Entscheid des Steuergerichts vom 12.08.2009 (510 09 34) Kann der Steuerpflichtige gemäss § 27ter Abs. 7 nachweisen, dass der Eigenmietwert des von ihm selbst genutzten Wohneigentums mehr als 60 % des marktüblichen Mietwertes beträgt, erfolgt eine Reduktion des Eigenmietwertes auf 60 %. Einer erheblichen raummässigen Unternutzung des selbst genutzten Wohneigentums ist bei der behördlichen Festlegung des Eigenmietwertes auf Antrag Rechnung zu tragen.
Eigenmietwert, Unternutzungsabzug
Sachverhalt:
1. Mit Veranlagungsverfügung vom 20. November 2008 wurde der Eigenmietwert entsprechend der Deklaration in der Steuererklärung auf Fr. 16'700.-- festgesetzt. 2. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob die Vertreterin der Pflichtigen Einsprache mit dem Begehren, der in der Veranlagung eingesetzte Eigenmietwert sei auf einen angemessenen Betrag mit Gültigkeit für die nachfolgenden Jahre zu reduzieren. Zur Begründung führte sie aus, dass die Liegenschaft gemäss den Angaben für die Steuererklärung 2007 Baujahr 1894 habe. In der Steuererklärung hätte man unter Vorbehalt die von der Steuerverwaltung, Abt. Spezialsteuern, mitgeteilten stark erhöhten Eigenmietwerte eingesetzt, was in der Veranlagung übernommen worden sei. Der mitgeteilte und veranlagte Eigenmietwert Staatssteuer sei über 100 % höher als in den Vorjahren. Diese Eigenmietwerte könnten unmöglich für diese alte Liegenschaft dem Marktwert entsprechen (mind. 60 %). Das Bundesgericht habe in seinem Entscheid vom 25. Mai 2005 eine Anpassung der Eigenmietwerte auf mind. 60 % verlangt. Umgerechnet auf den Marktwert zu 100 % ergäbe dies vorliegend einen Betrag von Fr. 27'800.-- bzw. monatlich Fr. 2'320.--. Die Liegenschaft könne zu diesem Mietpreis nicht vermietet werden, weshalb eine Reduktion der Eigenmietwerte begründet sei. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 6 Mai 2009 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, nach § 27 ter Abs. 1 StG leite sich der Eigenmietwert vom geschätzten einfachen Brandlagerwert einer Liegenschaft ab, welcher mit einem gemeindespezifischen Korrekturfaktor und einem Korrekturfaktor nach Alter der Liegenschaft multipliziert werde, was den steuerlichen Brandlagerwert ergebe. Die vom Bereich Spezialsteuern gemeldeten Steuerwerte seien grundsätzlich für die Veranlagung massgebend. Die Anfrage betr. der Berechnung des Brandlagerwertes sei am 31. Oktober 2008 von der Gemeinde D. an die Basellandschaftliche Gebäudeversicherung weitergeleitet worden. Im Antwortschreiben vom 4. November 2008 an die Gemeinde D. sei ausgeführt, dass der Brandlagerwert der aktuelle Versicherungswert abzüglich die im Protokoll erfasste Altersentwertung und die Rückrechnung auf die Basis von 1939 (Index 100 Punkte [Faktor 9.231]) sei. Zur Erhöhung des Eigenmietwertes könne dagegen keine Stellungnahme erfolgen. Gemäss den Unterlagen sei am 8. Juni 2006 eine amtliche Neuvermessung der Liegenschaft in D. vorgenommen worden. Daraus resultiere ein höherer Brandlagerwert von Fr. 48'700.--. Die Berechnung des Eigenmietwertes basiere jedoch nach wie vor auf dem tieferen Brandlagerwert von Fr. 46'000.--. Der Eigenmietwert sei auf mind. 60 % des marktüblichen Mietwertes zu erhöhen oder auf 60 % zu reduzieren, wenn der Steuerpflichtige nachweisen könne, dass dieser mehr als 60 % des marktüblichen Mietwertes betrage. Der Nachweis, dass der Eigenmietwert von Fr. 16'700.