Entscheid des Steuergerichts vom 25.02.2011 (530 10 58) Ist bei einem Liegenschaftserwerb ein Werkvertrag als integraler Bestandteil des jeweiligen Kaufvertrages abgeschlossen worden, sind die Kosten aus dem Werkvertrag nicht als Liegenschaftsunterhalt sondern als Anlagekosten zu qualifizieren. Der Liegenschaftsunterhaltskostenabzug ist das Korrelat zur Eigenmietwertbesteuerung und kann sich dementsprechend nur auf einen Zeitraum beziehen, für den auch der Eigenmietwert erfasst wird. Daraus folgt, dass Kosten, welche noch vor Eigentumsübergang anfallen, nicht als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen sind.
Liegenschaftsunterhaltskosten / Werkvertrag
Sachverhalt:
1. Mit Veranlagungsverfügung vom 18. November 2009 wurde den Pflichtigen der deklarierte Liegenschaftsunterhalt ausserhalb BL privat von Fr. 398'072.-- auf Fr. 137'217.-- gekürzt. 2.a) Mit Schreiben vom 16. Dezember 2009 erhob die Vertreterin der Pflichtigen gegen diese Veranlagung vorsorglich Einsprache mit dem Begehren, 1. Die Verfügung betreffend der direkten Bundessteuer 2008 sei aufzuheben. 2. Es sei eine Verfügung gemäss der sich in der Begründung ergebenden Angaben vorzunehmen. 3. Es sei der Vertreterin der Steuerpflichtigen eine Frist zur Begründung der Einsprache bis 31. Januar 2010 zu gewähren. b) Mit Schreiben vom 27. Januar 2010 begründete die Vertreterin der Pflichtigen die Einsprache vom 16. Dezember 2009 und führte aus, die Pflichtigen würden nicht in Abrede stellen, dass ein zumindest vertraglicher Konnex zwischen Kaufvertrag und Werkvertrag bestehe, welche am 7. Dezember 2007 beurkundet worden seien. Hingegen sei zu berücksichtigen, dass sowohl Verkäuferschaft (Kaufvertrag) als auch Unternehmerin (Werkvertrag) zwei verschiedene juristische Personen seien. Im Weiteren könne auch nicht davon gesprochen werden, dass es sich bei den Stockwerkeigentumsparzellen offensichtlich um vernachlässigte Objekte handeln würde. c) Mit Schreiben vom 3. Juni 2010 zog die Vertreterin der Pflichtigen die Einsprache zurück mit der Begründung, dass die von der Steuerverwaltung einverlangten Unterlagen nicht beibringbar seien. d) Mit Schreiben vom 10. Juni 2010 teilte die Steuerverwaltung der Vertreterin der Pflichtigen mit, dass vorliegend eine reformatio in peius vorgenommen werden müsse, weshalb auf den Rückzug der Einsprache nicht eingegangen werden könne. Beim Liegenschaftsunterhalt sei eine Korrektur vorzunehmen, insoweit, als dass der separate Werkvertrag als Bestandteil des Kaufvertrags anzusehen und die Kosten somit als Anlagekosten zu qualifizieren seien. Der Liegenschaftsunterhalt werde bei der direkten Bundessteuer von Fr. 135'761.-- auf Fr. 3'350.-- reduziert. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 14. Oktober 2010 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, dass der damaligen Vertreterin im Telefongespräch vom 23. Juni 2010 mitgeteilt worden sei, dass das Antrittsdatum massgeblich sei. Es würden zudem sämtliche Rechnungen benötigt, wobei die Steuerverwaltung diese Unterlagen nie erhalten hätte. Nach weiteren Abklärungen mit der Steuerverwaltung X. sei man zum Schluss gelangt, dass gemäss Kaufresp. Werkvertrag mit der Firma A. AG, (B), resp. C. AG, (D), beide datiert vom 7. Dezember 2007, der Kaufpreis für beide Wohnungen in X., in je Fr. 265'000.-- für den Kauf und je Fr. 200'000.