Seite 1 Urteil vom 10. Januar 2025 (510 24 42)
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Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer / Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn
Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter S. Schmid (Ref.), R. Richner, J. Felix, Dr. L. Schneider, Gerichtsschreiberin E. Zäch
Parteien A.B.____ und B.B.____, vertreten durch Advokatur am Fischmarkt, Fischmarkt 12, 4410 Liestal Rekurrenten
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin
betreffend Handänderungssteuer
http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html Sachverhalt:
A. Mit öffentlicher Urkunde über einen Kaufvertrag vom 23. November 2020 erwarben die Pflichtigen die unbebauten Parz. zz und yy, Grundbuch (GB) C.____, für CHF 410'000.–. Nachdem die Pflichtigen eine Mutation vorgenommen hatten, veräusserten sie mit öffentlicher Urkunde über einen Kaufvertrag vom 3. Januar 2022 die neu geschaffene, nach wie vor unbebaute Parz. xx, GB C.____, sowie ½ Miteigentumsanteil an der Parz. yy, GB C.____, für CHF 205'000.– an D.____ und E.____ (nachfolgend: Käuferschaft).
Mit Veranlagungsverfügung der Handänderungssteuer vom 27. März 2024 legte die Steuerverwaltung die Handänderungssteuer auf CHF 14'042.– fest, ausgehend von einem steuerbaren Betrag von CHF 1'123'433.–. Dieser setzte sich zusammen aus dem Kaufpreis für das Land von CHF 205'000.– und dem Gebäude in Höhe von CHF 918'433.–.
B. Gegen diese Verfügung erhoben die Pflichtigen mit Eingabe vom 20. April 2024 Einsprache und begehrten, die Handänderungssteuer sei aufgrund einer Ersatzbeschaffung nicht zu erheben und das Gebäude nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Sie legten zur Begründung dar, dass sie mit dem Veräusserungserlös ihr selbstgenutztes Wohneigentum an der Z.____gasse 32 mitfinanziert hätten. Weiter hätten sie nur das Land veräussert. Der Verkauf der Parzelle sei weder an eine Architekturverpflichtung gebunden gewesen, noch hätten die Veräusserer Einfluss auf die Wahl der Werkersteller oder Planung des Werks der Käuferschaft gehabt. Es bestehe weder eine rechtliche noch eine wirtschaftliche Identität zwischen den Veräusserern und dem Architekten oder den Werkunternehmern. Es lägen keine Indizien vor, welche auf eine wirtschaftliche Nähe hindeuten würden. Die zeitliche Nähe zwischen Landkauf und Erteilen des Architekturauftrags für ein erstes Richtbudget sei darauf zurückzuführen, dass die Käuferschaft die Finanzierung für ihr Projekt habe abklären wollen.
Mit Entscheid vom 8. Mai 2024 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab und führte zur Begründung aus, dass vorliegend keine selbstbewohnte Liegenschaft veräussert worden sei, womit eine Ersatzbeschaffung ausser Betracht falle. Hinsichtlich der Zusammenrechnung von Werklohn und Landpreis sei zu beachten, dass die Auftragsbestätigung des Architekturvertrags bereits vom 11. Juni 2021 stamme. Der Kaufvertrag sei erst am 3. Januar 2022 abgeschlossen worden, sodass aufgrund der zeitlichen Nähe alleine eine Zusammenrechnung mit dem Werkpreis zu erfolgen habe. Ausserdem berge der vorgängige Abschluss des Architekturvertrags gerade den indirekten Vorteil, das Land überhaupt verkaufen zu können, denn die Käuferschaft hätte kaum eine Parzelle erworben, die nicht nach deren Bedürfnissen für einen finanzierbaren Werklohn bebaubar sei. Schliesslich sei nur eine wirtschaftliche Verbindung nötig, sodass der Kaufvertrag nicht ohne den Werkvertrag abgeschlossen worden wäre. C. Die Pflichtigen, vertreten durch Katharina Bossert, Advokatin, erheben mit Eingabe vom 10. Juni 2024 Rekurs und beantragen, (1) der Einspracheentscheid vom 8. Mai 2024 wie auch die Veranlagungsverfügung vom 27. Mai 2024 seien aufzuheben, soweit neben dem Kaufpreis für das Land auch noch ein Werklohn mit Handänderungssteuern belegt worden sei; (2) der Differenzbetrag zwischen der veranlagten sowie bereits bezahlten und der korrekt ermittelten Handänderungssteuer sei den Rekurrenten zurückzuerstatten; (3) unter o/e-Kostenfolge zulasten des Staates (zzgl. MWST auf der Parteientschädigung). Zunächst legen sie die Vorgeschichte der strittigen Handänderung dar. So hätten die Rekurrenten im Jahr 2021 die Planung für ihr Haus auf der unteren Hälfe der Parz. yy, GB C.