100.2013.130/131U HAT/BCL/RAP Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 3. Juni 2014 Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichterin Arn De Rosa Gerichtsschreiberin Büchi A.________ und B.________ Beschwerdeführende gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2002-2005 sowie der direkten Bundessteuern 2002 und 2005 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 19. März 2013; 100 10 266, 200 10 206, 100 10 493, 100 10 494, 100 10 495, 200 10 391)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 2 Sachverhalt: A. A.________ und B.________ ersuchten am 28. Oktober 2009 und 8. April 2010 um Erlass der ausstehenden Kantons- und Gemeindesteuern der Jahre 2002 bis 2005 von insgesamt Fr. 81'309.60 (inkl. Verzugszins) sowie der direkten Bundessteuer der Jahre 2002 und 2005 von insgesamt Fr. 25'328.-- (inkl. Verzugszins). Mit Entscheiden vom 10. März 2010 (für das Steuerjahr 2002) und 10. Juni 2010 (für die Steuerjahre 2003 – 2005), eröffnet durch die Steuerverwaltung des Kantons Bern, wies die Einwohnergemeinde (EG) C.________ die Erlassgesuche ab. B. Dagegen erhoben A.________ und B.________ am 8. April bzw. 29. Juni 2010 Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die Rechtsmittel am 19. März 2013 abwies. C. In einer einzigen Rechtsschrift vom 20. April 2013 haben A.________ und B.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerden gegen die Entscheide der StRK erhoben. Sie beantragen deren Aufhebung und den Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2002-2005 sowie der direkten Bundessteuer 2002 und 2005. Zugleich stellen sie ein Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege. Mit Verfügung vom 22. April 2013 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Beschwerdevernehmlassung vom 24. April 2013 bzw. Beschwerdeantwort vom 27. Mai 2013 je auf Abweisung der Beschwerden. Die EG C.________ hat ihre Kompetenz zur Wahrung der Gemeindeinteressen für das Rechtsmittelverfahren an die Steuerverwaltung abgetreten (vgl. hinten E. 1.3).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 3 Erwägungen: 1. 1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, sind durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist einzutreten. 1.2 Für den Erlass von Kantonssteuern ist grundsätzlich die kantonale Steuerverwaltung zuständig (vgl. Art. 240 Abs. 3 StG). Die Finanzdirektion kann die entsprechende Entscheidbefugnis jedoch einer Gemeinde übertragen (Art. 240 Abs. 3 Bst. b StG). So wurde bezüglich der EG C.________ verfahren, welcher die Erlasskompetenz für die auf ihrem Territorium erhobenen Kantonssteuern zukommt und die deshalb für den erstinstanzlichen Erlassentscheid verantwortlich zeichnet (vgl. vorne Bst. A). Die einschlägige Vereinbarung sieht aber offenbar vor, dass in einem allfälligen Rechtsmittelverfahren die kantonale Steuerverwaltung ihre Rechte selber wahrt. 1.3 Neben dem Erlass direkter Bundessteuern und Kantonssteuern ist vorliegend auch jener der Gemeindesteuern 2002-2005 streitig. Für den diesbezüglichen Entscheid ist die Gemeinde selber zuständig, wobei sie gemäss Art. 240 Abs. 4 StG ihre Erlasskompetenz der für den Erlass der Kantonssteuer zuständigen Behörde übertragen kann. Gestützt auf diese Bestimmung hat die EG C.________ am 30. Mai 2011 ihre «Kompetenz zur Wahrung der Gemeindeinteressen in den
