Spezialverwaltungsgericht Steuern
3-RB.2023.18
Urteil vom 30. April 2024
Besetzung Präsident Fischer Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent A._____
Gegenstand Entscheid des Gemeinderates Q._____ vom 6. November 2023 betreffend Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2021
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Der Einzelrichter entnimmt den Akten:
1. Mit Gesuch vom 24. Mai 2023 beantragte A._____ bei der Finanzverwaltung Q._____ den vollständigen Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2021.
2. Der Gemeinderat Q._____ fällte am 6. November 2023 den folgenden Entscheid:
"1 Das Erlassgesuch von A._____ für die Steuern 2021 wird abgelehnt.
2 Die Steuerrechnung 2021 ist in monatlichen Raten von CHF 200.00 zu begleichen."
3. Den Entscheid des Gemeinderates Q._____ vom 6. November 2023 (Zustellung am 17. November 2023 [Zustellfiktion] bzw. am 23. November 2023) hat A._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 5. Dezember 2023 (Datum der Postaufgabe) an das Kantonale Steueramt weitergezogen, welches diesen an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergeleitet hat. A._____ beantragt
die erneute Prüfung seines Gesuches um vollständigen Erlass der Kantonsund Gemeindesteuern 2021.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
4. Der Gemeinderat Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses.
5. A._____ hat keine Replik erstattet.
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Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2021. Massgebend für die Beurteilung des Rekurses sind das Steuergesetz (StG) vom 15. Dezember 1998 und die Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung) vom 12. Juni 2015 (§ 230d Abs. 1 StG). Der Präsident des Spezialverwaltungsgerichts entscheidet als Einzelrichter endgültig, d.h. kantonal letztinstanzlich, über Gesuche um Steuererlass (§ 231 Abs. 4 StG).
2. Der Rekurrent beantragt im Rekurs sinngemäss den vollständigen Erlass der noch ausstehenden Kantons- und Gemeindesteuern 2021. Er begründet dies im Wesentlichen mit seinen bescheidenen finanziellen Verhältnissen als Bezüger einer Invalidenrente (IV-Rente) und von Ergänzungsleistungen (EL).
3. 3.1. Bedeutet für eine steuerpflichtige Person infolge einer Notlage die Zahlung der Steuer, eines Zinses, einer Busse oder von Kosten eine grosse Härte, können die geschuldeten Beträge auf Gesuch hin ganz oder teilweise erlassen werden (§ 230 Abs. 1 StG).
3.2. 3.2.1. Gegenstand eines Erlassgesuches können nur rechtskräftig festgesetzte und grundsätzlich noch nicht bezahlte Steuern (einschliesslich Nachsteuern), Verzugszinsen oder Bussen wegen einer Übertretung sein (Art. 5 Abs. 1 und 2 sowie Art. 7 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Andernfalls ist auf das Gesuch nicht einzutreten.
3.2.2. Die Kantons- und Gemeindesteuern 2021 (inkl. Feuerwehrsteuer) in der Höhe von CHF 2'025.30 wurden mit Verfügung vom 23. Januar 2023 definitiv veranlagt. Die Veranlagung ist unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Zahlungen wurden bisher keine geleistet (vgl. Kontoauszug 2021 vom 10. April 2024).
4. 4.1. Eine Notlage (Art. 167 Abs. 1 DBG bzw. analog § 230 Abs. 1 StG) einer natürlichen Person als Voraussetzung für einen Steuererlass liegt vor,
- 4 wenn die finanziellen Mittel der steuerpflichtigen Person zur Bestreitung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen oder der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Ein Missverhältnis ist insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz zumutbarer Einschränkung der Lebenshaltungskosten nicht in absehbarer Zeit vollumfänglich beglichen werden kann. Eine Einschränkung der Lebenshaltungskosten gilt als zumutbar, wenn diese das betreibungsrechtliche Existenzminimum übersteigen (Art. 2 Steuererlassverordnung). Im Kanton Aargau sind die Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums (Notbedarf) nach Art. 93 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) vom 11. April 1889 (Kreisschreiben des Obergerichts des Kantons Aargau, Fassung vom 21. Oktober 2009; nachfolgend: Richtlinien) massgebend.