____, begonnen. Der obere Teil dieser Parzelle sollte verkauft werden. Die sich für den oberen Teil der Parzelle interessierende Käuferschaft habe für die Finanzierung des Landkaufs durch die Bank einen Kostenvorschlag einreichen müssen. Daher habe sich die Käuferschaft auf die Suche nach einem Architekturbüro gemacht und sich schliesslich für die F.____ GmbH entschieden, welche sodann eine Budgetschätzung für die Hypothekarverhandlungen mit den Banken erstellt habe. Die F.____ GmbH habe ebenfalls das Haus der Rekurrenten auf der unteren Hälfte der besagten Parzelle geplant. Die Rekurrenten und die Käuferschaft des oberen Teils der Parzelle hätten sich im Mai 2021 aus Praktikabilitätsgründen entschieden, zuerst die Baueingabe zu machen und dann das Bauland zu parzellieren und zu verkaufen. Daher seien die Auftragsbestätigungen mit dem Architekturbüro F.____ GmbH am 11. Mai 2021 unterzeichnet worden. Am 2. Juni 2021 sei sodann ein Reservationsvertrag abgeschlossen und eine Anzahlung von CHF 30'000.– getätigt worden. Die Rekurrenten hätten das Land zum selben Preis veräussert, wie sie es im Jahr 2020 gekauft hätten. Eine Zusammenrechnung von Werklohn und Landpreis sei nur zulässig, wenn eine wirtschaftliche Nähe oder Verwandtschaft zwischen Landverkäufer und Unternehmer bestehe. Dies sei vorliegend nicht gegeben. Ausserdem habe zu keinem Zeitpunkt ein TU- bzw. GU-Vertrag bestanden. Im Mai 2021 sei lediglich ein Auftrag zur Planung eines Einfamilienhauses abgeschlossen worden. Die einzelnen Bauaufträge mit Bauunternehmen seien individuell sowie teils über das Architekturbüro nach dem Landkauf erteilt worden. Der Käuferschaft habe freigestanden, ob und wie sie das Land habe bebauen wollen. Sie habe lediglich dasselbe Architekturbüro gewählt wie die Rekurrenten, habe hingegen verschiedene andere Unternehmen für die Ausführung beigezogen und zudem Eigenleistungen beigesteuert. Die Rekurrenten profitierten weder von Honorarzahlungen durch die Käuferschaft an das Architekturbüro noch von Werkpreiszahlungen an verschiedene Bauunternehmern. Schliesslich sei vorliegend keines der im Urteil des Steuergerichts vom 9. Juni 2023, 510 23 3, aufgeführten Indizien erfüllt.
Mit Vernehmlassung vom 30. August 2024 beantragt die Steuerverwaltung die Gutheissung des Rekurses. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, dass einerseits der Architekturvertrag vom 11. Juni 2021 zwischen dem Architekturbüro und der Käuferschaft direkt geschlossen worden sei, d. h. ohne Zutun der Rekurrenten. Andererseits gebe es weder eine Verpflichtung im Kaufvertrag noch eine Bedingung, dass der Vertrag nur zustande komme, sofern der andere Vertrag auch abgeschlossen werde. Weiter gebe es keinerlei Hinweis, dass die Käuferschaft zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Kaufvertrags nicht frei gewesen sei in der Wahl des Architekten und/oder des Bauunternehmens. Dass die Käuferschaft vor Unterzeichnung des Landkaufs einen Architekturvertrag unterzeichnet habe, läge in ihrem Risiko bzw. natürlichen Bedürfnis, zumindest eine Vorabklärung der Bebauungsmöglichkeit vornehmen zu lassen. Es fehle vorliegend an der Voraussetzung, dass der eine Vertrag nicht ohne den anderen abgeschlossen worden wäre. Schliesslich hätte ohnehin nur eine Zusammenrechnung mit dem Architekturvertrag in Frage kommen können, zumal keinerlei Hinweise auf einen Zusammenhang zwischen dem Landverkauf und einem Werkvertrag auf Erstellung eines Einfamilienhauses vorlägen.
An der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen und Vorbringen fest.