-- effektiv zu hoch angesetzt sei, werde nicht erbracht. 4. Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhob die Vertreterin der Pflichtigen Rekurs mit den Begehren, der Eigenmietwert für die Staatssteuer 2007 sei auf Fr. 10'080.-- festzusetzen. Eventualiter sei zusätzlich eine Besichtigung der Liegenschaft vorzunehmen. Die Liegenschaft mit Baujahr 1894 sei mit einem Gebäudeversicherungswert (Zeitwert) von Fr. 449'500 und einem Neuwert Fr. 562'000.-- viel zu hoch bewertet. Der Brandlagerwert diene als Basis für die Berechnung des Eigenmietwertes. Der heutige Verkehrswert des Gebäudes dürfte unter Berücksichtigung einer technischen und wirtschaftlichen Altersentwertung ca. Fr. 225'000.-- betragen. Der hohe Gebäudeversicherungswert lasse sich nur aufgrund der grossen, ungenutzten Kubatur (1'596 m 3 ) erklären. Daraus ergebe sich ein absolut unrealistischer Eigenmietwert von Fr. 16'700.--. Bei einer Marktmiete zu 100 % ergäben dies Fr. 27'833.--. Eine Fremdvermietung des Gebäudes zu diesem Preis sei im heutigen Zustand kaum möglich. Die effektive Wohnfläche betrage 120m 2 . Wenn überhaupt eine Fremdvermietung möglich wäre, würde sich die erzielbare Jahresmiete pro m 2 bei höchstens Fr. 140.-- bewegen. Dies entspräche einer Jahresmiete von Fr. 16'800.-- Für die Staatssteuer ergäbe das einen Eigenmietwert von Fr. 10'080.-- (60 %). Es sei noch zu erwähnen, dass die Neuvermessung eines Grundstücks, nicht wie im Einsprache-Entscheid ausgeführt zu einer Neubewertung des Gebäudes, sondern aufgrund des Mehr- oder Mindermasses nur zu einer Wertveränderung von Grund und Boden führe. Für die Berechnung des Eigenmietwertes sei dies aber nicht relevant. 5. Mit Vernehmlassung vom 30. Juni 2009 beantragte die Steuerverwaltung, unter Verweis auf den Einsprache-Entscheid, die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, die Selbstnutzung von Liegenschaften stelle steuerrechtlich eine Naturaleinkunft dar. Die Besteuerung des Eigenmietwertes werde durch das StHG sowie durch das basellandschaftliche Steuerrecht explizit angeordnet. Der Eigenmietwert gemäss § 27 ter Abs. 1 StG leite sich von dem gemäss dem Sachversicherungsgesetz vom 12. Januar 1981 geschätzten einfachen Brandlagerwert einer Liegenschaft ab, welcher mit einem gemeindespezifischen Korrekturfaktor, einem Korrekturfaktor nach Alter der Liegenschaft und einem Korrekturfaktor für Stockwerkeigentum multipliziert werde, was den steuerlichen Brandlagerwert ergebe. Der ermittelte Eigenmietwert betrage in jedem Fall mind. 60 % des marktüblichen Mietwertes. Könne der Pflichtige nachweisen, dass der Eigenmietwert des von ihm selbst genutzten Wohneigentums mehr als 60 % des marktüblichen Mietwertes betrage, so finde eine Reduktion auf 60 % statt. Vorliegend werde geltend gemacht, dass der Eigenmietwert absolut unrealistisch und eine Fremdvermietung zu diesem Preis (Fr. 1'400.--/Mt.) kaum möglich sei. Diese Behauptung alleine genüge nicht, um den Nachweis zu erbringen, dass der Eigenmietwert effektiv zu hoch angesetzt worden sei. Schliesslich wäre ein Mietzins von Fr. 2'320.-- pro Monat für eine Liegenschaft mit 120 m 2 Wohnfläche in D. und einem Gebäudeversicherungswert (Zeitwert) von Fr. 450'000.