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 4 Steuerjustizverfahren [...] für sämtliche weitergezogenen Erlassentscheide an die Steuerverwaltung des Kantons Bern abgetreten» bzw. delegiert. Aufgrund dieser steuergesetzlich ausdrücklich vorgesehenen «Kompetenzdelegation» (so Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, S. 303) ist die Steuerverwaltung befugt, anstelle der materiell berechtigten EG C.________ das Rechtsmittelverfahren in eigenem Namen (auch) hinsichtlich des Erlasses der Gemeindesteuern zu führen (vgl. VGE 2011/38/39 vom 11.10.2011, E. 2.2). Damit erübrigt es sich, die EG C.________ als notwendige Partei in das Verfahren einzubeziehen (vgl. auch BVR 2010 S. 401 E. 1.2). 1.4 Sind sowohl Entscheide bezüglich des Erlasses kantonaler Steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen. Allerdings können die Entscheide, gleich wie wenn eine Veranlagung von Einkommenssteuern im Streit liegt, in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Zwar sind die Rechtsnormen des kantonalen und eidgenössischen Rechts im Bereich des Steuererlasses nicht harmonisiert und unterscheiden sich deshalb teilweise; insbesondere gewährt das Bundesrecht den Steuerpflichtigen – anders als das kantonale Steuergesetz – keinen Rechtsanspruch auf Steuererlass, sondern lässt entsprechende Gesuche nach pflichtgemässem Ermessen beurteilen (vgl. Art. 167 Abs. 1 DBG; Art. 2 Abs. 1 Satz 2 der Verordnung des EFD vom 19. Dezember 1994 über die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer [Steuererlassverordnung, nachfolgend: EV DBG; SR 642.121]; vgl. statt vieler zuletzt BGer 2D_27/2013 vom 27.6.2013, E. 2; Werner Lüdin, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2000, Art. 167 DBG N. 20; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 167 N. 4; a.M. Michael Beusch, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. Aufl. 2008, Art. 167 DBG N. 8). Im Ergebnis besteht aber dennoch eine derart weitgehende Übereinstimmung, dass sich nicht nur eine Vereinigung der beiden Beschwerdeverfahren, sondern auch die gemeinsame Beurteilung in derselben Urteilsschrift rechtfertigt (Art. 17 Abs. 1 VRPG; vgl. vorne Bst. C; zum Ganzen zuletzt BVR 2014 S. 197, nicht publ. E. 1.4). 1.5 Die vorliegenden Entscheide fallen grundsätzlich in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 57 Abs. 2 Bst. a des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 5 Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]); die Verhältnisse rechtfertigen indes eine Überweisung an die Kammer (Art. 57 Abs. 6 i.V.m. Art. 56 Abs. 1 GSOG). 1.6 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 2. 2.1 Auf den 1. Januar 2011 ist das Steuererlassrecht revidiert und sind insbesondere die Art. 240a-240c StG erlassen worden, wobei der Gesetzgeber keine materiellen Änderungen gegenüber der früheren Rechtslage bezweckt hat. Sein Ziel war es vielmehr, die wichtigsten Elemente des Erlassrechts auf Gesetzesstufe zu regeln, weshalb er sie aus der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Bezug und die Verzinsung von Abgaben und anderen zum Inkasso übertragenen Forderungen, über Zahlungserleichterungen, Erlass sowie Abschreibungen infolge Uneinbringlichkeit (Bezugsverordnung, BEZV; BSG 661.733) in das Steuergesetz überführt hat (vgl. Gemeinsamer Antrag des Regierungsrats und der Kommission betreffend Änderung des StG, Tagblatt des Grossen Rates 2009, Beilage 37, S. 15 und 33). Dessen ungeachtet stellt sich für Verfahren, die – wie das vorliegende – vor der Revision des StG und der BEZV eröffnet, aber noch nicht abgeschlossen worden sind, die Frage nach dem anwendbaren Recht. Nach ständiger verwaltungsgerichtlicher Praxis sind gestützt auf die allgemeinen intertemporalrechtlichen Grundsätze auf hängige Beschwerdeverfahren noch StG und BEZV in den bis zum 31. Dezember 2010 gültigen Fassungen anwendbar (BAG 00-124 und 08-28 betreffend StG; BAG 00-101 betreffend BEZV; BVR 2013 S. 506 E. 2.1). 2.2 Die jährliche Veranlagung des steuerbaren Einkommens stellt sicher, dass jede steuerpflichtige Person entsprechend ihrer aktuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in Anspruch genommen wird (vgl. Art. 104 Abs. 1 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]; Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101]). Es ist deshalb davon auszugehen, dass den Steuerpflichtigen grundsätzlich die Bezahlung der veranlagten Steuern sowohl möglich als auch zumutbar ist. Dennoch können gemäss Art. 240 Abs. 1 StG bzw. Art. 167 Abs. 1 DBG rechtskräftig festgesetzte Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuern bzw. direkte Bundessteuern sowie Zinsen, Gebühren und
