Entscheid des Steuergerichts vom 26.06.2009 (510 09 7) In der Regel bewirkt die Fehlerhaftigkeit einer Verfügung nicht die Nichtigkeit sondern nur deren Anfechtbarkeit. Die Anfechtbarkeit bedeutet, dass die fehlerhafte Verfügung an sich gültig ist, aber von den Betroffenen während einer bestimmten Frist in einem förmlichen Verfahren angefochten werden kann. Hat die betroffene Person von einer sie berührenden Verfügung Kenntnis erhalten, welche ihr nicht persönlich eröffnet wurde, so hat sie aus Gründen des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit so schnell wie möglich alles Zumutbare zu unternehmen, um den Inhalt der Verfügung zu erfahren. Welches Verhalten seitens der betroffenen Personen erwarten werden kann und muss, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab. Für die Berechnung des Wohnrechts ist nicht der Rang des Wohnrechts massgebend, sondern die längere mittlere Lebenserwartung der wohnrechtsberechtigten Person. Bei der Bewertung zweier Wohnrechte, die auf der gleichen Liegenschaft lasten ist analog der Berechnung von Wohnrechten bei Ehepaaren vorzugehen. Es wird das Wohnrecht derjenigen Person kapitalisiert und bei der Berechnung der Schenkungssteuer in Abzug gebracht, welche die längere Lebenserwartung hat.
Mangelhafte Eröffnung der Schenkungssteuerrechnung; Berücksichtigung des Wohnrechts bei der Berechnung der Schenkungssteuer
Sachverhalt:
1.a) A. (Sohn), geb. am 23. November 1984 erhielt von B. (Vater) am 1. Februar 2000 die Parzelle 2375, GB Muttenz als Schenkung. Der Übertragungswert dieser Liegenschaft wurde im öffentlich beurkundeten Vertrag vom 1. Februar 2000 mit Fr. 1'702'000.-- beziffert. b) Die Steuerverwaltung eröffnete die Schenkungssteuerrechnung Nr. A 11-51553.1 vom 18. September 2002 an C. (Mutter und gesetzliche Vertreterin des Beschenkten). Die Schenkungssteuer zwischen Vater und Sohn wurde auf Fr. 55'084.-- zum Satz von 4,99684 % festgesetzt. 2. Gegen diese Schenkungssteuerrechnung erhoben die Mutter (als gesetzliche Vertreterin des Sohnes) und der Vater mit Schreiben vom 3. Oktober 2002 Einsprache mit dem Begehren um Fristverlängerung zur Begründung. Mit Begründung vom 21. November 2002 führte der Schenker und Vater des Beschenkten aus, er habe keine Eile gehabt sein Haus seinem Sohn zu schenken. Gemäss telefonischer Auskunft der Bezirksschreiberei D. auf die Frage, ob bei einer Schenkung im Jahre 2000 eine Schenkungssteuer fällig werde, sei ihm mitgeteilt worden, dass die Schenkungssteuer zukünftig abgeschafft werde wobei der Kanton jetzt schon auf eine Schenkungssteuer (von Vater zu Sohn) verzichte. Danach habe er der Bezirksschreiberei den Auftrag gegeben, einen Schenkungsvertrag auszuarbeiten. Bei der Beurkundung habe er nochmals nachgefragt. Es sei ihm nochmals versichert worden, dass keine Schenkungssteuer erhoben werde und dass Art. 10 des Vertrages als Standardartikel in allen Schenkungsverträgen vorhanden wäre. Schriftliche Beweise hiezu habe er jedoch keine. Wäre er durch die Bezirksschreiberei richtig informiert worden, hätte er die Schenkung ein oder zwei Jahre später durchgeführt. 2. Mit Einsprache-Entscheid vom 15. Januar 2009 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab mit der Begründung, dass gemäss dem Gesetz über die Erbschafts- und Schenkungssteuer § 9 lit. b Abs. 3 direkte Nachkommen ab 5. März 2001 von der Erbschafts- und Schenkungssteuer befreit seien. Leider sei der Antritt des Schenkungsobjektes für die Besteuerung massgebend. Der Antritt der Liegenschaft sei per Datum der Vertragsunterzeichnung am 1. Februar 2000 erfolgt. Somit sei die Besteuerung rechtmässig. Ausserdem sei in Art. 10 des Schenkungsvertrages darauf hingewiesen worden, dass die Schenkungssteuer separat durch die kantonale Steuerverwaltung erhoben werde. 3. Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhob die Vertreterin der Mutter (damalige gesetzliche Vertreterin des Sohnes) mit Schreiben vom 16. Februar 2009 Rekurs mit den Begehren, es sei festzustellen, dass der Einspracheentscheid vom 15. Januar 2009 nichtig ist. Eventualiter sei der Einsprache-Entscheid vom 15. Januar 2009 vollumfänglich aufzuheben und es sei festzustellen, dass kein steuerbarer Schenkungswert vorliegt. Die ordentlichen und ausserordentlichen Kosten des Verfahrens seien der Staatskasse aufzuerlegen. Zur Begründung brachte die Vertreterin vor, mit Schenkungsvertrag vom 1. Februar 2000 habe der Vater seinem Sohn (vertreten durch seine Mutter als gesetzliche Vertreterin) die Liegenschaft E.-strasse, Grundbuch F., Parzelle (…) geschenkt. Auf dieser Liegenschaft seien unter anderem folgende Dienstbarkeiten/Grundlasten und Grundpfandrechte eingetragen: lebenslanges unentgeltliches Wohnrecht zugunsten von Frau C. (vorrangig); lebenslanges unentgeltliches Wohnrecht zugunsten von B. (nachrangig); Inhaberschuldbrief im 1. Rang über Fr. 520'000.-- zugunsten der X. Bank, (…); Inhaberschuldbrief im 2. Rang über Fr. 480'000.-- zugunsten der X. Bank, (…); Inhaberschuldbrief im 3. Rang über Fr. 1'5000'000.-- zugunsten der Z. AG. Im festen Vertrauen auf die behördliche Zusicherung, dass keine Schenkungssteuer erhoben werde, habe der Vater die Schenkung an seinen Sohn durchgeführt. Entgegen der erteilten behördlichen Auskunft sei trotzdem eine Schenkungssteuer in Höhe von Fr. 55'084.-- auferlegt worden. Bei der Ermittlung des Schenkungssteuerwertes sei einzig das Wohnrecht für den Vater in Höhe von Fr. 599'604.-- (51jährig, Mietwert Fr. 34'800.-- x Faktor 17.23) berücksichtigt und nicht auch das heute noch bestehende lebenslange Wohnrecht zugunsten der Rekurrierenden. Ebenfalls unberücksichtigt blieben die auf dem Schenkungsobjekt lastenden Grundpfandrechte zugunsten der X. Bank, (…) über insgesamt Fr. 1'000'000.--. Betreffend der Eröffnung des Einsprache-Entscheides führte die Vertreterin aus, dass die Steuerverwaltung übersehen habe, dass der beschenkte Sohn mittlerweile volljährig geworden sei, weshalb der Einsprache-Entscheid vom 15. Januar 2009 dem steuerpflichtigen Sohn nicht gültig eröffnet worden sei. Aus der mangelhaften Zustellung sei den Rekurrierenden ein Nachteil erwachsen, da die Mutter nicht deutscher Muttersprache sei und die Tragweite des angefochtenen Einsprache-Entscheides nicht auf Anhieb erkannt habe und es den Rekurrenten unmöglich gewesen sei eine eingehende Rekursbegründung zu erarbeiten. Aus diesen Gründen sei der Einsprache-Entscheid vom 15. Januar 2009 infolge mangelhafter Eröffnung nichtig, weshalb er keinerlei Rechtswirkungen entfalte. Falls der Einsprache-Entscheid nicht als nichtig betrachtet werde, wird vorgebracht, dass der Einsprache-Entscheid bzw. die Schenkungssteuer-Rechnung fehlerhaft seien, da weder das lebenslängliche Wohnrecht zugunsten der Rekurrentin noch die auf dem Objekt lastenden Grundpfandrechte berücksichtigt worden seien. Die entsprechenden Schuldbriefe seien erst zu einem späteren Zeitpunkt zurückbezahlt worden. Die auf der Liegenschaft im Übertragungszeitpunkt lastenden Schulden hätten in der Schenkungssteuer-Rechnung vom 18. September 2002 ebenfalls abgezogen werden müssen, weshalb nach Abzug aller auf der Liegenschaft lastenden Wohnrechte und Schulden kein steuerbarer Schenkungswert mehr verbleibe. Mit Schreiben vom 23. April 2009 reichte die Vertreterin der Rekurrentin Vollmachten sowie einen aktuellen Grundbuchauszug ein. 4. Mit Vernehmlassung vom 13. Mai 2009 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses mit der Begründung, nur schwerwiegende