4.2. Die in Art. 3 Abs. 1 der Steuererlassverordnung beispielhaft (aber nicht abschliessend) aufgezählten Ursachen führen zu einer Notlage und damit grundsätzlich zu einem Steuererlass (vgl. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222 DBG, Basel 2015, Art. 167 DBG N 21; "Erläuterungen zur Revision der Verordnung des EFD über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer" vom 29. Mai 2015, S. 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 167 DBG N 24 ff.). Geht die Notlage auf andere (ebenfalls nicht abschliessend aufgezählte) Ursachen zurück, wie beispielsweise Bürgschaftsverpflichtungen, hohe Grundpfandschulden, Kleinkreditschulden aufgrund eines überhöhten Lebensstandards etc., kommt ein Steuererlass nur in Frage, wenn neben dem Fiskus auch die anderen Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderungen verzichten. Ist dies der Fall, kann ein Erlass im selben prozentualen Umfang gewährt werden, sofern dies zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person (Art. 167 Abs. 2 DBG bzw. analog § 230 Abs. 2 StG) beiträgt (Art. 3 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Damit wird dem Grundsatz, dass der Steuererlass der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen hat, Nachachtung verschafft.
4.3. Die in § 230a StG beispielhaft bzw. nicht abschliessend aufgezählten Ablehnungsgründe schränken den Steuererlass generell ein (vgl. Botschaft zum Steuererlassgesetz vom 23. Oktober 2013 [BBl 2013 8435] betreffend Art. 167a DBG, der § 230a StG wörtlich entspricht, S. 8448 f.). Sie sind auch dann zu beachten, wenn die Voraussetzungen für einen Steuererlass, insbesondere das Vorliegen einer Notlage, an und für sich gegeben sind (vgl. SGE vom 26. Februar 2016 [3-BE.2015.6]). Liegt einer dieser
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Tatbestände vor, so ist das Erlassgesuch in der Regel abzuweisen (vgl. Locher, a.a.O., Art. 167a DBG N 6).
4.4. Die Erlassbehörde entscheidet über das Erlassgesuch aufgrund aller für die Beurteilung der Voraussetzungen und der Ablehnungsgründe wesentlichen Tatsachen, insbesondere aufgrund der gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der gesuchstellenden Person im Zeitpunkt des Entscheids, der Entwicklung ab der Steuerperiode, auf die sich das Gesuch bezieht, der wirtschaftlichen Aussichten der gesuchstellenden Person sowie der von der gesuchstellenden Person getroffenen Massnahmen zur Verbesserung ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit (Art. 10 Steuererlassverordnung).
4.5. Der Erlass darf nicht zu einer Benachteiligung jener steuerpflichtigen Personen führen, welche durch ausgewogene Planung ihren Verpflichtungen gegenüber dem Gemeinwesen nachkommen. Gemäss der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts muss der Steuererlass deshalb aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen (Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]) seltene Ausnahme bleiben (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 23. Dezember 2009 [A-699/2009], vom 10. Dezember 2009 [A-3692/2009], vom 11. Juni 2009 [A-3663/2007] = StR 2009 S. 672).
5. Die Vorinstanz ist in ihrem Entscheid von monatlichen Einnahmen des Rekurrenten von insgesamt CHF 2'613.00 (CHF 1'225.00 [IV-Rente] + CHF 1'388.00 [EL]) ausgegangen.
Sie hat die folgende Berechnung des monatlichen betreibungsrechtlichen Existenzminimums des Rekurrenten vorgenommen:
Grundbetrag für eine alleinstehende Person CHF 1'200.00 Miete CHF 942.00 AHV-Beiträge (Nichterwerbstätige Person) CHF 44.90 Total Ausgaben CHF 2'186.90
Die Vorinstanz hat so einen monatlichen Einnahmenüberschuss von CHF 426.10 (CHF 2'613.00 ./. CHF 2'186.90) berechnet. Damit läge keine Notlage vor, welche einen Steuererlass rechtfertigen würde.
