Entscheid des Steuergerichts vom 24.04.2009 (510 08 84) Die Einsprache ist schriftlich einzureichen. Jede Eingabe an eine Behörde muss mit einer Unterschrift versehen sein. Eine nur mündlich erhobene Einsprache ist somit nicht rechtsgültig erfolgt. Veranlagungsverfügungen werden nach unbenütztem Ablauf der Rechtsmittelfrist regelmässig formell rechtskräftig. Der Steuerpflichtige kann die Verfügung nicht mehr mit einem Rechtsmittel anfechten. Die Veranlagungsverfügungen sind auch für die Steuerbehörde rechtsbeständig, was bedeutet, dass die Steuerbehörde sie von sich aus nicht mehr abändern darf. Während der noch laufenden Einsprachefrist ist es der Veranlagungsbehörde jedoch möglich auf eine nicht angefochtene Verfügung zurückzukommen.
Rechtsgültige Einspracheerhebung, Abänderbarkeit einer rechtskräftigen Verfügung
Sachverhalt:
1.a) Mit definitiver Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen betreffend die Staatssteuer 2007 vom 13. Dezember 2007 wurden die Pflichtigen für die Auszahlung der Pensionskasse A. vom 31. Mai 2007 in Höhe von Fr. 138'800.-- zu einem Steuersatz von 2 % mit einem Steuerbetrag von Fr. 2'776.-- veranlagt. Der Pflichtige meldete sich telefonisch bei der Gemeinde und verlangte eine neue Veranlagung, in welcher die Kapitalleistung zu diskontieren sei. b) Mit neuer definitiver Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen betreffend die Staatssteuer 2007 vom 24. Januar 2008 wurde die bereits definitive Veranlagung vom 13. Dezember 2007 wieder aufgehoben. c) Mit einer dritten definitiven Veranlagungsverfügung betreffend die Staatssteuer 2007 vom 25. September 2008 wurden die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 295'423.-- veranlagt. Unter der Position übrige Einkünfte wurde ihnen beim steuerbaren Einkommen der aus der Vorsorgeeinrichtung ausgezahlte Betrag in Höhe von Fr. 138'800.-- aufgerechnet, und satzbestimmend zu Fr. 6'426.-- berücksichtigt. 2. Gegen diese letzte Veranlagungsverfügung vom 25. September 2008 erhoben die Pflichtigen mit Schreiben vom 19. Oktober 2008 Einsprache mit dem Begehren, die Besteuerung sei gemäss Kapitalauszahlung des BVG mit dem kantonalen Satz und nicht wie im Bescheid als Speziallösung vorzunehmen. Zur Begründung führten sie aus, die aufgerechnete Position betreffe die bis zur Pensionierung des Pflichtigen am 31. Mai 2007 gesperrten Mitarbeiteraktion der A.. Diese Aktien seien damals, d.h. im Mittel vor ca. 25 Jahren, in die damalige Vorsorgeeinrichtung steuerfrei einbebracht worden. Mit der Pensionierung seien diese gemäss Mitteilung der Pensionskasse als geldwerte Leistung in Höhe von Fr. 138'800.-- aus der Vorsorgeeinrichtung (frei) ausbezahlt worden. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 17. November 2008 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, mit der Pensionierung per 31. Mai 2007 habe der Pflichtige aus der Mitarbeiterbeteiligungs-Stiftung der A. Pharma AG frei verfügbare Aktien im Wert von Fr. 141'100.-- zum Kaufpreis von Fr. 2'300.-- erhalten. Die Steuerverwaltung habe diesen Betrag nach § 35 StG zum Rentensatz jedoch mit dem übrigen Einkommen zur Besteuerung herangezogen. Zum Rentensatz ergebe dies einen satzbestimmenden Betrag von Fr. 6'426.-- (Fr. 13'800.-- x 46.30 / 1'000). Somit sei richtigerweise eine Besteuerung des satzbestimmenden Einkommens von Fr. 6'426.-- und des steuerbaren Einkommens von Fr. 138'800.-- erfolgt. Nach der Kurzmitteilung Nr. 321 (Ergänzung) würden Aktien aus Mitarbeiterbeteiligung bei der Pensionierung zum Rentensatz, aber mit dem übrigen Einkommen zur Besteuerung gelangen. Diese Praxis habe nach wie vor ihre Gültigkeit. Eine Praxisänderung (analog des Bundes) sei nicht geplant. 4. Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhoben die Pflichtigen mit Schreiben vom 14. Dezember 2008 Rekurs, mit dem Begehren, die Besteuerung der geldwerten Leistung in der Höhe von Fr. 138'800.-- aus der Vorsorgeeinrichtung sei als Kapitalauszahlung gemäss BVG und dem kantonalen Satz vorzunehmen, wie das auch für die direkte Bundessteuer gelte. Allenfalls sei gemäss Rechtsprechung und früherer Praxis die Fortführung der Diskontierung vorzunehmen, d.h. basierend auf der Rechtsprechung (für +10 Jahre Sperrung = 46.5 % Diskont) mit der weit über 20 jährigen Sperrung bis zur Freigabe, der Diskont auf mindestens 93 % zu erhöhen. Zur Begründung ist auf die Argumente in der Einsprache zu verweisen. Zusätzlich wurde vorgebracht, dass mit der Pensionierung die Aktien gemäss Mitteilung der Pensionskasse als geldwerte Leistung in Höhe von Fr. 138'800.-- aus der Vorsorgeeinrichtung (frei) ausbezahlt worden seien. Die Besteuerung sei daher auch als Kapitalauszahlung gemäss BVG und dem kantonalen Satz vorzunehmen, wie das auch bei der direkten Bundessteuer gelte. 5. Mit Vernehmlassung vom 19. Februar 2009 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung verwies sie auf den Einsprache-Entscheid, sowie auf die historische Entwicklung und die langjährige Praxis des Kantons Basel-Landschaft und auf die Kurzmitteilung Nr. 321 und 321e aus dem Jahr 1999. Ergänzend hielt sie fest, Mitarbeiterbeteiligungen würden grundsätzlich als Lohnbestandteil im Zeitpunkt der Zuteilung als Einkommen versteuert. Im Falle von gesperrten Mitarbeiteraktien, würde je nach Sperrfrist ein Diskont gewährt. Vorliegend würde es sich um Mitarbeiteraktien handeln, die erst nach der Pensionierung frei geworden seien. Diese würden gemäss § 35 StG zum Rentensatz mit dem übrigen Einkommen zur Besteuerung gelangen. Die Auszahlung sei zwar von der Pensionskasse A. als reine Verwalterin des Depots erfolgt. Dabei würde es sich jedoch nicht um eine Leistung aus Vorsorge (kein Bezug zum versicherten Lohn, keine Versicherungs-Beiträge, nicht BVG-konform) handeln. Es würde sich bei dieser Auszahlung um eine Kapitalabfindung seitens des Arbeitgebers für wiederkehrende Leistungen handeln und eine Besteuerung zum Rentensatz mit dem übrigen Einkommen gemäss § 35 StG sei zu Recht erfolgt. Da es sich nicht um eine Versicherungsleistung aus der 2. Säule handle und auch nicht um eine Kapitalabfindung für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile, sei die separate Besteuerung gemäss § 36 Abs. 1 StG nicht möglich. 6. Mit Schreiben vom 4. März 2009 teilte der Pflichtige dem Steuergericht mit, der Erhalt der schriftlichen Bestätigung der Hinterlegung der ehemaligen B.-Mitarbeiteraktien an die Pensionskasse sei ihm von der Pensionskasse zugesichert worden. (…). 7. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Zu beurteilen ist vorliegendenfalls einerseits, ob die Pflichtigen rechtsgültig Einsprache erhoben haben und andererseits ob die Steuerverwaltung in der Folge die Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen vom 13. Dezember 2007 zu Recht aufgehoben und durch die Veranlagung für Kapitalleistungen vom 24. Januar 2008 ersetzt hat. a) Gemäss § 122 Abs. 1 StG ist die Einsprache bei der kantonalen Steuerverwaltung innert 30 Tagen nach der Eröffnung der Veranlagung schriftlich zu erheben. b) Die Einsprache ist schriftlich einzureichen. Gemäss § 15 Abs. 1 VwVG BL muss jede Eingabe an eine Behörde, so auch die Einsprache, mit einer Unterschrift versehen sein. Die Unterschrift ist durch den Steuerpflichtigen oder dessen gesetzlichen oder vertraglichen Vertreter eigenhändig anzubringen. Diesen Anforderungen vermag eine Einsprache per Telefax oder Email zum Vorneherein nicht zu genügen (vgl. Ziegler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 122 N 24). Fristen, Formen und prozessuale