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 6 (gegebenenfalls auch) Bussen ganz oder teilweise erlassen werden, wenn ihre Zahlung in Ausnahmefällen mit einer erheblichen bzw. grossen Härte verbunden wäre. Bei solchen Gegebenheiten soll ein Steuererlass zur langfristigen Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beitragen (vgl. aArt. 34 Abs. 1 BEZV bzw. Art. 1 Abs. 1 EV DBG; zum Ganzen zuletzt BVR 2014 S. 197 E. 2.1). 2.3 Sind die einschlägigen gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, räumt das kantonale Steuergesetz der steuerpflichtigen Person einen Rechtsanspruch auf Steuererlass ein (Art. 240 Abs. 5 StG). Vorbehältlich der gesetzlichen Ausschlussgründe kommt es dabei nicht darauf an, weshalb die steuerpflichtige Person in eine finanzielle Notlage geraten ist (aArt. 35 Abs. 2 BEZV bzw. Art. 2 Abs. 2 EV DBG). Ob ein anspruchsbegründender Härtefall im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG bzw. Art. 167 Abs. 1 DBG vorliegt, beurteilt sich mit Blick auf die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person; massgebend ist dabei in erster Linie die Situation im Entscheidzeitpunkt, wobei die Zukunftsaussichten mitzuberücksichtigen sind (aArt. 36 Abs. 1 BEZV bzw. Art. 3 Abs. 1 EV DBG). Wäre der steuerpflichtigen Person im Zeitpunkt der Fälligkeit eine fristgerechte Zahlung möglich gewesen, so ist dies im Erlassentscheid zu berücksichtigen (aArt. 36 Abs. 4 BEZV bzw. Art. 3 Abs. 3 EV DBG; zum Ganzen zuletzt BVR 2014 S. 197 E. 2.2). 2.4 Entscheidend für das Vorliegen eines Härtefalls im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG bzw. Art. 167 Abs. 1 DBG ist, ob Einschränkungen in der Lebenshaltung geboten und zumutbar sind, was grundsätzlich immer dann der Fall ist, wenn die verfügbaren Mittel der steuerpflichtigen Person deren betreibungsrechtliches Existenzminimum gemäss Art. 93 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG; SR 281.1) übersteigen (aArt. 36 Abs. 2 und 3 BEZV bzw. Art. 3 Abs. 2 EV DBG). Dementsprechend ist das Bestehen einer finanziellen Notlage gesetzlich umschrieben: Gemäss aArt. 42 Bst. c BEZV setzt eine Notlage voraus, dass die steuerpflichtige Person durch die Bezahlung des geschuldeten Steuerbetrags ein Opfer erbringen müsste, das in einem offenbaren Missverhältnis zu ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit steht und ihr deshalb nicht zugemutet werden kann; erforderlich ist, dass die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten bis auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum nicht in absehbarer Zeit vollumfänglich beglichen werden kann (BVR 2013 S. 506 E. 2.4). Bei der Prüfung, ob eine finanzielle Notlage besteht, kommt es jedoch nicht nur auf die Einkommensverhältnisse der steuerpflichtigen Person an, vielmehr ist auch deren Vermögenssituation zu
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 7 berücksichtigen (Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, Art. 126 bis 293, 2011, Art. 240b N. 34; Michael Beusch, a.a.O., Art. 167 DBG N. 19). Verfügt die steuerpflichtige Person über ein Vermögen, das es ihr erlaubt, die offene Steuerforderung zu begleichen, ist ein Steuererlass deshalb in aller Regel ausgeschlossen. Anders verhält es sich nur dann, wenn eine Belastung oder Verwertung des Vermögens geradezu unzumutbar ist, was insbesondere für «unentbehrliche Bestandteile der Altersvorsorge» gilt (aArt. 42 Bst. f BEZV bzw. Art. 11 EV DBG; VGE 2011/492 vom 24.9.2012, E. 3.5.1). 3. 3.1 Der Beschwerdeführer, geboren am … 1950, arbeitete ab 1967 in verschiedenen Funktionen bei der D.