100.2017.197/198U HAT/SES/RAP Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 18. Juni 2018 Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, präsidierendes Mitglied Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichter Keller Gerichtsschreiberin Seiler A.________ Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2012 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 6. Juni 2017; 100 16 448, 200 16 367)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.06.2018, Nrn. 100.2017.197/ 198U, Seite 2 Sachverhalt: A. A.________ ist Alleinaktionär der B.________ AG, welche ihrerseits sämtliche Aktien der C.________ AG in Nachlassliquidation hält. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern rechnete A.________ eine geldwerte Leistung in der Höhe von Fr. 2'930'627.-- aus der Beteiligung an der B.________ AG auf und veranlagte ihn für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2012 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 3'898'549.-- bzw. Fr. 2'425'429.--. Die von A.________ dagegen erhobenen Einsprachen wies die Steuerverwaltung mit Entscheiden vom 19. August 2016 ab. B. Dagegen gelangte A.________ am 9. September 2016 mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese wies die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 6. Juni 2017 ab. Gleichzeitig passte sie die Steuerausscheidung zwischen den Einwohnergemeinden D.________ und E.________ an und wies die Akten zur (rechnerischen) Umsetzung dieser Korrektur an die Steuerverwaltung zurück. C. Am 6. Juli 2017 hat A.________ sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2012 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben und beantragt, die Entscheide der StRK vom 6. Juni 2017 aufzuheben und das steuerbare Einkommen auf Fr. 967'922.-bzw. Fr. 667'053.-- herabzusetzen. Am 10. Juli 2017 hat der Abteilungspräsident i.V. die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.06.2018, Nrn. 100.2017.197/ 198U, Seite 3 Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung bzw. Beschwerdeantwort vom 2. August 2017 bzw. 26. September 2017 je auf Abweisung der Beschwerden. Am 22. Dezember 2017 hat sich A.________ erneut vernehmen lassen. Er hält an seinen Anträgen fest. Erwägungen: 1. 1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Bei den angefochtenen Rückweisungsentscheiden handelt es sich um Endentscheide, verbleibt der Steuerverwaltung doch kein Entscheidungsspielraum mehr; die Rückweisung dient nur der (rechnerischen) Umsetzung des Angeordneten (vgl. statt vieler BGE 142 II 20 E. 1.2, 140 V 321 E. 3.2, 134 II 124 E. 1.3; für das kantonale Verfahren BVR 2017 S. 205 E. 1.4). Die zusätzlichen Voraussetzungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von Zwischenentscheiden müssen daher nicht erfüllt sein. Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist einzutreten. 1.2 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.06.2018, Nrn. 100.2017.197/ 198U, Seite 4 Verwaltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 1.3 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. 2.1 Der Besteuerung als Einkommen unterliegen u.a. die Erträge aus beweglichem Vermögen (Art. 24 Abs. 1 StG bzw. Art. 20 Abs. 1 DBG). Als solche gelten Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse sowie geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG; Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG). Erfasst werden auch die sogenannten verdeckten Gewinnausschüttungen, also Leistungen einer Gesellschaft an die Inhaberschaft von Beteiligungsrechten oder dieser nahestehende Personen, denen keine oder keine genügende Gegenleistung gegenübersteht und die einer an der Gesellschaft nicht beteiligten Drittperson nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse der Inhaberschaft von Beteiligungsrechten (vgl. Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in ASA 54 S. 609 ff., 621 f.). Ob eine Leistung der Gesellschaft an die Anteilsinhaberschaft gerade aufgrund von deren Stellung erfolgt ist und einer Drittperson nicht erbracht worden wäre, sodass es sich um eine steuerbare Zuwendung handelt, beurteilt sich anhand eines Drittvergleichs (sog. Grundsatz des «dealing at arm's length»). https://www.swisslex.ch/Doc/ShowDocComingFromCitation/73ebaefe-08e5-4516-9cd7-997a0a1c5049?citationId=7c3caa97-f3b4-4fb1-9085-fbc8aa8993f1&source=document-link&SP=4|lgpkrz
