Entscheid des Steuergerichts vom 19.08.2011 (510 11 14) Unter einer Amortisationszahlung wird die Abzahlung oder Tilgung einer Schuld verstanden. Die Zinszahlung ist die Vergütung, die der Gläubiger für die Entbehrung einer ihm geschuldeten Geldsumme zu fordern hat. Die Fehlerhaftigkeit des Inventars oder die Unverzinslichkeit des Darlehens ist nach den allgemeinen Beweislastregeln durch den Rekurrenten darzulegen, was dieser auf dem Zivilrechtsweg geltend machen muss. Nach Erlangung dieser Beweismittel steht dem Rekurrenten das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision offen.
Erbschaftssteuer: Amortisation oder Zins / Beweisrecht / Revision
Sachverhalt:
1. Das Nachlassvermögen der am 31. Juli 2006 verstorbenen A. (Erblasserin) wurde mit Inventar Nr. 6165 vom 30. August 2006 auf Fr. 179'235.73 festgesetzt. 2. Mit Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. S 51-63993.1 vom 14. Mai 2007 wurde dem Pflichtigen (Neffe der Erblasserin) für den Vermögensanfall von Fr. 90'117.-- eine Erbschaftssteuer von Fr. 17'225.-- auferlegt. 3. Mit Schreiben vom 16. Mai 2007 erhob der Pflichtige Einsprache gegen die Erbschaftssteuer-Rechnung. Mit Schreiben vom 16. Juni 2009 begehrte der damalige Vertreter des Pflichtigen die Reduktion der Schuld gegenüber der Erbengemeinschaft im Umfang der geleisteten Amortisationszahlungen. Zur Begründung führte er aus, dass eine Teilung der Erbschaft noch ausstehe und dass der Pflichtige gegen die Aufnahme der Darlehensschuld von Fr. 95'000.-- in das Nachlassinventar Einsprache erhoben habe. Das Darlehen sei in der letztwilligen Verfügung vom 9. Juli 2004 sowie im Wertschriftenverzeichnis des Jahres 2005 als unverzinsliches Darlehen bezeichnet worden. Im Kassabuch der Erblasserin seien 34 solcher Zahlungen im Gesamtwert von Fr. 13'550.-- als Zinszahlungen vermerkt. Die Unverzinslichkeit des Darlehens ergebe, dass die Zahlungen als Amortisationszahlungen zu qualifizieren seien. Anlässlich des Inventars seien noch mindestens zwei oder sogar drei Kassabücher aus dieser Zeit aufgelegt gewesen, welche vom Erbschaftsamt B. an die Erben von C. (Neffe der Erblasserin) ausgehändigt worden seien. Aufgrund der Spannungen unter den Erben sei dem Pflichtigen kein Einblick in diese Kassabücher, woraus sich die weiteren Amortisationszahlungen genau ermitteln liessen, gewährt worden. 4. Mit Einsprache-Entscheid vom 21. Februar 2011 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, es seien bisher keine weiteren Kassabücher nachgereicht worden und auch nicht belegt, dass ein Verfahren hinsichtlich der Erbteilung eingeleitet worden sei. Die angefochtene Erbschaftssteuer-Rechnung basiere auf dem Inventar des Erbschaftsamtes B., worin für den Pflichtigen ein Vermögensanfall von Fr. 89'617.93 ausgewiesen worden sei. Mit öffentlicher Urkunde habe die Erblasserin letztwillig verfügt, dass das unverzinsliche Darlehen von Fr. 95'000.-- mit dem übrigen Nachlass für den der Pflichtige als Erbe eingesetzt werde, verrechnet werden solle. Aus dem Schreiben des Vertreters der anderen Mitglieder der Erbengemeinschaft vom 15. Mai 2006 gehe hervor, dass der Pflichtige das Schriftstück (Schenkungserklärung) vom 31. Mai 2004 erst anlässlich der Inventaraufnahme eingereicht habe, welches bestätige, dass die Erblasserin dem Pflichtigen "die ihm überlassenen Fr. 95'000.--" geschenkt habe. Das Schriftbild dieses Schreibens zeige, dass die Erblasserin das Schreiben nur unterzeichnet habe. Da der Rest nicht von ihr stamme, könne dem Schreiben nur bedingte Beweiskraft zugerechnet werden. In der Steuererklärung der Erblasserin für das Jahr 2005 sei das Darlehen noch im Wertschriftenverzeichnis geführt worden. Der Erblasserin wäre eine allfällige Amortisation des Darlehens aufgefallen und sie hätte dieses nicht in vollem Umfang deklariert. Alle Anzeichen würden darauf hindeuten, dass das Darlehen zum Zeitpunkt des Todes der Erblasserin bestanden habe. 5. Mit Schreiben vom 24. März 2011 erhob der Vertreter des Pflichtigen Rekurs mit den Begehren, 1. Es sei die Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. S 51-63993.1 vom 14. Mai 2007 und der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung vom 21. Februar 2011 vollumfänglich aufzuheben. 