-- durchaus gerechtfertigt. Im übrigen sei darauf hinzuweisen, dass die Veränderung des Eigenmietwertes nicht auf die amtliche Neuvermessung zurückzuführen, sondern auf den Systemwechsel, welcher per 1. Januar 2007 in Kraft getreten sei. Massgeblich zur Berechnung des Eigenmietwertes sei nicht mehr der Katasterwert, sondern neu der einfache Brandlagerwert. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Vorliegend unterliegt zunächst der Beurteilung, ob der Eigenmietwert, welcher von der Steuerverwaltung auf Fr. 16'700.-- festgelegt worden ist, auf Fr. 10'080.-- reduziert werden kann. a) Das Bundesgericht stellte in seinem Urteil [BGE] Nr. 2P.313/2003 vom 27. Mai 2005 u.a. fest, dass das System der Eigenmietwertbesteuerung im Kanton Basel-Landschaft nicht harmonisierungskonform ausgestaltet ist, wobei die Eigenmietwerte von Einfamilienhäusern und Eigentumswohnungen im Kanton Basel-Landschaft unter der verfassungsrechtlichen Grenze von 60 % liegen. In Umsetzung des bundesgerichtlichen Entscheides hat der Kanton die Eigenmietwerte (mit einer Änderung des Basellandschaftlichen Steuergesetzes, in Kraft seit 1. Januar 2007) in jedem Fall auf mindestens 60 % des marktüblichen Mietwertes, erhöht. In der Folge wurden die Eigenmietwerte entsprechend der neuen gesetzlichen Vorgaben neu berechnet. Eine wesentliche Änderung erfuhr die Regelung in § 27 ter Abs. 1 StG. War die Norm, welche bis anhin Geltung hatte, vom allgemein gültigen Gebäudekatasterwert ausgegangen, liegt der neuen Regelung zur Berechnung des Eigenmietwertes der einfache Brandlagerwert zu Grunde. Die neue Methode sollte die bisherigen Mängel und Ungleichheiten in der Berechnung beheben (vgl. hiezu auch Vorlage an den Landrat vom 11. April 2006 Nr. 2006-108 betr. Änderung des Steuergesetzes vom 7. Februar 1974, Steuerliche Entlastung von Familien und tiefen Einkommen sowie Umsetzung des BGE vom 27. Mai 2005 (Erhöhung Eigenmietwert und Aufhebung Mietkostenabzug)). Neu wird seit dem 1. Januar 2007 zur Berechnung des Eigenmietwertes nicht mehr auf den Gebäudekatasterwert abgestellt, sondern direkt auf den einfachen Brandlagerwert, der gemäss dem Sachversicherungsgesetz resp. dem sich darauf stützenden Reglement für die Gebäudeeinschätzung, von der Basellandschaftlichen Gebäudeversicherung (BGV) ermittelt wird. Gemäss dem Reglement für die Gebäudeeinschätzung, § 2 abs. 3 gilt als Brandlagerschätzung der Versicherungsneuwert abzüglich Altersentwertung bezogen auf den Basiswert 1939 mit einem Index von 100 Punkten. Im Unterschied zum vormaligen Berechnungssystem verzichtet die neue Berechnungsmethode auf die Multiplikation des so errechneten Brandlagerwertes mit einem Altersfaktor (was den Katasterwert ergeben hat) (vgl. Landratsvorlage vom 11. April 2006). b) Gemäss § 23 Abs. 2 i.V.m. § 24 StG sind die Naturaleinkünfte aller Art, insbesondere der Wert selbstverwendeter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes, durch eigene Arbeitsleistungen geschaffene Werte, der Mietwert selbstgenutzter Liegenschaften, der Bezug und die Nutzung von Sachen, Rechten und Dienstleistungen steuerbar. Zum steuerbaren Einkommen gehören insbesondere alle Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere aus