Basel-Land Kantonsgericht Aufsichtsbehörde Schuldbetreibung und Konkurs Basel-Landschaft 08.12.2010 810 10 243 (810 2010 243)

Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft vom 8. Dezember 2010 (810 10 243) Formelles (§16 und §§ 43 ff. VPO, § 131 StG; E.1). Kognition (§ 45 Abs. 2 VPO, Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG, E. 2). Der Abzug vom Einkommenssteuerbetrag von Fr. 750.-- pro Kind ist nur möglich, wenn der Steuerpflichtige die elterliche Sorge für das Kind hat. Der Vollsplittingtarif kommt nur für den Steuerpflichtigen zur Anwendung, der den Abzug vom Einkommenssteuerbetrag von Fr. 750.-- vornehmen kann und somit auch nur für denjenigen, der die elterliche Sorge innehat. Ebenso ist der Abzug von den Einkünften von Fr. 450.-- nur möglich, wenn ein Kinderabzug vom Einkommenssteuerbetrag von Fr. 750.-- beansprucht werden kann und somit ist auch für den Abzug von Fr. 450.-- die Innehabung der elterlichen Sorge vorausgesetzt (§ 34 Abs. 2 und 4 StG, E. 3.1 - 3.6). Die Unterscheidung zwischen dem Grundtarif und Verheiratetentarif wird in den eidgenössischen und den kantonalen Bestimmungen nach den gleichen Grundsätzen vorgenommen. Jedoch knüpft das kantonale Recht im Gegensatz zum Bundesrecht den Vollsplittingtarif (Verheiratetentarif) ausdrücklich an die Innehabung der elterlichen Sorge (214 DBG, § 34 Abs. 2 und 4 StG, 33 Abs. 1 lit. c DBG, § 29 Abs. 1 lit. i StG; E. 4.1- 4.3) Auseinandersetzung mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Besteuerung von Konkubinatspaaren. Die kantonale Regelung entspricht der bundesrechtlichen Regelung. Das Bundesgericht hat - obwohl es noch nie den vorliegenden Sachverhalt in Kombination mit den vorliegenden Fragen zu entscheiden hatte - die Anknüpfung an die Innehabung der elterlichen Sorge geschützt und auch in mehreren Urteilen ausgeführt, dass nur bei demjenigen Konkubinatspartner der Ehepaartarif anwendbar ist, der die elterliche Sorge innehat (E. 5.1 - 5.7 und 6). Kostenverteilung (E. 7).

Steuern und Abgaben

Besteuerung von Konkubinatspartnern mit gemeinsamem Kind

Sachverhalt

A.wohnt mit seiner Lebenspartnerin und der gemeinsamen Tochter in einem gemeinsamen Haushalt in B.. Gemäss dem von der Vormundschaftsbehörde B. genehmigten Unterhaltsvertrag vom 29. März 2007 bezahlte der Pflichtige für seine Tochter im Jahr 2007 einen monatlichen Unterhaltsbeitrag in der Höhe von Fr. 2'200.--. Im Steuerjahr 2007 stand "nur" der Mutter das Sorgerecht über die gemeinsame Tochter zu. In der Steuererklärung 2007 machte der Pflichtige den Vollsplittingtarif sowie den Abzug für Versicherungsprämien Kinder in der Höhe von Fr. 450.-- geltend, zog jedoch keine Unterhaltsbeiträge vom steuerbaren Einkommen ab. Mit definitiver Staatssteuerveranlagung 2007 vom 19. Februar 2009 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) den Pflichtigen mit dem Tarif für Einzelpersonen und strich den Abzug für die Versicherungsprämien Kinder in der Höhe von Fr. 450.--. Dafür gewährte sie ihm einen Abzug für unterstützungsbedürftige Personen in der Höhe von Fr. 2'000.-- mit der Bemerkung "Kinderabzug und Vollsplitting werden bei der Kindsmutter berücksichtigt (Sorgerecht bei der Mutter)." Mit Eingabe vom 15. März 2009 erhob der Steuerpflichtige bei der Steuerverwaltung Einsprache gegen die definitive Staatssteuerveranlagung 2007 mit den Begehren, es sei der Steuertarif nach den Regeln des Vollsplittings anzuwenden und es seien die Kinderabzüge zu gewähren. Die Steuerverwaltung hiess die Einsprache mit Entscheid vom 13. August 2009 teilweise gut, indem die Unterhaltszahlungen an die Tochter in der Höhe von Fr. 26'400.-- (12 x Fr. 2'200.--) zum Abzug zugelassen wurden. Bezüglich des Antrages auf Gewährung des Steuertarifs nach den Regeln des Vollsplittings und des Antrages auf Abzug Sozial-/Kinderabzüge wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Der Steuerpflichtige rekurrierte am 25. August 2009 gegen den Einsprache-Entscheid beim Steuergericht und wiederholte die in der Einsprache gestellten Anträge. Das Steuergericht wies den Rekurs am 22. Januar 2010 ab. Mit Eingabe vom 22. Mai 2010 erhob der Steuerpflichtige beim Kantonsgericht Abteilung Beschwerde gegen den Entscheid des Steuergerichts und beantragte, es sei der Entscheid des Steuergerichts vom 22. Januar 2010 aufzuheben und der Veranlagung für die Staats- und Gemeindesteuer 2007 der Steuertarif nach den Regeln des Vollsplittings zu Grunde zu legen und es sei dem Beschwerdeführer in der Veranlagung für die Staats- und Gemeindesteuer 2007 der Kinderabzug von Fr. 750.-- vom Einkommens-Steuerbetrag sowie der Abzug für Versicherungsprämien von Fr. 450.-- zu gewähren.

Erwägungen

1. Nach § 16 Abs. 2 VPO wendet das Gericht das Recht von Amtes wegen an. Es prüft insbesondere, ob die Eintretensvoraussetzungen erfüllt sind. Die Beschwerde vom 22. Mai 2010 richtet sich gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 22. Januar 2010 betreffend die Staatssteuer für das Jahr 2007. Die Beschwerde ist gemäss § 131 Abs. 1 StG durch das Kantonsgericht zu beurteilen. Die übrigen formellen Voraussetzungen nach §§ 43 ff. VPO sind erfüllt, so dass auf die Beschwerde einzutreten ist.

2. Gemäss § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsgerichtlichen Beschwerde Rechtsverletzungen einschliesslich Überschreitung, Unterschreitung oder Missbrauch des Ermessens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts (lit. b) gerügt werden. Die Überprüfung der Angemessenheit einer Verfügung ist hingegen nur in Ausnahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit der Beschwerde in Steuersachen können gemäss dem seit 1. März 2006 in Kraft stehenden § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. § 45 Abs. 2 VPO setzt damit die bundesrechtlichen Vorgaben um, wonach im kantonalen Rekurs- und Beschwerdeverfahren betreffend direkte Bundesssteuer gemäss Art. 140 Abs. 3 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden können. Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern wäre eine solch weitgehende Kontrolle vorinstanzlicher Entscheide gemäss Art. 50 Abs. 2 StHG nur für das Rekursverfahren vor Steuergericht, nicht aber für das Beschwerdeverfahren vor Kantonsgericht gefordert. Der Gesetzgeber hat sich jedoch entschieden, die im DBG verlangte Ermessenskontrolle hinsichtlich der direkten Bundessteuer auch auf die Staats- und Gemeindesteuern auszuweiten. Deshalb kann das Kantonsgericht vorliegend auch die Angemessenheit der angefochtenen Verfügungen bzw. Entscheide überprüfen.

3.1. Vorliegendenfalls ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige Anspruch auf den Vollsplittingtarif nach § 34 Abs. 2 StG, den Abzug von Fr. 750.-- vom Einkommenssteuerbetrag nach § 34 Abs. 4 StG und den Abzug von Fr. 450.-- von den steuerbaren Einkünften nach § 29 Abs. 1 lit. k StG hat.

3.2. Art. 11 Abs. 1 StHG statuierte in der bis Ende 2010 geltenden Fassung, dass für verheiratete Personen, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, die Steuer im Vergleich zu allein stehenden Steuerpflichtigen angemessen ermässigt werden muss. Die gleiche Ermässigung gilt auch für verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten. Das kantonale Recht bestimmt, ob die Ermässigung in Form eines frankenmässig begrenzten Prozentabzuges vom Steuerbetrag oder durch besondere Tarife für allein stehende und verheiratete Personen vorgenommen wird (vgl. BBl 2009 4729).

3.3. § 34 Abs. 4 StG in der im Jahr 2007 geltenden Fassung lautete Folgendermassen: "Der gemäss den Absätzen 1 und 2 ermittelte Einkommenssteuerbetrag ermässigt sich um 750 Franken pro Steuerjahr für jedes minderjährige, erwerbsunfähige oder in beruflicher Ausbildung stehende Kind, das mit dem Steuerpflichtigen in häuslicher Gemeinschaft lebt und für das er die elterliche Sorge hat beziehungsweise hatte. Bei Zuteilung des gemeinsamen Sorgerechts (gemäss Artikel 133 Absatz 3 oder Artikel 298a Absatz 1 ZGB) steht der Abzug demjenigen Elternteil zu, der den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache bestreitet. Der Abzug kann pro Kind nur einmal geltend gemacht werden. Sofern das Einkommen des Kindes die Steuerfreigrenze übersteigt, entfällt der Abzug. Für die Gewährung des Abzugs sind die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode beziehungsweise der Steuerpflicht massgebend." Aufgrund der Rechtsschriften ist ersichtlich, dass zwischen den Parteien Uneinigkeit über den Wortlaut des in der für das Jahr 2007 geltenden Fassung von § 34 Abs. 4 StG bestand. Per 1. Januar 2008 wurde § 34 Abs. 3 StG lediglich insofern geändert, als der Anfang nicht mehr "Der gemäss den Absätzen 1 und 2 ermittelte Einkommenssteuerbetrag", sondern "Der gemäss den Absätzen 1, 2 und 5 ermittelte Einkommenssteuerbetrag" lautet.

3.4. Nach § 34 Abs. 2 StG wird für in ungetrennter Ehe lebende Steuerpflichtige sowie für verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit unterstützungsbedürftigen Personen oder Kindern, für die ein Kinderabzug gemäss Absatz 4 gewährt wird, in häuslicher Gemeinschaft leben, der Steuersatz des halben steuerbaren Gesamteinkommens angewendet, mindestens aber der Minimalsteuersatz. Die gleiche satzbestimmende Reduktion wird verwitweten Steuerpflichtigen gewährt für die nach dem Tode des Ehegatten laufende Steuerperiode. § 34 Abs. 2 StG definiert somit eine Tarifvergünstigung, auch "Vollsplitting" genannt (vgl. www.steuern.bl.ch, Merkblatt zur Ehe- und Familienbesteuerung, gemeinsame Veranlagung, gültig ab Steuerjahr 2007).

3.5. § 29 Abs. 1 lit. i StG statuiert, dass von den steuerbaren Einkünften die Unterhaltsbeiträge für den geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten, abgezogen werden. Nach § 29 Abs. 1 lit. k StG werden von den Einkünften die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter § 29 Abs. 1 lit. h StG fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien, jedoch im Ganzen höchstens 2000 Franken für ledige, verwitwete, getrennte und geschiedene und 4000 Franken für verheiratete Steuerpflichtige abgezogen. Diese Höchstbeträge erhöhen sich um 450 Franken für jedes Kind, für das ein Kinderabzug beansprucht werden kann (§ 34 Absatz 4).

3.6. Aus den gesetzlichen Bestimmungen ergibt sich, dass der Abzug vom Einkommenssteuerbetrag von Fr. 750.-- pro Kind nach § 34 Abs. 4 StG unter anderem nur möglich ist, wenn der Steuerpflichtige die elterliche Sorge für das Kind hat und nach § 34 Abs. 2 StG der Vollsplittingtarif nur für den Steuerpflichtigen zur Anwendung kommt, der den Abzug nach § 34 Abs. 4 StG vornehmen kann und somit auch nur für denjenigen, der die elterliche Sorge innehat. Ebenso ist der Abzug von den Einkünften von Fr. 450.-- nur möglich, wenn ein Kinderabzug nach § 34 Abs. 4 StG beansprucht werden kann und somit ist auch für den Abzug von Fr. 450.-- die Innehabung der elterlichen Sorge vorausgesetzt. Der Steuerpflichtige lebte im Jahr 2007 im gleichen Haushalt mit seiner Lebenspartnerin und der gemeinsamen Tochter, wobei das Kind nur unter die elterliche Sorge der Mutter stand. Da der Steuerpflichtige nicht das Sorgerecht innehatte, konnten ihm grundsätzlich die Tarifvergünstigung (Vollsplittingtarif) und der Kinderabzug von Einkommenssteuerbetrag von Fr. 750.-- nicht gewährt werden. Nun macht der Beschwerdeführer aber primär geltend, dass diese Regelung den Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletze und die rein formaljuristische Betrachtungsweise der Anknüpfung an die rechtliche Innehabung der elterlichen Sorge gegen den Grundsatz der Verhältnismässigkeit verstosse. Nachfolgend wird auf die analogen Bestimmungen im DBG und die Bundesgerichtsentscheide eingegangen, die sich unter anderem mit den Bestimmungen im DBG und der Problematik der Besteuerung von Konkubinatspaaren mit Kindern befasst haben.

4.1. Art. 214 DBG (sowie Art. 36 DBG) definiert wie § 34 Abs. 2 StG zwei Tarife, nämlich den sogenannten Grundtarif (Abs. 1) und den sogenannten Verheiratetentarif (Abs. 2, auch Doppeltarif genannt, Ivo P. Baumgartner, in: Martin Zweifel/Peter Athans [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 1- 82 DBG, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 36, Rz 6 und Dieter weber, in: Martin Zweifel/Peter Athans [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 83 - 222 DBG, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 214, Rz 2). Die Unterscheidung wird in Art. 214 Abs. 2 DBG (sowie in Art. 36 Abs. 2 DBG) nach den gleichen Prinzipien vorgenommen wie in § 34 Abs. 2 StG. So kommt der Verheiratetentarif nach Art. 214 Abs. 2 DBG für Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, sowie für verwitwete, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen im gleichen Haushalt zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, zur Anwendung. Nach Art. 213 Abs. 1 lit. a DBG werden vom Einkommen Fr. 6'100.-- für jedes minderjährige oder in der beruflichen Ausbildung stehende Kind, für dessen Unterhalt der Steuerpflichtige sorgt, abgezogen.

Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG statuiert, wie § 29 Abs. 1 lit. i StG, dass die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Gewalt stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten, von den Einkünften abgezogen werden können.

4.2. Der Vergleich der kantonalen mit den eidgenössischen Bestimmungen zeigt, dass im DBG und im StG die Unterscheidung zwischen den zwei Tarifen nach den gleichen Grundsätzen vorgenommen wird. Jedoch knüpft § 34 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 34 Abs. 4 StG im Gegensatz zu Art. 214 Abs. 2 DBG den Vollsplittingtarif ausdrücklich an die Innehabung der elterlichen Sorge.