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.06.2018, Nrn. 100.2017.197/ 198U, Seite 5 Dabei ist unter Beachtung der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einer Drittperson abgeschlossen worden wäre, die mit der Gesellschaft nicht verbunden ist (vgl. zum Ganzen BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 57 E. 2.2; VGE 2017/113/114 vom 26.2.2018 E. 2.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 20 N. 120 ff.; ders., Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N. 96 ff., N. 103; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 20 N. 140 ff.; Reich/Weidmann, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 20 DBG N. 46 ff.). 2.2 Das Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihre Anteilsinhaberschaft stellt eine geldwerte Leistung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur deshalb überhaupt gewährt oder es bloss darum in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen zugesteht, weil die darlehensnehmende Person an ihr beteiligt ist. Ob und in welchem Umfang ein Darlehen an die Inhaberschaft von Beteiligungsrechten als geldwerte Leistung zu betrachten ist, bestimmt sich ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs: Eine geldwerte Leistung liegt vor, wenn und soweit das zu beurteilende Darlehen einer unabhängigen Drittperson nicht gewährt worden wäre (BGE 138 II 57 E. 3 f.). Das Bundesgericht hat Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist u.a. dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht gedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und so ein sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität der Schuldnerschaft oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen (BGE 138 II 57 E. 3.2 mit Hinweisen; BGer 2C_443/2016 und 2C_444/2016 vom 11.7.2017 E. 3.2; VGE 2017/113/114 vom 26.2.2018 E. 2.2; Peter Locher, a.a.O., Art. 58 N. 114; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 20 N. 145 sowie Art. 58 N. 120; Reich/Weidmann, a.a.O., Art. 20 DBG N. 51).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.06.2018, Nrn. 100.2017.197/ 198U, Seite 6 2.3 Als Sonderfall einer geldwerten Leistung gilt ein simuliertes Darlehen. Ein solches liegt vor, wenn die äussere Form des Darlehens bloss zum Schein gewählt oder gewahrt wird und aufgrund des besonderen Verhältnisses unter Nahestehenden mit der Rückzahlung des Darlehens nicht (mehr) ernstlich gerechnet werden kann (BGE 138 II 57 E. 5 f.; BGer 2C_443/2016 und 2C_444/2016 vom 11.7.2017 E. 3.4; VGE 2017/113/114 vom 26.2.2018 E. 2.3, 2016/23/24 vom 6.6.2017 E. 2.3). Beim fehlenden Willen zur Rückzahlung handelt es sich um ein subjektives Element, auf das nur aufgrund äusserer Umstände geschlossen werden kann. Es stellt eine steuerbegründende Tatsache dar, weshalb die Beweislast insofern bei der Steuerbehörde liegt (BGE 138 II 57 E. 7.1). Zu unterscheiden sind simulierte Darlehen, bei denen die Rückzahlung von allem Anfang an (d.h. schon bei Gewährung des Kredits) nicht geplant war und solche, bei denen ein fehlender Rückerstattungswillen nur im Nachhinein angenommen werden kann, weil die Darlehensgeberin erst in einem späteren Zeitpunkt auf ihre Forderung gegenüber der Schuldnerschaft verzichtet. Entweder ist auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung abzustellen oder, sofern sich in diesem Moment noch kein aussagekräftiges Bild ergibt, zuzuwarten, bis sich die Indizien zum eindeutigen Beweis verdichtet haben. Dabei kann wesentlich sein, dass die Darlehensschuld zumindest teilweise abgebaut wird. Umgekehrt fällt ins Gewicht, wenn das Darlehen trotz schwieriger Finanzverhältnisse der Schuldnerschaft noch (mehrmals) beträchtlich erhöht wird. Eine erst nach der Darlehensgewährung realisierte geldwerte Leistung liegt namentlich dann vor, wenn die Darlehensgeberin im Nachhinein eine vollständige Abschreibung ihrer Forderung vornimmt (zum Ganzen BGE 138 II 57 E. 5.2; BGer 2C_443/2016 und 2C_444/2016 vom 11.7.2017 E. 3.5, 2C_252/2014 und 2C_257/2014 vom 12.2.2016 E. 4.1 und 4.3). 