Entscheid des Steuergerichts vom 20.11.2009 (510 09 49) Voraussetzung einer Revision ist unabhängig vom Revisionsgrund, dass der Gesuchsteller es nicht schon während des ursprünglichen Verfahrens an der gebotenen Sorgfalt hat fehlen lassen. Die Revision ist demnach ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige, der sich auf einen Revisionsgrund beruft, seine Verfahrenspflichten ohne besonderen Grund nicht richtig nachgekommen ist, sich bei der Deklaration seiner Steuerfaktoren schlicht geirrt hat oder den Mangel bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Ausgeschlossen ist die Revision ferner, wenn die Verfügung oder der Entscheid infolge mangelnder Rechtskenntnis des Steuerpflichtigen unverändert in Rechtskraft erwachsen ist.
Revision
Sachverhalt:
1.Die Pflichtigen deklarierten in ihrer Steuererklärung 2007 unter Ziff. 415 einen Abzug für Liegenschaftskosten in Höhe von insgesamt Fr. 56'989.--. 2.Mit Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2007 vom 19. Februar 2009 kürzte die Steuerverwaltung die in der Rubrik Liegenschaftsunterhalt BL Privat deklarierten Abzüge auf Fr. 27'516.--, indem sie einen in Höhe von Fr. 32'463.-- geltend gemachten Abzug strich, jedoch zusätzlich einen Abzug in Höhe von Fr. 2'990.-- gewährte. 3.Mit Schreiben vom 15. April 2009 stellten die Pflichtigen ein Revisionsgesuch mit dem Begehren die Rechnung der EBM Technik in Höhe von Fr. 32'463.-- sei als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung führten die Pflichtigen aus, dass sie ihre Steuererklärung aus Zeit- und Qualitätsgründen von einer professionellen Treuhänderin zusammenstellen liessen. Mit Änderungen hätten sie nicht gerechnet, weshalb das Eintreffen der definitiven Veranlagungsverfügung bei ihnen bisher wenig Aufmerksamkeit gefunden habe. Am 14. April 2009 habe der Pflichtige die Steuerverwaltung angerufen, um nach einer möglichen Stundung der Steuerschuld zu fragen. Dabei habe man festgestellt, dass sich die gestellten Forderungen massgeblich von der Berechnung der Treuhänderin unterscheiden würden. Zur Abklärung habe sich der Pflichtige an die veranlagende Stelle in A. gewandt, wobei sich herausgestellt habe, dass eine für Liegenschaftsunterhaltung in Abzug gestellte Rechnung der EBM Technik AG von Fr. 32'463.-- nicht zum Abzug zugelassen worden sei, weil als Rechungsdatum der 28. Dezember 2006 stehe. Die Rechung von der EBM Technik AG sei von den Pflichtigen aber erst Ende Februar 2007 beglichen und deshalb erst in der Steuererklärung 2007 berücksichtigt worden. 4.Mit Revisions-Entscheid vom 29. Mai 2009 wies die Steuerverwaltung das Revisionsgesuch ab. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass die Veranlagungsverfügung 2007 in Rechtskraft erwachsen sei und somit das ordentliche Rechtsmittel der Einsprache wegfalle. Aus diesem Grunde sei zu prüfen, ob das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision gemäss § 132 StG zuzulassen sei. Eine Revision sei jedoch ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringe, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (§ 132 Abs. 2 StG). Das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision diene nicht dazu, eine Veranlagung zu korrigieren, wenn dies im ordentlichen Verfahren bereits hätte geschehen können. Im vorliegenden Fall hätte der Antrag der Rekurrenten bereits innert der Einsprachefrist vorgebracht werden können. Da die Revision verpasste Fristen des Einspracheverfahrens nicht ersetzen könne und solle, sei das Begehren abzuweisen. 5.Mit Schreiben vom 30. Juni 2009 erhoben die Pflichtigen Rekurs mit dem sinngemässen Begehren, es sei die Rechnung der EBM Technik AG in Höhe von Fr. 32'463.-- als Liegenschaftskosten entsprechend der Selbstdeklaration zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung hielten sie im Wesentlichen fest, dass zu prüfen sei, ob die Steuerverwaltung A. deren Sorgfaltspflicht vernachlässigt habe, wenn sie aus der Steuererklärung 2007 eine unter Abzüge aufgeführte Rechnung (erstellt am 28. Dezember 2006, versandt am 10. Januar 2007 und bezahlt am 21. Februar 2007) in Höhe von Fr. 32'463.-- entferne und damit eine gravierende Änderung vornehme, ohne den genauen Sachverhalt zu prüfen und ohne die Pflichtigen oder deren Treuhänderin zwecks Klärung der Sache zu kontaktieren. Besagte Rechung sei erst am 10. Januar 2007 an die Pflichtigen gesandt worden. Zudem sei es bei der Steuerbehörde durchaus Usus, Rechnungen, die auf das Jahresende fielen, nicht ausschliesslich nach deren Rechnungsdatum, sondern auch nach dem Datum der Zahlung vom steuerbaren Einkommen abzuziehen, weshalb es sich nicht um eine periodenfremde Rechnung handle. Die von der Steuerverwaltung gesetzte Frist sei nur einseitig bindend, d.h. für die schwächere Seite verpflichtend, und zudem sei deren Ausgangspunkt nicht sicher auszumachen. 6.Mit Vernehmlassung vom 17. August 2009 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses und verwies zu deren Begründung auf den Revisions-Entscheid. Ergänzend hielt sie fest, dass gemäss § 122 Abs. 1 StG der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach der Eröffnung der Veranlagung bei der kantonalen Steuerverwaltung schriftlich Einsprache erheben könne. Die Einsprachefrist von 30 Tagen sei eine nicht verlängerbare gesetzliche Verwirkungsfrist. Die Eingabe der Rekurrenten gegen die Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2007 vom 19. Februar 2009 sei erst mit Schreiben vom 15. April 2009 erfolgt, weshalb die Voraussetzungen an eine Revision gemäss § 132 StG zu prüfen seien. Eine Revision stelle stets ein ausserordentliches Rechtsmittel dar, welches ein ordentliches Rechtsmittel, wie z. B. die Einsprache, nicht ersetzen könne. Den Rekurrenten wäre bei Wahrung genügender Sorgfalt durchaus zuzumuten gewesen, die von ihnen in der Eingabe angeführten Tatsachen rechtzeitig im ordentlichen Verfahren geltend zu machen und zu belegen, weshalb schon alleine deshalb eine Revision ausgeschlossen sei, wobei auch keine der in § 132 Abs. 1 StG aufgezählten Revisionsvoraussetzungen erfüllt seien. 7.An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest.
Aus den Erwägungen:
1. (…)
2. Der Beurteilung unterliegt im vorliegenden Fall, ob die Vorinstanz das Revisionsgesuch der Rekurrenten zu Recht abgewiesen hat.
a) Gemäss § 132 Abs. 1 StG kann eine rechtskräftige Veranlagung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a); die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b); wenn ein Verbrechen oder Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Eine Revision ist jedoch ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Abs. 2). Insbesondere kann die Revision als ausserordentliches Rechtsmittel nicht mit Einwendungen begründet werden, die im ordentlichen Rechtsmittelverfahren hätten erhoben werden können. Aus diesem Grunde ist die Revision einer Veranlagungsverfügung nur in den seltensten Fällen möglich (BGE 111 1b 210 E. 1 mit Hinweisen, in diesem Sinne auch Vallender/Looser in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 147 DBG N 6ff.). Eine Revision ist schliesslich auch dann ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige bloss eine nach seiner Auffassung falsche rechtliche Betrachtungsweise der entscheidenden oder veranlagenden Behörde geltend macht (BGE 111 Ib 211; 105 Ib 251 f.).
b) Anlass für eine Revision sind nicht irgendwelche Tatsachen, sondern nur erhebliche. Eine Tatsache ist dann erheblich, wenn sie geeignet ist, den von der rechtsanwendenden Instanz zugrunde gelegten Sachverhalt rechtsrelevant zu verändern und dadurch zu einer anderen Entscheidung Anlass zu geben. Als erhebliche Tatsachen, die eine Revision auslösen können, gelten grundsätzlich diejenigen, die zur Zeit der Fällung des zu revidierenden Entscheides bereits vorhanden waren, aber erst nachträglich entdeckt worden sind und in diesem Sinn "neu" sind. Ausser Betracht fallen deshalb grundsätzlich Tatsachen, die sich nach der fraglichen Veranlagung bzw. nach Fällung des Rechtsmittelentscheids verwirklicht haben. Denn in diesen Fällen erhebt sich die Frage gar nicht erst, ob der Antragsteller den Revisionsgrund "bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können" (§ 132 Abs. 2 StG). Ausnahmsweise sind nachträglich eingetretene Tatsachen zu berücksichtigen, wenn und soweit sie auf den Beurteilungsstichtag zurückwirken (vgl. Casanova, Änderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, publ. in: ASA 61, S. 449; Vallender in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 51 N 11; vgl. BGE 111 1b 209).
c) Voraussetzung einer Revision ist unabhängig vom Revisionsgrund, dass der Gesuchsteller es nicht schon während des ursprünglichen Verfahrens an der gebotenen Sorgfalt hat fehlen lassen (Ziegler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft; 132 N 42). Dementsprechend ist eine Revision bei Geltendmachung erheblicher Tatsachen oder entscheidender Beweismittel nur möglich, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass ihm diese trotz zumutbarer Sorgfalt im Veranlagungsverfahren nicht bekannt sein konnten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 147 N 16). Hinsichtlich der Wesentlichkeit bzw. "Neuheit" der fraglichen (alten) Tatsachen ist zu beachten, dass Umstände, welche der Antragssteller bei Beachtung der zumutbaren Sorgfalt bereits im ordentlichen Verfahren hätte vorbringen können, keinen Revisionsgrund abgeben. Der Steuerpflichtige muss deshalb den Nachweis erbringen, dass er von den wesentlichen Tatsachen oder Beweismittel keine Kenntnis hatte und bei Anwendung der pflichtgemässen Sorgfalt auch keine Kenntnis haben konnte. Denn die Steuerbehörde muss davon ausgehen können, dass der Steuerpflichtige die für die massgebenden Tatsachen am besten kennt darüber vollständig und rückhaltlos Auskünfte erteilt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O. Art. 147 N 23 f.).
d) Die Revision ist demnach ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige, der sich auf einen Revisionsgrund beruft, seine Verfahrenspflichten ohne besonderen Grund nicht richtig nachgekommen ist, sich bei der Deklaration seiner Steuerfaktoren schlicht geirrt hat oder den Mangel bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Ausgeschlossen ist die Revision ferner, wenn die Verfügung oder der Entscheid infolge mangelnder Rechtskenntnis des Steuerpflichtigen unverändert in Rechtskraft erwachsen ist. Auch die Geltendmachung eines einfachen Rechts- oder Sachverhaltsirrtums ist im Revisionsverfahren ausgeschlossen (Ziegler, a.a.O. 132 N 42.). Obwohl das Gesetz "zumutbare Sorgfalt verlangt" können gleichwohl mangelnde Rechtskenntnisse oder Rechtsirrtum des Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht zu seinen Gunsten berücksichtigt werden, weil es dem Zweck der Revision widersprechen würde, eine Rechtskontrolle zu gestatten, auf die durch Nichteinlegen eines ordentlichen Rechtsmittels gerade verzichtet wurde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 147 N 24). Ein ausserordentliches Rechtsmittel soll keine Aushöhlung der ordentlichen Rechtsmittelfristen bewirken. Demzufolge ist die Revision zum Beispiel insbesondere ausgeschlossen, wenn aus Nachlässigkeit des Steuerpflichtigen (oder seines Vertreters) wesentliche Sachverhaltselemente im ordentlichen Veranlagungsoder Rechtsmittelverfahren nicht vorgebracht worden sind (Deklarationsirrtum), oder wenn der Steuerpflichtige bei Prüfung der ihm eröffneten Veranlagung - allenfalls unter Beizug eines Sachverständigen - den Sachverhaltsoder Rechtsirrtum der Behörde sofort hätte entdecken können (Casanova, a.a.O., S. 450 f.). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dürfen an die Sorgfalt der steuerpflichtigen Person bei der Wahrung ihrer Rechte im Veranlagungsverfahren einige Anforderungen gestellt werden. Es ist grundsätzlich davon auszugehen, dass sie ihre eigenen finanziellen Verhältnisse kennt und dass sie die Veranlagungsverfügung nach Erhalt überprüft und allfällige Mängel rechtzeitig rügt. Sie kann nicht die Revision verlangen, um im ordentlichen Rechtsmittelverfahren Versäumtes nachzuholen (vgl. BGE vom 21. Mai 1997, E. 3d, in: ASA, Bd. 67, S. 398; Walther in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bd. 2, 3. Aufl., Bern 2009, § 201 N 16). Auch wenn der Behörde im Veranlagungsverfahren ein Fehler (materiellrechtlich oder verfahrensrechtlich) unterlaufen ist, vermag dieser Fehler die eigene Nachlässigkeit des Pflichtigen (z.B. das Akzeptieren eines wesentlich höheren Einkommens als deklariert oder der Streichung von ausgewiesenen Schuldzinsen) nicht zu kompensieren; in solchen Fällen muss der Pflichtige diese Fehler im ordentlichen Rechtsmittelverfahren rügen. Bei mangelnder Sorgfalt ist auch dann keine Revision zulässig, wenn die Veranlagungsbehörde den Sachverhalt vor der Veranlagung besser hätte abklären müssen (vgl. Walther, a.a.O., § 201 N 17).