5.1. Das Bundesgericht befasste sich in einem Entscheid vom 4. September 2007 (BGE 133 II 305 ff., publiziert in: Die Praxis 4/2008 Nr. 39 S. 265 ff., 268 f., E. 5.1 und 5.3) mit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und bezüglich des anwendbaren Tarifs und der Kinderabzüge eingehend mit allen möglichen familiären Konstellationen. So machte das Bundesgericht beispielsweise Ausführungen zu: Ehepaaren mit und ohne Kind, die in ungetrennter Ehe leben; ledigen, verwitweten, geschiedenen und getrennt lebenden Steuerpflichtigen mit und ohne Kind, mit und ohne Innehabung der elterlichen Sorge für das Kind, bei und nicht bei Zusammenleben im gemeinsamen Haushalt sowie zu Konkubinatspaaren mit und ohne Kind, mit und ohne gemeinsame(r) Innehabung der elterlichen Sorge, mit und ohne alternierende(r) Obhut. Es führte Folgendes aus: "5.1 Sozialabzüge und Tarife bezwecken die - schematische - Anpassung der Steuerlast an die besondere persönlichwirtschaftliche Situation von Gruppen von Steuerpflichtigen gemäss dem in Art. 127 Abs. 2 BV festgelegten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (…). Die gesetzliche Regelung in diesem Bereich ist aufgrund der Vielzahl der zu berücksichtigenden individuellen Situationen notwendigerweise schematisch, was aber nicht gegen die in Art. 127 BV verankerten Grundsätze verstösst. Hinsichtlich des kantonalen Rechts hat das Bundesgericht in der Tat mehrmals erkannt, dass eine mathematisch exakte Gleichbehandlung jedes einzelnen Steuerpflichtigen aus praktischen Gründen nicht erreichbar ist und der Gesetzgeber daher schematische Lösungen vorsehen darf. Soweit keine absolute Gleichbehandlung erzielt werden kann, genügt es, wenn die gesetzliche Regelung nicht in genereller Weise zu einer wesentlich stärkeren Belastung oder systematischen Benachteiligung bestimmter Gruppen von Steuerpflichtigen führt (vgl. BGE 128 I 240 E. 2.3 S. 243 m.Hinw.). Hinzu kommt, dass die Möglichkeiten, verschiedene Situationen miteinander zu vergleichen, beschränkt sind (…), und die Gefahr besteht, dass neue Ungleichheiten geschaffen werden (…). … 5.3 Bei den unterschiedlichen Abzügen und Tarifen in Art. 23 lit. f, 24 lit. e, 33 Abs. 1 lit. c, 212, 213 und 214 DBG handelt es sich ebenfalls um gesetzliche Anpassungen der Steuerlast, die zeigen, dass der Bundesgesetzgeber die Gruppen von Steuerpflichtigen gemäss ihrer wirtschaftlichen Leistungskraft unterschieden hat, um zwischen ihnen und unter diesem beschränkten Blickwinkel eine gewisse Gleichbehandlung herzustellen (…)." "6.3 Ledige, verwitwete, geschiedene und getrennt lebende Steuerpflichtige unterstehen dem Grundtarif. Bei diesen Steuerpflichtigen wird unterschieden, ob sie Kinder haben oder nicht, und wenn sie Kinder haben, ob sie einerseits die elterliche Sorge für die Kinder haben und ob sie anderseits mit diesen im gemeinsamen Haushalt zusammenleben. 6.4 Ein lediger, verwitweter, geschiedener oder getrennt lebender Steuerpflichtiger hat für jedes Kind, für dessen Unterhalt er sorgt, Anspruch auf den Sozialabzug für Kinder und den an diesen gebundenen Versicherungsabzug (Art. 213 Abs. 1 lit. a sowie 212 Abs. 1 DBG, der auf Ersteren verweist). 6.5 Unter der Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige die elterliche Sorge für das Kind hat, werden die Unterhaltsbeiträge, die er für das Kind erhält, bei ihm besteuert. Der die Kinderalimente leistende andere Elternteil kann diese in Abzug bringen. Er wird, da der Unterhalt des Kindes von seinem steuerbaren Einkommen abgezogen wird, nicht als Steuerpflichtiger betrachtet, der i.S.v. Art. 213 Abs. 1 lit. a DBG für den Unterhalt des Kindes sorgt. Unterhaltszahlungen bedeuten eine Verschiebung von Ressourcen: Der Steuerpflichtige, der Alimente erhält, verwendet sie für den Unterhalt des Kindes an Stelle eigener Ressourcen; die Alimente werden diesen gleichgestellt, und sie werden bei ihm besteuert (E. Bosshard/H.-R. Bosshard/W. Lüdin, a.a.O., S. 140). Steuerrechtlich gesehen sorgt somit dieser Steuerpflichtige ganz oder zur Hauptsache für den Unterhalt des Kindes und hat Anspruch auf den Sozialabzug für Kinder. 6.6 Ein lediger, verwitweter, geschiedener oder getrennt lebender Steuerpflichtiger, der mit einem Kind zusammenlebt und zur Hauptsache für dessen Unterhalt sorgt, kommt - zusätzlich zum Sozialabzug für Kinder und zum Versicherungsabzug für das Kind - in den Genuss des Tarifs für Ehepaare (vgl. BGE 131 II 553 E. 3.4 S. 556 = Pra 2006 Nr. 78). Das Bundesgericht hat im Zusammenhang mit Art. 11 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) - der den gleichen Wortlaut hat wie Art. 214 Abs. 2 DBG - erwogen, diese Lösung verstosse gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, da sie im Vergleich zur steuerlichen Behandlung von Ehepaaren mit Kindern, für deren Unterhalt sie sorgen, allzu vorteilhaft erscheine (BGE 131 II 697; 131 II 710). In Anbetracht des klaren Wortlauts der fraglichen Bestimmungen (Art. 190 BV, vgl. oben E. 5.2) ist sie jedoch auch bei der direkten Bundessteuer anzuwenden. 6.7 Der Bundesgesetzgeber hat die sozialen Steuerentlastungen (frankenmässige Abzüge oder Tarife), die Konkubinatspaaren zu gewähren sind, nicht ausdrücklich geregelt. Er ist stillschweigend davon ausgegangen, dass ihre Situation derjenigen von zwei ledigen, verwitweten, geschiedenen oder getrennt lebenden Steuerpflichtigen entspricht (vgl. E. 6.3. ff. oben sowie Urteil 2A.566/1997 vom 12. Januar 1999 = ASA 69, S. 198). Wenn Konkubinatspaare ein Kind haben, für dessen Unterhalt sie sorgen, hat einer der Partner Anspruch auf den Sozialabzug für Kinder und den Versicherungsabzug für das Kind. Er wird für die Alimente besteuert, die er grundsätzlich vom anderen Partner erhält, und hat - vorausgesetzt, dass er mit dem Kind im gleichen Haushalt lebt und die Hauptlast seines Unterhalts trägt - Anspruch auf den Tarif für Ehepaare. Der andere Konkubinatspartner kann von seinem Einkommen die Alimente abziehen, die er für das Kind leistet, über das der Erstgenannte die elterliche Gewalt ausübt (Urteil 2A.37/2006 vom 1. September 2006 = StR 2007 B 27.2 Nr. 30). Konkubinatspaare werden somit steuerlich gleich behandelt wie getrennt lebende oder geschiedene Ehegatten; die Tatsache, dass Konkubinatspaare zusammenleben, ist diesbezüglich unerheblich." Das Bundesgericht kommt schliesslich im soeben zitierten Urteil in E. 8.6 zum Schluss, dass in allen erwähnten Fällen nur ein Elternteil, und zwar derjenige, der die (alleinige oder gemeinsame) elterliche Sorge ausübe und mit seinen eigenen Ressourcen oder den Ressourcen, die steuerlich belastet würden, nämlich den Alimenten, den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache bestreite, Anspruch auf die Sozialabzüge habe. Sofern er mit dem Kind im gleichen Haushalt zusammenlebe, habe er auch Anspruch auf den Tarif für Ehepaare. Obwohl im zitierten Fall der Sachverhalt anders als im vorliegenden Fall war, da dort nämlich der Betroffene und seine getrennt lebende Ehefrau die gemeinsame elterliche Sorge für die zwei Kinder hatten, setzte sich das Bundesgericht im genannten Entscheid nicht nur mit dem zu beurteilenden Sachverhalt, sondern eingehend mit den verschiedenen Konstellationen auseinander und kam zum Schluss, dass bei Konkubinatspaaren der Tarif für Ehepaare nicht demjenigen zusteht, der keine elterliche Sorge für das Kind hat. Das Bundesgericht stützte diese Regelung auf die bundesrechtlichen Steuernormen im DBG und StHG und schützte diese Betrachtungsweise. Das Bundesgericht erblickte in dieser Regelung weder eine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit noch monierte es die Anknüpfung an die Innehabung der elterlichen Sorge. Unter diesen Umständen gibt es keine Gründe, eine kantonale Bestimmung, die mit der Bundesregelung übereinstimmt und vom Bundesgericht geschützt wurde und die überdies im Wortlaut - im Gegensatz zur bundesrechtlichen Norm - die Anknüpfung an die elterliche Sorge sogar explizit vorsieht, zu beanstanden. So steht der Abzug von Fr. 750.-- vom Einkommensteuerbetrag nur demjenigen Elternteil zu, der die elterliche Sorge hat, und damit stehen auch der Vollsplittingtarif nach § 34 Abs. 2 StG und der Abzug von den Einkünften von Fr. 450.-- nach § 29 Abs. 1 lit. k StG nur dem die Sorge innehabenden Elternteil zu.

5.2. Der Beschwerdeführer machte weiter geltend, dass er im gemeinsamen Haushalt mit dem minderjährigen Kind und der Kindsmutter leben würde. Seine Lebenspartnerin und Mutter des Kindes erbringe Naturalleistungen insbesondere in Form der Betreuung und Erziehung des Kindes, während er selber in Form von Geld an den Unterhalt der Familie beitrage. Die Lebensstellung der beiden Konkubinatspartner unterscheide sich somit nicht "von jener während einer Ehe". Dem muss entgegengehalten werden, dass die Ausgestaltung des Alltags eines Konkubinatspaares sich durchaus nicht von demjenigen eines Ehepaares unterscheidet, die gegenseitigen Rechte und Pflichten von Eheleuten - vor allem, aber nicht nur nach einer Trennung - und von verheirateten Eltern zu ihren Kindern unterscheiden sich aber wesentlich von den Rechten und Pflichten von Konkubinatspartnern untereinander und von nicht verheirateten und nicht die elterliche Sorge innehabenden Elternteilen zu ihren Kindern.

5.3. Weiter monierte der Beschwerdeführer, dass das Steuergericht die Gewährung des Vollsplittingtarifs und des Kinderabzugs an die Innehabung des Sorgerechts geknüpft habe. In seiner Begründung habe es sich auf den Entscheid des Bundesgerichts vom 1. September 2006 gestützt (2A.37/2006 E.3.2). Dort sei vom Bundesgericht jedoch eine andere Frage zu beantworten gewesen, nämlich ob die vom Beschwerdeführer für die gemeinsame Tochter bezahlten Unterhaltsbeiträge an die Lebenspartnerin von seinen Einkünften abziehbar gewesen seien. In casu leiste der Beschwerdeführer keine Unterhaltszahlungen an seine Lebenspartnerin für die gemeinsame Tochter. Er komme vielmehr aufgrund seiner Erwerbstätigkeit für den Unterhalt der Familie zu 100% auf. Im genannten Urteil war der Sachverhalt insofern gleich, als es sich um ein zusammenlebendes Konkubinatspaar handelte, welches eine gemeinsame Tochter hatte und die Mutter das alleinige Sorgerecht innehatte. Die Rechtsfrage war insofern anders, als es um die Zulässigkeit des Abzugs der Unterhaltsbeiträge des Vaters für die gemeinsame Tochter ging. Das Bundesgericht führte dort aus, dass das Steuerrecht in Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG an die zivilrechtlichen Bestimmungen anknüpfe, nämlich an die Innehabung der elterlichen Sorge. Damit schaffe es keine Disparitäten. Die Eltern des Kindes würden die elterliche Sorge nicht gemeinsam ausüben; diese obliege vielmehr ausschliesslich der Mutter. Das habe die kantonale Steuerverwaltung zu Recht hervorgehoben. Der Gesetzeswortlaut sei in dieser Beziehung klar und nicht interpretationsbedürftig. Die Vorschrift nehme auch nicht Rücksicht auf das Haushaltsverhältnis, das heisse, es sei unerheblich, ob die Eltern im gemeinsamen Haushalt leben würden oder nicht. Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG, wonach die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Gewalt stehenden Kindern abgezogen werden könnten, komme daher zur Anwendung. Der erwähnte Bundesgerichtsentscheid schützt somit die Anknüpfung des Steuerrechts an zivilrechtliche Bestimmungen, nämlich die Innehabung des Sorgerechts, sowie die Nichtrücksichtsnahme auf das Haushaltsverhältnis. Diese Prinzipien sind im vorliegenden Fall anwendbar. Es ist somit nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz ihren Entscheid auf den genannten Bundesgerichtsentscheid gestützt hat.