3. 3.1 Der Geschäftsabschluss 2011 der B.________ AG wies unter Forderungen (Kontokorrent A.________ [Aktionär]) ein Guthaben von Fr. 3'030'627.39 aus, das per 31. Dezember 2012 auf Fr. 100'000.-- abgeschrieben wurde. Darin erblickte die Steuerverwaltung eine geldwerte
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.06.2018, Nrn. 100.2017.197/ 198U, Seite 7 Leistung aus Beteiligung, weshalb sie im Umfang des von der B.________ AG gewährten Darlehens (abzüglich der verbliebenen Fr. 100'000.--) eine Aufrechnung im steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers vornahm. Nur diese ist hier umstritten. Unangefochten geblieben sind verschiedene andere Korrekturen der Selbstdeklaration des Beschwerdeführers sowie die Anpassung der Steuerausscheidung zwischen den Einwohnergemeinden D.________ und E.________. 3.2 Die StRK hat bezweifelt, dass das dem Beschwerdeführer gewährte Darlehen je echt gewesen sei. So sei es entgegen der Vereinbarung im Darlehensvertrag weiter erhöht statt zurückbezahlt worden. Zudem habe die B.________ AG dem Beschwerdeführer keine Dividenden ausgerichtet, sodass dieser, anstatt die Gewinne der Holding regulär in Form von Dividenden zu beziehen, Mittel laufend über das Aktionärskontokorrent bezogen habe (zum Ganzen angefochtene Entscheide E. 4.2). Die StRK hat die Frage letztlich offen gelassen und erwogen, durch die Abschreibung des Darlehens habe die B.________ AG nach aussen erkennbar erklärt, auf dessen Einforderung zu verzichten (angefochtene Entscheide E. 4.3). 3.3 Der Beschwerdeführer bringt zusammenfassend vor, im Zeitpunkt der Darlehensgewährung ein «solventer und wirtschaftlich robuster» Schuldner gewesen zu sein. Da sein Vermögen faktisch aus der C.________ AG bestanden habe und diese wegen Liquiditätsengpässen im Oktober 2012 überraschend ein Gesuch um Nachlassstundung habe einreichen müssen, sei eine Abschreibung des Darlehens handelsrechtlich zwingend gewesen (Beschwerden Bst. A Ziff. 3 ff., 9, Bst. B Ziff. 2.2 ff.). Zu diesem Zeitpunkt habe er über kein anderes steuerbares Vermögen mehr verfügt. Zudem sei aus einer privaten Bürgschaft gegenüber der [Bank] eine Verpflichtung von 2 Mio. Franken resultiert, die im Sommer 2013 auf dem Betreibungsweg eingefordert worden sei (Beschwerden Bst. A Ziff. 5). Die B.________ AG habe ihm keine Dividende ausschütten bzw. eine solche mit der Darlehensforderung verrechnen können, habe doch die [Versicherung], die der C.________ AG eine Kautionsversicherung gewährt hatte, eine Mithaftung der B.________ AG vorausgesetzt. Die Versicherung hätte einer Dividendenausschüttung daher (angeblich) nicht zugestimmt (Beschwerden Bst. A Ziff. 7). Die B.________ AG habe nicht auf die Rück-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.06.2018, Nrn. 100.2017.197/ 198U, Seite 8 zahlung des Darlehens verzichtet und sein Rückzahlungswille sei stets vorhanden gewesen (Beschwerden Bst. B Ziff. 2.3 f.). 3.4 Was der Beschwerdeführer vorbringt, lässt die schlüssigen Erwägungen der Vorinstanz nicht als rechtsfehlerhaft erscheinen: 3.4.1 Nach dem Darlehensvertrag vom 31. Dezember 2009 betrug die Forderung der B.________ AG zu diesem Zeitpunkt Fr. 1'795'972.20. Vereinbart wurde neben einer Verzinsung von 3 %, das Darlehen mit jährlichen Raten innert zehn Jahren zurückzuzahlen. Als Sicherheit hat der Beschwerdeführer die Aktien der B.________ AG hinterlegt (act. 4A pag. 64). Wann dieses Darlehen ursprünglich gewährt worden ist und wie sich die finanziellen Verhältnisse des Beschwerdeführers und der B.________ AG damals präsentierten, ist nicht aktenkundig. 