3. a) Die Veranlagungsverfügung datiert vom 19. Februar 2009. Die 30-tägige Einsprachefrist nach § 122 Abs. 1 StG war somit zum Zeitpunkt der Einspracheerhebung per 15. April 2009 längst verstrichen. Daraus folgt, dass die Veranlagung rechtskräftig ist und somit nicht mehr ohne weiteres abgeändert werden kann.
b) Die Pflichtigen argumentieren, sie hätten sich nicht veranlasst gesehen die Veranlagung zu kontrollieren. Gemäss diesen Ausführungen wäre es den Rekurrenten jedoch unter Beachtung der gebotenen Sorgfalt durchaus zumutbar gewesen, die Veranlagungsverfügung nach deren Erhalt innerhalb der Einsprachefrist zu überprüfen, um etwaige Abweichungen dann im ordentlichen Einspracheverfahren zu monieren. Dies haben sie jedoch nicht getan, weshalb sie sich den Vorwurf mangelnder Sorgfalt vorhalten lassen müssen.
c) Der Vorwurf, die Behörde kaschiere vorgenommene Änderungen zu unterst auf der Rückseite ihrer Formblätter, ohne dies auf besondere Weise hervorzuheben stösst ebenfalls ins Leere. Die Abweichung in der Veranlagung zur Selbstdeklaration ist augenscheinlich nicht zu übersehen. Bei deren Überprüfung, wäre es den Rekurrenten somit nicht entgangen, dass eine markante Abweichung von der Deklaration besteht, was sie schliesslich veranlasst hätte, nach den entsprechenden Erklärungen zu suchen. Dass die Rekurrenten in der Lage waren diese Abweichung ohne weiteres zu erkennen, bezeugt ihre Schilderung des Telefongesprächs mit der Veranlagungsbehörde betreffend der Erkundigungen über eine Stundung der Steuerschuld. Gemäss der Darstellung des Rekurrenten habe er zufällig während dieses Telefongesprächs die definitive Veranlagung mit den Berechnungen der Treuhänderin verglichen, wobei er dann eben diese Abweichungen festgestellt habe.
d) Im Weiteren kann auch nicht gehört werden, dass die veranlagende Behörde auf Abweichungen zwischen der Deklaration und der Veranlagung noch vor der Erstellen der Veranlagungsverfügung aufmerksam machen muss. Die Steuerpflichtigen haben gerade im Einspracheverfahren (§ 122 Abs. 1 StG) die Möglichkeit darzulegen, dass die veranlagende Behörde zu Unrecht von der Selbstdeklaration abgewichen ist.
e) Schliesslich monieren die Pflichtigen, dass die Veranlagungsverfügung nicht per Einschreiben versandt werde, wobei die Steuerverwaltung bewusst in Kauf nehme, dass die Anfechtungsfirst ablaufe oder möglicherweise beim Empfänger unerkannt zwischen Zeitungen und Reklame liegen bleibe. Gemäss § 119 StG ist die Einschätzung dem Steuerpflichtigen mit der Veranlagungsverfügung (Steuerrechnung) zu eröffnen. Diese hat den Hinweis auf die Abweichungen von der Selbsttaxation sowie eine Belehrung über die Rechtsmittel zu enthalten. Der Beweis für die Zustellung der Veranlagungsverfügung obliegt der erlassenden Behörde (Meier in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft; 119 N 9). Vorliegend haben die Pflichtigen sowohl in ihrem Revisionsbegehren wie auch im Rekurs dargelegt, dass der Erhalt der Veranlagungsverfügung nicht bestritten wird. Insofern bleibt der Steuerverwaltung der Zustellungsnachweis erspart. In diesem Zusammenhang bringen sie allerdings auch vor, dass das Eintreffen der Veranlagungsverfügung bisher wenig Aufmerksamkeit gefunden habe. Ausserdem würden die Veranlagungsverfügungen nur mit normaler Post und nicht per Einschreiben versandt. Es ist fraglich, ob die Rekurrenten einer per Einschreiben zugestellten Veranlagungsverfügung mehr Aufmerksamkeit geschenkt hätten. Gemäss § 119 StG ist die Einschätzung dem Steuerpflichtigen mit der Veranlagungsverfügung zu eröffnen. Die Art der Zustellung ist hingegen nicht normiert. Die Argumentation der Pflichtigen vermag aber schon allein deswegen nicht zu überzeugen, weil sie deutlich darlegen, dass der Erhalt der Veranlagungsverfügung als solche schon wenig Beachtung gefunden habe. Ob die Rekurrenten die per Einschreiben erhaltene Veranlagungsverfügung letztlich fristgerecht angefochten hätten, weil ihnen die Wichtigkeit letzterer aufgrund der Zustellung per Einschreiben höher erschienen wäre, kann nur sehr vage resp. vermutungsweise beurteilt werden und kann daher offen gelassen werden. Zusammenfassend ist aufgrund all dieser Erwägungen festzuhalten, dass kein Revisionsgrund gemäss § 132 StG gegeben ist und die Steuerverwaltung das Revisionsgesuch zu Recht abgewiesen hat. Der Rekurs erweist sich demnach als unbegründet und ist abzuweisen.
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