5.4. Der Beschwerdeführer erklärte weiter, er alleine komme für den finanziellen Unterhalt der Lebenspartnerin und des Kindes auf. Diesbezüglich kann auf die in der Urteilserwägung 5.1 zitierte Ziffer 6.5 des BGE 133 II 305 ff. (publiziert in: Die Praxis 4/2008 Nr. 39 S. 265 ff., 268 f.) verwiesen werden. Dort ging es um einen Fall, bei dem beide Elternteile die gemeinsame elterliche Sorge für das Kind hatten. Es wurde ausgeführt, dass der die Alimente bezahlende Steuerpflichtige - da der Unterhalt des Kindes von seinem steuerbaren Einkommen abgezogen werde - nicht als Steuerpflichtiger betrachtet werde, der i.S.v. Art. 213 Abs. 1 lit. a DBG für den Unterhalt des Kindes sorge. Unterhaltszahlungen würden eine Verschiebung von Ressourcen bedeuten: Der Steuerpflichtige, der Alimente erhalte, verwende sie für den Unterhalt des Kindes an Stelle eigener Ressourcen; die Alimente würden diesen gleichgestellt, und sie würden bei ihm besteuert. Steuerrechtlich gesehen sorge somit dieser Steuerpflichtige ganz oder zur Hauptsache für den Unterhalt des Kindes und habe Anspruch auf den Sozialabzug für Kinder. Diese Ausführungen bezüglich der Frage, wer für den Unterhalt des Kindes ganz oder zur Hauptsache sorge, wiederholte das Bundesgericht in seinem Urteil vom 11. Oktober 2010 (2C_437/2010, E. 6.2). Es ging in diesem Fall um ein geschiedenes Paar. Beide Elternteile hatten die elterliche Sorge; das Kind wohnte teilweise bei der Mutter, teilweise beim Vater. Der Vater bezahlte überdies Unterhaltsbeiträge für das Kind. Das Bundesgericht führte dort aus: "2.2. … Danach darf die gemeinsame elterliche Sorge nicht dazu führen, dass für das gleiche Kind der gleiche Abzug mehrfach gewährt wird (S. 571). Dieses "Kumulationsverbot" bezüglich des Kinderabzugs hat das Bundesgericht ausdrücklich bestätigt (BGE 133 II 305 E. 6.8 S. 312 f.; Urteil 2A.683/2006 vom 4. September 2007 E. 6.2, in: RtiD 2008 I 957 ff., 964; vgl. auch Urteil 2C_580/2009 vom 1. April 2010 E. 4.1). Befindet sich das Kind in alternierender Obhut beider Elternteile und fliessen keine Beiträge von einem Elternteil an den anderen für den Unterhalt des Kindes oder sind die Beiträge beider Eltern gleich hoch, dann ist das Ausmass der Obhut jedes Elternteils das massgebende Kriterium (Kreisschreiben, S. 573). Auch diese Lösung hat das Bundesgericht als gesetzeskonform erachtet (BGE 133 II 305 E. 8.5 S. 317; Urteil 2A.683/2006 vom 4. September 2007 E. 7.2, in: RtiD 2008 I 957 ff., 966; vgl. auch Urteil 2C_580/2009 vom 1. April 2010 E. 4.1). Die Situation ist freilich anders, wenn ein Elternteil dem anderen - trotz gemeinsamer elterlicher Sorge - für ein Kind Alimente ausrichtet. Mit der Zahlung von Unterhaltsbeiträgen kommt es zu einer Umverteilung von Ressourcen. Der Unterhaltsbeiträge empfangende Elternteil setzt diese zusätzlich zu seinen eigenen Mitteln für die Bedürfnisse des Kindes ein. Soweit er bei minderjährigen Kindern die erhaltenen Unterhaltsbeiträge als Einkommen versteuern muss, ist steuerrechtlich davon auszugehen, dass er zur Hauptsache für den Unterhalt der Kinder sorgt und damit Anspruch auf den Sozialabzug für Kinder sowie auf den Sondertarif hat. In diesem Fall geht die mit der Zahlung von Unterhaltsbeiträgen geschaffene Umverteilung vor. Es wäre systemwidrig, den einen Elternteil die Unterhaltsbeiträge als Einkommen versteuern zu lassen und ihm den Kinderabzug und den Sondertarif zu gewähren, dem Unterhaltsbeiträge leistenden Elternteil dagegen keinen Alimentenabzug zuzulassen, dafür - nochmals - den Kinderabzug und den Sondertarif zu gewähren. Eine solche Lösung verstiesse gegen das erwähnte "Kumulationsverbot" und hätte zudem bezüglich der Kinderalimente eine verpönte virtuelle Doppelbesteuerung zur Folge (…). Die gesetzliche Ordnung ist für den Beschwerdeführer verbindlich, und er kann nicht frei dasjenige Korrektiv wählen, das ihm in seiner besonderen Situation die grösste Steuerentlastung offeriert. Sollte sich daraus eine nicht vorgesehene Verschiebung der Steuerlast unter den getrennt lebenden Eltern ergeben, so wäre die Scheidungskonvention anzupassen." In Bezug auf die Definition des "Bestreitens des Unterhalts des Kindes zur Hauptsache" kann somit festgehalten werden, dass steuerrechtlich grundsätzlich derjenige den Unterhalt bestreitet, der das Kind betreut und Unterhaltsbeiträge für das Kind erhält. Dies ist im vorliegenden Fall die Lebenspartnerin des Beschwerdeführers. Der Beschwerdeführer kann somit aus seinem Einwand, er alleine komme für den finanziellen Unterhalt der Lebenspartnerin und der gemeinsamen Tochter auf, nichts zu seinen Gunsten ableiten.