Erwägungen:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall CHF 10'000.– pro Steuerjahr übersteigt, von der Fünferkammer des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.
2. Vorliegend gilt es zu beurteilen, ob die Steuerverwaltung den Werklohn zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer aufgenommen hat.
2.1. Die Handänderungssteuer ist eine Rechtsverkehrssteuer, deren Objekt die entgeltliche Übertragung von Sachen und Rechten bildet.1 Gemäss § 81 Abs. 1 i. V. m. Art. 84 Abs. 1 StG wird vom Veräusserer und Erwerber eine Handänderungssteuer von 1,25 % des Kaufpreises auf Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Zum Kaufpreis gehören alle Leistungen des Erwerbers für das Grundstück. Bezieht sich der Kaufvertrag nur auf das Bauland und wird zusätzlich ein Werkvertrag über die Errichtung einer schlüsselfertigen Baute abgeschlossen, so wird die Steuer vom Preis für das Land und das Gebäude berechnet, wenn Kauf- und Werkvertrag ein einheitliches Ganzes bilden. Dies ist der Fall, wenn der Kaufvertrag und der Werkvertrag so voneinander abhängig sind, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre und das Geschäft zudem als Ganzes dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommt.2 Es muss sich hierfür aufgrund des engen sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückkauf- und dem Bauerrichtungsvertrag ergeben, dass
1 DOLDER/FREY, in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Immobiliensteuern, Basel 2021, § 6 N 120. 2 Vgl. Basellandschaftliche Steuerpraxis (BStPra) XIV, S. 304 ff.; WENK, in: Nefzger/Simonek/Wenk (Hrsg.), Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 81 N 18. der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhält.3
2.2. Der Praxis des Steuergerichts zufolge darf der Werklohn jedenfalls dort als Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer herangezogen werden, wo er dem Landveräusserer selber geschuldet und ihm persönlich oder auf seine Rechnung einem Dritten gezahlt wird. Letzteres trifft in jenen Fällen, in denen Landverkäufer und Werkersteller weder tatsächlich noch wirtschaftlich identisch sind, in der Regel nicht zu. Der Werklohn kann auch in jenen Fällen als Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer herangezogen werden, bei denen der Landveräusserer selbst baut, er durch eine Gesellschaft bauen lässt, an der er massgeblich beteiligt ist oder er Mitglied eines Baukonsortiums ist und dadurch direkt oder indirekt am Gewinn aus der Erstellung und Veräusserung der Baute partizipiert.4 Dies bedeutet, dass Landveräusserer und Werkersteller nicht zwingend juristisch identisch sein müssen, sondern dass bereits eine wirtschaftliche Nähe ausreicht.5 Dem Bundesgericht zufolge kommt es darauf an, ob Landverkäuferin und Werkerstellerin derart miteinander verbunden sind, dass sie – bezogen auf das fragliche Bauprojekt – als wirtschaftliche Einheit auftreten.6
2.3. Ob der Werklohn im vorerwähnten Sinne der Besteuerung nach § 81 Abs. 1 StG unterliegt resp. ob eine wirtschaftliche Nähe vorliegt, welche die Landverkäuferin und Werkerstellerin bezogen auf das fragliche Bauprojekt als wirtschaftliche Einheit erscheinen lässt, ist im Einzelfall stets nach der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen. Dabei gibt es gemäss der Rechtsprechung des Steuergerichts verschiedene Umstände zu benennen, welche in diesem Zusammenhang relevant sein können:7
• Personelle Verflechtung zwischen Landverkäuferin und Werkerstellerin • Verknüpfung der Landveräusserung mit dem Verkauf des ausgearbeiteten Projekts • Werbung und Inserate, worin nicht nur der Baugrund beschrieben wird, sondern auch Visualisierungen der fertigen Baute enthalten sind • Zeitliche Nähe zwischen dem Abschluss des Kaufvertrags für das Land einerseits und dem Werkvertrag andererseits • Gänzliches Fehlen von Konkurrenzofferten für die Werkerstellung oder Einholen derselben durch die Landverkäuferin bzw. ihr nahestehende Personen
Zu beachten gilt es, dass diese Umstände keine abschliessende Aufzählung der Indizien für eine relevante wirtschaftliche Nähe zwischen Landverkäuferin und Werkherstellerin darstellen. Ebensowenig müssen alle oder zumindest mehrere dieser Indizien vorliegen, um eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn vorzunehmen: Je nach Ausprägung kann auch bereits ein Indiz alleine zur Annahme hierfür ausreichen. Fehlt es an einzelnen der obig genannten Umstände, kann dies durch ein oder mehrere andere Elemente kompensiert werden, die mit
3 Vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl., Zürich 2021, § 220 N 55 m.w.H. 4 Vgl. zum Ganzen StGE vom 9. Juni 2023, 510 23 3, E. 2.2. 5 Vgl. auch DOLDER/FREY, a.a.O., § 6 N 114 ff. 6 Urteil des Bundesgerichts (BGer) 2C_450/2015 vom 14. Juni 2016, E. 4.3. 7 StGE vom 9. Juni 2023, 510 23 3, E. 2.6. besonderer Intensität vorliegen. Massgebend ist – wie bereits ausgeführt – die Gesamtheit der Umstände im konkreten Einzelfall.8
2.4. In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde und der Beweis für steuermindernde Tatsachen grundsätzlich den Steuerpflichtigen obliegt.9 Demzufolge obliegt es der Steuerverwaltung, nachzuweisen, dass Kaufvertrag und Werkvertrag derart voneinander abhängig sind, dass die Handänderungssteuer auf dem Landpreis und dem Werklohn geschuldet ist.