6. 6.1. Der Rekurrent macht im Rekurs monatliche Einnahmen von CHF 2'662.00 (CHF 1'225.00 [IV-Rente] + CHF 1'437.00 [EL]) abzüglich des AHV-IV-EO-
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Beitrags von CHF 45.00, somit insgesamt CHF 2'617.00 geltend. Darauf ist vorliegend abzustellen.
6.2. 6.2.1. Der Rekurrent macht im Rekurs die folgenden monatlichen Ausgaben geltend:
Wohnkosten (Miete inkl. NK) CHF 942.00 Gemeindewerke (Strom / Wasser) CHF 58.75 Kommunikation (Telefon/Internet/TV/Antivirus) CHF 125.00 Steuern (Feuerwehrsteuer) CHF 2.50 Versicherungen (Hausrat/Haftpflicht/Mietkaution) CHF 34.60 Verkehrsmittel (Halbtax/Mehrfahrtenkarte/Einzelbillette) CHF 55.00 Verschiedenes (Kontoführung/Zeitschriften/Haushaltshilfe/ Elektronische Geräte) CHF 105.00 Haushalt (Nahrung/Hygieneartikel/Entsorgung/Getränke) CHF 800.00 Persönliche Ausgaben (Kleider/Schuhe/Coiffeur/ Zigaretten/Medikamente) CHF 351.70 Rückstellungen (Franchise/Selbstbehalt Krankenkasse/ Unvorhergesehenes [Reparaturen/Taxi]) CHF 108.35 Total Ausgaben CHF 2'582.90
Daraus ergibt sich ein monatlicher Einnahmenüberschuss von CHF 34.10 (CHF 2'617.00 ./. CHF 2'582.90).
6.2.2. Die vom Rekurrenten unter "Gemeindewerke", "Kommunikation", "Versicherungen", "Verschiedenes", "Haushalt" und "persönliche Ausgaben" geltend gemachten Kosten von monatlich insgesamt CHF 1'475.05 (CHF 58.75 + CHF 125.00 + CHF 34.60 + CHF 105.00 + CHF 800.00 + CHF 351.70) sind grundsätzlich bereits im von der Vorinstanz angerechneten monatlichen Grundbetrag von CHF 1'200.00 für eine alleinstehende Person enthalten (vgl. Richtlinien Ziff. I.1). Dieser betreibungsrechtliche Grundbetrag, der entgegen der Auffassung des Rekurrenten höher ist als derjenige des Sozialhilferechts (CHF 1'031.00 für eine alleinstehende Person; vgl. https://www.ag.ch/de/verwaltung/dgs/gesellschaft/soziales/ handbuch-soziales/7-materielle-grundsicherung/7-1-grundbedarf/7-1-1grundbedarf), beinhaltet unter anderem die Kosten für Nahrung, Kleider und Wäsche einschliesslich deren Instandhaltung, Körper- und Gesundheitspflege, Unterhalt der Wohnungseinrichtung, Kulturelles sowie Auslagen für Beleuchtung, Kochstrom und/oder Gas. Damit sind jedoch auch alle anderen Auslagen zu decken, welche nach den Richtlinien nicht unter "Zuschläge zum monatlichen Grundbetrag" berücksichtigt werden können (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 1. Juni 2010 [8C_257/2010]; VGE vom 6. Mai 2008 [WBE.2007.341]; SGE vom 30. Juni 2021 [3-RB.2021.2]; SGE vom 19. Mai 2017 [3-BE.2017.1]; SGE vom 15. Oktober 2019
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[3-RB.2019.8 / 3-RB.2019.9]; St 2021 S. 69; StR 2011 S. 603; BVR 2014 S. 442; BStPra XXI S. 234; Pra 2009 Nr. 22). Die eingangs genannten Auslagen von CHF 1'475.05 können daher nicht (nochmals) berücksichtigt werden.