-- für den Ausbau aufgeteilt worden sei. Die Bezahlung und die zu erbringenden Arbeiten seien vor Antritt der Liegenschaft zu leisten resp. abzuschliessen gewesen. Aufgrund der vorliegenden Verträge sei davon auszugehen, dass die gemäss Werkvertrag entstandenen gesonderten Auslagen Teil der gesamten Kaufinvestition darstellen würden. Eine Berücksichtigung der Kosten als Liegenschaftsunterhalt sei deshalb nicht möglich. Somit werde der Liegenschaftsunterhaltsabzug in X. von Fr. 135'761.-- auf Fr. 3'350.-- reduziert. 4. Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhob die Vertreterin der Pflichtigen mit Schreiben vom 15. November 2010 Beschwerde mit den Begehren, 1. Es sei der Einsprache-Entscheid der Beschwerdegegnerin für die direkte Bundessteuer 2008 vom 14. Oktober 2010 vollumfänglich aufzuheben. 2. Es sei in der Veranlagung 2008 der Betrag von Fr. 395'838.-- für Liegenschaftsunterhaltskosten ausserhalb Basel-Landschaft zum Abzug zuzulassen. 3. Eventualiter sei in der Veranlagung 2008 der Betrag von Fr. 129'170.-- für Liegenschaftsunterhaltskosten ausserhalb Basel-Landschaft zum Abzug zuzulassen. 4. Unter o-/e-Kostenfolge. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Pflichtigen in den abgeschlossenen Kaufverträgen die Verpflichtung eingegangen seien mit der C. AG, separate und eigenständige Werkverträge in der Höhe von Fr. 200'000.-- für die Renovation der Wohnungen einzugehen. Die C. AG habe sich dabei zu den im Ausbaubeschrieb der Werkverträge ausgeführten Werkleistungen verpflichtet. Eine Schlussabrechnung für die Werkleistungen sei bis heute nicht beibringbar. Da die Pflichtigen mit den ausgeführten Arbeiten nicht zufrieden gewesen seien, hätten sie unabhängig von den bestehenden Werkverträgen Unternehmer zur Vornahme der Arbeiten in Küche und Bad verpflichtet. Der mit der C. AG vereinbarte Betrag sei aber unverändert geblieben. Der Antritt des Kaufobjekts sei bei Parzelle Nr. (Y) auf den 1. Juni 2008 und betr. Parzelle Nr. (Z) auf den 15. Mai 2008 festgelegt worden. Der Gesamtbetrag des in Abzug gebrachten Liegenschaftsunterhalts von Fr. 396'568.-- habe sich aus Fr. 209'331 für Parzelle Nr. (Y) (Fr. 133'333.-- = 60 % des Werklohns, da Schlussabrechnung nicht beibringbar und Fr. 75'997.-- für Zusatzinvestitionen) und Fr. 187'237.-- für die Parzelle Nr. (Z) (Fr. 133'333.-- = 60 % des Werklohns und Fr. 53'903.-- für Zusatzinvestitionen) zusammengesetzt. Zur Renovierung seien mit der C. AG keine gemischten sondern eigenständige Verträge abgeschlossen worden, welche nicht Bestandteil des Kaufpreises gewesen seien. Ferner sei unmassgeblich, ob die Renovationsarbeiten vor Antritt der Liegenschaft ausgeführt wurden, da sie im Namen und auf Rechnung der Beschwerdeführer erfolgt seien. Das wirtschaftliche Risiko sei somit gänzlich bei ihnen gelegen. Es könne daher nur darauf ankommen, ob es sich bei den Werkvertragsleistungen und den Zusatzinvestitionen um wertvermehrende oder werterhaltende Aufwendungen handle. Diese Beurteilung liege im Ermessen der veranlagenden Behörde. Das Merkblatt über den Liegenschaftsunterhalt der Steuerverwaltung vom 1. Januar 2007 beinhalte einen Ausscheidungskatalog. Die Ausbaubeschriebe würden zeigen, dass die Werkleistungen und die Zusatzinvestitionen als werterhaltend hätten qualifiziert werden müssen. 