Sorgfaltspflichten, die schleppendem Prozessgang und der Verzögerung des Verfahrens entgegenwirken, sind unerlässlich, damit das Verfahren rechtssicher und innerhalb nützlicher Zeitspanne erledigt werden kann. Formloses, freies und nicht einer bestimmten Ordnung folgendes Verfahren begünstigt unsorgfältige und unökonomische Prozessführung, benachteiligt die gewissenhaft prozedierende Partei und erschwert die zuverlässige Entscheidung. Waffen- und Chancengleichheit im Prozess können ohne Befolgung der Spielregeln einer geordneten Auseinandersetzung nicht gewährleistet und die Beteiligten nicht vor Willkür bewahrt werden. Das Verfahren wird auf freiem Entschluss der Parteien in die Wege geleitet und durchgeführt. Daher ist ihnen zuzumuten, in den gesetzlichen Formen von den Rechtsschutzmöglichkeiten Gebrauch zu machen (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Auflage, Bern 1983, S. 49). c) Vorliegend hat der Pflichtige gemäss eigener Darstellung, wie auch der Bestätigung der Gemeindeverwaltung C. mündlich Einsprache erhoben. Die mündliche Einsprache des Pflichtigen ist aufgrund der klaren gesetzlichen Vorschriften im Steuergesetz wie auch im Verwaltungsverfahrensgesetz des Kantons Basel-Landschaft somit nicht rechtsgenüglich erfolgt und daher ungültig. 3. Des Weiteren hat die Steuerverwaltung die Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen vom 13. Dezember 2007, mit Verfügung vom 24. Januar 2008 ersetzt und diese mit einer Veranlagung zu Fr. 0.-- kommentarlos und ohne Angabe von Gründen neu veranlagt. Mit der definitiven Veranlagungsverfügung für die Staatssteuer 2007 vom 25. September 2008 wurden die Pflichtigen erneut veranlagt. Zu prüfen ist die Zulässigkeit dieser behördlichen Vorgehensweise. a) Bei den durch die Verwaltungsbehörden veranlagten Steuern werden die Veranlagungsverfügungen nach unbenütztem Ablauf der Rechtsmittelfrist regelmässig formell rechtskräftig. Formelle Rechtskraft der Verfügung bedeutet Unanfechtbarkeit: Der Steuerpflichtige kann die Verfügung nicht mehr mit einem Rechtsmittel anfechten. Die Veranlagungsverfügungen sind ausserdem auch für die Steuerbehörde rechtsbeständig, was bedeutet, dass die Steuerbehörde sie von sich aus nicht mehr abändern darf (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. I, Bern/ Stuttgart/Wien, 9. Aufl., 2001, § 36 N. 3; Jürg Martin, Leitfaden für den Erlass von Verfügungen, Zürich, 1996, S. 185; Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 9/1995 vom 6. Januar 1995). Begründet wird die erschwerte Abänderbarkeit solcher Verfügungen mit dem Gebot der Rechtssicherheit und damit, dass sie aufgrund eines Veranlagungsoder Ermittlungsverfahrens ergehen, bei dem der Sachverhalt besonders eingehend untersucht wird, und sie das Steuerrechtsverhältnis ähnlich einem Urteil für einen zeitlich abgeschlossenen und einmaligen Sachverhalt regeln. Auf einen Veranlagungsentscheid kann daher nur ausnahmsweise zurückgekommen werden, nämlich dann, wenn ein gesetzlicher Revisionsgrund erfüllt ist. Diese Überlegungen zwingen jedoch nicht zur Annahme, dass die Steuerfestsetzung auch während der laufenden Rechtsmittelfrist unabänderlich sein muss. Der Steuerpflichtige hat bis zum Ablauf der Rechtsmittelfrist sogar seitens der Behörden mit einer Beschwerde zu rechnen. Solange das Schicksal einer Veranlagungsverfügung aber derart in der Schwebe ist, kann er sich nicht auf die Rechtssicherheit berufen. Angesichts der grossen Zahl solcher Verfügungen ist es zwingend, dass dem objektiven Recht in einem einfachen und raschen Verfahren zur Durchsetzung verholfen wird. Der Veranlagungsbehörde muss es deshalb möglich sein, während der Einsprachefrist auf eine nicht angefochtene Verfügung zurückzukommen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 121 