Form- und Eröffnungsfehler könnten unter ganz speziellen Umständen die Nichtigkeit einer Verfügung nach sich ziehen. Auf alle Fälle dürften den Parteien aus einer mangelhaften Verfügung keine Nachteile erwachsen. Da im Zeitpunkt der Schenkung die Mutter als Inhaberin der elterlichen Gewalt für ihren damals noch minderjährigen Sohn sowohl den Schenkungsvertrag als auch die Einsprache unterzeichnet habe, sei ihr auch der Einsprache-Entscheid zugestellt worden. Somit sei in dem zu beurteilenden Einsprache-Entscheid einzig die Namensnennung in der Zustelladresse mangelhaft. In der Anrede werde der Sohn jedoch erwähnt. Dem Rekurrenten sei dadurch aber kein nicht wieder gutzumachender Nachteil entstanden. Da der Sohn mit seiner Mutter an derselben Adresse gewohnt habe, sei der Entscheid damit auch in seinen Machtbereich gelangt. Deshalb dürfe in guten Treuen mit der Kenntnisnahme gerechnet werden. Der Einsprache-Entscheid sei allenfalls bloss anfechtbar, jedoch keinesfalls nichtig. Für die Berechnung der Schenkungssteuer sei nur das Wohnrecht des Schenkers zu berücksichtigen, denn nur dieses belaste die Schenkung direkt. Zudem sei eine Meldung der Bezirksschreiberei D. erfolgt, das Wohnrecht des Vaters in die Berechnungen aufzunehmen. Die Steuerverwaltung sei verpflichtet, Meldungen von Grundbuchämtern zu übernehmen. Eine abweichende Berechnung sei deshalb unzulässig. Bei der Berechnung des Schenkungswertes hätten die Grundpfandrechte unberücksichtigt bleiben müssen, da es sich dabei um Inhaberschuldbriefe gehandelt habe, welche unbelastet gewesen seien. Es hätten im Übertragszeitpunkt weder Hypotheken noch andere Schulden auf dem Grundstück gelastet. Somit sei der Schenkungswert grundsätzlich richtig ermittelt worden. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Vorliegend unterliegt zunächst der Beurteilung, ob der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung aufgrund mangelhafter Eröffnung nichtig ist. a) Bevor eine Streitsache materiell zu beurteilen ist, sind von Amtes wegen die Sachurteilsvoraussetzungen zu prüfen. Das Steuergericht tritt als Rekursinstanz nämlich nur dann auf einen Rekurs ein und prüft diesen materiell, wenn die Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt sind. Es entscheidet darüber als Rechtsfrage von Amtes wegen. Dazu gehört auch die Beurteilung der Frage, ob überhaupt ein Anfechtungsobjekt in Form einer gültigen Verfügung bzw. eines gültigen Einsprache-Entscheids vorliegt (vgl. Rhinow/Koller/Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizverfassungsrecht des Bundes, u.a. Basel, 1996, S. 182 ff. N 947-953 und S. 234 ff. N 1217 ff.). b) Im vorliegenden Fall hat die Steuerverwaltung die Schenkungssteuerrechnung Nr. A 11-51553.1 vom 18. September.2002 nur an die Mutter, welche zum Zeitpunkt der Übertragung der Liegenschaft die gesetzliche Vertretung ihres Sohnes inne hatte eröffnet, obwohl der Sohn zum Zeitpunkt der Eröffnung des Einsprache-Entscheides schon volljährig war. Die Vertreterin der Mutter argumentiert nun im Rekurs, der Einsprache-Entscheid vom 15. Januar 2009 entfalte keine Rechtswirkungen bzw. sei nichtig, weil dieser nicht an den richtigen Adressaten, d.h. an den Sohn eröffnet worden sei. Aus dieser mangelhaften Zustellung sei den Rekurrierenden ein Nachteil erwachsen, da die Mutter nicht deutscher Muttersprache sei und dadurch die Tragweite des angefochtenen Einsprache-Entscheides nicht auf Anhieb erkannt habe, weshalb eine eingehende Rekursbegründung nicht habe erarbeitet werden können. Bei einer rechtsgenüglichen Zustellung hätte der Betroffene seine Rechte wahrnehmen können. c) Die grundsätzlichste der Voraussetzungen, damit eine Verfügung überhaupt wirksam werden kann, stellt die Eröffnung, die