5. Mit Vernehmlassung vom 27. Januar 2011 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde und verwies u.a. auf den eingehend begründeten Einsprache-Entscheid vom 14. Oktober 2010. Zur Begründung führte sie des weiteren aus, es sei im konkreten Fall eine Grundvoraussetzung, dass der Pflichtige überhaupt Eigentümer eines Gebäudes sei damit Unterhaltskosten abzugsfähig seien. Im Kaufvertrag sei vereinbart worden, dass die Anmeldung beim Grundbuchamt Zug um Zug erfolge anlässlich der Kaufpreisregulierung gleichzeitig mit dem Antritt oder baldmöglichst danach. Tatsache sei, dass sich die Unternehmerin verpflichtet habe, die zu erbringenden Arbeiten bis zum Antritt gemäss Kaufvertrag abzuschliessen. Somit hätten die Umbauarbeiten vor der Eigentumsübertragung stattgefunden. Die Pflichtigen würden zudem den Eigenmietwert der Liegenschaften pro rata (214/360 bzw. 230/360) berechnen, was ein klares Indiz dafür sei, dass die Umbaukosten keinen Unterhalt darstellen würden, sondern effektiv Kaufpreisbestandteil seien. Im Weiteren spreche auch Ziff. G des Werkvertrages dafür, dass es sich im vorliegenden Fall nicht um Umbaukosten handeln könne. Zum Einen leiste die Unternehmerin in erster Linie den Bestellern Garantie für die Arbeiten und Leistungen der Handwerker und Lieferanten und nicht die Handwerker selber. Zum anderen finde die Abnahme des Werkes gemäss Ziff. F. bei Schlüsselübergabe statt und diese finde ja gemäss Vertrag erst nach Abschluss der Arbeiten statt. Dies bedeute, dass es sich in Tat und Wahrheit um einen Verkauf von schlüsselfertigen Wohnungen handle. Dafür spreche auch, dass für die Berechnung der Handänderungssteuer bei der Verkaufsmeldung für Grundbesitz (Kt. X), der Werklohn beim Verkaufspreis mitberücksichtigt worden sei. Somit stehe fest, dass zwischen Kaufvertrag und Werkvertrag eine wirtschaftliche Einheit bestehe. Vorliegend handle es sich demnach um den Erwerb zweier neuwertiger Wohnungen und nicht um den Kauf von zwei Wohnungen, welche anschliessend vom Käufer renoviert worden seien. 6. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Im vorliegenden Fall unterliegt der Beurteilung, ob die geltend gemachten Kosten in der Höhe von insgesamt Fr. 395'836.--, welche sich aus Fr. 266'666.-- (= 60% des Werklohns, da Schlussabrechnung nicht beibringbar) betr. Werkverträge und Fr. 129'170.-- betr. Zusatzinvestitionen zusammensetzen, steuerlich als Liegenschaftsunterhalt abzugsfähig sind. Die Qualifikation der Werkverträge und der Zusatzinvestitionen sind im Folgenden gesondert zu prüfen. 3. a) Gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Das Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt, wieweit Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können. Anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien kann der Steuerpflichtige gemäss Art. 32 Abs. 4 DBG für Grundstücke des Privatvermögens einen Pauschalabzug geltend machen. Dabei kann in jeder Steuerperiode und für jede Liegenschaft zwischen dem Abzug der tatsächlichen Kosten und dem Pauschalabzug gewählt werden (Art. 3 der Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [SR 642.116]). Werden sie in ihrem tatsächlichen Umfang geltend gemacht, sind sie als steuermindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen durch substantiierte Sachdarstellung zu beweisen (vgl. Der Steuerentscheid [StE] 1991 B 25.6 Nr. 21). b) Als Unterhaltskosten gelten nach Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 der Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 u.a. insbesondere Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht wertvermehrende Aufwendungen darstellen. Unterhaltskosten sind demnach Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten können auch solche Aufwendungen sein, mit denen zu bereits bestehenden Werte neue hinzugefügt werden, wobei die neuen Werte aber einzig dazu dienen, das Grundstück wieder in denjenigen Zustand zu versetzen, dass es seinen