________ (vgl. Arbeitszeugnis; act. 4B pag. 11). Dieses Arbeitsverhältnis wurde im Jahr 2002 im gegenseitigen Einvernehmen aufgelöst unter Ausrichtung einer Abgangsentschädigung an den Beschwerdeführer in der Höhe von Fr._______ (vgl. Vereinbarung vom 3.7.2002; act. 4B pag. 50). Seither war der Beschwerdeführer bemüht, ein eigenes Unternehmen aufzubauen, was aber wenig einträglich war und offenbar einen jährlichen Gewinn von bloss einigen tausend Franken abwarf (vgl. act. 4C pag. 195 und 280). Die Beschwerdeführerin geht soweit ersichtlich keiner regelmässigen Erwerbstätigkeit nach. Das während seiner Anstellung bei der D.________ geäufnete Vorsorgekapital hat der Beschwerdeführer in eine Freizügigkeitspolice überführt, deren garantiertes Alters- bzw. Todesfallkapital sich per Versicherungsende am 1. Juni 2015 auf Fr. 666'232.-- beläuft (vgl. act. 4C pag. 327). Das (übrige) Vermögen der Beschwerdeführenden, das nach eigenen Angaben – wohl infolge der Auszahlung der genannten Abgangsentschädigung – im Jahr 2005 rund Fr. 120'000.-- ausmachte, betrug 2011 nur noch knapp Fr. 9'000.-- (vgl. S. 2 der Details zur Veranlagungsverfügung 2011 [in act. 1C]). 3.2 Die StRK hat Rekurs und Beschwerde mit folgender Begründung abgewiesen: Den Beschwerdeführenden würden aus der per 1. Juni 2015 fällig werdenden Freizügigkeitsleistung von Fr. 666'232.-- nach Abzug der dannzumal anfallenden Steuern und nach Begleichung der offenen Steuerforderungen der Jahre 2002-2005 rund Fr. 480'000.-- verbleiben. Werde dieses Kapital unter Berücksichtigung der statistischen Lebenserwartung der Beschwerdeführenden in eine Rente umgewandelt und die zu erwartenden Leistungen der Alters-, Hinterlassenen- und
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 8 Invalidenversicherung (AHV) hinzugezählt, so stehe ihnen ab 1. Juni 2015 ein monatliches Einkommen von rund Fr. 5'900.-- zur Verfügung. Dieses Einkommen reiche aus, um den Lebensbedarf der Beschwerdeführenden zu decken, weshalb die Verwendung des Alterskapitals zur Tilgung der Steuerschulden keinen Eingriff in ihre «unentbehrliche Altersvorsorge» darstelle (E. 7). Die Beschwerdeführenden kritisieren die entsprechenden Berechnungen in verschiedener Hinsicht. 3.3 Die StRK hat das Kapital der Freizügigkeitspolice, das nach Bezahlung aller Steuern verbleiben würde, in eine hypothetische Rente umgerechnet und gestützt darauf ein künftiges Mindesteinkommen der Beschwerdeführenden ermittelt. Bevor derartige, mit zahlreichen Unsicherheiten behaftete Berechnungen vorzunehmen sind, fragt sich jedoch, ob die Beschwerdeführenden nicht über Vermögen verfügen, das die Gewährung eines Steuererlasses ausschliesst (vgl. vorne E. 2.4): 3.3.1 Die Freizügigkeitspolice des Beschwerdeführers wurde am 1. März 2004 mit einer Einmaleinlage von Fr. 556'304.-- finanziert. Das garantierte Alters- bzw. Todesfallkapital beläuft sich per Versicherungsende am 1. Juni 2015 auf Fr. 666'232.-- (act. 4C pag. 327); zu diesem Zeitpunkt wird der Beschwerdeführer das ordentliche Rentenalter gemäss Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) erreicht haben. Das Guthaben wird somit in naher Zukunft realisiert werden, weshalb es im vorliegenden Steuererlassverfahren unter dem Blickwinkel der Zukunftsaussichten gemäss aArt. 36 Abs. 1 bzw. Art. 3 Abs. 1 EV DBG mitzuberücksichtigen ist (vgl. vorne E. 2.3). 3.3.2 Zudem können die Beschwerdeführenden bereits seit Juni 2010 die vorzeitige Auszahlung des Guthabens verlangen (sog. Rückkauf; vgl. Art. 16 Abs. 1 der Verordnung über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [Freizügigkeitsverordnung, FZV; SR 831.425]; Ziff. 4.3 der AVB Helvetia, Ausgabe 2013, einsehbar unter <www.helvetia.com>, Rubriken «Service/Beratung»/«Dokumente/Downloads»/«Downloads»/«Bereich Geschäftskunden»). Der Rückkaufswert der Freizügigkeitspolice entspricht dabei dem vollen Inventardeckungskapital, welches aufgrund der gleichen technischen Grundlagen berechnet wird wie die Leistungen der Police (vgl. Ziff. 4.3.3 f. der AVB Helvetia). Das Guthaben von Fr. 666'232.-- ist somit seit Juni 2010 frei verfügbar, wobei sich der Abzug für einen vorzeitigen Bezug stetig verringert; seit diesem Zeitpunkt ist es den Beschwerdeführenden anheimgestellt, die Fälligkeit der Kapitalleistung durch einseitige Willenserklärung bereits vor dem 1. Juni 2015 herbeizuführen. Seit Juni 2010 ist
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 9 demnach der anwartschaftliche Charakter der Kapitalleistung dahingefallen (vgl. VGE 2010/381/382 vom 8.8.2012, in NStP 2012 S. 107 E. 2.4; BGE 135 I 288 E. 2.4, 129 III 535 E. 3.2.1, 121 III 31 E. 2b; BGer 2P.43/2000 vom 26.5.2000, E. 2c). Mithin steht fest, dass es sich bei der hier in Frage stehenden Freizügigkeitspolice bereits heute nicht mehr um eine blosse Anwartschaft oder eine nicht frei verfügbare Austrittsleistung im Sinn von Art. 11 Abs. 2 Satz 2 EV DBG handelt, die bei der Vermögensberechnung unberücksichtigt bleiben würde. 3.3.3 Dass sie das Guthaben aus der Freizügigkeitspolice beziehen könnten, bestreiten die Beschwerdeführenden nicht. Offenbar haben sie aber während Hängigkeit der vorliegenden Beschwerdeverfahren bewusst auf einen Bezug verzichtet, weil sie das Guthaben bei Verweigerung des Steuererlasses nicht «ohne Einbussen» nutzen könnten (vgl. Beschwerde, S. 4). Dies ändert indes nichts daran, dass das Guthaben dem Vermögen der Beschwerdeführenden zuzurechnen ist. Denn können Leistungen der beruflichen Vorsorge bezogen werden und machen die berechtigten Personen von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch, ist nicht einzusehen, weshalb sie nicht gleich behandelt werden sollten wie jemand, der die Leistungen tatsächlich erhält (vgl. BGE 135 I 288 E. 2.4; BGer 2P.53/2004 vom 13.5.2004, E. 4.3 mit Hinweisen). Wäre es dem Gutdünken der berechtigten Personen überlassen, über die Anrechenbarkeit dieses Vermögens zu entscheiden, würde dies zu einer stossenden Ungleichbehandlung gegenüber effektiven Bezügerinnen und Bezügern von Freizügigkeitsleistungen führen (vgl. Hans Michael Riemer, Berührungspunkte zwischen beruflicher Vorsorge und ELG sowie kantonalen Sozialhilfegesetzen bzw. SKOS-Richtlinien, in Schweizerische Zeitschrift für Sozialversicherung und berufliche Vorsorge 2001 S. 331 ff., S. 333; BVR 2010 S. 366 E. 3.1, 2006 S. 408 E. 4.4). 3.3.4 Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass den Beschwerdeführenden das Guthaben der Freizügigkeitspolice von Fr. 666'232.-- (abzüglich eines Rückkaufsdiskonts) seit Juni 2010 auf entsprechende Willenserklärung hin zur freien Verfügung steht. Sollten die Beschwerdeführenden von der Möglichkeit des vorzeitigen Bezugs weiterhin keinen Gebrauch machen, so werden sie das gesamte Guthaben spätestens am 1. Juni 2015 vereinnahmen, so dass sie in naher Zukunft bemittelt sein werden (vgl. aArt. 36 Abs. 1 bzw. Art. 3 Abs. 1 EV DBG). Es ist ihnen also entweder ein bestehendes oder künftiges Vermögen von mindestens Fr. 650'000.-- zuzurechnen.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 10 3.4 Die Beschwerdeführenden wenden jedoch ein, das Guthaben der Freizügigkeitspolice stelle einen unentbehrlichen Bestandteil ihrer Altersvorsorge im Sinn von aArt. 42 Bst. f BEZV bzw. Art. 11 Abs. 2 EV DBG dar (vgl. vorne E. 2.4). 3.4.1 Der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber hat den Begriff des «unentbehrlichen Bestandteils der Altersvorsorge» nicht näher umschrieben. Weder die BEZV und das StG, sei es in der alten oder der (hier nicht anwendbaren) geltenden Fassung, noch die EV DBG definieren, was darunter zu verstehen ist. Auch den Materialien sind keine Hinweise zu entnehmen, was einen unentbehrlichen Bestandteil der Altersvorsorge darstellen könnte. Eine Betrachtung der Bestimmungen unter systematischen Gesichtspunkten ist ebenfalls unergiebig. – In Schrifttum und Rechtsprechung wird im Zusammenhang mit dem Begriff des unentbehrlichen Bestandteils der Altersvorsorge vorab auf (hypothekarisch weitgehend unbelastetes) Wohneigentum älterer Personen verwiesen (vgl. Michael Beusch, a.a.O., Art. 167 DBG N. 19, derselbe, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 214; Pierre Curchod, in Yersin/Noël [Hrsg.], Commentaire Romand de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, Art. 167 N. 13; Schorno/Meier in Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, § 230 N. 14; BVGer A-1428/2013 vom 14.1.2014, E. 2.7.2, A-7164/2007 vom 3.6.2010, E. 4.1; vgl. auch BVR 2010 S. 283 E. 2.2). Andere Stimmen verstehen darunter die letzten Ersparnisse der steuerpflichtigen Person (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 167 N. 31), also eine Art «Notgroschen». Weiter wird etwa die Meinung vertreten, gestützt auf aArt. 42 Bst. f BEZV bzw. Art. 11 Abs. 2 EV DBG seien im Steuererlassverfahren bei Pensionierten und erwerbstätigen Personen ab dem 60. Altersjahr die Vermögensfreigrenzen der Ergänzungsleistungen von Fr. 37'500.-- für Alleinstehende und Fr. 60'000.-- für Ehepaare zu gewähren (vgl. Art. 11 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 19. März 1965 über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung [ELG; SR 831.30]). Vermögen sei deshalb nur insoweit zur Begleichung offener Steuerforderungen heranzuziehen, als es diese Freigrenzen übersteige, wobei gegebenenfalls unerheblich sei, dass es aus einer Kapitalleistung der beruflichen Vorsorge stamme (vgl. Markus Langenegger, a.a.O., Art. 240b N. 34; vgl. hierzu auch VGE 2011/492 vom 24.9.2012, E. 3.5.1; VGer ZH 11.5.2009, SB.2009.00027, E. 2.2). Dabei ist unbestritten, dass der Begriff des unentbehrlichen Bestandteils der Altersvorsorge nicht dem Schutz von «überhöhten Lebensansprüchen» dient (vgl. insb. Michael Beusch, a.a.O., Art. 167 DBG N. 19 mit Hinweisen; Bruno Knüsel, Rechtsgrundlagen des Erlassverfahrens, in ASA 52 S. 93 ff., 99).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 11 3.4.2 Bei der Konkretisierung von aArt. 42 Bst. f BEZV bzw. Art. 11 Abs. 2 EV DBG ist zu bedenken, dass die Altersvorsorge auf dem «Drei-Säulen-Konzept» gemäss Art. 111 Abs. 1 BV beruht. Als erste Säule des Vorsorgesystems sollen die AHV- Renten den Existenzbedarf angemessen decken (Art. 112 Abs. 2 Bst. b BV), während die berufliche Vorsorge als zweite Säule – zusammen mit den Leistungen der AHV – die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise zu ermöglichen hat (Art. 113 Abs. 2 Bst. a BV). Als dritte Säule gilt die Selbstvorsorge (vgl. Art. 111 Abs. 4 BV), einerseits in der Form von gebundenem Sparen (Säule 3a) und andererseits in jener des freien Sparens (Säule 3b). Die interessierende Kapitalleistung aus der Freizügigkeitspolice erfüllt als Element der zweiten Säule also bereits höhere Sozialaufgaben als die blosse Existenzsicherung (Jürg Brühwiler, Obligatorische berufliche Vorsorge, in Koller/Müller/Rhinow/Zimmerli [Hrsg.], Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht, Band XIV, Soziale Sicherheit, 2. Auflage 2007, S. 1996 N. 5). Wird weiter berücksichtigt, dass dort, wo mit den Leistungen der AHV die Existenzsicherung nicht erreicht wird, Ergänzungsleistungen (EL) zu diesen hinzutreten, um die Auslagen für die laufenden Lebensbedürfnisse zu decken (vgl. Art. 112a BV; Art. 9 ff. ELG), erscheint fraglich, inwieweit Leistungen der zweiten Säule für die Altersvorsorge geradezu unentbehrlich sein können. Wie es sich damit verhält, braucht indes hier nicht abschliessend beantwortet zu werden. 3.4.3 Die beträchtliche Höhe des Guthabens der Beschwerdeführenden aus der Freizügigkeitspolice schliesst von vornherein aus, dass es sich beim gesamten Betrag um einen unentbehrlichen Bestandteil ihrer Altersvorsorge handeln könnte. Den Beschwerdeführenden verbliebe von den Fr. 666'232.