3.4.2 Ende 2010 wies der Beschwerdeführer Schulden von Fr. 3'245'322.- - aus und verfügte über Aktiven im Wert von Fr. 11'089'692.--, sodass ein steuerbares Vermögen von Fr. 7'844'370.-- resultierte. Dies allerdings nur, weil der Steuerwert der Aktien der B.________ AG von der Steuerverwaltung auf Fr. 8'299'990.-- erhöht worden war (definitive Veranlagung 2010, Beschwerdebeilage [BB] 2). Den weitaus grössten Vermögenswert des Beschwerdeführers stellte damit seine Beteiligung an der B.________ AG dar. Für das Jahr 2010 wies der Beschwerdeführer Schuldzinsen von Fr. 70'462.-- aus, wovon die Steuerverwaltung Fr. 56'216.-- anerkannte. Er deklarierte weitere Aufwendungen in der Höhe von Fr. 42'598.--, wobei den geltend gemachten Abzügen Einkünfte von Fr. 105'558.-- gegenüberstanden, sodass nach Angaben des Beschwerdeführers in der Steuererklärung ein negatives Reineinkommen von minus Fr. 7'502.-- resultierte (BB 2). Bei diesen Gegebenheiten war der Beschwerdeführer bereits im Jahr 2010 nicht mehr in der Lage, mit den erzielten Einkünften seiner Zinszahlungspflicht nachzukommen, geschweige denn die vertraglich vereinbarte Darlehensrückzahlung zu leisten und seinen Lebensunterhalt zu bestreiten. Zwar wäre es ihm zu diesem Zeitpunkt theoretisch noch möglich gewesen, das Darlehen zurückzuzahlen, weil sein Nettovermögen knapp 8 Mio. Franken betrug. Dieses machten aber fast vollständig die Aktien der B.________ AG aus, deren Aktiven zum grössten Teil aus den Aktien der C.________ AG bestanden.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.06.2018, Nrn. 100.2017.197/ 198U, Seite 9 Um das Darlehen zurückzuzahlen, hätte der Beschwerdeführer an sich Aktien der B.________ AG verkaufen können. Dass ein solches Vorgehen denkbar gewesen wäre, behauptet der Beschwerdeführer nicht und ist angesichts seiner Verbundenheit mit den Unternehmen auch nicht anzunehmen. Mit Blick auf die im Vergleich zu seinen Verpflichtungen tiefen Einkünfte hätte er das Darlehen also nur zurückzahlen können, wenn ihm die B.________ AG Dividenden ausgeschüttet hätte. Im Jahr 2010 deklarierte der Beschwerdeführer jedoch keine Einkünfte aus Beteiligungen. Ab dem Jahr 2011 rechtfertigte er dies damit, dass die [Versicherung], die der C.________ AG die Kautionsversicherung erhöht habe, einer Dividendenauszahlung (angeblich) hätte zustimmen müssen (Erhöhung der versicherten Summe im Schreiben vom 12.4.2011; act. 4B pag. 95). Zwar ist das Jahresergebnis 2010 nicht aktenkundig, aber angesichts dessen, dass die B.________ AG in den Folgejahren Gewinne auswies (Jahresgewinn von Fr. 460'881.44 in 2011 [act. 4A pag. 60] und Gewinnvortrag von Fr. 3'246'791.65 in 2012 [Bilanz 2012, BB 3]) und die C.________ AG bis in das Jahr 2012 offenbar erfolgreich war (Beschwerden Bst. A Ziff. 3), ist von erzielten Gewinnen auszugehen. Ferner hätte die Gesellschaft wohl Aktien der C.________ AG verkaufen können, um sich liquide Mittel zu beschaffen, sodass letztlich anzunehmen ist, dass es der B.________ AG Ende 2010 noch möglich gewesen wäre, Mittel auszuschütten. 3.4.3 Der Steuererklärung des Beschwerdeführers für das Jahr 2011 kann entnommen werden, dass auch in diesem Zeitraum keine Rückzahlung für das Darlehen der B.________ AG erfolgte, sondern dieses vielmehr auf Fr. 3'030'627.-- erhöht wurde, sodass für das Darlehen insgesamt Fr. 87'280.-- an Zinsen anfielen (act. 4B pag. 12). Für die Erhöhung des Darlehensbetrags sind keine schriftlichen Vereinbarungen aktenkundig. Der Bilanz der B.________ AG kann entnommen werden, dass die Darlehensforderung gegenüber dem Beschwerdeführer (inzwischen) das weitaus grösste Aktivum der Gesellschaft darstellte (79 % der Aktiven bzw. Fr. 3'030'627.39 von Fr. 3'846'554.--; act. 4A pag. 62). Die Schulden des Beschwerdeführers betrugen per Ende 2011 nach eigenen Angaben insgesamt Fr. 6'218'048.--, woraus sich eine Zinsbelastung von Fr. 113'578.