2.5. Im vorliegenden Fall hat wohl der ausgefüllte Fragebogen zur Veranlagung der Handänderungssteuer vom 28. November 2023 die Steuerverwaltung veranlasst, eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn vorzunehmen, da in diesem angekreuzt wurde, dass ein Vertrag über das Erstellen eines Gebäudes vorliegt. Im Einspracheentscheid vom 8. Mai 2024 führte die Steuerverwaltung sodann aus, dass ein Konnex von Landkaufvertrag und Architekturvertrag aufgrund der zeitlichen Nähe zwischen der Auftragsbestätigung des Architekten und dem Abschluss des Kaufvertrags über das Land bestehe. Zudem berge der vorgängige Abschluss des Architekturvertrags den indirekten Vorteil, das Land überhaupt verkaufen zu können.
Im Rahmen der Vernehmlassung beantragt die Steuerverwaltung nunmehr die Gutheissung des Rekurses mit der Begründung, dass alleine der vorherige Abschluss des Architekturvertrags die Zusammenrechnung nicht zu rechtfertigen vermöge.
2.6. Sowohl die Käuferschaft als auch die Rekurrenten unterzeichneten am 11. Mai 2021 eine Auftragsbestätigung mit dem Architekturbüro F.____ GmbH für die Planung und Umsetzung eines Einfamilienhauses auf der Baulandparzelle Nr. zz, GB C.___. Am 2. Juni 2021 schlossen die Rekurrenten mit der Käuferschaft sodann einen Reservationsvertrag ab für den Erwerb der Hälfte der Parz. zz und yy, GB C.____. Nachdem die Rekurrenten Parzellierungen und Grenzmutationen vorgenommen hatten, veräusserten sie mit öffentlicher Urkunde vom 3. Januar 2022 die neu entstandene Parz. xx, GB C.___, sowie ½ Miteigentumsanteil an der Parz. yy, GB C.____. Die ebenfalls neu entstandene Parz. ww, GB C.____, und ½ Miteigentumsanteil an der Parz. yy, GB C.____, blieben im Eigentum der Rekurrenten. Aus diesem Zeitablauf geht hervor, dass die Steuerverwaltung zu Recht eine zeitliche Nähe zwischen Abschluss des Architekturvertrags und dem Abschluss des Landkaufvertrags angenommen hat, zumal die Käuferschaft einen Architekturvertrag abgeschlossen hatte, bevor ihr das Grundstück gehörte. Alleine dieses Indiz vermag hingegen im vorliegenden Fall eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn nicht zu rechtfertigen.
2.7. Im Kaufvertrag vom 3. Januar 2022 gibt es keinerlei Hinweis auf einen Architekturvertrag oder weitere Werkverträge. Auch der Auftragsbestätigung des Architekten ist keine Verknüpfung zum Landkauf zu entnehmen. Es fehlt somit an einer Verknüpfung des Kaufvertrags mit einem oder mehreren Werkverträgen. Der Landkauf ist keine Bedingung für das Zustandekommen des Architekturvertrages oder eines allfälligen weiteren Werkvertrags und umgekehrt.