Auf die Prüfung der Anrechenbarkeit der weiteren, unter "Wohnkosten" "Steuern", "Verkehrsmittel" und "Rückstellungen" geltend gemachten monatlichen Ausgaben von insgesamt CHF 1'107.85 (CHF 942.00 + CHF 2.50 + CHF 55.00 + CHF 108.35) unter dem Gesichtspunkt der Richtlinien kann vorliegend verzichtet werden, da dies auf den Entscheid keinen Einfluss hat.
6.2.3. 6.2.3.1. Der Rekurrent macht im Weiteren das Folgende geltend:
"Im Budget gibt es Ausgaben, bei denen der tatsächliche Betrag höher ausfallen kann, als zuvor angenommen. Zum Beispiel: Die bevorstehende Schlussabrechnung von den Gemeindewerken. Dazu kommen hin und wieder einmalige Ausgaben, die nicht im Budget aufgelistet sind. Zu diesen zusätzlichen Kosten gehören: Klinik- oder Therapieaufenthalte. Ich habe einen, eventuell sogar zwei chirurgische Eingriffe vor mir. Den Spitalkostenbeitrag von 15 Franken am Tag muss man selber bezahlen. Und wenn die Franchise aufgebraucht ist, auch noch den Selbstbehalt von zehn Prozent. Ich bin aktuell auf Wohnungssuche. Sobald ich etwas Neues gefunden habe, werde ich für den Umzug und die Endreinigung eine professionelle Firma brauchen. Dies aus gesundheitlichen Gründen, alleine schaffe ich es nicht. Ich besitze auch kein eigenes Fahrzeug. Es werden also nochmals Kosten entstehen, bei denen ich Mühe haben werde, sie zu bezahlen."
6.2.3.2. Vorweg ist festzuhalten, dass die bevorstehende Schlussabrechnung der Gemeindewerke, wie bereits in Erw. 6.2.2 erwähnt, aus dem monatlichen Grundbetrag von CHF 1'200.00 zu begleichen ist.
6.2.3.3. 6.2.3.3.1. Stehen unmittelbar grössere Auslagen, wie für Arzt, Arzneien, Franchise, Geburt und Pflege von Familienangehörigen, einen Wohnungswechsel etc. bevor, ist diesem Umstand in billiger Weise durch eine entsprechende zeitweise Erhöhung des Existenzminimums Rechnung zu tragen (vgl. Richtlinien Ziff. II.8; RGE vom 15. Februar 2011 [3-RB.2010.35]). Nicht (durch ärztliches Attest, durch Kostenvoranschlag usw.) bescheinigte voraussichtliche Auslagen können nicht berücksichtigt werden (vgl. SGE vom 23. Mai 2013 [3-RB.2013.6], mit weiteren Hinweisen).
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6.2.3.3.2. Die vorgebrachten Ausgaben für Klinik-, Therapie- bzw. Spitalaufenthalte, Franchise und Selbstbehalt sowie die anfallenden Kosten im Falle eines Wohnungswechsels können vorliegend nicht berücksichtigt werden, da der Rekurrent nicht nachgewiesen hat, dass solche Auslagen unmittelbar bevorstehen.
6.3. Bei monatlichen Einnahmen von CHF 2'617.00 (vgl. Erw. 6.1) und maximal anrechenbaren monatlichen Ausgaben von insgesamt CHF 2'307.85 (CHF 1'200.00 + CHF 1'107.85.00; vgl. Erw. 6.2.2) resultiert rechnerisch ein monatlicher Einnahmenüberschuss von CHF 309.15. Damit lassen sich die noch ausstehenden Kantons- und Gemeindesteuern 2021 von CHF 2'025.30 (vgl. Erw. 3.2.2) innerhalb von sieben Monaten und damit innerhalb der für die Abzahlung von Steuerausständen praxisgemäss als angemessen erachteten Abzahlungsdauer von rund zwei Jahren begleichen (vgl. SGE vom 20. März 2024 [3-RB.2023.10]; SGE vom 4. November 2020 [3-RB.2020.5]; SGE vom 16. Juni 2020 [3-RB.2019.6]).