bereits einmal vorhanden gewesenen Verwendungszweck wieder vollständig erfüllen kann. Unterhaltskosten sind demnach all jene Aufwendungen, die ein Grundstück in denjenigen Zustand versetzen, in dem es sich bereits einmal befunden hat (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 32 N 35). Nicht abziehbar sind Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DBG). Dazu gehören gemäss Ziffer 3.2 des Merkblatts "Liegenschaftsunterhalt, Energiesparmassnahmen, Umwelt- und Lärmschutzmassnahmen, Denkmalpflege, Stand 1. Januar 2007" des Kantons Basel-Landschaft (nachfolgend Merkblatt) die Kosten für den Erwerb von Bauten und Einrichtungen sowie für bauliche Veränderungen, d.h. Um-, Ein- und Anbauten. c) Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung und herrschender Lehre gehören die Unterhaltskosten für Liegenschaften zu den Gewinnungskosten (StE 2005, A 23.1 Nr.10, E. 3.3.; vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., § 32 N 35). Gewinnungskosten sind alle Vermögensabgänge, die wesentlich durch ein Handeln, das beruflich motiviert ist oder Erwerbszwecken dient, verursacht oder bewirkt werden (vgl. Archiv für Schweizerisches Abgaberecht (ASA), Bd. 58, S. 338). 4. Die Vertreterin der Pflichtigen brachte zunächst vor, dass die Kosten betr. Werkverträge in der Höhe von Fr. 266'666.-- (60% des Werklohns) Liegenschaftsunterhaltskosten darstellen würden und somit als werterhaltende Aufwendungen steuerlich abzugsfähig seien. a) Im Folgenden ist zunächst festzustellen, ob die Kosten betr. Werkverträgen Liegenschaftsunterhaltkosten darstellen oder ob sie als integraler Bestandteil des jeweiligen Kaufvertrages Teile des Kaufpreises bilden und daher als Anlagekosten zu qualifizieren sind. b) Im vorliegenden Fall schlossen die Pflichtigen am 7. Dezember 2007 mit der Firma A. AG einen Kaufvertrag für die Stockwerkeigentumsparzellen Nr. (Y) und Nr. (Z) GB X. über je Fr. 265'000.-- ab. In beiden Kaufverträgen wurde unter Ziffer IV festgehalten, dass gleichzeitig ein separater Werkvertrag über Fr. 200'000.- mit der C. AG abgeschlossen wird. In diesem Werkvertrag verpflichtete sich die C. AG unter den Buchstaben D und F, die gemäss Beschreibung zu erbringenden Arbeiten bis zum Antritt gemäss Kaufvertrag abzuschliessen. Der Antritt des Kaufobjekts ist in Ziff. IV des Kaufvertrags betr. Parzelle Nr. (Y) auf den 1. Juni 2008 und betr. Parzelle Nr. (Z) auf den 15. Mai 2008 festgelegt worden, wobei die Anmeldung beim Grundbuchamt bis zum Antritt aufgeschoben wurde. Der tatsächliche Antritt erfolgte gemäss GB X. am 15. Mai 2008 resp. am 2. Juni 2008. Ziff. IV der Werkverträge schreibt vor, dass der Abschluss des Kaufvertrages mit der A. AG bedingt, dass auch der dazugehörige Werkvertrag mit der C. AG abgeschlossen wird. Daraus erhellt, dass der Kaufvertrag vom Werkvertrag abhängig war und ohne den Abschluss des dazugehörigen Werkvertrages nicht vertragskonform abgeschlossen werden konnte. Auch bestehen zwischen der A. AG, mit welcher die Pflichtigen die Kaufverträge abgeschlossen haben und der C. AG, mit welcher die Werkverträge eingegangen wurden zumindest personelle Parallelen, sodass es sich nicht um zwei komplett von einander unabhängige Unternehmen handeln kann, so wie es die Vertreterin der Pflichtigen darzulegen versucht. Gemäss Handelsregisterauszug waren die gleichen Personen sowohl bei der A. AG wie auch bei der C. AG in der Geschäftsleitung. Daraus lässt sich auf die Abhängigkeit der Verträge untereinander schliessen. Ebenso ist es unüblich für Werkverträge eine öffentliche Beurkundung vornehmen zu lassen, da der Abschluss eines Werkvertrages keiner gesetzlichen Formvorschrift unterworfen ist (BSK OR I - Zindel/Pulver, Vor Art. 363-379 N 16). All dies spricht dafür, dass die Beträge betr. die Werkverträge Teile des Kaufpreises bilden. c) Ein weiterer Anhaltspunkt für die gemeinsame wirtschaftliche Betrachtung von Werk- und Kaufverträgen ist die Berechnung der Handänderungssteuer des entsprechenden Kaufobjekts. Wird neben dem Kaufvertrag auch ein Werkvertrag abgeschlossen und hängen beide Rechtsgeschäfte derart voneinander ab, dass es ohne den Abschluss des einen nicht zum anderen gekommen wäre, ist die Handänderungssteuer auch auf der im Werkvertrag vereinbarten Vergütung geschuldet (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 131 II 722 vom 17. Oktober 2005, E. 3.1; Urteil des Verwaltungsgerichts St. Gallen [VGE StG] vom 24. März 2009 B 2008/173, E. 2.1). Bei der Berechnung der Handänderungssteuer anlässlich der Verkaufsmeldung für Grundbesitz der Steuerverwaltung X. wurden die Werkverträge beim Verkaufspreis mitberücksichtigt. Die Steuer wurde demzufolge auf dem gesamten Betrag der beiden Verträge, d.h. auf Grundlage von Fr. 465'000.-- je Parzelle berechnet. Diese Tatsache spricht ebenfalls dafür, dass in casu eine eindeutige Abhängigkeit zwischen Kaufvertrag und Werkvertrag besteht und demzufolge die Werkverträge Bestandteile der Kaufverträge darstellen. Aufgrund dieser Ausführungen erweist sich somit, dass der Werkvertrag als integraler Bestandteil des jeweiligen Kaufvertrages gilt und daher nicht als Liegenschaftsunterhalt sondern als Anlagekosten zu qualifizieren ist. 5. Massgeblich für die Abzugsfähigkeit von Liegenschaftsunterhaltskosten ist zudem, dass die Liegenschaft im Eigentum desjenigen steht, welcher sie geltend macht. a) Zwischen Art. 32 Abs. 2 DBG, der den Abzug der Liegenschaftsunterhaltskosten regelt, und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG, wonach Erträge aus dem Eigengebrauch unbeweglichen Vermögens zum steuerbaren Einkommen zu rechnen sind, liegt ein vom Gesetzgeber gewollter Konnex. Die fraglichen Liegenschaftsunterhaltskosten sind Gewinnungskosten, die als solche nur insoweit zum Abzug zugelassen werden, als sie organisch mit steuerlich erfassbaren Roheinkünften zusammenhängen. Der Liegenschaftsunterhaltskostenabzug ist somit das Korrelat zur Eigenmietwertbesteuerung und der Abzug kann sich dementsprechend nur auf einen Zeitraum beziehen, für den auch der Eigenmietwert erfasst wird (vgl. BGE 2a.693/2004 vom 21. Juni 2005, E. 3; StGE vom 10. November 2006, 530 06 36, E. 4). b) In den Kaufverträgen wurde der Antritt des Kaufobjekts in Ziff. IV auf den 1. Juni 2008 resp. auf den 15. Mai 2008 festgelegt, wobei die Anmeldung beim Grundbuchamt bis zum Antritt aufgeschoben wurde. Gemäss ausdrücklicher Regelung im Kaufvertrag gingen Nutzen und Gefahr erst ab diesen Daten auf die Beschwerdeführer über. Somit kann auch grundsätzlich erst ab diesem Zeitpunkt eine Eigenmietwertbesteuerung mit der Möglichkeit des Liegenschaftsunterhaltskostenabzuges erfolgen (vgl. Bernhard Zwahlen, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basel 1985, S. 55). Dafür spricht ebenfalls, dass die Pflichtigen den Eigenmietwert der Liegenschaften für das Jahr 2008 pro rata d.h. erst ab dem Antrittszeitpunkt (214 Tage betr. Wohnung (Y) und 230 Tage betr. Wohnung (Z)) berechnet haben. Daraus folgt, dass Kosten, welche noch vor Eigentumsübergang anfallen, nicht als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen sind. Zusammenfassend kann somit vorerst festgehalten werden, dass die Vorinstanz den geltend gemachten Abzug für die Liegenschaftsunterhaltskosten aus den Werkverträgen in der Höhe von Fr. 266'666.-- zu Recht verweigert hat. Die Kosten aus den Verträgen sind nicht als Liegenschaftsunterhalt, sondern als Anlagekosten zu qualifizieren. 6. Die Vertreterin der Pflichtigen brachte des Weiteren vor, dass die Zusatzinvestitionen in der Höhe von Fr. 129'170.-- Liegenschaftsunterhaltskosten darstellen würden und als werterhaltende Aufwendungen steuerlich abzugsfähig seien. a) Vorerst gilt es festzustellen, ob die Zusatzinvestitionen als Liegenschaftsunterhaltskosten zu qualifizieren sind. Bezüglich der Erläuterungen zu den Liegenschaftsunterhaltskosten wird an dieser Stelle vollumfänglich auf Ziffer 3 hiervor verwiesen. Die Zusatzinvestitionen entstanden dadurch, dass die Pflichtigen mit den Arbeiten der C. AG gemäss Ausbaubeschrieb nicht zufrieden waren resp. eine andere Ausstattung als diejenige gemäss Beschrieb wünschten. Entgegen der Auffassung der Steuerverwaltung sind diese Investitionen unabhängig von den Werkverträgen getätigt worden. Des Weiteren sind die Unternehmen, welche die Arbeiten zu den Zusatzinvestitionen ausführten von den Pflichtigen und nicht von der C. AG beauftragt worden. Der zu zahlende Betrag aus den Werkverträgen blieb durch die Zusatzinvestitionen unberührt. Deshalb ist die Beurteilung dieser Investitionen losgelöst von den Werkverträgen vorzunehmen. b) Die Arbeiten betr. die Zusatzinvestitionen sind gemäss einverlangten Arbeitsprotokollen und Regie-Rapporten erst nach dem Eigentumsübergang der Stockwerkparzellen getätigt worden, weshalb, als Pendant zum aufgerechneten Eigenmietwert (vgl. hierzu die Ausführungen zu Ziffer 5a), die Zusatzinvestitionen im Unterschied zu den Investitionen betr. die Werkverträge grundsätzlich als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen sind. 7. Daraus resultierend unterliegt der Beurteilung, ob es sich bei den geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten betreffend der Zusatzinvestitionen in der Höhe Fr. 129'170.-- um werterhaltende oder wertvermehrende Aufwendungen handelt. a) Der Kanton Basel-Landschaft wendet die Dumont-Paxis (vgl. BGE 99 Ib 363 vom 15.Juni 1973) sowohl bei den Staatssteuern, wie auch bei den direkten Bundessteuern nicht an (vgl. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates, Einschränkungen der Dumont-Praxis vom 3. September 2007), weshalb die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung nach objektivtechnischen Kriterien erfolgt. b) Unterhaltskosten sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Solche wertvermehrende Aufwendungen sind bei der Einkommenssteuer nicht abzugsfähig. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektivtechnischen Kriterien. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h. z.B. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen, haben wertvermehrenden Charakter. Die Aufwendungen für die Instandstellung oder Modernisierung eines Grundstückes, welche einer eigentlichen Neueinrichtung gleichkommt, sind daher nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig, ebenso wenig wie die Kosten für die Beseitigung einer Verwahrlosung (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 32 N 36 ff.; StGE vom 5. März 2008, 530 07 34, E. 2c). c) Häufig kann eine einzelne bauliche Massnahme oder Anschaffung nicht als Ganzes entweder dem Aufwand oder den wertvermehrenden Aufwendungen zugeteilt werden, da sie Elemente beider Kategorien umfasst. In diesen Fällen müssen die Kosten in abzugsfähigen Aufwand und wertvermehrende Aufwendungen zerlegt werden (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Auflage, Bern 2002, § 41 N 84). d) Nach konstanter kantonaler Praxis wird bei der Beurteilung, ob es sich um werterhaltende oder wertvermehrende Aufwendungen handelt, das Merkblatt der Steuerverwaltung hinzugezogen (vgl. StGE vom 5. März 2008, a.a.O., E. 2c). Zur Abgrenzung wurde darin ein nicht abschliessender Katalog aufgestellt. Für die Zeit unmittelbar nach dem Kauf einer Liegenschaft wird überwiegend nach technischen Kriterien entschieden, ob die betreffenden Kosten werterhaltenden oder wertvermehrenden Charakter haben. Dies bedeutet, dass Kosten für die Modernisierung einer Anlage (z.B. des Badezimmers) soweit werterhaltend (und nicht wertvermehrend) sind, als sie nicht zu einer Erhöhung des Neuwertes der ersetzten Anlage führen, sondern dadurch lediglich ein Zustand beseitigt wird, der den Mindestanforderungen der heutigen Zeit offensichtlich nicht mehr entspricht und um die Liegenschaft einem der bisherigen Verwendung entsprechenden Gebrauch zu erhalten oder wieder zugänglich zu machen (vgl. Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt, Energiesparmassnahmen, Umwelt- und Lärmschutzmassnahmen, Denkmalpflege, Stand 1. Januar 2007" des Kantons Basel-Landschaft, Ziffer 3.3). 8. a) Im vorliegenden Fall schlossen die Pflichtigen mehrere Verträge mit unterschiedlichen vom Werkvertrag unabhängigen Unternehmen, wobei sich das Total der Zusatzinvestitionen auf Fr. 129'170.-- beläuft. Dabei entfallen Fr. 75'632.-- auf die Stockwerkeigentumsparzelle (Y) und setzen sich aus den Positionen E.: Fr. 27'495.--, F. AG: Fr. 3'293.--, G. AG: Fr. 41'924.-- und H.: Fr. 2'920.-- zusammen. Die restlichen Fr. 53'538.-- entfallen auf die Parzelle-Nr. (Z) und setzen sich aus den Positionen E.: Fr. 32'584.--, F. AG: Fr. 3'293.--, K.: Fr. 12'260.--, L. AG: Fr. 2'481.-- und H.: Fr. 2'920.-- zusammen. Im Ausscheidungskatalog des Merkblattes unter Ziff. 5.1.1 betreffend Kücheneinrichtungen, sowie unter Ziff. 5.2 Buchstabe b betreffend Badezimmer wird jeweils ein Abzug von zwei Dritteln (2/3) als Unterhaltskosten gewährt, wenn durch die Arbeiten eine Komfortverbesserung stattgefunden hat. b) Einerseits schlagen die Zusatzinvestitionen sowohl bezüglich dem Badezimmer, wie auch der Küche im Vergleich zu den jeweiligen Aufwendungen gemäss Ausbaubeschreibung der Werkverträge mit deutlich höheren Kosten zubuche. Anderseits sind die gewählten Ausstattungen von deutlich höherer Qualität als diejenigen gemäss Beschrieb. Dies führt zum Ergebnis, dass im Vergleich zu den vorgesehenen Ausstattungen gemäss Werkverträgen, die Zusatzinvestitionen zu einer eindeutigen Komfortverbesserung führten. Die Investitionen sind gemäss Merkblatt zu zwei Dritteln abziehbar. Für die Berechnung der Liegenschaftsunterhaltskosten bedeutet dies, dass für die Stockwerkeigentumsparzelle (Y) zwei Drittel des darauf entfallenen Gesamtbetrages von Fr. 75'632.-- (= Fr. 50'422.--) und für Stockwerkeigentumsparzelle (Z) zwei Drittel des Betrages von Fr. 53'538.-- (= Fr. 35'693.--) als werterhaltende Aufwendungen geltend gemacht werden können. Die Beschwerde ist in diesem Punkt insoweit teilweise gutzuheissen, als dass die abzugsfähigen werterhaltenden Aufwendungen auf einen Betrag von insgesamt Fr. 86'115.-- (= Fr. 50'422.-- + Fr. 35'693.--) festzusetzen sind.
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