8 Vgl. StGE vom 9. Juni 2023, 510 23 3, E. 2.6. 9 BGE 140 II 248, E. 3.5. 2.8. Des Weiteren gilt es die vorliegende Angelegenheit zu unterscheiden von Fällen, in denen Stockwerkeigentum begründet und im Rahmen eines fixfertigen Projekts die – noch nicht erstellten – Stockwerkeigentumswohnungen veräussert werden. In solchen Konstellationen steht bereits fest, wie die Parzelle bebaut werden soll und die Erwerber haben in der Regel keine Entscheidungsfreiheit mehr. Zudem ist der Bau der verschiedenen Stockwerkeigentumswohnungen in gewisser Hinsicht miteinander verknüpft. Im Gegensatz dazu wurden auf den Parz. ww und xx, GB C.____, unabhängig voneinander zwei Einfamilienhäuser realisiert. Auf der Parz. xx, GB C.___, waren weder Näher- noch Grenzbaurechte eingetragen. Die Käuferschaft war in der Wahl des Architekturbüros und der weiteren Bauunternehmen frei. Die Rekurrenten und die Käuferschaft haben zwar zur etwa gleichen Zeit die Planung der Bebauung ihrer Parz. ww resp. xx, GB C.____, in Angriff genommen und sich für dasselbe Architekturbüro entschieden. Die Vertreterin der Rekurrenten hat dazu jedoch an der heutigen Verhandlung plausibel dargelegt, dass dies nicht notwendig gewesen wäre und auch ein anderes Architekturbüro hätte gewählt werden können. Der Rekurrent führt an der heutigen Verhandlung weiter aus, dass insbesondere aufgrund der Zufahrt gewisse Absprachen getroffen worden seien, sowie dass eine gemeinsame Heizung installiert worden sei. Es ist nachvollziehbar, dass aus praktischen Überlegungen ein gewisses Zusammenwirken stattgefunden hat. Diese Umstände genügen allerdings nicht für die Annahme eines Konnexes, der die Vornahme einer Zusammenrechnung von Werklohn und Landpreis rechtfertigen würde.
2.9. Wie bereits erwähnt, ist im Bereich der Handänderungssteuer eine Identität von Landveräusserer und Werkersteller nicht erforderlich.10 Dennoch ist der Vollständigkeit halber festzuhalten, dass vorliegend weder eine persönliche noch eine wirtschaftliche Verflechtung zwischen den Rekurrenten und der F.____ GmbH ersichtlich ist.
3. Zusammenfassend rechtfertigt sich vorliegend eine Zusammenrechnung von Land- und Werkpreis nicht, weshalb sich der Rekurs als begründet erweist und gutzuheissen ist. Die Steuerverwaltung wird angewiesen, die Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer um CHF 918'433.– auf CHF 205'000.– zu reduzieren.
3.1. Gemäss § 130 StG i. V. m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271) werden die Gerichtskosten in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt. Zufolge des vollständigen Obsiegens der Rekurrenten sind die Gerichtskosten in Höhe von CHF 2’000.– der Steuerverwaltung aufzuerlegen. Der bereits bezahlte Kostenvorschuss in Höhe von CHF 2’000.– wird den Rekurrenten zurückerstattet.
3.2. Gemäss § 130 StG i. V. m. § 21 Abs. 3 VPO kann bei Beschwerden in Steuersachen der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine angemessene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Mit Eingabe vom 23. Dezember 2024 macht die Vertreterin der Rekurrenten eine Parteientschädigung in Höhe von CHF 2'517.85 (inkl. Auslagen und Mehrwertsteuer [MWST]) geltend. Diese Aufwendungen
10 Vgl. E. 2.2 hiervor. sind für den vorliegenden Fall angemessen und nicht zu beanstanden. Unter Berücksichtigung des Aufwands für die heutige Verhandlung wird die Parteientschädigung auf CHF 2'950.– (inkl. Auslagen und MWST) festgesetzt. Demgemäss erkennt das Steuergericht:
1. Der Rekurs wird gutgeheissen und die Steuerverwaltung angewiesen, die Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer auf CHF 205'000.– zu reduzieren.
2. Die Steuerverwaltung hat die Verfahrenskosten in Höhe von CHF 2'000.– zu bezahlen. Der von den Rekurrenten bereits geleistete Kostenvorschuss von CHF 2'000.– wird ihnen zurückerstattet.
3. Die Steuerverwaltung hat den Rekurrenten eine Parteientschädigung in Höhe von CHF 2'950.– (inkl. Auslagen und MWST) zu bezahlen.
4. Mitteilung an die Vertreterin, für sich und zhd. der Rekurrenten (2) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (1).