-- (abzüglich eines Diskonts beim Bezug vor dem 1.6.2015) nach Tilgung des offenen Steuerbetrags von insgesamt Fr. 106'637.60 (zuzüglich aufgelaufenem Zins) und der auf den Kapitalbezug anfallenden Steuern immer noch ein Betrag von über Fr. 450'000.-- zur freien Verfügung. Zwar wird teils die Auffassung vertreten, dass älteren Steuerpflichtigen in Anwendung von aArt. 42 Bst. f BEZV bzw. Art. 11 Abs. 2 EV DBG eine (grosszügige) Vermögensfreigrenze von Fr. 60'000.-- gewährt werden solle, was vor dem Hintergrund der staatlichen Leistungen aus AHV und EL keineswegs zwingend erscheint. Dass gar höhere Vermögensbeträge als unentbehrlich erscheinen könnten, ist jedoch ausgeschlossen. Angesichts der dargestellten Grössenverhältnisse führt die Tilgung der offenen Steuerbeträge der Jahre 2002-2005 bei den Beschwerdeführenden zu keinem Eingriff in deren unentbehrliche Altersvorsorge. Die Verwendung des Kapitals aus der Freizügigkeitspolice zur Tilgung der Steuerschulden ist ihnen daher zumutbar.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 12 3.5 Nach dem Gesagten liegt bei den Beschwerdeführenden aufgrund ihrer Vermögenssituation keine finanzielle Notlage gemäss Art. 240 Abs. 1 StG bzw. Art. 167 Abs. 1 DBG vor. Es erübrigt sich daher, auf die Einkommensverhältnisse der Beschwerdeführenden und die Ausführungen der Vorinstanz zur Höhe einer Rente gestützt auf das vorhandene Alterskapital näher einzugehen. Die StRK hat die Abweisung der Steuererlassgesuche durch die Steuerverwaltung im Ergebnis zu Recht bestätigt; die Beschwerden erweisen sich als unbegründet und sind abzuweisen. 4. Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die unterliegenden Beschwerdeführenden grundsätzlich kostenpflichtig; aufgrund besonderer Umstände wird jedoch auf die Erhebung von Verfahrenskosten verzichtet (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 und 3 DBG). Entschädigungspflichtige Parteikosten sind keine angefallen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege ist als gegenstandslos geworden abzuschreiben (Art. 39 Abs. 1 VRPG; vgl. BVR 2002 S. 526 E. 5b). 5. Gegen das vorliegende Urteil steht die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht offen (Art. 83 Bst. m i.V.m. Art. 113 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110]). Es ist daher mit dem Hinweis auf dieses Rechtsmittel zu versehen (Art. 117 i.V.m. 112 Abs. 1 Bst. d BGG). Soweit die direkte Bundessteuer betreffend sind die Rügemöglichkeiten zusätzlich stark eingeschränkt, weil mangels Rechtsanspruchs auf den Steuererlass keine Verletzung des Willkürverbots geltend gemacht werden kann (statt vieler BGer 2D_138/2007 vom 21.2.2008). Es ist deshalb ausdrücklich die Verletzung eines spezifischen verfassungsmässigen Rechts zu rügen (vgl. BGer 2D_27/2011 vom 26.7.2011 E. 1; zur eng begrenzten Rügemöglichkeit im Rahmen der sog. «Star- Praxis» vgl. BGer 2D_7/2008 vom 1.7.2008, in StR 2008 S. 653 E. 1; BGE 137 I 128 E. 3.1, 136 II 383 E. 3.3, 133 I 185 E. 6.2).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.06.2014, Nrn. 100.2013.130/131U, Seite 13 Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht: 1. Die Beschwerden werden abgewiesen. 2. Es werden weder Verfahrenskosten erhoben noch Parteikosten gesprochen. 3. Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird als gegenstandslos geworden vom Geschäftsverzeichnis abgeschrieben. 4. Zu eröffnen: - den Beschwerdeführenden - der Steuerverwaltung des Kantons Bern - der Steuerrekurskommission des Kantons Bern Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin: Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begründung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, subsidiäre Verfassungsbeschwerde gemäss Art. 39 ff. und 113 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.