2. Es sei die vorliegende Streitigkeit an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzuweisen, welche anhand des noch durch die Erben zu erstellenden Erbteilungsvertrages die erheblichen Ansprüche (neu) zu besteuern hat. 3. Es sei das vorliegende Verfahren zu sistieren, bis die Erbengemeinschaft A. das Erbe geteilt und die erbrechtlichen Ansprüche intern geklärt hat. 4. Es sei dem vorliegenden Rekurs die aufschiebende Wirkung zu gewähren. 5. Subeventualiter sei der Rekurrent zu verpflichten, Erbschaftssteuern auf dessen Erbanspruch von Fr. 73'817.85 zu bezahlen. 6. Unter o-/e Kosten und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates. Zur Begründung brachte der Vertreter u.a. vor, dass das Darlehen, welches in den Büchern der Erblasserin sowie in der Steuererklärung und dem Inventar geführt worden sei, ein zinsloses und unbefristetes gewesen sei. Dies ergebe sich insbesondere aus der letztwilligen Verfügung worin die Erblasserin das Darlehen als unverzinslich bezeichne, sowie aus dem Schreiben des Vertreters der anderen Mitglieder der Erbengemeinschaft vom 15. Dezember 2006. Ebenso hätten die anderen Erben sich dahingehend geäussert, dass das Darlehen zinslos sei. Die monatlichen Abzahlungsmodalitäten von Fr. 300.-- würden einem Zinssatz von 3.795% entsprechen, was wohl keinen Sinn ergebe. Die Schenkung des Darlehens beziehungsweise des verbliebenen Restbetrages sei vor der öffentlichen Beurkundung der letztwilligen Verfügung getätigt worden, jedoch weder im Inventar noch in der Erbschaftssteuer-Rechnung berücksichtigt worden. Zudem werde die Höhe des Nachlassvermögens von Fr. 179'235.73 bestritten. Die geleisteten Amortisationszahlungen von Fr. 51'600.-- seien von der Darlehenssumme abzuziehen (Fr. 95'000.-- - Fr. 51'600.-- = Fr. 43'400.--). Der Restbetrag des Darlehens sei weiterhin im Inventar zu führen, da dies der letztwilligen Verfügung der Erblasserin entspreche. Die Amortisationszahlungen seien darüber hinaus auch vom Gesamtvermögen des Inventars in Abzug zu bringen. Dies ergebe ein Gesamtvermögen von Fr. 179'235.73 - Fr. 51'600.-- = Fr. 127'635.73. Weiter sei die vom Beschenkten nicht bestrittene Schenkung vom 14. Mai 2003 an D. im Inventar im Umfang von Fr. 20'000.-- zu berücksichtigen. Aufgrund der Hinzurechnungspflicht ergebe dies ein Reinvermögen der Erbmasse von Fr. 147'635.73. Der erbrechtliche Anspruch des Pflichtigen belaufe sich somit auf Fr. 73'817.85 = die Hälfte des Erbes. Eventualiter sei die Erbschaftssteuer gemäss obiger Rechnung zu reduzieren. 6. Mit Vernehmlassung vom 11. Juli 2011 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses und verwies dabei auf die Ausführungen im Einsprache-Entscheid. Ergänzend wurde festgehalten, dass der Pflichtige in den eigenen Steuererklärungen der Jahre 2001 bis und mit 2007 ausser einer Hypothekarschuld von Fr. 530'000.-- kein sonstiges Privatdarlehen aufgeführt habe. Erst im Jahre 2008 sei die Hypothekarschuld auf Fr. 350'000.-- reduziert worden. Die behauptete Schenkung beziehungsweise der Erlass des Privatdarlehens von Fr. 95'000.-- im Jahr 2004 sei deshalb schwierig nachzuvollziehen. 7. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Vorliegend unterliegt der Prüfung, ob es sich bei den Zahlungen des Rekurrenten an die Erblasserin, welche diese in den Kassabüchern führte, um Amortisationszahlungen oder um Zinszahlungen handelt. 