5.5. Der Beschwerdeführer rügte ausserdem, bereits das Kreisschreiben Nr. 7 über die Familienbesteuerung vom 20. Januar 2000 führe aus, dass bei unverheirateten Eltern, von denen nur ein Elternteil über ein Einkommen verfüge, die jedoch in einem gemeinsamen Haushalt leben würden, dem erwerbstätigen Elternteil der Kinderabzug unter Ausschluss des Abzuges für Unterhaltsbeiträge zu gewähren sei (BGE 133 II 305 E. 8.4 und Bundesgerichtsurteil vom 19. März 2009, 2C_472/2008 E. 3.2). Im Umkehrschluss müsse derjenige Elternteil, der dem anderen Elternteil keinen Unterhaltsbeitrag ausrichte, einen Anspruch auf Kinderabzug haben. Festzuhalten ist, dass dieses Kreisschreiben auf Fälle wie den vorliegenden keine Anwendung findet, denn das Kreisschreiben regelt nur die Fälle, wo beide Elternteile die elterliche Sorge innehaben (Kreisschreiben Nr. 7 vom 20. Januar 2000, Familienbesteuerung nach DBG; Übertragung der gemeinsamen elterlichen Sorge auf unverheiratete Eltern und die gemeinsame Ausübung der elterlichen Sorge durch getrennte oder geschiedene Eltern; vgl. auch ASA 68. Band, S. 570 ff.).

5.6. Die Rechtsvertreterin des Beschwerdeführers monierte in ihrer Rechtsschrift zudem, dass § 34 Abs. 2 StG keinen direkten Bezug auf die Behandlung von Konkubinatspaaren, die mit Kindern zusammenleben würden, nehmen würde. Dieser kantonalen Bestimmung liege jedoch Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG zugrunde. Das Bundesgericht habe festgestellt, dass Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG auch auf Konkubinatspaare Anwendung finde (BGE 131 II 710 E. 3, Entscheid des Bundesgerichts vom 1. Februar 2006, 2A.411/2005, E.3). Es gebe keinen sachlichen und vernünftigen Grund, der gegen die Anwendung von § 34 Abs. 2 StG auf Konkubinatspaare sprechen würde. Vor diesem Hintergrund müsse auch einem in einem Konkubinatsverhältnis lebenden Elternteil ein Anspruch auf Anwendung des Vollsplittingtarif zustehen. Im Übrigen könne die Anwendbarkeit des Vollsplittingtarifs auch nicht davon abhängig gemacht werden, dass dem Elternteil der Anspruch auf Kinderabzug gemäss § 34 Abs. 4 StG zukommen müsse, denn Art. 214 Abs. 2 DBG und Art. 11 Abs. 1 StHG seien identisch. In der Beschwerdebegründung wurde weiter ausgeführt, dass das Bundesgericht die Rechtswidrigkeit von Art. 11 Abs. 1 StHG festgestellt habe, die Bestimmung jedoch aufgrund von Art. 190 BV trotzdem zur Anwendung komme. Das StGH enthalte für Kantone und Gemeinde verbindliche Vorschriften. Weder Art. 213 Abs. 2 DBG noch Art. 11 Abs. 1 StGH würde auf das Innehaben der elterlichen Sorge abstellen. Dass § 34 Abs. 2 StG auf den Kinderabzug in § 34 Abs. 4 StG abstelle, der die Innehabung der elterlichen Sorge für die Anspruchsberechtigung des Kinderabzuges voraussetze, stehe im Widerspruch zu Art. 11 Abs. 1 StGH. Die Auslegung von Art. 11 Abs. 1 StHG müsse auch für § 34 Abs. 2 StG massgebend sein. Die Gewährung des Kinderabzuges gemäss § 34 Abs. 4 StG könne folglich keine Voraussetzung für den Vollsplittingtarif gemäss § 34 Abs. 2 StG sein. Das Bundesgericht habe festgestellt, dass eine kantonale Regelung, die eine unverheiratete Person mit Kind, die mit einer anderen erwachsenen Person zusammenlebe, die nicht exakt gleich besteuert werde wie ein gemeinsam steuerpflichtiges Ehepaar, Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG verletze (Urteil des Bundesgerichts vom 1. Februar 2006, 2A.411/2005, E. 4). Würden unverheiratete Zweielternfamilien nicht exakt gleich besteuert wie verheiratete Zweielternfamilien, würde dies eine Verletzung des Gleichstellungsgebots und damit der Rechtsgleichheit gemäss Art. 8 BV darstellen. Der angefochtene Entscheid trage auch nicht dem Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung. Zum Thema der vom Bundesgericht festgestellten Rechtswidrigkeit von Art. 11 Abs. 1 StGH kann festgestellt werden, dass das Bundesgericht dennoch ausgeführt hat, dass der kantonalen Norm, die dem Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG widerspricht, aufgrund von Art. 191 BV die Anwendung zu versagen ist. In den Fällen, die sich mit Art. 11 Abs. 1 StGH befassten, hat das Bundesgericht entschieden, dass eine alleinstehende Mutter mit Kind (Urteil des Bundesgerichts vom 26. Oktober 2005, 2A.471/2005), eine alleinerziehende Mutter mit Kind, welche jedoch mit einer weiteren erwachsenen Person im Konkubinat zusammen lebte (Urteil des Bundesgerichts vom 26. Oktober 2005, 2A.750/2004) sowie ein Vater, welcher mit seinem Sohn, der Konkubinatspartnerin sowie ihrem Kind, zusammen lebte (Urteil des Bundesgerichts vom 1. Februar 2006, 2A.411/2005), nach dem Tarif für Verheiratete zu besteuern seien. In casu wird die Mutter, welche die elterliche Sorge innehat, zum Vollspittingstarif besteuert. Es ist somit kein Widerspruch zu den genannten Bundesgerichtsurteilen festzustellen. Zudem zeigen die nachfolgenden Ausführungen im Bundesgerichtsurteil vom 26. Oktober 2005 (2A.750/2004, E. 5.1 ff.; so auch Urteil des Bundesgerichts vom 20. April 2006, 2A.528/2005, E. 5), dass trotz Rechtswidrigkeit von Art. 11 Abs. 1 StGH der Anknüpfung an die Innehabung des Sorgerechts nichts entgegensteht. "5.1 ... Sodann enthält Art. 11 Abs. 1 Satz 2 eine Definition, indem er den Begriff der Einelternfamilie bzw. Halbfamilie ähnlich wie im Recht der direkten Bundessteuer (Art. 36 Abs. 2 DBG) umschreibt. Die vom Gesetzgeber gewählte Aufzählung "verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten", sagt indessen über die Haushaltsverhältnisse nichts aus. Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG enthält - wie auch Art. 36 Abs. 2 DBG - dem Wortlaut nach keine Einschränkung für Konkubinatspaare.