Bekanntgabe des Verfügungsinhaltes an die Verfügungsadressaten und die weiteren Betroffenen dar. Ohne Eröffnung an diejenigen Personen, gegenüber denen die Verfügung gelten soll, erlangt die hoheitliche Wirkung keine Wirksamkeit (Jürg Stadelwieser, Die Eröffnung von Verfügungen, Diss. St. Gallen, 1994, S. 10). d) Die Folgen mangelhafter Eröffnung werden in Art. 38 VwVG äusserst kurz und allgemein umschrieben. Der Leitgedanke bestimmt, dass den Parteien aus mangelhafter Eröffnung kein Nachteil erwachsen darf. Welche Eröffnungsmängel konkret welche Folgen bewirken, ist nicht gesetzlich festgehalten (Jürg Stadelwieser a.a.O., S. 14). Allgemein dazu ist zunächst festzuhalten, dass fehlerhafte Verwaltungsakte in der Regel nicht nichtig, sondern nur anfechtbar sind, und sie durch Nichtanfechtung rechtsgültig werden. Bei der Abgrenzung zwischen blosser Anfechtbarkeit und Nichtigkeit folgt die jüngere Rechtsprechung der so genannten Evidenztheorie. Danach ist eine Verfügung nichtig, wenn der ihr anhaftende Mangel besonders schwer und offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Rechtssicherheit dadurch nicht ernsthaft gefährdet wird. Nichtigkeit bedeutet absolute Unwirksamkeit einer Verfügung. Eine nichtige Verfügung entfaltet keinerlei Rechtswirkungen. Sie ist vom Erlass an (ex tunc) und ohne amtliche Aufhebung rechtlich unverbindlich. Die Nichtigkeit ist nur ausnahmsweise anzunehmen. In der Regel bewirkt die Fehlerhaftigkeit einer Verfügung nur deren Anfechtbarkeit. Die Anfechtbarkeit bedeutet, dass die fehlerhafte Verfügung an sich gültig ist, aber von den Betroffenen während einer bestimmten Frist in einem förmlichen Verfahren angefochten werden kann, das zur Aufhebung oder Änderung der Verfügung führen kann. Anfechtbarkeit einer Verfügung bedeutet im Einzelnen folgendes: Die Verfügung ist grundsätzlich gültig und damit rechtswirksam. Soll die Rechtswirksamkeit der Verfügung verhindert werden, muss sie innerhalb der Anfechtungsfrist angefochten werden. Aber auch im Falle der Anfechtung verliert eine Verfügung nicht ohne weiteres ihre Rechtswirkungen, sondern erst, wenn sie durch einen Entscheid aufgehoben oder abgeändert wird. Weiter muss die Verfügung innert der Anfechtungsfrist und nach Massgabe der gesetzlichen Formvorschriften angefochten werden. Während die Nichtigkeit von Amtes wegen berücksichtigt werden muss und von jedermann geltend gemacht werden kann, ist die Anfechtung nur durch die Betroffenen, in Ausnahmefällen auch durch Dritte, möglich (zum Ganzen: Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, S. 199 ff. N. 951 ff., mit Hinweisen). 3. a) Schwere Eröffnungsfehler führen dazu, dass eine Verfügung keine Rechtswirkung entfalten kann. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Verwaltungsakt keiner der betroffenen Parteien eröffnet oder die Verfügung einem falschen Adressaten zugestellt worden ist. Ein solcher Mangel kann nur durch eine nachträgliche Eröffnung geheilt werden. Aus dem Verfassungsprinzip der Fairness wird abgeleitet, dass aus mangelhafter Eröffnung niemandem ein Rechtsnachteil erwachsen darf. Zu diesem Anspruch zählen unter anderem unrichtige Rechtsmittelbelehrungen und Zustellungsfehler. Solche Fehler können dazu führen, dass die Betroffenen einen Verwaltungsakt auch noch nachträglich anfechten können. Wer durch den gerügten Mangel nicht irregeführt und dadurch benachteiligt worden ist, kann sich indessen nicht darauf berufen. Die Zulässigkeit der Berufung auf eine mangelhafte behördliche Eröffnung wird ganz allgemein durch den Grundsatz von Treu und Glauben beschränkt, der für den Bürger wie für die Verwaltungsorgane gilt. Dieser setzt der Berufung auf Eröffnungsfehler Grenzen. Hat die betroffene Person von