Vermietung und Verpachtung, Eigengebrauch sowie wiederkehrende Einkünfte aus Baurechtsoder anderen Nutzungsverträgen. c) Gemäss § 27 ter Abs. 1 StG leitet sich der Eigenmietwert von dem gemäss dem Sachversicherungsgesetz vom 12. Januar 1981 geschätzten einfachen Brandlagerwert einer Liegenschaft ab, welcher mit einem gemeindespezifischen Korrekturfaktor, einem Korrekturfaktor nach Alter der Liegenschaft und einem Korrekturfaktor für Stockwerkeigentum multipliziert wird, was den steuerlichen Brandlagerwert ergibt. Die gemeindespezifischen Korrekturfaktoren werden vom Regierungsrat festgelegt (Abs. 2). Die Korrekturfaktoren nach Alter der Liegenschaft betragen: bei 25 Jahre und jünger : --; bei 26 bis 85 Jahre: 0.9; bei 86 und älter: 0.8 (Abs. 3). Bis zu einem steuerlichen Brandlagerwert von 20'000 Fr. beträgt der Eigenmietwert 64.53 %. Für jeden um 100 Fr. höheren steuerlichen Brandlagerwert reduziert sich dieser Satz gemäss nachstehender Tabelle […] (Abs. 5). Der gemäss vorstehender Tabelle ermittelte Eigenmietwert beträgt in jedem Fall mindestens 60 % des marktüblichen Mietwertes; liegt dieser im Einzelfall nachweislich unter 60 %, so wird er von Amtes wegen auf 60 % erhöht (Abs. 6). Kann der Steuerpflichtige nachweisen, dass der Eigenmietwert des von ihm selbst genutzten Wohneigentums mehr als 60 % des marktüblichen Mietwertes beträgt, so beträgt der Eigenmietwert 60 % des marktüblichen Mietwertes (Abs. 7). 3. a) Für die Berechnung der steuerbaren Eigenmietwerte gelten gestützt auf § 27 ter Abs. 1 StG die in § 1 der Verordnung zum Steuergesetz aufgeführten gemeindespezifischen Korrekturfaktoren. Für die Gemeinde D., in welcher sich die fragliche Liegenschaft befindet, beträgt dieser Korrekturfaktor 1.084. Bezüglich der Altersentwertung gilt vorliegend aufgrund des Baujahrs von 1894 der Faktor 0.8. Der Brandlagerwert aus dem Jahre 1985 beträgt Fr. 46'000.--, was einen steuerlich massgebenden Brandlagerwert von Fr. 39'891.20 (46'000 x 1.084 x 0,8) ergibt. Gemäss der Tabelle in § 27 ter Abs. 5 ist bei der Umrechnung des Brandlagerwertes von einem steuerlichen Brandlagerwert von Fr. 35'001.-- bis Fr. 46'000.-- und einem Satz von 45.23 % auszugehen (Korrekturfaktor: 0.067129 %). Vorliegend wurde der Brandlagerwert gemäss vorangehender Rechnung mit Fr. 39'891.20 beziffert. Die Korrektur des Prozentsatzes errechnet sich wie folgt: Fr. 39'891.20 - Fr. 35'000.-- = Fr. 4'891.20 : 100 = Fr. 48.912.-- x 0.067129% = 3,283 %. Der Satz ist demzufolge von 45.23% auf 41,947 % zu reduzieren. Dieser Satz wird nun mit dem zuvor errechneten steuerlichen Brandlagerwert multipliziert, um den Eigenmietwert von mind. 60 %, vorliegend Fr. 16'733 zu erhalten (41,947 % x Fr. 39'891.20 = Fr. 16'733.--). Es ist demnach festzustellen, dass die Steuerverwaltung den Eigenmietwert korrekt berechnet hat. b) Kann der Steuerpflichtige gemäss § 27 ter Abs. 7 nachweisen, dass der Eigenmietwert des von ihm selbst genutzten Wohneigentums mehr als 60 % des marktüblichen Mietwertes beträgt, so beträgt der Eigenmietwert 60 % des marktüblichen Mietwertes. Vorliegend hat die Rekurrentin den Nachweis, dass der Eigenmietwert über dem marktüblichen Mietwert liegt nicht erbracht. Die Argumente, dass die Rekurrentin gemäss Darstellung der Vertreterin emotional an die Liegenschaft gebunden und die schematische Berechnungsweise des Eigenmietwertes zu einem unrealistischen Wert führe, wobei von einer hochbetagten Eigentümerin kein Gegenbeweis, dass der von der Steuerverwaltung errechnete Wert zu hoch sei, verlangt werden könne, vermag alleine keine Reduktion des Eigenmietwertes zu begründen. Ebenso wenig tauglich ist das Argument, dass eine monatliche Miete von Fr. 1'400.-- (Basis Eigenmietwert Staat) aufgrund der Lage sowie des Zustandes der Liegenschaft nicht erzielbar und daher unrealistisch sei. Aus diesen Gründen ist das Begehren der Rekurrentin den Eigenmietwert auf Fr. 10'080.-- zu reduzieren abzuweisen. 4. Im Weiteren führt die Vertreterin der Pflichtigen aus, vermutlich sei dieser Wert auch auf das grosse ungenutzte Volumen zurückzuführen. Die Rekurrentin lebe allein in diesem Haus und benutze lediglich noch das Erdgeschoss. Die darüber liegenden Räumlichkeiten seien nicht bewohnt. Somit stellt sich, da die Rekurrentin nur einen Teil der Liegenschaft bewohnt, die Frage, ob sie einen Unternutzungsabzug geltend machen kann. a) Gemäss § 27 ter Abs. 7 StG ist einer erheblichen raummässigen Unternutzung des selbst genutzten Wohneigentums bei der behördlichen Festlegung des Eigenmietwertes auf Antrag Rechnung zu tragen. Das Nähere regelt der Regierungsrat. Gemäss § 2 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 13. Dezember 2005 kann ein Unternutzungsabzug nur für das am Wohnsitz dauernd selbst bewohnte Wohneigentum geltend gemacht werden, nicht jedoch für Zweitliegenschaften und Ferienheime. Nach Abs. 2 wird mit dem Unternutzungsabzug lediglich einer räumlichen, nicht aber einer zeitlichen Unternutzung Rechnung getragen. Nach Abs. 3 gilt eine Liegenschaft nur dann als erheblich untergenutzt, wenn ein oder mehrere Zimmer während des ganzen Jahres weder als Schlaf-, Wohn-, Arbeits-, Bastel- noch als Gästezimmer oder auf andere Weise genutzt werden. Eine erhebliche Unternutzung kann dann entstehen, wenn eine alleinstehende steuerpflichtige Person über mehr als 4 Zimmer oder ein Ehepaar bzw. zwei in eingetragener Partnerschaft lebende Personen ohne im gleichen Haushalt lebende Kinder über mehr als 5 Zimmer verfügen. Für halbe Räume gibt es keinen Abzug. Der Unternutzungsabzug kann nur denjenigen Steuerpflichtigen gewährt werden, die ungewollt über eine zu grosse Liegenschaft verfügen. b) Der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft, der Hauptwohnung ist Rechnung zu tragen. Auf dem Marktmietwert ist ein Einschlag (Unternutzungseinschlag, -abzug) vorzunehmen, wenn wegen nicht bloss vorübergehender Verminderung der Wohnbedürfnisse (wie Wegzug der Kinder, Tod eines Ehegatten) nur noch ein Teil des selbstbewohnten Grundstücks genutzt wird (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 21 N 94). Zu grosse Nutzungsmöglichkeiten, welche zwar objektiv vorliegen, subjektiv aufgrund der Verhältnisse der steuerpflichtigen Person aber gar nicht ausgeübt werden, sind nicht in die kalkulatorische Eigenmiete einzubeziehen (vgl. Zwahlen, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 21 DBG N 27). Sinn und Zweck des Unternutzungsabzuges besteht somit darin, einen Steuerpflichtigen zu privilegieren, der ungewollt über eine zu grosse Wohnung oder ein zu grosses