B. Gerichtsentscheide 2287 36 2287 Kapitalbezüge und vorgängiger Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge. Eine Steuerumgehung kann gegeben sein, wenn für den Steuerpflichtigen bei einer Vorsorgeeinrichtung mehrere Vorsorge-Pläne bestehen, er in den ersten Plan einen Einkauf tätigt und für die beiden anderen in Aussicht stellt, dass er innert der Dreijahresfrist daraus Kapitalbezüge tätigen wird. Sachverhalt: Der Pflichtige ist bei einer beruflichen Vorsorgeeinrichtung versichert, welche für ihn drei Vorsorgepläne führt: Nach Plan 1 (Basisvorsorge BVG) wird bezüglich des Sparguthabens das gesetzliche Minimum, bei den Risiken (Invalidität und Tod) jedoch eine überobligatorische Leistung versichert. Der maximal versicherbare Lohn beträgt bei diesem Plan Fr. 120'000.00. Der Plan 2 (Zusatzvorsorge) steht den Kadermitarbeitern zur Verfügung und umfasst neben den Risiken Tod und Invalidität auch die Äufnung von Altersguthaben. Der maximal versicherbare Lohn beträgt Fr. 200'000.00, wobei eine Koordination mit Plan 1 eine unzulässige Überversicherung verhindern soll. Der Plan 3 (ergänzende Zusatzvorsorge) ermöglicht älteren Kadermitarbeitern ihr Alterskapital zusätzlich zu verbessern, wobei aber die Risiken Tod und Invalidität auch abgedeckt sind. Der maximal versicherbare Lohn liegt bei Fr. 180'000.00, wobei aber sichergestellt ist, dass die maximalen Leistungen zusammen mit Plan 2 die gesetzlichen Grenzen nicht überschreiten. Im Jahre 2007 tätigte der Steuerpflichtige einen Einkauf in Plan 1 (Basisvorsorge) von Fr. 60'000.00 und erhöhte damit die Altersrente in der Basisvorsorge von Fr. 19'017.00 auf Fr. 22'882.00 pro Jahr. Im Rahmen der Veranlagung 2007 erklärte er, dass er die Leistungen der Basisvorsorge (Plan 1) in Rentenform beziehen werde; jene der Zusatzvorsorge nach Plan 2 und 3 werde er jedoch in Kapitalform beziehen. Die Altersrente nach Plan 1 werde durch den Kapitalbezug gemäss Plan 2 und 3 nicht gekürzt und umgekehrt habe sich durch den Einkauf in den Plan 1 das Kapitalguthaben nach Plan 2 und 3 nicht erhöht. In der ordentlichen Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2007 wurde der Einkauf in den Plan 1 in Höhe von Fr. 60'000.00 nicht zum Abzug zugelassen mit der Begründung, dass die Einzahlung weniger als drei Jahre vor der Pensionierung erfolge und seitens des Pflichtigen die Absicht bestehe,
B. Gerichtsentscheide 2287 37 ebenfalls innert dieser drei Jahre aus den Plänen 2 und 3 Vorsorgegelder in Kapitalform zu beziehen.
Aus den Erwägungen: 2. Nach Art. 35 lit. a StG und ebenso nach Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sind die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abziehbar. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung lässt den Abzug aber dann nicht zu, wenn eine Steuerumgehung vorliegt (vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2). Insbesondere gilt dies bei missbräuchlich steuerminimierenden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in bzw. von Vorsorgeeinrichtungen. Das heisst, im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die 2. Säule wird eine Steuerumgehung bejaht, wenn damit nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Das Ziel eines Einkaufes von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später wieder entnommen werden (vgl. zum Ganzen Urteil BGer 2C.658/2009, E. 2.1 mit weiteren Hinweisen). Ferner bestimmt der auf den 1. Januar 2006 in Kraft getretene Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) im ersten Satz, dass falls Einkäufe getätigt wurden, die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen. Die steuerrechtliche Tragweite dieser Bestimmung ist zwischen kantonaler Steuerverwaltung und Beschwerdeführer hinsichtlich der konsolidierten Betrachtungsweise umstritten. Der Beschwerdeführer geht indessen zu Recht davon aus, dass Art. 79b Abs. 3 BVG die Fälle einer Steuerumgehung nicht abschliessend regelt, sondern eine Steuerumgehung nach der bisherigen Rechtsprechung bleibt möglich, namentlich wenn ein Sachverhalt nicht unter Art. 79b Abs. 3 BVG fällt (im vorg. Urteil BGer 2C_658/2009 wird sogar alternativ die auch vorliegend strittige Abzugberechtigung aufgrund einer Steuerumgehung und gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG verneint). Weil vorliegend ein Fall zu beurteilen ist, bei dem der Pflichtige zwar bei einer Vorsorgeeinrichtung ange-