einer sie berührenden Verfügung Kenntnis erhalten, welche ihr nicht persönlich eröffnet wurde, so hat sie aus Gründen des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit so schnell wie möglich alles Zumutbare zu unternehmen, um den Inhalt der Verfügung zu erfahren. Welches Verhalten seitens der betroffenen Personen erwarten werden kann und muss, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. K 38/03 vom 9. März 2004, E. 3.3). b) Grundsätzlich ist mit der Vertreterin der Rekurrenten einig zu gehen, dass die Steuerverwaltung den Einsprache-Entscheid fälschlicherweise der Mutter bzw. dem Vater eröffnet hat, nicht aber dem Adressaten, d.h. dem Sohn selbst. Es liegt somit klar ein Eröffnungsfehler vor. Hingegen zeigt es sich nach genauerer Betrachtung der formellen Voraussetzungen, dass dieser Eröffnungsfehler keineswegs die Nichtigkeit des Einsprache-Entscheides zur Folge hat, sondern lediglich die Anfechtbarkeit. Zum einen hatten die Rekurrenten trotz des Eröffnungsfehlers offensichtlich innerhalb der 30-tägigen Einsprachefrist die Möglichkeit rechtzeitig Rekurs zu erheben, wobei festzustellen ist, dass der Rekurs den gesetzlichen Anforderungen von § 19 ESchStG i.V.m. § 124 Abs. 3 StG genügt. Der Rekurs enthält demnach die Begehren sowie die sie begründenden Tatsachen und Beweismittel. Allein die Tatsachen, dass die Rekurrenten trotz des Eröffnungsfehlers fristgerecht mit Hilfe einer Vertreterin auch im Namen des Sohnes Rekurs erhoben haben, da offensichtlich der Einsprache-Entscheid in den Machtbereich des Adressaten gelangt ist und dieser vom Inhalt des Einsprache-Entscheides Kenntnis nehmen und das entsprechende Rechtsmittel ergreifen konnte, entkräftet somit den Vorwurf des entstandenen Nachteils (vgl. dazu Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. K 38/03 vom 9. März 2004, E. 3.4). Dass der Rekurs durch die Vertreterin in diesem Fall aufgrund des Eröffnungsfehlers nur unter einem gewissen Zeitdruck ausgearbeitet werden konnte, vermag einen Nachteil nicht zu begründen. Zusammenfassend ist festzustellen, dass der Einsprache-Entscheid vom 15. Januar 2009 zwar mit einem Eröffnungsmangel behaftet ist, was entgegen der Ansicht der Vertreterin nicht die Nichtigkeit, sondern lediglich die Anfechtbarkeit zur Folge hat. Die Rekurrenten haben ihre Rechte innerhalb der Rekursfrist rechtsgenüglich geltend gemacht, weshalb ihnen durch den gerügten Eröffnungsmangel kein Rechtsnachteil erwachsen ist. Die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen sind erfüllt, weshalb darauf einzutreten ist. 4. Die Rekurrenten berufen sich im Weiteren auf die ihnen erteilte Auskunft der Bezirksschreiberei D.. Danach würde die damals noch in Kraft stehende Schenkungssteuer für Nachkommen, bei im Jahre 2000 erfolgten Schenkungen, nicht mehr erhoben. Es ist nun zu prüfen, ob die Rekurrenten in Bezug auf die behördliche Auskunft in ihrem guten Glauben nach Art. 9 der Schweizerischen Bundesverfassung (BV) zu schützen sind. a) Im Steuerrecht hat der Schutz von Treu und Glauben besonders im Zusammenhang mit der Erteilung von Auskünften durch die Steuerbehörden Bedeutung. Er hat zur Folge, dass unrichtige Auskünfte, die die Steuerbehörde einer steuerpflichtigen Person erteilt und auf die sie sich verlassen hat, verbindlich sind. Voraussetzung dafür ist nach der bundesgerichtlichen Praxis, dass (i) die Behörde, die die Auskunft erteilte, für die Erteilung der Auskunft zuständig war, (ii) die steuerpflichtige Person nicht erkennen konnte, dass es sich um eine unrichtige Auskunft handelte, (iii) sie im Vertrauen auf die Auskunft bereits Dispositionen getroffen hat, die nicht mehr rückgängig gemacht werden können, (iv) die massgebenden Rechtsnormen seit der Auskunftserteilung nicht geändert haben und (v) das öffentliche Interesse einer Verbindlichkeit der unrichtigen Auskunft nicht entgegen steht (vgl. Simonek in Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 2 N1ff). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung findet der Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht vor allem auf das Verfahren Anwendung sowie dort, wo den Steuerpflichtigen ein gewisser Ermessensspielraum eingeräumt ist (vgl. Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts [BGE] Nr. 2A. 52/2003 vom 23. Januar 2004, publ. in ). b) Gemäss der Darstellung der Vertreterin der Rekurrenten hätten diese von der Bezirksschreiberei D. die Auskunft erhalten, die Schenkungssteuer werde zum Zeitpunkt der Übertragung der Liegenschaft im Jahre 2000 nicht mehr erhoben. Unter Anwendung des vom Bundesgericht entwickelten Kriterienkatalogs können sich die Rekurrenten aus mehreren Gründen nicht auf den Schutz berechtigten Vertrauens berufen. Zunächst ist festzuhalten, dass die Bezirksschreiberei D. nicht die zuständige Behörde war, die eine rechtsverbindliche Auskunft über die Erhebung der Schenkungssteuer geben kann, was auch für die Rekurrenten hätte erkennbar sein müssen. Dazu hätten sich die Rekurrenten an die kantonale Steuerverwaltung wenden müssen, welche für Auskünfte in Steuerfragen zuständig ist. Zudem vermögen die Rekurrenten die Auskünfte der Bezirksschreiberei nicht zu belegen. In Anbetracht der Unsicherheit betr. einer Aufhebung der Schenkungssteuer für Nachkommen, wie auch der nun eingetretenen Rechtsfolgen hätten sich die Rekurrenten Gewissheit verschaffen müssen, welche nicht nur auf einer mündlichen Auskunft einer Behörde basiert. Im Weiteren war zum Zeitpunkt der Übertragung der Liegenschaft die Abschaffung der Schenkungssteuer für Nachkommen zwar bereits seit längerem im Gespräch (vgl. kantonale Volksinitiative "Für eine vernünftige Erbschaftssteuer" vom 12. Juni 1998), sie wurde aber erst mit Volksabstimmung vom 4. März 2001, also drei Monate nach der Schenkung, angenommen und ist per 5. März 2001 in Kraft getreten. Eine Änderung der massgeblichen Rechtsnormen war somit absehbar, jedoch unsicher. Schliesslich wurde bei Abschluss des Schenkungsvertrages in Ziff. 10 darauf hingewiesen, dass eine Schenkungssteuer zu Lasten des Beschenkten durch die kantonale Steuerverwaltung erhoben wird. Aufgrund dieses Wissensstandes können sich die Rekurrenten demnach nicht auf den Schutz von Treu und Glauben berufen. Der Rekurs ist in diesem Punkt abzuweisen. 5. Eventualiter beantragt die Vertreterin der Rekurrenten, der Einsprache-Entscheid vom 15. Januar 2009 sei vollumfänglich aufzuheben und es sei festzustellen, dass kein steuerbarer Schenkungswert vorliege. Hiezu führt sie aus, dass in der Erbschaftssteuerrechnung die auf dem Schenkungsobjekt lastenden Grundpfandrechte zugunsten der X. Bank über Fr. 1 Mio. unberücksichtigt geblieben seien. Zunächst wurde schon im Schreiben des damaligen Vertreters der Rekurrenten an die Bezirksschreiberei D. vom 24. September 1999 betr. Verurkundungsauftrag festgehalten, dass die Schuld- und Zinspflicht für sämtliche Hypothekarschulden beim Schenker verbleiben würden. Dies wurde sodann auch im Schenkungsvertrag vom 1. Februar 2000 in Ziff. 7 so festgelegt. Danach bleiben die Schuldbriefe im ersten bis dritten Rang unverändert stehen, wobei der Schenker weiterhin Schuldner dieser Grundpfandtitel bleibt. Die Liegenschaft wechselte lediglich den Eigentümer und wurde somit zum Drittpfand für die bestehenden Grundpfandschulden. Das bedeutet, dass der Sohn von seinem Vater eine unbelastete Liegenschaft als Schenkung erhalten hat und demnach die auf dieser Liegenschaft lastenden Schulden nicht vom Wert der Schenkung in Abzug gebracht werden können, weshalb die Schenkungssteuer grundsätzlich auf dem gesamten Wert der Liegenschaft geschuldet wird. Mit Schreiben vom 8. Februar 2001 ersuchte sodann der Schenker das Grundbuchamt D. die Schuldbriefe im ersten bis dritten Rang zu löschen. Die damals auf dem Schenkungsobjekt lastenden Schuldbriefe können aus diesen Gründen nicht vom Wert der Schenkung in Abzug gebracht werden. Der Rekurs ist in diesem Punkt abzuweisen. 6. Im Weiteren wird eventualiter beantragt, dass das bereits zum Zeitpunkt der Schenkung auf der Liegenschaft lastende lebenslängliche Wohnrecht der Mutter unberücksichtigt geblieben sei. Hiezu ist auszuführen, dass die Steuerverwaltung bei der Berechung der Schenkungssteuer tatsächlich nur das nachrangige Wohnrecht des Vaters berücksichtigt hat, was nicht korrekt ist. Richtigerweise hätte das vorrangige Wohnrecht der Mutter berücksichtigt werden müssen und nicht das nachrangige des Vaters. Entgegen der Auffassung der Steuerverwaltung wird die Schenkung nicht nur durch das Wohnrecht des Vaters direkt belastet, sondern v.a. durch dasjenige der Mutter. Ab dem Zeitpunkt der Begründung des lebenslänglichen Wohnrechts der Mutter am 12. Dezember 1996 war die Liegenschaft latent belastet und hätte sich im Falle eines Verkaufs der Liegenschaft an eine Drittperson selbstverständlich auf den Verkaufspreis ausgewirkt. Für die Berechnung des Wohnrechts ist allerdings nicht der Rang des Wohnrechts massgebend, sondern die längere mittlere Lebenserwartung der wohnrechtsberechtigten Person. Vorliegend geht es um die Bewertung zweier Wohnrechte, die auf ein und derselben Liegenschaft lasten. Analog der Berechnung von Wohnrechten bei Ehepaaren wird auch in diesem Fall das Wohnrecht derjenigen Person in Abzug gebracht, welche die längere Lebenserwartung hat. Da statistisch gesehen Frauen eine längere mittlere Lebenserwartung haben als Männer, wird die Liegenschaft durch ihr Wohnrecht auch effektiv belastet. Vorliegend kommt zudem das Wohnrecht des Schenkers und Vaters nur dann zum Zug, wenn das vorrangige Wohnrecht der Mutter erlischt, d.h. wenn sie stirbt. Aus diesem Grund ist das lebenslängliche Wohnrecht der Mutter zu kapitalisieren und bei der Berechnung der Schenkungssteuer zu berücksichtigen (vgl. hiezu Stauffer/Schaetzle, Kapitalisieren, Handbuch zur Anwendung der Barwerttafeln, Zürich 2001, S. 298ff.). Die Berechnung des Wohnrechts auf das Leben der Mutter stellt sich demzufolge wie folgt dar: Die Mutter ist zum Zeitpunkt der Schenkung 47 Jahre alt. Der Mietwert für das Wohnrecht wurde auf Fr. 34'800.-- p.a. festgelegt, was nicht bestritten wird. Praxisgemäss wird bei der Kapitalisierung von Wohnrechten im Kanton Basel-Landschaft ein Zinsfuss von 3,5 % verwendet. Zur Berechnung des Wohnrechts werden im Weiteren die Barwerttafeln von Stauffer/Schaetzle, Auflage 1989, welche zum Schenkungszeitpunkt Geltung hatten herangezogen. Gemäss Tafel 30 für sofort beginnende lebenslängliche Renten für Frauen, ergibt sich für das Alter der Mutter von 47 Jahren und bei einem Zinssatz von 3,5 % gerechnet ein Faktor von 20,72. Dieser Faktor wird mit dem jährlichen Mietwert multipliziert, was den Wert des Wohnrechts ergibt (Fr. 34'800.-- x 20,72 = Fr. 721'056.--). Das Wohnrecht hat gemäss dieser Berechnung einen Wert von Fr. 721'056.--. Dieser Wert ist nun bei der Berechnung der Schenkungssteuer vom Wert der Liegenschaft in Abzug zu bringen (Fr. 1'702'000.-- - Fr. 721'056.-- = Fr. 980'944.--). Der für die Schenkungssteuer massgebende Wert der Liegenschaft beträgt demnach Fr. 980'944.--. Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt als begründet und ist teilweise gutzuheissen. 7. a) (…)
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