5.2… Auch der Bundesrat hat in der Botschaft vom 28. Februar 2001 zum Steuerpaket 2001 bei der Darstellung der Ausgangslage bei der Familienbesteuerung Art. 11 StHG dahingehend interpretiert, dass die Bestimmung "auch auf Konkubinatsverhältnisse Anwendung (findet), allerdings nur bei demjenigen Konkubinatspartner, dem die elterliche Sorge zusteht" (BBl 2001 S. 2998).

5.3Im Recht der direkten Bundessteuer ist in der Doktrin unbestritten, dass Art. 36 Abs. 2 DBG auf Konkubinatsverhältnisse anwendbar ist und dass im Konkubinatshaushalt derjenige Elternteil Anspruch auf die Anwendung des Verheiratetentarifs erheben kann, der den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache bestreitet (…). Auch das Bundesgericht schloss sich dieser Auffassung an (Urteil 2A.566/1997 vom 12. Januar 1999, ASA 69 S. 198, E. 3).

5.4Diese Auslegung von Art. 36 Abs. 2 DBG ist bei der Interpretation von Art. 11 Abs. 1 StHG zu beachten. Für eine verfassungskonforme Auslegung, welche den Kantonen die Tarifhoheit für die Besteuerung von Konkubinatspaaren beliesse, bleibt daher kein Raum. Vielmehr greift hier das Anwendungsgebot von Art. 191 BV ein. Der angefochtene Entscheid, der diesen Überlegungen Rechnung trägt und welcher der kantonalen Norm, die dem Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG widerspricht, die Anwendung versagt, ist nicht zu beanstanden. .."

5.7. Der Beschwerdeführer führte des Weiteren aus, das Steuergericht habe dadurch, dass es die tatsächlich gelebten Familienverhältnisse beim Beschwerdeführer als unbeachtlich erklärt habe, und folglich dem Beschwerdeführer den Kinderabzug und den Vollsplittingtarif verweigert habe, obwohl er den Kinderunterhalt in vollem Umfang trage, in die Schutzbereiche der Grundrechte auf Privatsphäre und auf Familie eingegriffen (Art. 13 Abs. 1 BV, Art. 14 BV, Art. 8 Abs. 1 EMRK). Inwiefern die steuerrechtliche Regelung in die Schutzbereiche der Grundrechte auf Privatsphäre und auf Familie eingreift, ist nicht ersichtlich.

6. Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass die kantonale Regelung bezüglich der in diesem Verfahren aufgeworfenen Fragen der bundesrechtlichen Regelung entspricht und das Bundesgericht - obwohl es noch nie den vorliegenden Sachverhalt in Kombination mit den vorliegenden Fragen zu entscheiden hatte - die Anknüpfung an die Innehabung der elterlichen Sorge geschützt und auch in mehreren Urteilen ausgeführt hat, dass nur bei demjenigen Konkubinatspartner der Ehepaartarif anwendbar ist, der die elterliche Sorge innehat. Die Beschwerde ist somit vollumfänglich abzuweisen.

KGE VV vom 8. Dezember 2010 i.S. A. (810 10 243/DIE)