ausschied. Nach steuerlichen Gesichtspunkten ist ein Einkommen dann erzielt, wenn der Pflichtige Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann. Die ursprünglich bis zur Pensionierung gesperrten und noch nicht besteuerten Mitarbeiteraktien sind dem Beschwerdeführer als Folge der Fusion der Ciba-Geigy AG mit der Sandoz AG zur Novartis AG freigegeben worden. Durch die Freigabe der fraglichen Aktien ist ihm eine geldwerte Leistung des Arbeitgebers zugeflossen, welche steuerbares Einkommen darstellt (siehe E. 3a). Realisiert wurde dieses Einkommen im Moment der Freigabe, weshalb in casu die Differenz zwischen dem Verkehrswert bei Freigabe und dem Erwerbspreis der Besteuerung unterliegt. Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass aus den genannten Gründen das Einkommen aus der Überlassung der fraglichen Mitarbeiteraktien im vorliegenden Fall grundsätzlich in Höhe der Differenz zwischen dem Verkehrswert im Freigabezeitpunkt und dem effektiven Erwerbspreis zu besteuern ist, weshalb die Beschwerde im Sinne des Begehrens des Beschwerdeführers, die Besteuerung der anfangs 1998 freigegebenen Mitarbeiteraktien der früheren Ciba-Geigy AG dahingehend durchzuführen, dass jeweils nur die Differenz zwischen effektivem Einstandswert und diskontiertem Verkehrswert im Ausgabezeitpunkt erfasst wird, abzuweisen ist. 5. Zu prüfen bleibt damit noch, ob die freigegebenen Mitarbeiteraktien der vollen Besteuerung unterliegen oder ob auf dem Kurswert dieser Aktien ein Diskont zu gewähren ist. a) Im Zusammenhang mit der Fusion der Ciba-Geigy AG mit der Sandoz AG zur Novartis AG mussten die Angestellten der sieben ausgegliederten Betriebsteile ihre gesperrten Mitarbeiteraktien anfangs 1998 aus dem Depot entnehmen. Angesichts dieser fusionsbedingten Freigabe schied eine Qualifikation der Mitarbeiteraktien als Kapitalleistung aus Vorsorge und damit auch eine Besteuerung zum Rentensatz aus. b) Gemäss KM Nr. 276 vom 15. März 1996 findet das Diskontierungssystem nur Anwendung auf Mitarbeiteraktien, die nach dem 1. Januar 1996 zugeteilt wurden. Die freigegebenen Titel wären daher nach damaliger kantonaler Praxis ohne jeden Diskont der vollen Einkommensbesteuerung unterlegen. Die gesperrten Aktien wären faktisch wie freie qualifiziert worden, was den - in den meisten Fällen mehr als zehnjährigen - Sperrfristen nicht Rechnung getragen und bei den Pflichtigen zu massiven steuerlichen Mehrbelastungen geführt hätte. c) Eine volle Besteuerung der freigegebenen Mitarbeiteraktien hätte auch das Vertrauensinteresse der Pflichtigen verletzt. Aus dem Grundsatz von Treu und Glauben im öffentlichen Recht kann ein Anspruch auf eine angemessene Übergangslösung abgeleitet und das Vertrauensprinzip insbesondere dann angerufen werden, wenn der Bürger durch eine unvorhersehbare Rechtsänderung in schwerwiegender Weise in seinen gestützt auf die bisherige Regelung getätigten Dispositionen getroffen wird und keine Möglichkeit der Anpassung an die neue Rechtslage hat (vgl. Häfelin/Müller, a.a.O., Rz 542). Zu beachten ist insofern, dass die Steuerbehörden eine Besteuerung zum Rentensatz im Falle der Freigabe bei Pensionierung explizit zugesichert hatten, und dass die Mitarbeiter die Freigabe ihrer Aktien nicht selbst verursacht hatten. d) In Ausübung ihres Ermessens bestimmte die Steuerverwaltung die diesem Sonderfall entsprechende Rechtsfolge (vgl. Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 6. Auflage, Basel 1986, Band 1, Nr. 66, B III) und legte in Absprache mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung und den am meisten davon betroffenen Nordwestschweizer-Kantonen im Sinne einer Übergangslösung mit vom 7. Juli 1999 fest, dass für die wegen der Novartis-Fusion freigegebenen Mitarbeiteraktien die Differenz zwischen dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Freigabe und dem Erwerbspreis die Besteuerungsgrundlage bildet, wobei in allen Fällen ein Pauschaldiskont für zehn Jahre von 44,161 % zu gewähren ist. Diese Praxis ist von der Steuerrekurskommission Basel-Landschaft mit Entscheid Nr. 112/2000 vom 22. September 2000 geschützt worden. Das Gleichheitsprinzip und der Grundsatz der Rechtssicherheit verlangen grundsätzlich, dass an einer Praxis festgehalten wird (vgl. Häfelin/Müller, a.a.O., Rz 417). Da in casu keine sachlichen Gründe für eine unterschiedliche Behandlung vorliegen, ist an dieser Rechtsprechung festzuhalten. 6. Die Steuerrekurskommission kommt aus all diesen Gründen zum Schluss, dass die 20 im Jahre 1998 dem Pflichtigen freigegebenen Mitarbeiteraktien der früheren Ciba-Geigy AG entsprechend der zu besteuern sind, wobei die Differenz zwischen dem Erwerbspreis und dem auf 55,839 % diskontierten Verkehrswert im Zeitpunkt der Freigabe steuerpflichtiges Einkommen bildet. Entscheid Nr. 59/2001 vom 6.4.2001