3. a) Unter einer Amortisationszahlung wird die Abzahlung/Tilgung einer Schuld verstanden. Ausschlaggebend für die Qualifikation als Amortisation ist, dass darin keine Elemente der zeitlichen Gebrauchsüberlassung (Zins; vgl. Ziff. 3b) enthalten sind. Bei einem Darlehen nach Art. 312 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des schweizerischen Zivilgesetzbuches, Fünfter Teil: Obligationenrecht vom 30. März 1911 (OR) hat der Borger die Sache der nämlichen Art in gleicher Menge und Güte zurückzuerstatten. Ob diese Rückzahlung in Raten (als Amortisation) erfolgt oder mittels einer Einmalzahlung, ist unerheblich. b) Die Zinszahlung ist die Vergütung, die der Gläubiger für die Entbehrung einer ihm geschuldeten Geldsumme zu fordern hat, sofern sich diese Vergütung nach der Höhe der geschuldeten Summe und der Dauer der Schuld bestimmt (BSK OR I - Schärer/Maurenbrecher, Art. 313 N 4a mit weiteren Hinweisen). Der reinen Tilgung einer Schuld, steht also die Bezahlung eines Entgelts für die Entbehrung einer geschuldeten Geldsumme gegenüber. Zinsen sind bei einem Darlehen gemäss Art. 313 Abs. 1 OR nur geschuldet, wenn diese verabredet wurden. Ausschliesslich im kaufmännischen Verkehr sind nach Art. 313 Abs. 2 OR Zinsen auch ohne Verabredung geschuldet. 4. a) Die Unterscheidung zwischen der Amortisation und der Zinszahlung führt in casu zu einer beweisrechtlichen Frage, da einerseits der Rekurrent behauptet die Zahlungen seien als Rückzahlungen des Darlehens anzusehen und andererseits in den Unterlagen die Zahlungen jedoch als Zins bezeichnet werden. Nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung zieht die urteilende Behörde aus dem Beweisergebnis nach freier Überzeugung Schlüsse darüber, was sie als bewiesen erachtet (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Auflage, Bern 1983, S. 278). Der Beweis ist erbracht, wenn das Gericht - gestützt auf die Beweiswürdigung - zur Überzeugung gelangt, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Absolute Gewissheit ist nicht erforderlich. Vielmehr kann die von der Lebenserfahrung und der praktischen Vernunft getragene, mit Gründen gestützte Überzeugung genügen (vgl. Gygi, a.a.O., S. 278 f.; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109). Der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen; dieser hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen. Der Steuerpflichtige trägt insoweit die Folgen der Beweislosigkeit (vgl. Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts [BGE] 2A.500/2002 Urteil vom 24. März 2003, E. 3.5; BGE 2C_681/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.5; vgl. auch Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 416 und 453). Im Folgenden ist somit zu prüfen, ob die angeführten Belege die geltend gemachten Tatsachen beweisen können. b) Nach Ansicht der Steuerverwaltung beweise die Deklaration des gesamten Darlehens im Wertschriftenverzeichnis der Steuererklärung 2005 der Erblasserin, die Erwähnung des gesamten Darlehens in der letztwilligen Verfügung vom 9. Juli 2004, sowie die Bezeichnung der Zahlungen des Rekurrenten in den Kassabüchern der Erblasserin als Zins, dass es sich vorliegend um Zinszahlungen handle. Weiter werde das Darlehen in der letztwilligen Verfügung in vollem Umfang aufgeführt, obwohl es gemäss der Schenkungserklärung der Erblasserin vom 31. Mai 2004 dem Rekurrenten geschenkt worden sei. Gemäss diesem Schreiben habe das Darlehen im Zeitpunkt der Schenkung immer noch in vollem Umfang bestanden. c) Der Vertreter des Rekurrenten bringt vor, dass es sich i. c. um ein unverzinsliches Darlehen handeln müsse und dass dieses in der letztwilligen Verfügung ausdrücklich als solches bezeichnet worden sei. Ebenso im Schreiben des Vertreters der anderen Mitglieder der Erbengemeinschaft sei das Darlehen als unverzinslich charakterisiert worden. In den Kassabüchern der Erblasserin seien die Zahlungen zwar als Zinszahlungen vermerkt, jedoch seien die Zahlungen nur auf Wunsch von C. als Zinszahlungen benannt worden. Der