B. Gerichtsentscheide 2287 38 schlossen ist, aber nach drei verschiedenen Vorsorgeplänen versichert ist, wird dieser Sachverhalt im Folgenden vorerst auf eine allfällige Steuerumgehung hin überprüft, und zwar deshalb, weil eine konsolidierte, alle drei Vorsorgepläne umfassende Betrachtungsweise nach der Rechtsprechung zur Umgehung keineswegs als ausgeschlossen erscheint. Zwischen den Parteien ist aber unbestritten und dürfte zutreffen, dass Art. 79b Abs. 3 BVG auch für die übrigen Fälle einer Steuerumgehung klarstellt, dass ein Kapitalbezug drei Jahre nach einem Einkauf nicht mehr missbräuchlich sein kann. Weil vorliegend nur Kapitalbezüge in Frage stehen, welche unbestritten vor Ablauf dieser Frist getätigt werden sollen, braucht dies nicht abschliessend geklärt zu werden. 3. Im Folgenden wird der strittige Einkauf in Verbindung mit den innert drei Jahren in Aussicht gestellten Kapitalbezügen unter dem Aspekt einer Steuerumgehung geprüft. Nach der bundesgerichtlichen Praxis liegt eine Steuerumgehung vor, wenn a) eine vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls der wirtschaftlichen Gegebenheit völlig unangemessen erscheint (objektives Element); b) anzunehmen ist, dass er diese Wahl missbräuchlich in der Absicht getroffen hat, Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (subjektives Element); c) und das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (tatsächliches Element). 3.1 Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Ordnung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, dem vom Steuerpflichtigen erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu entsprechen. Grundsätzlich tragen die Steuerbehörden die Beweislast für das Vorliegen sämtlicher objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung. An den Nachweis der Umgehungsabsicht sind allerdings keine allzu strengen Anforderungen zu stellen. Der Nachweis der Umgehungsabsicht ist erbracht, wenn für die vom Steuerpflichtigen getroffene ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtswahl keine anderen Motive als dasjenige der Steuerersparnis erkennbar sind (vgl. zum Ganzen ASA 55 134 E. 2). 3.2 Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer sich im Jahre 2007 (mit Valuta 12. April 2007) mit Fr. 60'000.00 bei der AXA in Plan 1 (sog. Basisvorsorge) eingekauft, und hat damit seine Altersrente nach diesem Plan von Fr. 19'017.00 auf Fr. 22'882.00 pro Jahr er-
B. Gerichtsentscheide 2287 39 höht. Den im Recht liegenden Versicherungsausweisen und Reglementen kann entnommen werden, dass der Beschwerdeführer mit einem Einkauf in gleicher Höhe seine Altersrente zu denselben Konditionen (Umwandlungssatz, Verzinsung, Invaliditätsschutz) auch mit Plan 2 im gleichen Umfang hätte erhöhen können. Denn in beiden Plänen ist der Einkauf in den rein obligatorischen Teil ausgeschöpft, so dass je nur noch der reglementarisch tiefer angesetzte Umwandlungssatz für den überobligatorischen Teil zur Anwendung gelangen kann. Desgleichen gilt auch gemäss Plan 3, weist doch der persönliche Ausweis ebenfalls die Möglichkeit aus, eine Altersrente zu beziehen. Unter diesen Umständen war der Beschwerdeführer jedenfalls nicht aus Gründen sparsamer Mittelverwendung einzig zu einem Einkauf in die Basisvorsorge (Plan 1) gezwungen. Es hätte ihm alternativ auch ein Einkauf in den Plan 2 (Zusatzvorsorge) offen gestanden und er hätte auch dort eine Altersrente, allenfalls in Kombination mit einem bloss teilweisen Kapitalbezug beziehen können; gemäss Versicherungsausweis gilt dasselbe auch für den Plan 3. Entscheidend kommt hinzu, dass der Beschwerdeführer sogar ohne den strittigen Einkauf sich wahlweise auch aus dem Plan 2 eine um rund Fr. 4'000.00 auf Fr. 22'882.00 erhöhte Altersrente hätte auszahlen lassen können, wenn er sich dort entsprechend auf den Bezug eines Teils (anstatt des vollen) Alterskapitals beschränkt hätte. Daraus erhellt, dass der Beschwerdeführer sich nicht aus wirtschaftlichen Gründen für Einkauf und Bezug der Altersrente einzig auf Plan 1 hat stützen müssen und alternativ die gleich hohe Altersrente auch ganz oder teilweise aus dem Vorsorgeplan 2 (oder 3) beziehen könnte. Da er die Altersrente ohne den strittigen Einkauf im gewünschten Umfang insbesondere auch aus Plan 2 hätte beziehen können, steht fest, dass der Einkauf im Betrag von Fr. 60'000.00 in den Plan 1 und die innert drei Jahren aus den Plänen 2 und 3 in Aussicht gestellten Kapitalbezüge beim Beschwerdeführer insgesamt nicht eine nachhaltige Erhöhung der Altersrente bezweckt haben können. Stattdessen müssen objektiv und subjektiv steuerliche Motive des Beschwerdeführers zu diesem kombinierten Vorgehen veranlasst haben: Wie im erwähnten höchstrichterlichen Urteil (Urteil BGer 2C.658/2009, E. 2.2) gab auch vorliegend der weniger als drei Jahre vor dem Rentenalter erfolgte Einkauf in den Plan 1 zwar nicht direkt Anlass zum Kapitalbezug aus den Plänen 2 und 3, sondern nur im Plan 1 führte der Einkauf zu einer längerfristigen Bindung in Form der dadurch um rund Fr. 4'000.00