II 273, E. 1 bb, ). b) In der Literatur und Rechtsprechung ist allgemein anerkannt, dass eine Steuerveranlagung, die unangefochten geblieben oder durch Einsprache oder Beschwerdeentscheid bestätigt bzw. abgeändert worden ist, mit der formellen grundsätzlich auch die materielle Rechtskraft erlangt. Die Festsetzung der Steuerschuld wird damit sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für das Gemeinwesen endgültig und verbindlich, ohne Rücksicht darauf, ob sie materiell richtig ist. Dies ist ein Gebot der Rechtssicherheit und ergibt sich auch daraus, dass der Steuerpflichtige bei der Veranlagung oder zumindest im Rahmen des Einsprache- und Beschwerdeverfahrens eine Mitwirkungsmöglichkeit hat (vgl. BIStpr. 1990, Bd. X, Seite 443 ff.). c) Eine rechtsgültige Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung vom 13. Dezember 2007 ist innerhalb der Rechtsmittelfrist seitens der Pflichtigen gemäss den Ausführungen in Erwägung 2b und c nicht erfolgt. Auch ist die Steuerverwaltung vorliegend innerhalb der laufenden Rechtsmittelfrist, also bist zum 14. Januar 2008 nicht auf ihre Veranlagung vom 13. Dezember 2007 zurückgekommen. Die sog. "Aufhebung" bzw. Veranlagung zu einem Steuerbetrag zu Fr. 0.-- erfolgte erst per Datum vom 24. Januar 2008, was somit klar ausserhalb der gesetzlich vorgesehenen Rechtsmittelfrist von 30 Tagen gemäss § 122 Abs. 1 StG liegt. Daraus folgt, dass die Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen vom 13. Dezember 2007 in Rechtskraft erwachsen ist. Eine Änderung bzw. ein Zurückkommen seitens der Veranlagungsbehörde auf die Veranlagungsverfügung ist somit nicht mehr ohne weiteres möglich. 4. Die Verwaltungsbehörden können Verfügungen, selbst wenn sie in formelle Rechtskraft erwachsen sind, unter bestimmten Voraussetzungen ändern. Nach Auffassung des Bundesgerichts entspricht es "der Eigenart des öffentlichen Rechts und der Natur der öffentlichen Interessen, dass ein Verwaltungsakt, der dem Gesetz nicht oder nicht mehr entspricht, nicht unabänderlich ist (BGE 94 I 336, 343). Die Initiative für die Änderung einer Verfügung kann entweder von den Behörden oder von den betroffenen Privaten ausgehen. Der Widerruf kann - unter den gleichen Voraussetzungen - sowohl durch die Behörde, die in der Sache entschieden hat, als auch durch deren Aufsichtsbehörden erfolgen (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich, 2006, S. 206f.) a)Der Grundsatz der Unabänderbarkeit rechtskräftiger Steuerveranlagungen wird im Basellandschaftlichen Steuerrecht durch gesetzlich umschriebene Ausnahmen durchbrochen. Demgemäss ist nach § 140 StG die Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen möglich. Eine rechtskräftige Veranlagung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann zudem nach § 132 StG auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden. Im Weiteren ist die Änderung einer Veranlagung zuungunsten des Steuerpflichtigen zulässig, sofern die Voraussetzungen für die Erhebung einer Nachsteuer gemäss § 146 StG erfüllt sind. Ein Irrtum der Steuerverwaltung über den rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung (Subsumtionsirrtum) können nicht Anlass zu einer Nachsteuer bilden (Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 53 StHG N 15). b) Gemäss § 132 Abs. 1 StG kann eine rechtskräftige Veranlagung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a); die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b); wenn ein Verbrechen oder Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Eine Revision ist jedoch ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Abs. 2). Insbesondere kann die Revision als ausserordentliches Rechtsmittel nicht mit Einwendungen begründet werden, die im ordentlichen Rechtsmittelverfahren hätten erhoben werden können. Aus diesem Grunde ist die Revision einer Veranlagungsverfügung nur in den seltensten Fällen möglich (vgl. Bundesgerichtsentscheid [BGE] 111 1b 209, 210 E. 1 mit Hinweisen; in diesem Sinne auch Vallender, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Basel 2000, Art. 147 DBG N. 6 ff.). c) Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von Steuerbeträgen, die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der Rechtskraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus die Möglichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer einzufordern. Die Nachsteuer ist in den Bundesstaatserlassen als Gegenstück zur Revision ausgestaltet (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. I, Bern/ Stuttgart/Wien, 9. Aufl., 2001, § 36 N. 22). In Theorie und Praxis herrschen über das Institut der Nachsteuer unterschiedliche Auffassungen (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band III, S. 491 ff.; H. Rüegg, Materielle Rechtskraft und Nach- und Strafsteuererhebung im Zürcherischen Steuerrecht, in: Zentralblatt für Staats- und Gemeindeverwaltung [ZBl] 1933, S. 657 ff. und 664 ff.; BGE 98 Ia 24 ff.). Die eine Meinung versteht die Steuernachforderung als eine öffentlichrechtliche Schadenersatzforderung, die ihren Grund im schuldhaften gesetzwidrigen Verhalten des Steuerpflichtigen hat. Weil die Steuernachforderung anstelle des eigentlichen Steueranspruchs tritt, können sämtliche Positionen der rechtskräftigen Steuerveranlagung neu beurteilt werden. Demgegenüber herrscht eine andere Rechtsauffassung, die Nachsteuer sei als eine vom schuldhaften Verhalten losgelöste Sanktion zu betrachten, welche den Steuerausfall decken soll. Demnach wird die Nachsteuer als Revision der Steuerveranlagung zuungunsten der steuerpflichtigen Person verstanden. Dies hat zur Folge, dass nur neue Tatsachen und Beweismittel nachsteuerpflichtig sind, d.h. solche Umstände, die im Veranlagungszeitpunkt schon bestanden, aber aus irgendwelchen Gründen nicht bekannt waren (Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., S. 500; H. Rüegg, a.a.O., S. 664). Ist jedoch der erkennbare unklare bzw. unvollständige Tatbestand von der Steuerverwaltung nicht näher untersucht worden, so kann dies in einem Nachsteuerverfahren nicht mehr eingeholt werden (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft [VGE] vom 27. August 1997, in: Basellandschaftliche Steuerpraxis [BStPra], VIII, S. 490, E. 2b). d) Vorliegend hat die Steuerverwaltung mit der definitiven Veranlagung der Staatssteuer 2007 vom 25. September 2008 von Amtes wegen eine unzulässige Revision vorgenommen. Die Art der Kapitalleistung war der Steuerverwaltung zum Zeitpunkt der Veranlagung hinlänglich bekannt, hat sie doch aufgrund der Meldung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 23. Mai 2007 umfassende Kenntnis über den Sachverhalt gehabt, um eine korrekte Veranlagung vornehmen zu können. Die falsche Beurteilung der Sachlage durch die Steuerverwaltung ist somit dieser allein zuzurechnen und kann zudem auch im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens nicht mehr behoben werden. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass die Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen vom 13. Dezember 2007 mangels gültiger Einsprache und mangels rechtzeitigem Zurückkommen der Steuerverwaltung auf ihre Veranlagung während der noch laufenden Rechtsmittelfrist rechtskräftig ist. Daraus folgt, dass die Veranlagung für Kapitalleistungen vom 24. Januar 2008 aufzuheben ist. Die Position mit Nr. 380 in der definitiven Veranlagung der Staatssteuer 2007 vom 25. September 2008 ist zu streichen. Aufgrund all dieser Erwägungen ist der Rekurs gutzuheissen.
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