Erblasserin sei die Bezeichnung egal gewesen. Ebenso seien im zur Verfügung stehenden Kassabuch Schulden als abbezahlt bezeichnet worden. Dies sei ein weiteres Indiz, dass es sich vorliegend um Amortisationszahlungen handle. d) Zu den Belegen die der Vertreter des Rekurrenten anführt ist festzuhalten, dass die letztwillige Verfügung lediglich den Willen der Erblasserin wiedergibt (BSK ZGB II-Breitschmid, Art. 498 N 11). Ob der Wille der Erblasserin der materiellen Wahrheit entspricht, kann daraus nicht abgeleitet werden. Im erwähnten Schreiben des Vertreters der anderen Mitglieder der Erbengemeinschaft wird das Darlehen nicht selbständig, sondern nur in Bezug auf die letztwillige Verfügung als unverzinslich bezeichnet. Das Vorbringen, dass die Zahlungen nur auf Wunsch von C. als Zins bezeichnet worden sei, kann nicht als Beweis genügen, da es nicht weiter substantiiert wurde. Bezüglich der als "abbezahlt" vermerkten Zahlungen in den Kassabüchern ist festzuhalten, dass es sich dabei um Zahlungen anderer Schuldner der Erblasserin handelt. Die Zahlungen des Rekurrenten an die Erblasserin wurden stets als Zins bezeichnet. Es ist weder aus den Kassabüchern noch anderswo ersichtlich, dass die Schuld oder ein Teil der Schuld abbezahlt worden ist. Da die Darlehenssumme von Fr. 95'000.-- im Wertschriftenverzeichnis der Steuererklärung 2005, in der Schenkungserklärung vom 31. Mai 2004, sowie in der letztwilligen Verfügung mit dem vollen Betrag ausgewiesen wurde, ist davon auszugehen, dass das Darlehen zum Zeitpunkt des Erbganges noch vollumfänglich bestanden hat. Es finden sich aufgrund der Aktenlage keinerlei Anhaltspunkte, die darauf schliessen lassen, dass das Darlehen abbezahlt wurde. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die vom Vertreter des Rekurrenten vorgebrachten Beweise in der Summe nicht ausreichen, um das Vorliegen von Amortisationszahlungen zu beweisen. Aufgrund des bisher ausgeführten ist einzig davon auszugehen, dass es sich in casu um Zinszahlungen und nicht um Amortisationszahlungen seitens des Rekurrenten handelt. Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen. Im übrigen sei an dieser Stelle der Berechnungsfehler des Vertreters des Rekurrenten (Ziff. 5 Sachverhalt) berichtigt. Die Zahlungen à Fr. 300.-- erfolgten von 1991 - 2003 über 13 Jahre plus im Jahr 2004 erfolgten 5 Tranchen à Fr. 300.--, was eine Gesamtsumme von Fr. 48'300.-- ergibt. 5. a) Betreffend der Veranlagung der Erbschaftssteuer ist festzuhalten, dass die Steuerverwaltung nach § 18 Abs. 2 ESchStG die Erbschaftssteuer auf Grundlage des Inventars korrekt veranlagt hat. Die Steuerverwaltung ist gemäss § 18 Abs. 3 ESchStG befugt von allen Beteiligten die für die Veranlagung erforderlichen Auskünfte zu verlangen und sie ist gemäss § 18 Abs.4 ESchStG weder an den Bestand noch an die Bewertung der in den Akten verzeichneten Aktiven und Passiven gebunden. Gemäss § 110 Abs. 4 des Gesetzes über die Einführung des Zivilgesetzbuches vom 16. November 2006 [EG ZGB] nimmt die zuständige Bezirksschreiberei ein Inventar nach den in Art 581 Schweizerisches Zivilgesetzbuch [ZGB] vom 10. Dezember 1907 für das öffentliche Inventar enthaltenen Vorschriften auf. Nach Art. 584 ZGB wird das Inventar nach Ablauf der Auskündigungsfrist geschlossen und hierauf während wenigstens eines Monats zur Einsicht den Beteiligten aufgelegt. Während der Auflegungsfrist besteht die Möglichkeit, Ergänzungen und Berichtigungen des Inventar-Verzeichnisses zu verlangen und anzubringen (BSK ZGB II-Wissmann, Art 584 N 8). Da der Rekurrent die Fehlerhaftigkeit des Inventars, insbesondere die Nichtberücksichtigung der Amortisationszahlungen an die Erblasserin sowie die Nichtberücksichtigung der Schenkung an D., moniert, obliegt es nach den allgemeinen Beweislastregeln auch ihm, diese Fehlerhaftigkeit darzulegen. Denn derjenige hat das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu beweisen, der aus ihr Rechte oder aber den Untergang von Rechten oder Pflichten ableitet (BSK ZGB I-Schmid/Lardelli, Art. 8 N 38 mit weiteren Hinweisen). Aus diesen Gründen ist auch das Begehren um Bezahlung von Erbschaftssteuern auf einen reduzierten Erbanspruch abzuweisen. b) Um diese Beweismittel zu erlangen, die einerseits die Unverzinslichkeit des Darlehens belegen und andererseits das Inventar berichtigen, sei der Rekurrent auf den Zivilrechtsweg verwiesen. Nach Erlangung dieser Beweismittel steht dem Rekurrenten in der Folge das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision offen. Dieses gibt den Verfahrensbeteiligten die Möglichkeit, bei der verfügenden Behörde die verbindliche Aufhebung/Abänderung einer formell und materiell rechtskräftigen Verfügung zu verlangen (vgl. Ziegler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft; 132 N 5). c) Gemäss § 132 Abs. 1 StG kann eine rechtskräftige Veranlagung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a); die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b); wenn ein Verbrechen oder Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Eine Revision ist jedoch ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Abs. 2). Insbesondere kann die Revision als ausserordentliches Rechtsmittel nicht mit Einwendungen begründet werden, die im ordentlichen Rechtsmittelverfahren hätten erhoben werden können (BGE 111 1b 210 E. 1 mit Hinweisen, in diesem Sinne auch Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 147 DBG N 6). Eine Revision ist schliesslich auch dann ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige bloss eine nach seiner Auffassung falsche rechtliche Betrachtungsweise der entscheidenden oder veranlagenden Behörde geltend macht (BGE 111 Ib 211; 105 Ib 251 f.). d) Anlass für eine Revision sind nicht irgendwelche Tatsachen, sondern nur erhebliche. Eine Tatsache ist dann erheblich, wenn sie geeignet ist, den von der rechtsanwendenden Instanz zugrunde gelegten Sachverhalt rechtsrelevant zu verändern und dadurch zu einer anderen Entscheidung Anlass zu geben. Als erhebliche Tatsachen, die eine Revision auslösen können, gelten grundsätzlich diejenigen, die zur Zeit der Fällung des zu revidierenden Entscheides bereits vorhanden waren, aber erst nachträglich entdeckt worden sind und in diesem Sinn "neu" sind. Ausser Betracht fallen deshalb grundsätzlich Tatsachen, die sich nach der fraglichen Veranlagung bzw. nach Fällung des Rechtsmittelentscheids verwirklicht haben. Ausnahmsweise sind nachträglich eingetretene Tatsachen zu berücksichtigen, wenn und soweit sie auf den Beurteilungsstichtag zurückwirken (vgl. Casanova, Änderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, publ. in: ASA 61, S. 449; Vallender in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 51 N 11; vgl. BGE 111 1b 209; Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 16. April 2010, 510 09 100, E. 4a). 6. Das in verfahrensrechtlicher Hinsicht gestellte Begehren um Sistierung des Verfahrens bis zur internen Klärung der Verhältnisse ist somit weder nötig noch liegen Sistierungsgründe vor, weshalb das Begehren um Sistierung des Verfahrens abzuweisen ist. Im Weiteren stellt der Vertreter den Antrag, es sei dem Rekurs die aufschiebende Wirkung zu gewähren. Gemäss § 8 Abs. 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO] haben der Lauf der Rechtsmittelfrist und die Einreichung des Rechtsmittels abgesehen von hier nicht vorliegenden Ausnahmefällen, aufschiebende Wirkung. Da somit dem vorliegenden Rekurs von Gesetzes wegen aufschiebende Wirkung zukommt, erweist sich der Antrag des Rekurrenten auf Erteilung der aufschiebenden Wirkung als gegenstandslos, weshalb darauf nicht einzutreten ist. Aus all den oben dargelegten Gründen ist der Rekurs somit in allen Punkten abzuweisen soweit darauf einzutreten ist.
7.(…)