B. Gerichtsentscheide 2287 40 jährlich erhöhten Altersrente. Dieser Unterschied zum klassischen Missbrauchsmodell ist indessen auch vorliegend nicht entscheidend, sondern der Umstand, dass nach dem vergleichsweise bescheidenen Einkauf (von Fr. 60'000.00) ein weit grösserer Betrag (über Fr. 600'000.00) wieder als Kapital bezogen werden soll, so dass insgesamt auch vorliegend angenommen werden muss, dass der strittige Einkauf bloss eine vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung in die 2. Säule darstellt. Mit diesem Einkauf wurde insgesamt nicht nachhaltig und sachgerecht die Schliessung einer Beitragslücke in den dem Beschwerdeführer zur Verfügung stehenden Vorsorgeplänen 1–3 bezweckt, sondern die Pensionskasse wurde bloss als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet (Urteil BGer 2C.658/2009, E. 2.2 und 3.3.2). Da die vergleichsweise bescheidene Erhöhung der Altersrente auch ohne den strittigen Einkauf in den Plan 1 – durch einen bloss teilweisen Kapitalbezug aus den anderen, gut dotierten Vorsorgeplänen hätte erwirkt werden können – steht fest, dass der weniger als drei Jahre vor der Pensionierung erfolgte Einkauf in Kombination mit den zeitnah in Aussicht stehenden Kapitalbezügen insgesamt als ungewöhnlich und kaum vorsorgerechtlich, sondern vorab steuerrechtlich motiviert erscheint. Nicht eine insgesamt nachhaltige Vorsorgeoptimierung, sondern vielmehr eine missbräuchliche Steuerminimierung wurde damit angestrebt. Dass der Beschwerdeführer auch tatsächlich eine erhebliche Steuerersparnis erziele, wenn ihm der Einkauf von Fr. 60'000.00 in Verbindung mit den innert drei Jahren in Aussicht stehenden Kapitalbezügen nicht aufgerechnet würde, ist offenkundig. Somit sind die Voraussetzungen einer Steuerumgehung vorliegend erfüllt. Dass die Steuerverwaltung den strittigen Einkauf aufgerechnet hat, ist aufgrund dieser Steuerumgehung nicht zu beanstanden. Denn im Ergebnis wird damit steuerlich davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer den Bezug einer Altersrente im Betrag von Fr. 22'882.00 in Kombination mit einem reduzierten, aber insgesamt auch so noch namhaften Kapitalbezug sachgemäss auch ohne diesen Einkauf, jedoch unter Ausschöpfung der ihm durch die drei Vorsorgepläne alternativ gegebenen Möglichkeiten hätte bewerkstelligen können. 3.3 Der Beschwerdeführer bringt gegen die Verweigerung der Abzugsberechtigung des Einkaufes (wie dies Art. 35 lit. d StG und auch Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG an sich vorsehen) als Korrektur der festgestellten Steuerumgehung nichts vor, dass diese als solche noch in
B. Gerichtsentscheide 2287 41 Frage zu stellen vermöchte. Dass einzelne Kantone (SO, BL) bislang auch im Rahmen einer Steuerumgehung (und nicht bloss im Anwendungsbereich von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG) jeden Vorsorge-Plan für sich betrachten, ist mit der vorstehend zitierten Rechtssprechung (Urteil BGer 2C.658/2009, E. 2.2 und 2.3) nicht zu vereinbaren. Dass der Beschwerdeführer im Übrigen zu Recht anerkennt, dass die Umgehungspraxis nebst Art. 79b Abs. 3 BVG anwendbar bleibt, wurde bereits erwähnt. 3.4 Steht nach dem Gesagten fest, dass vorliegend eine Steuerumgehung nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung gegeben ist und dies zur Folge hat, dass die Abzugsberechtigung des strittigen Einkaufes zu Recht verneint wurde, kann offen bleiben, ob dieser späte Einkauf (spät in Verbindung mit den zeitnah in Aussicht stehenden Kapitalbezügen) mit Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zu vereinbaren ist (Beschwerdeführer). Weil diese Norm die Fälle einer Steuerumgehung nicht abschliessend bestimmt, vermöchte dies an der oben festgestellten Steuerumgehung selbst gegebenenfalls nichts zu ändern. Dass vorliegend eine Steuerumgehung bejaht werden muss, hat für den Einkauf einzig die steuerrechtliche Folge, dass die im Jahre 2007 geleistete Einzahlung nicht vom steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers abgezogen werden kann. Eine Beurteilung des Einkaufes in berufsvorsorgerechtlicher Hinsicht ist damit nicht verbunden (vgl. Urteil BGer 2C.658/2009, E. 3.2.2). 4. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde abzuweisen ist. VGer, 19.05.2010