-ergab (act. 4B pag. 12); über ein Nettovermögen verfügte der Beschwer-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.06.2018, Nrn. 100.2017.197/ 198U, Seite 10 deführer nach eigenen Angaben nicht mehr (act. 4B pag. 12 ff.). Die Steuerverwaltung wertete die Beteiligung an der B.________ AG auf und setzte das steuerbare Vermögen 2011 auf Fr. 2'165'582.-- fest (act. 4B pag. 21, 47 f. und 62 f.). Im selben Jahr kaufte der Beschwerdeführer für 2,5 Mio. Franken sein Wohnhaus und baute es für Fr. 281'692.-- um (Steuererklärung 2011, act. 4B pag. 9). Einkünfte deklarierte er 2011 in der Form von Tag- und Sitzungsgeldern, Verwaltungsratshonoraren, Tantiemen in der Höhe von Fr. 62'000.-- (act. 4B pag. 15) sowie aus selbständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. 66'715.-- (act. 4B pag. 6). 3.4.4 In der Steuererklärung 2012 deklarierte der Beschwerdeführer Tagund Sitzungsgelder, Verwaltungshonorar, Tantiemen von Fr. 40'000.-- (act. 4B pag. 83) sowie Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 230'308.-- (act. 4B pag. 76). Weiter gab er an, seiner Lebenspartnerin eine Schenkung in der Höhe von Fr. 592'257.-- ausgerichtet zu haben (act. 4B pag. 77). Gleichzeitig schrieb die B.________ AG per Ende 2012 ihre Darlehensforderung gegenüber dem Beschwerdeführer um Fr. 2'930'627.39 auf Fr. 100'000.-- ab. Auch wenn kein formeller Forderungsverzicht aktenkundig ist, ist von einem Schuldenerlass auszugehen, deklarierte doch der Beschwerdeführer in seiner privaten Steuererklärung 2012 gleichzeitig neu eine Verpflichtung gegenüber der B.________ AG in der Höhe von nunmehr bloss Fr. 100'000.-- (act. 4B pag. 80). Die B.________ AG verfügte nach dieser Abschreibung und der Reduktion des Aktienwerts der C.________ AG auf Fr. 1.-- nur noch über Aktiven im Wert von Fr. 529'829.--. Trotz dieser verschlechterten Finanzlage erhöhte sich das Guthaben der B.________ AG gegenüber dem Beschwerdeführer im Jahr 2013 wieder auf Fr. 210'374.55 (BB 3 S. 1). 3.4.5 Mit Blick auf die Kriterien für das Vorliegen eines simulierten Darlehens ergibt sich, dass zwar ein schriftlicher Vertrag bestand und eine (mehr oder weniger übliche) Verzinsung geleistet wurde. Indes war der Vertrag nachgeschoben, erstreckte sich nicht über den gesamten Darlehensbetrag und wird der Abschluss von weiteren Vereinbarungen nicht einmal behauptet. Obschon der Beschwerdeführer bereits im Jahr 2011 gemäss eigenen Angaben in seiner Steuererklärung über kein Nettovermögen mehr verfügte und es sich beim ihm gewährten Darlehen um den
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.06.2018, Nrn. 100.2017.197/ 198U, Seite 11 grössten Aktivposten der B.________ AG handelte, verlangte diese über ihre eigenen Aktien hinaus keine zusätzlichen Sicherheiten. Weiter beharrte die B.________ AG nicht auf die vereinbarte Rückzahlung des Darlehens, sondern erhöhte dieses nach 2009 weiter, obschon die Einkünfte des Beschwerdeführers bereits im Jahr 2010 seine Zinsverpflichtungen nicht mehr decken konnten. Schon für das Jahr 2010 stellt sich mithin ernsthaft die Frage, ob noch mit einer Rückzahlung zu rechnen war. Im Jahr 2011 lag eine ähnliche Einkommenssituation vor, was darauf schliessen lässt, dass der Beschwerdeführer das Darlehen der B.________ AG dazu verwendete, seine laufenden Bedürfnisse, mithin seinen privaten Lebensaufwand zu finanzieren, was offensichtlich nicht dem Gesellschaftszweck der B.________ AG entsprach. Dieser lautete damals noch: «Beteiligung, Erwerb und Handel mit anderen Unternehmungen im In- und Ausland, Finanzierung von Gesellschaften und alle anderen Aktivitäten, die mit dieser Zweckbestimmung in Zusammenhang stehen können; kann Grundstücke erwerben, verwalten und veräussern» (Auszug aus dem Handelsregister des Kantons Bern). Im Jahr 2011 befand sich der Beschwerdeführer in einer derart angespannten finanziellen Situation, dass eine Rückzahlung des Darlehens auch theoretisch kaum mehr möglich erschien, sodass an einem entsprechenden Willen gezweifelt werden muss. Diese Indizien verdichteten sich spätestens mit der Abschreibung des Darlehens im Jahr 2012, mit welcher der Beschwerdeführer nach aussen erkennbar zum Ausdruck brachte, der Gesellschaft die Mittel endgültig zu entziehen, zum Beweis. Wird zusätzlich berücksichtigt, dass die B.________ AG dem Beschwerdeführer – soweit ersichtlich – nie Dividenden ausgeschüttet und keinen namhaften Lohn bezahlt hat, erscheint die stetige Erhöhung des Darlehens über die Jahre hinweg primär als Form, steuerfrei Mittel für die Bestreitung des Lebensunterhalts des Alleinaktionärs zu beschaffen. Mithin wurde die Darlehensform (wohl von Beginn weg) nur dem Schein nach gewählt, um Steuern zu sparen. Dass es dem Beschwerdeführer am Rückzahlungswillen fehlt, trat mit der Abschreibung des Darlehns im Jahr 2012 zweifelsfrei zutage, weshalb sich die Aufrechnung des Darlehens als geldwerte Leistung in diesem Zeitpunkt und im Umfang der vorgenommenen Abschreibung als rechtmässig erweist. Dies wird zusätzlich durch den Umstand bekräftigt, dass die
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.06.2018, Nrn. 100.2017.197/ 198U, Seite 12 B.________ AG das Darlehen bereits im Jahr 2013 wieder um über Fr. 100'000.-- erhöht hat. 3.5 Selbst wenn man nicht von einem (anfänglich) simulierten Darlehen ausgehen wollte, liegt in dessen Abschreibung durch die Gesellschaft ein faktischer Forderungsverzicht (vgl. dazu vorne E. 3.4.4), der einem Drittvergleich nicht standhält und als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist: Zum einen fällt auf, dass der Beschwerdeführer gemäss insoweit nicht umstrittener Veranlagungsverfügung 2012 – unter Berücksichtigung des Forderungsverzichts – noch über ein steuerbares Vermögen von Fr. 1'505'583.-- verfügte, das sich vor allem aus Wertschriften und der Liegenschaft in D.________ zusammensetzte (act. 4B pag. 89 f.). Zum andern deklarierte er zwar in seiner Steuererklärung 2012 eine Verpflichtung aus Bürgschaft von 2 Mio. Franken gegenüber der [Bank]. Da diese in ihrem Betreibungsbegehren eine Verzinsung erst ab 5. Februar 2013 verlangte und die Forderung erst im August 2013 in Betreibung setzte, dürfte dieser Betrag wohl erst im Februar 2013 fällig geworden sein (Zahlungsbefehl vom 9.8.2013, act. 4A pag. 65). Die Bürgschaft konnte also das Vermögen des Beschwerdeführers Ende 2012 noch nicht mindern und dementsprechend noch nicht Anlass für eine Abschreibung des Darlehens durch die B.________ AG geben. Dass eine solche ohnehin nicht geschäftsmässig begründet war, zeigt der Umstand, dass der Beschwerdeführer im selben Steuerjahr eine Schenkung von knapp Fr. 600'000.-- ausrichtete und im Vergleich zu früheren Jahren ein wesentlich höheres Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit erzielte (vorne E. 3.4.4). Bei diesen Gegebenheiten hätte die Gesellschaft der verschlechterten Bonität des Beschwerdeführers mit der Forderung nach (zusätzlichen) Sicherheiten bzw. handelsrechtlich mit einer Rückstellung Rechnung tragen können, ohne diesen mittels Forderungsverzicht aus seiner Pflicht zu entlassen. Offensichtlich ist, dass sie einer Schuldnerschaft, die nicht Anteilsinhaberin ist, die Darlehensschuld nicht erlassen hätte.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.06.2018, Nrn. 100.2017.197/ 198U, Seite 13 4. Nach dem Gesagten erweisen sich die Beschwerden als unbegründet und sind abzuweisen. Bei diesem Ausgang der Verfahren wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012 wird abgewiesen. 3. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 7'000.--, werden dem Beschwerdeführer auferlegt. 4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 5. Zu eröffnen: - dem Beschwerdeführer - der Steuerverwaltung des Kantons Bern - der Steuerrekurskommission des Kantons Bern - der Eidgenössischen Steuerverwaltung Das präsidierende Mitglied: Die Gerichtsschreiberin:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.06.2018, Nrn. 100.2017.197/ 198U, Seite 14 Rechtsmittelbelehrung Gegen diese Urteile kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begründung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.