Haus verfügt, welche ursprünglich einmal dem eigenen Wohnbedarf angemessen waren (Entscheid der kantonalen Steuerkommission des Kantons Schwyz vom 29. Oktober 2003 in: Steuer Revue, Nr.12/2004, S. 832). Die Unternutzung setzt dabei voraus, dass gewisse Räume dauernd nicht genutzt werden (und nicht nur einfach weniger als früher genutzt werden; die Zimmer müssen aber nicht leer stehen). Werden Räume, wenn auch nur gelegentlich, z.B. als Gästezimmer, Arbeitszimmer oder Bastelraum genutzt, liegt keine Unternutzung vor. Der Unternutzungsabzug muss vom Steuerpflichtigen beantragt, dargetan und nachgewiesen werden (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 21 N 94ff.). c) Vorliegend bewohnt die hoch betagte Rekurrentin gemäss der an der Verhandlung des Steuergerichts durch die Vertreterin eingereichten Fotos lediglich das Erdgeschoss des in ihrem Eigentum stehenden Zweigenerationenhauses mit zwei Wohnungen. Die obere Wohnung im Wohnhaus wird weder selber genutzt noch vermietet. Die Entscheidung diese Wohnung zu vermieten oder selbst zu nutzen liegt ausschliesslich bei der Rekurrentin. Als Bemessungsgrundlage wären im Falle einer Vermietung die Mieteinnahmen heranzuziehen. Wenn nun die Rekurrentin die obere Wohnung weder vermietet noch selber nutzt, kann dieser Anteil nicht infolge Unternutzung ausgeschieden werden. Die Scheune resp. das Ökonomiegebäude, welches sich unmittelbar an das Wohnhaus anschliesst und mangels Veränderung der Lebensumstände nicht mehr genutzt wird, ist hingegen in die Berechnung des Unternutzungsabzuges einzubeziehen. Aufgrund der dem Steuergericht vorliegenden Pläne ist jedoch festzuhalten, dass sich zufolge der ungleichen Raumaufteilung auf den einzelnen Ebenen der Liegenschaft die Berechnungsformel zum Unternutzungsabzug: Eigenmietwert des Gebäudes x Anzahl nicht genutzter Räume ÷ Anzahl Zimmer (+ 1 [StWE] bzw. + 2 [EFH] Nebenräume) (§ 2 Abs. 5 der Verordnung zum Steuergesetz) nicht eignet. Die Berechnung ist daher auf das Volumen abzustellen. Der Brandlagerwert des Ökonomieteils beträgt gemäss dem Schätzungsprotokoll der Gebäudeversicherung Fr. 17'700.--. Das Volumen des Badezimmers im oberen Stock (4.2 m x 2.0 m x 2.5m = 21 m 3 ), welches einen kleinen Anteil der Scheune einnimmt, ist davon abzuziehen. Bei einem Ansatz von Fr. 18.-- pro m 3 ist dieses mit einem Wert von rund Fr. 380.-- (21 x Fr. 18.--) anzusetzen. Demzufolge ist dem Ökonomieteil ein korrigierter Brandlagerwert von Fr. 17'320.-- (Fr. 17'700.-- - Fr. 380.--) zuzumessen. Der Brandlagerwert der gesamten Liegenschaft wurde mit Fr. 57'500.-- festgelegt. Der Anteil des Brandlagerwertes der Scheune am gesamten Brandlagerwert der Liegenschaft beträgt ca. 30 %. Demzufolge beträgt der Anteil des ungenutzten Raumes 30 % des gesamten Gebäudes, weshalb der Eigenmietwert um 30 % zu reduzieren ist und der Rekurrentin somit ein Unternutzungsabzug von Fr. 5'010.-- zu gewähren ist (Fr. 16'700.-- - 30 % (= Fr. 5'010.--) = Fr. 11'690.-- resp. gerundet Fr. 11'700.--. Dem Gesagten zufolge ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und ist der Rekurrentin ein Unternutzungsabzug in Höhe von Fr. 5'010.-- zu gewähren resp. ist der Eigenmietwert neu auf Fr. 11'700.-- festzulegen.
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