6.4. Der Antrag auf vollständigen Erlass der noch ausstehenden Kantons- und Gemeindesteuern 2021 ist somit abzuweisen.
7. 7.1. Der Rekurrent bringt im Weiteren vor, dass es ihm nicht möglich sei, die von der Vorinstanz mit Entscheid vom 6. November 2023 festgelegten monatlichen Ratenzahlungen von CHF 200.00 (vgl. Ziffer 2 des Dispositivs) zu begleichen. Angesichts des rechnerischen monatlichen Einnahmenüberschusses von CHF 309.15 sind die monatlichen Ratenzahlungen von CHF 200.00 nicht zu beanstanden. Eine Herabsetzung der Ratenzahlungen ist daher abzulehnen.
7.2. Es steht dem Rekurrenten jedoch offen, bei der Vorinstanz eine zeitweise Erhöhung des Existenzminimums bzw. Herabsetzung der monatlichen Raten zu beantragen, sobald er nachweisen kann, dass unmittelbar grössere Auslagen für gesundheitsbedingte Behandlungen und/oder einen Wohnungswechsel bevorstehen (vgl. SGE vom 4. November 2020 [3-RB.2020.5]; SGE vom 16. Juni 2020 [3-RB.2019.6], mit weiteren Hinwiesen). Dabei ist zu beachten, dass der Rekurrent Ergänzungsleistungsbezüger ist und ihm die ausgewiesenen ungedeckten Krankheits- und Behinderungskosten grundsätzlich vergütet werden (vgl. Art. 14 des Gesetzes über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung [Ergänzungsleistungsgesetz, ELG] vom 6. Oktober 2006 [Stand am 1. Januar 2024]; § 3 des Gesetzes
- 9 über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung im Kanton Aargau [Ergänzungsleistungsgesetz Aargau, ELG- AG] vom 26. Juni 2007 [Stand 1. Mai 2023]; Verordnung über die Vergütung von Krankheits- und Behinderungskosten bei den Ergänzungsleistungen [ELKV-AG] vom 17. November 2010 [Stand 1. Januar 2022]; zum Ganzen: RGE vom 13. April 2012 [3-RB.2011.46]).
8. Der Rekurs erweist sich somit gesamthaft als unbegründet und ist abzuweisen.
9. Das vorliegende Rekursverfahren ist kostenfrei. Ein Anspruch auf Parteientschädigung besteht nicht (§ 231 Abs. 6 StG).
10. Gemäss Art. 82 lit. a des Bundesgesetzes über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) vom 17. Juni 2005 beurteilt das Bundesgericht Beschwerden gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist grundsätzlich unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. In Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 83 lit. m BGG). In der Beschwerde ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist (Art. 42 Abs. 2 BGG). Art. 83 lit. m BGG bezweckt die wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht in Steuererlassfällen. Ein besonders bedeutender Fall ist daher mit Zurückhaltung anzunehmen. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein besonders bedeutender Fall gegeben ist, steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessensspielraum zu (vgl. BGE 139 II 340 = StE 2013 A 31.4 Nr. 16; BGE 134 IV 156; Urteil des Bundesgerichts vom 21. August 2013 [2C_700/2013]; Urteil des Bundesgerichts vom 17. Juli 2007 [1C_138/2007]; Locher, a.a.O., Art. 167g DBG N 11).
Ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht zulässig bzw. sind deren Voraussetzungen nicht erfüllt, steht die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht zur Verfügung, womit die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten gerügt werden kann (Art. 113 ff. BGG).
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Der Einzelrichter erkennt:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Es werden keine Kosten erhoben und keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an: den Rekurrenten das Kantonale Steueramt den Gemeinderat Q._____ (2; Gemeinderat und Finanzverwaltung)
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern ist, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. In der Beschwerde ist insbesondere auszuführen, warum sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005).
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1. Subsidiäre Verfassungsbeschwerde
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von verfassungsmässigen Rechten innert 30 Tagen seit der Zustellung mit der subsidiären Verfassungsbeschwerde beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern ist, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 113 ff. BGG).
Aarau, 30. April 2024
Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic